El hecho imponible-JARACH.pdfAbeledo perrot

Derecho administrativo

1. DINOJARACH
EL.HIECIK»
CNIBLE
TEORJAGENERALDELDERECHOTRIBUTARIOSUSTANTIVO
h»«As±
TERCERAEDICION
Conunprefaciodel
Prof.Dr.CAMILOVITERBO

2. Quedahechoeldepósitoquemarcalaley11.723
Todoslosderechosreservados
yABELEDO-PERROTS.A.EditoraeImpresora
Lavalle1280-1328,BuenosAires,Argentina
I.S.B.N.:950-20-0054-4
Elderechodepropiedaddeestaobracomprendeparasu
autorlafacultaddedisponerdeella,publicarla,traducirla,
adaptarlaoautorizarsutraducciónyreproducirlaencualquier
forma,totaloparcial,pormedioselectrónicosomecánicos,
incluyendofotocopia,grabaciónmagnetofónicaycualquier
sistemadealmacenamientodeinformación;porconsiguiente
nadietienelafacultaddeejercitarlosderechosprecitadossin
permisodelautorydeleditor,porescrito.
Losinfractoresseránreprimidosconlaspenasdelar­
tículo172yconcordantesdelCódigoPenal(arts.2,9,10,71,
72,ley11.723).
IMPRESOENARGENTINA
ABenvenutoGriziotti.
,

3. PRÓLOGOALATERCERAEDICIÓN
Alentregaralaimprentalaterceraedicióndeestaobra
afortunada,nopuedoevitarcorresponderalinterésdelpúblico
lectorconalgunasconsideracionestendientesasituarlaobraen
elestadoactualdelpensamientotributario.Loharéenforma
histórico-crítica,comolahiceenunaconferenciaquepronun­
ciéenMontevideo,invitadoporelInstitutor.JruguayodeEstu­
diosTributarios,enocasióndecelebrarseelvigésimoaniversario
deesaentidad.
Paraestablecerladoctrinadelderechotributarioquedebe
adoptarse,sinperjuiciodelreconocimientodelosfactoresque
enelderechopositivoinfluyensobrelanaturalezajurídicaglo­
baldelosdiferentesinstitutos,podemosremontarnosalasdico­
tomíastanfrecuentesenlateoríageneral,algunasdelascuales
hanmerecidounparticularinterésdelautorenestaobraoen
otrostrabajos.
MencionoenprimertérminolaconcepcióndeLoliniyde
Orlandoqueconellaseenfrentanalamayorpartedelosjuristas
yconsisteenreconocercomonormasjurídicasensentidosustan­
ciallasquedictalaConstitución,siendolasdemásnormassim­
plesactosadministrativos.Estaconcepciónesrechazadaporla
mayoríadelosautoresquereconocenlanaturalezadenormas
jurídicasalasqueestablecenloshechosimponibles.
Otraparejadeconcepcionescontrastanteseslaqueseenta­
blaentrelossostenedoresdelaconcepcióndelimpuestocomo
relacióndefuerzas(Abgabengewalt-verhaltnis)cuyosexponentes
principalesfueronSchneideryBühler,ambosyacitadosenla
IX

4. segundaedicióndeestaobra(pág.51,nota43)ylossostenedores
delaconcepcióndelimpuestocomorelacióndederecho(Rechts­
verháltnis).SonfautoresdeestateoraentreotrosHensel,Nawi­
asky,BlumensteinyGiannini.
Enelterrenoexquisitamentetécnicoencontramoslacon­
troversiaentrelosqueunificanenunasolarelacióncompleja
todaslasvinculacionesentreelEstadoYloscontribuyentescúyo
objetoeslaprestacióndelimpuestocomoobligacióndedarolas
obligacionesaccesoriasderecargos,interesesresarcitoriosopuni­
torioscomotambiénlasrelacionesentrelaadministraciónylos
administrados,quetienencomoobjetolaprestacióndehacer,no
hacerosoportar.Algunosautorescolocanentreelobjetodelare­
lacióncomplejatambiénlasdecarácterpenal(Pugliese,Giannini).
Otrosautoresnieganlanaturalezacomplejadelarelación
jurídicatributariayprefierendistinguirentrelasobligaciones
tributariasporunladoylasotrasrelacionesqueacompañan
aquéllasysondevariadaíndole,administrativas,penalesyacce­
sorias,porotrolado.
Labaseuorigendeestascontroversiascreoencontrarlaen
unaspectometodológico,asaber,colocarenelcomienzodela
descripcióndelfenómenoDerechoTributariolaactividaddela
administraciónencargadaderecaudartributos.·Deahsigueel
desarrollodelderechopertinentecomoderechoadministrativoY
lanegacióndelpapelprotagónicodelimpuestoydelasnormas
sustantivasquelorigen.
Porotrolado,seencuentranaquellosquesinperjuiciode
reconocerunconjuntodenormasjurídicasquerigenelnacimien­
to,lavidaylaextincióndelimpuesto-mantienenenposición
centraleltributocomoobligaciónregidaporelpropósitode
suministraringresosalFiscoyreúnenasualrededorlasnormas
legalesquedefinenloshechosimponibles.
Enelprólogoalasegundaedicióndeestelibroseñalélas
doctrinasqueendiferentesaspectosrepresentabanunaamenaza
alasupervivenciadelateoríadelDerechoTributariodesarrollada.
enestelibroyenmiscursosparapostgraduados.
Creooportunoahoraexaminar,enesteprólogoalatercera
X
edición,lasnuevasdoctrinasysucontrasteconlamía,laqueen
generalestáreceptadaenAméricaLatinayenEsparia.
Sostuve,porejemplo,queelPoderFiscalqueestáenlabase
delaactividadestataltendienteacrearygarantizarlarecauda­
cióndelostributos,seagotaenelmomentolegislativo.Lasacti­
vidadesoriginadasenlaejecucióndelasnormaslegalesyano
constituyenlarealizacióndelPoderFiscalsinolaconsecuencia
delmandatolegislativo(DinoJarach,CursoSuperiordeDerecho
Tributario,B.Aires,edicionesCima,1957,vol.I,págs.16,173y
94,segundaedición,B.Aires,edici0nesCima,1969,vol.I,
pág.24.)
NuevasDoctrinasdelDerechoTributario
PartedeladoctrinaactualenItalianoaceptaelagotamien­
todelpodertributarioenelmomentolegislativo;consideraque
elpodertributario,llamado,másbien,potestadtributariaporlos
autoresquéseacogenaestadoctrina,comoGianAntonioMiche­
li,FedericoMaffezzoni,AndreaFedeleyalgunosotros,abarca
todoelderechotributarioensufazdeprocedimientoadministra­
tivoyjurisdiccionaltendienteasurealizacién.Estadoctrina
puedeenlazarsealadelcarácterconstitutivodelaactiuidctdad­
ministrativadedeterminacióndelosimpuestos,comotambién
alanecesidaddedichaactividadparaelcumplimientodelospro­
pósitosdelaleytributaria,peroesenciertomodoindependiente
deellayconsideraquelaAdministracióneslatitulardelpoder
fiscal,queelFiscotieneelejerciciodelpoderfiscalentodaslas
etapas,ciñéndosesolamentealabaselegalenlostérminoselásti­
cosqueacabodemencionar,conlocualtambiénsejustificala
integracióndelaleydefectuosaylaextensiónporvíadeinter­
pretaciónacasosnoprevistos,comoasimismoladiscrecionalidad
delaautoridadadministrativaenunmayorgrado,nolimitada
porciertoaladiscrecionalidadtécnicayladerogacióntácitao
explicitadelaley,enloscasosenqueenvirtuddeéstasevioleel
principiodelacapacidadcontributiva,definidaporlaConstitu­
cióncomolabasedelosimpuestos.
Otroaspectodelanuevadoctrinaitalianaalacualmeestoy
XI

5. refiriendo,consisteenconsiderarinsuficienteporsimplistay
demasiadolimitada,laconcepcióndelarelaciónjurídicatributa­
ria,yaqueéstanoagotaelcampodelosvariadosaspectosdel
derechotributario,talescomolosadministrativos,lospenalesy
losprocesales(tributariosypenales).Comoseve,éstaesunacr­
ticaquesepuedeformularalaconcepcióndeGianniniyde
Puglieseperonoporciertoalanuestra,quedistinguelarelación
jurídiqatributariasustancialdelasdemásrelacionesadministra­
tivas,penalesyprocesales.
Agreganlosautoresdelanuevadoctrina,quelaconcepción
delarelaciónjurídicatributariaesestática,mientrasquelavida
realdeltributodebeserreflejadaensudinámica,loqueselogra
conlaconcepciónprocesaldelderechotributario.Enotraspala­
bras,laconcepcióndelarelaciónjurídicatributariadebesersus­
tituidaporlaconcepcióndelprocedimientoenelcualserealiza,
atravésdemúltiplesactosdelaadministraciónydelosparticu­
lares,lapotestadtributariadelEstadoodeotrasentidades
públicas.
Así,porejemplo,MicheliensusLeccionesdeDerechoTri­
butarioescribe:"...sedebesubrayarlaexigenciadelestudiosis­
temáticodelapotestaddeimposiciónenelcuadrogeneraldela
actividadfinancieradelentepúblicoyespecialmenteelEsta­
do...","paradesarrollarcoherentementeelestudiodedicha
potestadapartirdelaposicióndelanormajurídicatributaria,
bajandohacialarealizacióndelamisma,latutelajurisdiccional,
civilypenal,delderechodelenteimpositorydelcontribuyente.
Setrata,pues,deuncomplejodenormasbastanteheterogéneas,
peroqueseunificanenlaconsideracióndelfenómenotributa­
rio"(pág.4).
Comovemos,enesteaspectonohaydiferenciaentrelacon­
cepcióndelautormencionadoylanuestra,salvoenlaconclusión
dequesetratadeunestudiounitariodelarealizacióndelapo­
testadtributaria,yaqueMicheli,atadoalatradiciónjurídica
europeaYalasmodalidadesdelaimposiciónenItalia,considera
laactividadadministrativacomounaprosecucióndelejerciciode
lapotestadtributaria,mientrasquenosotrosconsideramosquela
XII
mismaseagotaenelestablecimientodelanormajurídicasustan­
cialquedefineloshechosimponiblesensusdiferentesaspectos
ydeterminalosmodosdesatisfacerelcréditofiscalconelres­
petodelosderechosygarantíasdelaConstitución.
EscribemásadelanteMicheli:"...elcontenidodelasnor­
mastributariasesinstrumental,siendoellasdestinadasareglar
unaactividaddelentepúblicodirigidaaprocurarselosmedios
parapoderdesempeñarsuspropiasactividadesinstitucionales.La
normatributariaes,pues,dirigidaaregirunaprestacióncoactiva
debidaporelparticularalentepúblicoyqueéstepuedepreten­
dercomoexpresióndesupoderdesupremacía;dichanormano'
regula,pues,relacionesosituacionesintersubjetivasentreparti­
cularesentresiyentreellosyelEstado,sinoenfuncióndeladis­
ciplinadelaprestacióncoactivadebidaporelparticularalente
público"(pág.17).Comovemos,setrataaquídeunamanifesta­
ciónbastanteambigua,yaqueaparentementeseniegalaexisten­
ciaderelacionesosituacionesintersubjetivas,perolaexpresión
finallimitaestanegación,admitiendocomoexistentesdichas
relacionessóloenfuncióndelaprestacióncoactivadeltributo.
Vemostambiénquelanuevaconcepciónnodivergesustancial­
mentedeladoctrinaalemanadelimpuestocomorelaciónde
poderodefuerzaynocomorelacióndederecho.Eséstalacon­
secuenciaqueyahabíadescriptoenmiHechoImponiblecomo
derivaciónnecesariadelafaltadeanálisisydistinciénentredere­
chotributariosustantivoylosdemásderechostributarios,for­
mal,penalyprocesal.
Porsuparte,escribeFedele(RivistadiDirittoFinanziario
eScienzadelleFinanze,tomo28,pág.86):"Eltrioutoensuma
nohadeserestudiadobajoelperfillimitadoydeformantedela
relaciónjurídica.Esantetodouninstitutojurídico,unconjunto
denormasunificadoporlaratiocomúndelarealizacióndela
participacióndeloscomponentesdelasociedadalosgastospú­
blicosenfuncióndeunadeterminadamanifestacióndecapaci­
dadcontributiva.Esteresultadoseconsigueenloscasosdiferen­
tesatravésdelamásvariadacombinacióndeactosohechosjurí­
dicosysituacionesjurídicasvariadamenteconexasentresí,no
XIII

6. necesariamenteyexclusivamenteatravésdelasimpleconexión
deunderechodecréditodelenteimpositorconunaobligación
delcontribuyente."
Tambiéndeesteautorpodemosdecirquelaheterogeneidad
delasnormasydelasrelacionesjurídicasqueseobservaenel
derechotributariosustantivoconrespectoalformal,alpenalyal
procesal,nojustificatirarporlabordalarelaciónjurídicatribu­
taria,cuyoobjetoespropiamente·laprestacióndeltributo,ni
concebirunitariamenteelderechotributariocomounejercicio
depoderatravésdediferentesseriesdeactos,hechosysitua­
ciones.
Algunanoticiayunexamendeconjuntodetrabajosrecien­
tesdelosautoresBasciu,FarsittayFantozzi,noslaofreceel
mismoAndreaFedeleenunartículo:"Apropositodiunarecen­
teraccoltadisaggisulProcedimentoAmmnistrativoTributario",
enlaRivistadiDirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,tomo
30,págs.433ysiguientes.
Melimitoasubrayarquelanuevadoctrinanorespondea
losprincipiosjurídicosquegobiernanlatributaciónenelestado
dederechonialadogmáticadelderechotributario,siempreque
naturalmenteseacepteeldistingodoctrinalentreloqueconsti­
tuyeelderechotributariomaterialosustantivoylasmaterias
jurídicasagrupadasenloscamposdelderechotributarioadmi­
nistrativo,penal,procesal,enconexióncon·elderechomaterial
peroconrelacionesjurídicasyejerciciodepoderesbiensepara­
dosdeaquél.
Eséstesimplementeunllamadodeatenciónalosestudiosos
delderechotributario,paratomarcontactoconlasnuevasideas
queinspiranalosjuristasespecializadosenestamateriaypara
estimularestudiosanalíticosdestinadosatomarposicióneneste
campodeladoctrinajurídica.
BuenosAires,mayode1982
DINOJARACH
XIV
PRÓLOGOALASEGUNDAEDICIÓN
Laprimeraedicióndeestelibroseefectuóenelmesdemayo
de1943.Desdeesafechahantranscurridomásdeveintiochoaños
d
; .
Yponaparecerunactodeenormeaudaciaopresunciónpreceder
aunasegundaedición,sinningunaactualizaciónparateneren
cuentalosnumerososeimportantesaportesdoctrinalesylaevo­
lucióndelacienciajurídicatributaria,verificadosenestelapsoy
sinunreexamendemipartedelosaspectosmáscontrovertidos
delamateria.
Sinembargo,elgrannúmerodepedidosdirectosoindirectos
deestudiososdelderechotributarioylaimposibilidado,mejor
dicho,unasuertedeinhibiciónpsicológicaareescribirtotalmente
laobradetantosañosatrás,mehaninducidoalanuevaedición
sinningunamodificación.
Loquesíconsiderounaobligaciónineludible,consisteenfor­
mularalgunas'consideracionesgeneralesacercadeloquepuede
habersidoyseguirsiendoenestetrabajo,unaportepositivoala
doctrinatributariaylosaspectosquehanoriginadomayorescon­
troversiasdoctrinales.
SubdivisionesdelDerechoTributario
.En,estelibroseanalizanlasrelacionesjurídicasqueserela­
cionanconlarecaudacióndelostributos.Unodelosaspectossa­
lientesdeesteanálisisconsisteenloqueeneltextod e:
·.. setenomina
SubdivisionesdelDerechoTributario",
XV·

7. Ahorabien,elanálisisdelasrelacionesjurídicasoriginadas
porelfenómenofinancierodeltributoexige,paralainteligencia
delosinstitutos,delcontenidoyalcancedelosderechosyobliga­
ciones,paraladistincióndelasinfraccionessegúnlaimportancia
yelcarácterdelosdeberesjurídicosviolados,y,ensuma,parael
conocimientocientíficodelamateria,unaclasificacióndelasrela­
cionesjurídicasde·acuerdoconsuubicaciónenelderecho;sesub­
divide,pues,elDerechoTributarioen:
DerechoTributarioconstitucional;
0 9 materialosustantivo;
9 9 formaloadministrativo;
9
"
penal;
11 9 procesalyprocesalpenal;
11 11 internacional.
Sehaobjetadoestasubdivisióncomounexcesivoparcela­
mientoYsehapuestoenteladejuiciolaexistenciamisma,como
ramasdelderecho,delderechoconstitucional,delderechoprocesal
Ydelderechointernacional,y,conmayorrazón,delderechotribu­
tarioconstitucional,derechotributarioprocesalyprocesalpenal
ydelderechotributariointernacional.
Loquetambiénsecontrovierte,encontradelaposiciónadop­
tadaenestelibro,eslaafirmacióndequeelderechotributario
constitucionales,ensuesencia,derechoconstitucional,delcualse
calificancomotributariaslasnormasyprincipiosquealostributos
serefieren;queelderechotributarioadministrativoes,ontológica­
mente,derechoadministrativoy,porotraparte,dequeelderecho
tributariomaterialosustantivonoformapartedelderechoadmi­
nistrativo;queelderechotributarioprocesaloprocesalpenalse
considerapartedelderechoprocesal,conreferenciaalaslitistri­
butariasopenalestributarias;queelderechotributariopenalcons­
tituye,ontológicamente,unapartedelderechopenaly,finalmente,
queelderechotributariointernacionalconstituyeuncapítulodel
derechointernacional.
Notengoreparoalgunoenreconocerqueelderechotributa-
XVI
ríomereceserestudiadoentodossusaspectos,peros~g_o.sost~~
niendoquelavisióndeconjuntonopuedeexcluirelanálisis
ocriteriocienti­
clasificaciónqueantecede,aunqueseaceptecom
1debe­
ficofundamentallaunidaddelderecho,antelacualnoso1o
ríanolvidarsetodaslassubdivisionesdelderechotributario,s1no
tambiénlaexistenciamismadeéste,delderechoconstitucional,
administrativo,procesal,civil,penal,internacional,públicoYpri­
vadocomoramasdelderecho.
DistinciónentreDerechoTributariomaterialYDerecho
Tributarioadministrativo
Unsegundoaspectosalientedelaobraeslanetacontraposi­
ciónentrederechotributariomaterialyderechotributarioadmi­
nistrativo,sobretodoenordenalanaturalezadelasrelacionesde
laadministraciónconlosadministrados,diferentesdelasrelacio­
nesentrefiscoacreedorycontribuyentesyresponsablesdelas
obligacionesquetienencomoobjetolaprestacióndeltributo.
Sigososteniendoquelaactividadadministrativaenmateria
tributarianoabarcatodoelderechotributario;quelasnormasque
definenloshechosimponibles"entodossusaspectosycreanlasobli­
gacionesdeloscontribuyenteshaciaelfisco,cuyoobjetoeslapres­
tacióndeltributo,comotambiénlasaccesoriasreferentesaintere­
ses,ogarantíaspersonalesyrealesylasopuestas,cuyoobjetoes
elreembolsodelfiscohacialoscontribuyentesporimpuestosinde­
bidosopagadosendemasía,constituyenuncuerpodenormasque
puededefinirsecomoelderechodelasobligacionestributariasy
que,porlocontrario,laconcepcióndequeelderechotributario
esunapartedelderechoadministrativoylaprestacióndeltributo
noessinounadelasmuchasprestacionesquelosadministrados
debenalpoderadministrador,terminaporhacerdelderechotri­
butariounconglomeradoderelacionesheterogéneasyculminacon
latesisaberrantedequelasleyestributariasnosonnormas,con·
lasolaexcepcióndelasconstitucionales.
Elderechotributariosustantivo,comolodijeenotraoportu­
XVII

8. fica,negarlaexistenciadelcontenciosoy,pertante,
jurisdiccionaldelactodedeterminación.Talocurre, "
0
,
nosólocuandolareclamacióndelcontribuyentedalu ui­
cioanteuntribunalfiscal,sinotambiéncuando,:n
todedeterminación,laleyofrecealcontribu
demanifestarsuconformidadodisconformidaac
nesdeinspectoresyfuncionarios,alegarsobr osyelde­
rechoaplicableyofrecerlaspruebaspertinentesyelórganore­
suelve,teniendoencuentalosresultadosdelcontradictorioentre
laspartes.
Porconsiguiente,podemosdecirque,deacept>arseladoctrina
deBIELSAdequehayjurisdicciónsólocuandoexisteconten­
cioso,elactodedeterminaciónllegaaserunactojurisdiccional
cuandoelordenamientopositivoaseguraelcontradictorioprevio
alpronunciamientodelaautoridad.Yestoconstituyeunameta
deseable,y,enalgunoscasos,unaconquistadelosordenamientos
tributariosmásperfeccionados.
Desdeotropuntodevista,sehaafirmadoqueelactode<:ieter-­
minaciónnoesdenaturalezajurisdiccional,partiendodelconcepto
dejurisdicciónquesefundasobrelaposiciónpreeminentedeljuez
sobrelaspartesenlitis(FranciscoMARTÍNEZ,enDerechoTributa­
rioargentino,Tucumán,1956,quienseapoyaenladoctrinade
CARNELUTTI).Tambiénconrespecteaestacrítica,deboobservar
quelaautoridadfiscalqueemiteelactodedeterminaciónnoes
necesariamentelaparteae:lversaalcontribuyente.Ellopuedeser
ciertosóloenlosordenamientostributariosmenosperfetccionados,
enquelaautoridadfiscalsecomportacomounsimpleacreedor
ymanifiestayhacevalerpretensionesfundadasexclusivamenteen
elinterésfiscaldelamáximapercepción.Peronoesasíenelorde­
namientojurídicotributariom0demq,yespecialmenteenlosor­
denamientosmásperfeccionados,enlosqueelórganoestatalque
emiteelactodedeterminaciónnoestáatadoauninterésmalen­
tendidodeobteneratodascostaslamáximaperce1 c
tos,sinequeestáinvestidodelajerarquíaydela uii­
cientesparaponerseporencimadelosinteresesdeacreedory
nidad,noeslaguíadelaadministraciónpúblicaensuactividad
derecaudación;esciertolocontrarioyquelaactividadadminis­
trativatiendesolamenteaasegurarelcumplimientodelasobliga­
cionestributariaspropiamentedichas.
Naturalezajurisdiccionaldelactodedeterminación
Unaspectomuycontrovertidodelateoríaexpuestaeneste
libroserefierealanaturalezajurisdiccional.delactodedeter­
minación.
Porunlado,elprofesorRafaelBIELSA,ensus"Estudiosde
DerechoPúblico"(vol.II,DerechoFiscal,p.399yss.)afirmaque
elactodedeterminaciónnoesjurisdiccional"amenosqueconsista
endebatecontencioso".Paraeste·autor,elactodedeterminación
"notieneotrocarácterqueeldeunadeclaracióndecerteza,requi­
sitoindispensableparaejecutarlaley".Yahedichoydemostrado
queenelordenamientojurídicopositivodemuchospaíses,yespe­
cialmenteenlaArgentina,existenmuchosimpuestosrespectode
loscualeslaleyfiscalseejecutasinnecesidaddelactodedeter­
minación.Nocomparto,pues,laopinióndequeladeclaración
decertezaseaunrequisitoindispensable.Pero,apartedeello,y
ciñéndomealpuntoqueestáendiscusión,estoes,lanaturaleza
jurisdiccionaldelactodedeterminación,lacríticadeBIELSAradica
enelconceptodejurisdicciónligadoalaexistenciadelcontencioso.
Ahorabien,entiendoquelajurisdicciónnoestáligadanecesaria­
mentealacontienda.Pronunciarelderechonoessóloposibleal
órganoestatalcuandoexistacontroversia,sinoentodosloscasos
enquedebesustituirselavoluntaddelosdestinatariosdirectosde
lanormaporladelórganoestatal.Esprecisamenteloqueocurre
enelactodedeterminación(Conf.ALLORIO,Dirittoprocessualetri­
butario,Torino,U.T.E.T.,1954,31>ed.,p.17).
Porotraparte,laexistenciadelcontradictorioentreAdminis­
traciónYcontribuyentes,comorequisitopreviodelactodedeter­
minación,seobservaenmuchosordenamientosytiendeaafirmarse
cadavezmás,precisamentecomounagarantíadejusticiaenel
procedimientodedeterminación.Resultadifícil,cuandoelloseveri­
XVIII XIX

9. aHENSEL,Steuerrechtcit.,p.127,in 'enelprocesotribu-
tariolaAdministracióntieneunaposic laparte
(parteiáhnlich):nounanetaposiciór
Endefinitiva,dependede
mientespositivosquelaAdmi
determinación,adquieramayo
Señalo,comounaporteal
tivosenestesentido,ladisposi
n911.683,quepermiteala
veroacreditardeoficioalcontrib
sivos.Coincidentemente,peroaun
delCódigoFiscaldelaprovinciade
establecequelaDireccióndeberáa
lassumasingresadasporpagosnode
Tambiénconstituyenindiscutiblesadelantosen
dicadolasdisposicionesdelaleyargentina11.68
mentehancompletadoelprocesodedeten cié
conlacreacióndeunainstanciadeapelaci
caldelaNación,sinoquehanins
mismaetapaadministrativaanteel
tradictoriocontodaslasgarantíasded
plicalanulidaddeladeterminación.Po
colocadolaslegislacionesprovincialesyl
laCiudaddeBuenosAires. •
Unaterceraposición,que
jurisdiccionaldelactoded
losactosjurisdiccionalessó
y,portanto,laautoridada
obligaciones,tributarias,sólo
parte,peronotieneelpoder,
sitivadelcontribuyente.De
teelactodedeterminación
sinotambiénqueselenie
idválidamente
nosearecurridOVIIC <· ,4;;<erncipio,yaque
ituunapetic1onatP-'H'Y
Entiendoqueestoconsti.ye
deudory.pronunciarelderecho,osea,decidir,teniendoencuenta
loshechosyelderechoaplicables,yluegodeldebidocontradicto­
rio,cuálesiaobligacióntributariaquedebecumplirelcontribu­
yentey,correlativamente,cuáleselcréditoquepuedeexigirel
Fisco.
Porconsiguiente,tambiénenestovemosqueesunproblema
deperfectibilidaddelosordenamientospositivoseldelograrque
elactodedeterminaciónaparezca,portodossusrequisitosforma­
lesysubjetivos,loquees,anuestroentender,desdeelpuntode
vistaobjetivo,estoes,unactojurisdiccional(Conf.ALLORIO,Di­
rittoprocessualetributariocit.,quiencita,asuvez,aBOMRANI,
L'impostacomplementareprogressivasulreddito,Padova,1940:
"LosórganosdelEstadotienenlatarea(poder-deber)deaplicar
lasleyesfinancierasensuintegridad,noladeexprimirdeloscon­
tribuyentesmenoshábileslamayorsumaposibleenconceptode
impuesto";ytambiénaHENSEL,quienponederelievequelaAd­
ministración,poreocimadelaspretensionesfiscalesjustificadaspor
laley,nopuedesiquieraaceptarlasdeclaracionesdeloscontribu­
yentes).
Conampliascitasdedoctrinaitalianayextranjera,ALLORIO
ponederelievequeelfingenéricodejusticia,inherenteatodaac­
tividadadministrativa,adquiereunaposiciónparticularconres­
pectoalaadministraciónfinanciera.Sostieneesteautorque"enla
actividaddeimposiciónlaAdministraciónpersigueelinterésde
justicia.Ellanosepropone,comofinalidad,laconstitucióndeobli­
gacionesimpositivasnojustificadasporlaaplicaciónimparcialde
laleytributariaalcasoconcreto.Señalaluegoque"estaexigen­
ciadelajusticiatributariapuedesersentidademaneradistinta,
deordenamientoaordenamiento,dementalidadamentalidadjuri­
dica",yqueenelordenamientoitaliano,porejemplo,"1aadminis­
traciónfinancieraserevelaenmuchasactitudescomoórgano
imparcialdejusticia";"ensenoalpropioprocesotributariolaad­
ministraciónfinancieranosapareceenlaposiciónindiscutiblede
colaboradoradelórganojurisdiccional","enposicióndeórganode
justicianosaparecetambiénenlaactitudprobatoria",ycitando
XX

10. tradónfiscalnohacemásque
Estado,sinquelavoluntadac
esnuestra)tengaotraesfer
ley..."Yprosigueelautor:
Administraciónpúblicaenlafunc
ellatieneenlaprestacióndelosse
fiscal,laAdministraciónpública
tributaria..."Yap.407agrega
elmismo;setratadeunadecisión
paraejecutarlaley:coneseactose
luntadlegislativa(bastardilla,nuestra)".
Meparece,pues,que,apesardela
mienzo,elinsigneadministrativistareco
actodedeterminaciónesunactodevol
esunasimpleintegración,prosecucióny
tadlegislativa.
Noveocómopuedanegar-selanecesi
legislativaabstractaseaespecificadacon
creto,salvocuandoelcontribuyentecu
suobligaciónsininterveneiónalguna,pr
ministración.
Tampocoentiendoque·sepueda
tadalactodelaAdministraciónqu
eficaciaimperativa,exigiendolapre
Porotraparte,esparcialmenteinexac
daddelaviclajurídica,laaserci' ee
"nocreaniafirmanada·enp
acuerdoenqueladeterminació
altexto,dondeseniegaprecis
eseacto.Peronocompartolas
naciónnoafirmanadaenpunt
queeseactosimplementehace
. . ·eser:t·a-
siadoliteralmentealorigenetmmo "
mento".Elmismoautor,comoya queenel
actodedeterminaciónexisteunadecisiónyest canosola­
seniegalanaturalezajurisdiccionalde!actodedeterminación,por­
quenosequiereadmitir.pordefinición,queunórganodiferente
delosdeiPoderJudicialpuedacumplirfuncionesjurisdiccionales.
Estaposiciónestádesmentidaporloshechosdelavidajuri­
dicadetodoslosEstadosmodernos,yhasidorefutadaabundan­
tementeporladoctrinaylajurisprudencia,lasquehanreconocido
laposibilidadylarealidaddefuncionesjurisdiccionalesconfiadas
aórganosdiferentesdelPoderJudicial.
Puedeserdeseableque,comotendenciaallogrodelaplena
divisióndelospoderes,lafunciónjurisdiccionalcorresponda]o
másposiblealPoderJudicial;peroestonoessuficienteparane­
garque,encasitodoslospaíses,determinadasfuncionesjurisdic­
cionalesestánconfiadasalPoderAdministradoroalPoderLegis­
lativo,comoalgunasfuncioneslegislativashansidoatribuidasal
PoderAdministrador,yalgunasadministrativas,alPoderLegisla­
tivooaiPoderJudicial.
Hesostenidoenestelibroladoctrinasegúnlacualladeter­
minaciónesunactojurisdiccionalporcuantoconstituyelasimple
refirmacióndelavoluntadabstractadelaleyenelcasoconcreto.
Esinteresanterecordarlareacciónparticularmentevivazdel
profesorBIELSAamiposición.
RafaelBIELSA,ensus"EstudiosdeDerechoPúblico"(vol.II.
DerechoFiscal,p.66,yacitados)criticaladoctrinacontenidaen
eltexto,diciendo:"Esimpropiohablarderefirmacióndevoluntad
delaley,puesbastalavoluntaddeéstaque,porserimperativa,
suficienteYválida,nonecesitarefirmaciónniconfirmación...La
voluntaddelaleynonecesitalarefirmacióndeunavoluntadinfe­
riorcomoladelaAdministración"."Elactodedeterminaciónno
creaniafirmanadaenpuntoalaobligación.Esteactosimplemente
haceciertalaobligación·.."
Sinembargo,enlap.402elmismoautorescribe:"Pero.si
bienlaobligacióntributarianaceconlaley,ysudeterminación
estásubordinadaalaverificacióndealgunossupuestosdehecho
Ydedecisionesdederecho,eiloresultadelaíndoledelobjeto
comoocurreenotrassituacionesdederechoprivado.LaAdminis­
XXII

11. obligación,estoes,unactode
yvoluntad:juiciosoarelaade
preceptoslegalesyvoluntad
tributarianacidadelaley.
Laanalogíaocasilaasi
alajurisdicción,sehallayae
administrativoalemán,t.II,P
BuenosAires,Depalma,1950,
"Ladeterminación("cotisation")
quelaleyhaquerido¡perolohac
cesivo,aquéllaseráelfundament
bien,estoconstituyelaesenciamis
administrativosquedesignamosconel
quecaracterizalosimpuestosdirectosesque
envirtuddeunadecisióndeesegénero".
ElpensamientodeOttoMAYERestáiñ.flu·
porlaconcepción,típicadelospaís
tosdirectosnecesitanelactodede
defectible,loquedaadichoactoelcar­
gación.Pero,trasladandoelpuntode
queadmitaelcumplimientoespontá
directoscomoindirectos,eimpongala
constitutivadelactodedeterminación,
conlajurisdiccionaly,másaún··
conlacriminal,seponedere
argumentaciónapareceimj'
MAVER,quieneneltroz
St.R.III,p.516)obse
concretoenlareglagenera
enladeterminación("cot
unaactividaddeautoridad
objeta,teniendoencuen
determinación:"Lajuri
sunción;éstaesunaactivid
ejercerla,notienevalorjuríd 1,porelcontrario,
menteunacomprobaciónounacertificacióndehechos,sinoelco­
nocimientodelderechoporpartedelórganoestatal.
Cuando,porejemplo,laautoridadfiscaldeterminaelimpues­
toalosréditosdeunapersonafísicadeterminada,noselimitaa
comprobarelmontodesusingresosyegresosdeduciblescomocan­
tidadesexistentesenunarealidadfáctica,fueradelosconceptos
normativosdelaleytributaria.Porelcontrario,ladeterminación
delosingresosimplicaelreconocimientodequetalesotalesotras
cantidadesreúnenloselementosquelaleytributariaasignaalcon­
ceptoderéditobruto;ladeterminacióndelasdeduccionessignifica
reconocerloscaracteresdelgastodeducible,segúnlaleytributaria.
Además,hayqueagregarelconocimientodelaatribución,siempre
segúnlosconceptosnormativosdelaleyfiscal,alcontribuyente
ylaexistenciadelosmomentosdevinculaciónconelPoderFiscal
delsujetoqueejercelapretensióntributaria.Todoellonoessim­
plementecertificaciónocomprobacióndehechos¡esunaactividad
exquisitamentejurídicadeconocimientoenelsentidoprocesal­
Y,portanto,comoenlaactividadjurisdiccional,actividadmixta
dejuicioyvoluntad.
Porotraparte,lasimpleverificacióndelalegalidaddelcum­
plimiento,enelcasodecumplimientoespontáneoporpartedel
contribuyente-casoqueBIELSAutilizaparademostrarqueexis­
tenactosdedeterminación~involuntad-noconstituyeunactode
determinación,contrariamentealoafirmadoporeseautor.Nonie­
goquepuedautilizarselapalabra"determinación"comoequiva­
lentede"verificación";perocuandoéstanopasadelaactividad
internadelaAdministracióndecomprobarelcumplimientolegal
delaobligaciónporpartedelcontribuyente,noexisteelactode
determinación,delcualestamoshablando,porquenisiquieraexiste
unamanifestación,osea,unaexteriorizacióndelaAdministraciónha­
ciaeladministrado.HayunactomeramenteinternodelaAdminis­
tración.Si,encambio,esteactosetransformaenunadeclaración
otorgadaalcontribuyente,dequesupagoseajustaalaley,este
reconocimientoesunverdaderoactojurídicoosealamanifesta­
cióndevoluntaddelaAdministracióndedarporextinguidala
XXIV

12. quierfundamentaciónquenosealavoluntad
prichodellegislador. •
Noquierohacerninguna
zadoenestelibro,perocreo
suapoyoentextosleg
resultadosdelajuris
delamásvariadaíndole
Italia,Francia,laArgentina
rica.Laconsagracióndelpri
lascartasconstitucionalesde
concepciónjurídicadelimpuestc
Nopuedoaceptarquelosfrutospar
risprudencialesdelaSupremaCortedelc
rechoescritoylosfallosdelostribunales
sincomunicaciónalgunaentreladoctrina
países,lleguenporpuromilagroacon
dichasconcepcionesseanequivocad°
quelaconsagraciónconstituciona
contributivaseaelencumbramiento
comolosostuvoAlfredoAugustoB1c
DireitoTributario".
1d1
·o'ndeautoridadsegúnlacual,talocualcosaesde
eslateclarac1 '
derecho,conformealasubsunciónefectuadaporlaautoridad".
Enconclusión,acépteseoneladoctrinadequeelactode
determinaciónesdenaturalezajurisdiccionalynoadministrativa,
plácemeseñalarqueelprogresodelasinstitucionesjurídicas,sin
pretenderqueéstasealaconsecuenciadeladoctrinamisma,tiende
arealizarlaenlasinstitucionesrealesdelosordenamientostributa­
riosmodernos,creandounverdaderocontradictorioentrelosórga­
nosadministrativosyloscontribuyentesoresponsables;rodeando
Jadeterminacióntributariadelosrequisitosdeformaanálogosa
losquecaracterizanlassentenciasjudicialesyeliminandotodasu­
premacíadelaadministraciónconrespectoaloscontribuyentes.El
quepronuncialadecisióndebeser,segúnrezalaleyargentina
11.683,"JuezAdministrativo",ysielnombreesequivocadopara
losqueprofesanladoctrinaopuestaalanuestra,nocabenegar
queelnombretiendeasubrayarunajerarquíayunaposiciónde
superioridadsobrelaspartesenladecisiónqueconstituyeladeter­
minacióntributaria.Tambiénlacreacióndetribunalesfiscalesen
elámbitoadministrativodebeconsiderarseunarealizaciónenel
derechopositivodeladoctrinasostenidaenellibro.
NaturalezadelHechoimponible
Elcapítulocentraldelaobraexaminaendetalleladefinición
delHechoImponiblecomopresupuestodelaobligacióntributaria
substancialytiendeademostrarlascaracterísticasdecontenidode
dichopresupuesto,alaluzdelosfundamentosquepresidenasu
elecciónporellegislador.
Lateoríasostenidaconsideracomobaseofundamentaciónge­
neraldelosimpuestos,elprincipiodelacapacidadcontributivaY
tiendeaunificarporesefundamentocomúnqueasimilaalcon­
ceptodecausadelaobligacióntributaria-lasmúltiplesformasde
gravámenesqueladoctrinaengeneralcaracterizademaneradife­
rente,avecescreandocategoríasoespeciesdeimpuestosconfun­
damentacióndivergente,obien,admitiendolaausenciadecual-
NegociosjurídicosyHechoImponible
Larelevanciadelosnegociosjurí"·
loshechosimponiblesesotrode'c
Sigopensando,comohace
voluntadcreadoradelasp
rechoCiviloComercial,
cioscomohechosimpon
tadoseconómicos,co
desubsumirsusc::o
privado,constituyeunf
butarioyanálisisdesu
alardealgunoefectuarestaatirmac
XXVI

13. empíricaylaintenció
tadosenforma
dadexaminar
mentelaprobl
cióndelnegociopri
dicotomíaindicadapara
ticularestienencomoele
nibles,tantocuandoéstos
delospartíeularescerne
elementosparcialmenteconCUFI:en
situacionesjurídicasofenómenosdea,
hechosimponibles.
Sisequisieralimitarlaefic
empíricaeintenciónjurídicaalos
evidenciaespecialmenteP,Orlado
lados,negociosindirectosyneg
eldistingoparaadoptarlocomo
cióndeloshechosimponibles.T.
casosmencionadoslahipótesisde
picoscuyasubsunciónenlasnor
niblespuederesultarmásarduaque
minadosytípicosdelDerechoCivil
Ladoctrinasegúnlacualesrel
tariolaintenciónempíricadelasp
cuandoéstatengadivergenciadeaqu
·sucomplementonecesario,conladoctrinasegúnlacuallaobliga­
cióntributarianacedelavoluntaddelaleyy
delaspartesqueintervienenenlacreacióndeneociosw:i·eos
privados.Enefecto,elanálisisdelpunt
substancialdelavoluntadde
implicaexcluirlaeficaciacrea
pectoalasconsecuenciastrib
blemasdistintoselenfoquede
yeldesucausa.Elproblema
mentelaintegracióndelaspectocausa
intensoyprofundizadoestudiodeltemaporpartedejuristascomo
AR,AÚJOFALCÁO,FernandQSAINZDEBUJANDAyFranciscoMAR­
TÍNEZ,elprimeroensuobraElhechogeneradordelaobligación
tributaria,traducciónespañola,Bs.As.,Depalma,1964;elsegundo,
en"Análisisjurídicodelhechoimponible",publicadoensucolec­
cióndeescritosbajoeltítulodeHaciendayDerecho,vol.IV:el
terceroenunrecienteescritointitulado''Elcriterioeconómicoyla
importanciaqueparaelDerechoFiscaltieneladivergenciaenel
negociojurídicoentrelaintenciónempírica(intentiofacti)yla
intenciónjurídica(intentiojuris)",enDerechoFiscal,t.20,ps.849
ysiguientes.
MientraslaobradeARAÚJOFALCÁOadoptamiposicióndoc­
trinariaconrespectoalavaloracióndelnegocioJurídicoprivado,
conrelaciónalhechoimponible,enambostrabajosdelosotrosdos
autoressellegaaconclusionesopuestasalatesissostenidaeneste
libro.Haberprovocadotalesestudiosyladiscusiónjurídicade
altonivelqueyasehaentabladoporestosaportesdoctrinarios,es
unarazóndesatisfacción,auncuandolasconclusionesdelacrítica
seancontrariasamiconcepción.
Menciono,además,estosaportesentremuchosotrosdedife­
rentesautoresdediversospaíses,paraponerdemanifiestocuáles
elestadoactualdeladoctrinaconreferenciaalamismamateria
tratadaenellibroquesereedita,yafindequeloslectoresestén
prevenidosyformensupropiaopiniónconrespectoalatesisque
quieranadoptar.
Pormiparte,reconociendolaindudableimportanciadelas
críticasylosposibleserroresenqueenmiobrapuedahaberincu­
rrido,expreso,sinembargo,laconviccióndequelosargumentos
esgrimidosencontrademitesiscentralnoconmuevensutesitura
fundamentalysolamentesirvendeestímuloparaelperfecciona­
mientoylaprofundizacióndeladoctrina.
Deseotambiéndejarformuladoslospuntosfundamentalesde
latesisquemantengo,apesardelascríticas,pornodecirgracias
aellas.
EldistingoYenalgunoscasosladivergenciaentre]aintención
XXVIII

14. Elaspectosubjetivodelhechoimponible
Latercerapartedellibroserefiereala
imponiblealossujetospasivosyalavinculación
tivo,titulardelPoderEjecutivo.
Amientender,ladoctrinanohaav
materiadesdelaprimeraedicióndeestaobr
tesenlaclasificacióndelos·sujetospasivos
manifestarmidiscrepanciaactualconlatesis
segúnlacualexistesiempreunsujeto,verda
delaleyargentir ·ente1},,
e!e,narecep-
tadoladoctrina
tenciónjurídica
silaspartesadopt
susfinalidadesempí
hechoimponiblerealiz
dicoscorrespondientes
aladivergentevoluntad
Tambiénladoctrin
elusióndelimpuesto('ta>av
constituyesinouncasoparticular
laconsideracióneconómica,yque
sariamentedelrequisitosubjetivofe
puestonidelateoríadelabusodel
ynoconfutadaporlacrítica.
1"Paradeterminarlaverdader
deráalosactos,situacionesyrelee·
cen,persiganoestablezcanloscon
situacionesorelacionesaform
tamentelasqueelderechopri
damentelacabalintencióneco
cindiráenlaconsideraciónde
turasjurídicasinadecuadas,y
encuadradaenlasformasoes
independenciadelasescogidas
·comolasmásadecuadasalai
criterioformaldelafuentelegaldelaobligación,permitedesechar
lasconstruccionesjurídicasdelosparticularesquedistorsioneno
pretendandistorsionarlaobligacióntributariaquelaleyvincula
conundeterminadohechoimponiblenacidodelavoluntadnego­
cial.EIpretendidoerrordeestatesis,segúnMARTÍNEZ,noestal.
Silavoluntaddelaleyeslafuenteexclusivadelaobligacióntri­
butaria,debeconsiderarsedichavoluntadensucontenidoyensu
fundamentacióncausal.Lavoluntadjurídicadivergentedelavo­
luntadempíricaenelnegociodebeserdejadadeladoYsedebe
encuadranelhechorealverificadoenlavidaeconómicaysocialen
elmarcotributarioquecorrespondealavoluntadempíricaque­
tiendealacreacióndelnegociotípicocorrespondiente.
Hapasadodesapercibido,talvez,alagudoespíritucríticode­
MARTíNEZ,elapoyoquelatesissustentadaenestelibrohallaen
elderechocomparado,como,porejemplo,enlajurisprudenciade
laSupremaCortenorteamericanayenladoctrinasuizaquesecita.
RepitoaquílallamativacoincidenciaentreelfallodelaSuprema
Cortenorteamericanaenlacausa"Higginsv.Smith":"Admitirlo
contrariopermitiríaquelosplanesdeloscontribuyentesprevalez­
cansobrelalegislaciónenladeterminacióndeltiempoydela
maneradelaimposición",ylaafirmacióndeBLUMENSTEINensu
ensayosobre"DieAuslegungderSteuergesetz"cuandoafirma:"Se­
ofreceaquíunaposibilidaddequeelcontribuyentedetermineuni­
lateralyarbitrariamentelaconfiguracióndesuspropiasobligacio­
nesfiscales".
Enotrostérminos,paraqueserealiceelprincipiodequela
obligacióntributarianacedelaley,cuandoexistaelpresupuesto
dehechoqueellaabstractamentedefine,es'necesarioqueelpar­
ticularnopuedadirigirsuvoluntadmásalládelacreaciónfáctica
¡
inherenteasuactividadoconductaprivadaylaobtencióndelos.
efectosjurídicosqueelDerechoPrivadolereconoce;nopuede­
extendersuvoluntadcreadoraallogrodeunparticulartratamiento
fiscaldiferentedelquecorrespondealasituaciónfácticaoriginada
porsuvoluntadempírica.
Lacríticatampocomeconmuevedelaopinióndequeelart.12
XXX

15. deudorpornaturaleza,aquiencorrespondelacapacidadcontribu­
tivaqueescausadelimpuesto.Piensoqueenmuchoscasosexiste­
unampliocampodesolucionesalternativasporpartedellegislador
paradeterminarelsujetopasivoprincipalodeudordelimpuesto.
Estoocurreespecialmenteenloscasosdeimpuestosalosconsu­
mosparticularesogeneralesyenlosimpuestosalastransacciones.
oaltráficoeconómicodebienes.Enestoscasosnohayidentifica­
ciónentreelsujetopasivoprincipalyeltitulardelacapacidad
contributiva,y,enelcasodesilenciodelaley,laatribucióndel
hechoimponiblealsujetopasivoprincipaldependeesencialmente­
delanaturalezadelhechoimponibleydesudefiniciónobjetiva,
sinnecesariavinculaciónconlatitularidaddelacapacidadcontri-
butiva.
Dejo,pues,alpacientelectorlaelecciónentrelasdosposicio­
nesdoctrinarias,ladeltextooladelprólogo.
'
BuenosAires,7dejuliode1971.
ELAUTOR
XXXII
PREFACIO
ALAPRIMERAEDICIÓN
Esésteelprimertrabajogeneraldeestamateriaque
sepublicaenlaArgentina,yalaprioridadeneltiempo
seagregaunaexcelenciaenelrigordelmétodo,estoes,el
científico-jurídico,elmismoqueyahadadoresultadostan
decisivosenelúltimosigloenlasvariasramasdelderecho.
Enefecto,DinoJarachesesencialmenteunjurista,
enelmejorsentidodelapalabra;ypariaocuparsededere­
chotributario-pareceimposiblequeportantotiempo
y.enlosdiferentespaísesestonehayasidotenidoencuen­
talosuficiente-seexigeprecisamenteunjurista,formado
enlaescueladelderechoromano,conocedorsegurodelos
principiosgeneralesdelacienciajurídica.
Elhechodequeelautorseaunjurista,noexcluyesu
cualidadindiscutidaeindiscutibledeespecialistadela
materia,enelsentidotécnico:estoporlarazóntantasveces
repetida,quelaespecializaciónesun"posterius''ynoun
"prius,unmásynounmenos.Elautordebeestaespe­
cializaciónasusañosdetrabajoenelInstitutodeFinan­
zasdelaUniversidaddePavía,dirigidopore1profesor
BenvenutoGriziotti,querepresentalaprimeraescuelano
sóloenordendetiempo,sinotambiéncomocategoríacien­
tífica,delderechofinancieroenItalia;asuobraderedac­
1

16. susma" : voluntad; roblemadela
causaa impositiva,
trinacivilistadelacausa,llegando
todevistapersonalrespectoalat
esteconceptoenlateoríageneral
autonomíadogmáticadelderecho
alderechocivilenladefiniciónde
suatribuciónalcontribuyente,pro
mentaldelderechotributariosubst
representalabaseindispensablepar
tributaria;sobreelproblemadelaevas1ó
teaotravezelproblemadelvalordelnegocic
pectoalderechotributario,conref lemade
losmotivos,alateoríadelabt:isedélder-.eclfl.0,ete..:sobre
losmomentosdevineulaciér.i.delhechoimpon'
activodelimpuesto,problematanpar
chointernacionalprivadoy,sinembar
caspropias,cqueelauterpemejr:1.stam a.
Laimportanciateóricayprácticad
mentadaporsucaracterística,que,según
tes,netieneprecedentesenlaJi ·
ria:esdecir,elhechode
fundadanosobreunderecho
brelacomparaciónsistemátic ·c
tespaíses.Ellectorencontrarácitadasye
construccióndelasd.Herentes<:foetr:ínas,J.it
prudenciadepaíses,latfoes, _
yArgentina,comedee .a-
nia,SuizayHolanda,y
delosEstadosUnidos.La
tor-jefedelaconocida"RivistadiDirittoFinanziarioe
ScienzadelleFinañze",asusestudiosenAlemania,Suiza
yHolanda,alaorganizaciónenesteúltimopaís,colabo­
randoconelprofesorP.J.A.AdrianidelaUniversidadde
Amsterdam,delaimportanteOficinaInternacionaldeDo­
cumentaciónFiscal.
Estelibroesfrutodeestadoblecualidaddelautor;
quienloleeyasimilasehacedueñodel"sistema"deldere-.
chotributario,estoes,delamaneraseguradeencuadrar
yplantearlosproblemas;puesladificultadconsistesiem­
preenesto,plantearantesqueresolver.Enotraspalabras,
aquíseofreceallectorlallavequeabrelasinfinitaspuer­
tasdelderechoimpositivo,Joqueesmuchomásqueel
exameninorgánicoyparticulardelasvariascuestiones
concretas,quenosonnuncatodasydelascualesninguna
puedeseridénticaaaquelladelacualelprácticobuscaen
vanolasoluciónlistaenloslibros.
Poresto,lacategoríacientíficanorestaallibrosu
valorpráctico,sinoqueseJootorga.
SifueranecesarioofrecerpruebasdeJodicho,basta­
ríacitarejemplosdelasdoctrinasqueelautordesarrolla
enestaobra:sobrelaautonomíaestructuraldelderecho
tributarioconrespectoalderechoadministrativo,determi­
nandolanaturalezadelarelaciónjurídicaimpositivaydel
actodedeterminación,queconsidera,demodocompleta­
menteoriginal,comoactodejurisdicciónynodeadminis­
tración;sobrelafunciónyelsignificadodelnegociojurí­
dicoprivadorespectoalderechoimpositivo,acuyopropó­
sitoanalizaelcomplejoproblemadeladistinciónentre
intenciónempíricaeintenciónjurídicadelaspartesen
2
3

17. diferentescomoelcontinentaleuropeoyelanglosajón,de
paísescuyadoctrinatributariaesmásanticuadaconlosde
tendenciasmásmodernas,justificaaúnmásplenamente
elsubtítulodelaobra.
Eséste,sinoelprimero,seguramenteelmásimpor­
tantefrutoquenosdalaobradeDinoJarachenAmérica.
LaplantacriadaenEuropaenlosmejoresviverosytras­
ladadaaquí,yajovenárbol,hademostradosaberacli­
matarseperfectamente,hundiendoenelnuevosueloraí­
cesseguras.Yestábienyesjusto,porqueelpaísquesupo
mantenerlibreypurasuatmósfera,merecegozardelos
frutosqueenéstamaduran,aunquelaplantahayasido
criadaenotroJugar,decuyaatmósferaenvenenadayase
puededecirconelpoeta:
"noncresconoarbustiaaquell'aure
odanfruttidicenereetosco"().
CAMILOVITERBO
UniversidaddeCórdoba,marzode1943.
(•)"Nocrecenarbustosaestosaires,odanfrutosdecenizaydetó­
sigo",G.CARDUCCI,InmortediNapoleoneEugenio.
4
INTRODUCCIÓN
ALAPRIMERAEDICIÓN
Existenenlaliteraturamundialmuchostratadosde
derechotributario;peronoexisteunateoríagen.er.al.'ba
granmayoríadelostratadosexistentesprofundizaespe­
cialmenteelderechoformal,esaecir,elprocedimientode
determinacióndelosimpuestosylocontencioso-fiscal,
mientrasquededicamuypocaspáginasalderechosubs­
tantivo;y,sinembargo,esésteelverdaderoderechotri­
butario,autónomoestrueturalydogmáticamente.
Existentratados,yespecialmentemonografías,enque
secitanlasleyes,laliteraturay,másraramente,lajuris­
prudenciadeotrospaíses.Nunca,sinembargo,sehahe­
chounaobradecomparaciónjurídica,enelverdaderosen­
tido,paralaconstruccióndeunateoríageneral;nuncase
haacercadoelderechotributarioeuropeoalanglosajón.
Hacerlohubierademostradolafundamentalanalogíaen­
trelosvariossistemasjurídicosenmateriatributaria:ana­
logíadeproblemas,derazonamientos,desoluciones.
Es,precisamente,finalidaddeestaobraofrecerun
ensayodeteoríageneraldelderechotributariosustaRti.vo
analizandosuposiciónrespectoalderechoadministrativo,
alfinancieroyenelcuadrogeneraldelasramasdelderecho
ydemostrandosuautonomíaestructural;estudiarlana-
5

18. estelibro. es. des-
conocimien na
obrades
Ape
generaln
quierosubrayar,
gentino,nosólopo
doenlaArgentina,n
menteelderechonacional,
enestepaíslaacogidage•
enunapalabra,lascondici
alestudioyaltrabajodeque '·
Alpresentarestetrabajoalr
pensamientollenodeafectoyg
profesorBenvenutoGriziotti,conc
comoentantasoportunidades,discuti
docríticas,sugestiones,consejos,ante
finitivadeltrabajo.Desgraciadament
lohanimpedid!:>.Pararemediaresta·
tado,sinembarg0,demantenervivo
susenseñanzas,G0moinstFument0•
laredaccióndeltrabaje;élsolopo•
undiscípulofiel,naturalmentedent
independenciaquedebenpresi
Apesardelalejaníaq
rídicadelacualprovengo,
mantenerconellacontactos
deestelibro,atrav
cotidianasconelpr 11ero
manüestarleaquímis
turalezadelarelaciónjurídicaimpositivaydelaactivi­
dadadministrativadedeterminación,llegandoaconstruir
ladogmáticadelhechoimponible,esdecir,delpresupuesto
delaobligaciónimpositiva.Eséste,enefecto,elcentrodel
derechotiibutariosustantivo,comoeldelitoloesdelde.
rechopenaloelhechojurídico,engeneral:yelnegocio
jurídicooelactoilícito,enparticular,sonelcentrodelde.
rechocivil.Alhechoimponiblesevinculatodalaproble.
máticajurídicadelasrelacionesentrederechocivilydere­
chotributario,todaslascuestionesreferentesalasmanio­
brasdeevasiónfiscal,alasexencionestributarias,alos
sujetosactivosypasivosdelosimpuestos.Porestarazón:
estetrabajollevaportítuloeldeELHECHOIMPONIBLE,y
comosubtítuloeldeTeoríageneraldelderecho.tributa­
riosustantivo.
Además,lapresenteobrautilizalegislación,doctrina
yjurisprudenciadelosmásimportantespaíses,condere­
chodetipoeuropeoyanglosajón,y,porconsiguiente,es
igualmenteválidacomoteoríajurídicaparacualquierade
ellos.
Enelcursodeltrabajohecitadonumerososautores
yobras;peronosontodoslosautoresimportantesnitodas
lasobrasdetrascendenciadelaliteraturamundialsobre
nuestramateria:nitampocotodaslasquetuveoportunidad
deleeroestudiar.Algunasdeéstas,desgraciadamente,no
estuvieronamialcancedurantelapreparacióndeltrabajo;
otras.apesardesuimportancia,nopresentabanmateria
dediscusiónrespectoamiplan-detrabajoyaldesarrollo
demiteoría;poresto,hecitadoúnicamentelosescritos
queheutilizadodemaneradirectaenlapreparaciónde
6

19. Quierotambiénexpresarpúblicamentemigratitudvi­
vísimaalprofesordoctorBenjamínCornejo,Directorde
laEscueladeCienciasEconómicasdelaUniversidadNa.
cionaldeCórdoba,quientuvolabondaddecumplirconla
ingratalabordeleermioriginalYdecorregirlodesdeel
puntodevistadelidioma.
DINOJARACH
UniversidaddeCórdoba,marzode1943.
8
CAPÍTULOI
ELDERECHOTRIBUTARIOSUSTANTIVO
YSUAUTONOMÍAESTRUCTURAL
l.CONCEPTOJURÍDICODETRJBUT0
EltributoesunodelosrecursosqueseofrecenalEs­
tadoparalograrlosmediospecuniariosnecesariosaldes­
arrollodesus.actividades.Objetivamenteeltributoperte­
nece,pues,alosfenómenosdelasfinanzaspúblicasyes
objetodeestudioporpartedelaciencia0delasciencias
queseocupandeellas,principalmentedelacienciadelas
finanzas,delapolíticafinancieraydelaeconomíapolítica.
Aunquenoolvidamosquelanaturalezaobjetivadel
tributoesladeserunrecursofinancierodelEstado,yque,
porende,suspresupuestostécnicos,económicosypolíticos
tienenimportanciapara,lacorrectainterpretacióndelfe­
nómenoensuconjunto,debemosobservarqueeltributose
caracterizafrentealosotrosrecursosdelEstadotambién
poralgunoselementosjurídicos:enprimertén:nin.olacoer­
cióndequeesfrutoyquelodistingue,porejemplo,delos
empréstitospúblicos,que,fueradelcasodeempréstitosfor­
zosos,sonvoluntariosyd.eorigencontractual.Además,el
tributocomoprestacióncoactivaporpartedelosparticula-
9

20. resalEstado,esefectodeunarelaciónentredossujetos,
disciplinadadealgunamaneraporelderecho.Agréguese
quelaformaciónhistóricadeltributoenelmodernoEsta.
dotomaorigenenunprincipiojuridico-constitucional,el
dela·aprobacióndelascargastributariasporpartedelas
asambleasderepresentantesmediante.actosquetienenla
naturalezajurídico-formaldeley.
Todasestasrazoneshacennecesariayoportunauna
investigacióndecarácterjurídicosobreeltributo.Estain.
vestigaciónpuedeserconsideradaensímisma:comoobjeto
delacienciajurídica,odeunaramadeésta;puedetambién
seruninstrumentoparalacomprensióndelfenómenofi­
nanciero,quepuedesuministramos,solamenteella,una
visiónexactadeloqueeltributorepresentaenlarealidad.'
Seaquelaconsideremos,sinembargo,bajoelprimerpunto
devista,deobjetodelacienciajurídica,seabajoelsegundo,
comoinstrumentoparaelestudiointegraldelasFinanzas,
elmétododelainvestigaciónnopuedesersinoelmétodo
jurídico.Lanaturalezadeltributo,elproblemadelaauto­
nomíadelaramadelderechoobjetivoquelodisciplina,se
determinanconunanálisisexclusivamentejurídico,enba­
sealascaracterísticasdeestructurajurídicadeltributoY
delasrelacionesenqueseconcreta,noenbaseacaracte­
.delasín­
1Paraelestudiointegraldelasfinanzasyelpuntodevista
tesisdelelementopolítico,deljurídico,deleconómicoydeltécnico,v~ase
principalmenteGriziotti,Perilprogressoscientificadeglistudiedogliordina
mentifinanziari,conpostilladeErstBlumenstein,Riv.Dir.Fin.eSc.d.Fin­
1937,I,pág.1ysig.yGriziotti,BrevianaliseSintesisfinanzierie,Riv.Dir
Fin.eSe.deFin.,1939,I,pág.243ysig.Esteartículofuetambiénpublicado
encastellanoenEstudiosdelCentrodeInvestigaciónPermanentedeDerecho
Financiero,BuenosAires,1939:Griziotti,Lostudiofunzionaledelfatts{l­
nanziari,Riv.Dir.Fin.eSe.d.Fin.,1940,I,pág.306ysig.
10
rísticaseconómicasopolíticasotécnico-financieras,ano
serqueéstasseresuelvan,asuvez,encaracterísticases­
tructuralesjurídicas.°
Eltributoesunaprestaciónpecuniariacoactivadeun
sujeto(contribuyente)alEstadouotraentidadpública
quetengaderechoaingresarlo.
Eltributoesunaprestacióncoactiva.Peroestacoer­
ciónnoderivadeunamanifestacióndevoluntaddelaad­
ministraciónpública,lacualasuiniciativa,teagael<11:ere­
chodeimponerlaalossujetosparticulares.Estopudoser
verdadenalgunaépocahistórica,peronoloesmásenel
Estadomodernodederecho,enelcualestásentadoelprin­
cipiofundamentalcl.elalegalidaddelaprestacióntributa­
ria.contenidoenelaforismolatino"nullumtributumsine
lege".Lafuentedelacoerciónes,pues,exclusivamentela
ley."
Eltributoesunaprestaciónpecuniari.a,'leobjetodeuna
2Poresto,mientrasestamoscompletamentedeacuerdoconelpuntode
vistadeGriziottidelanecesidaddeestudiarlasfinanzasdesdetodoslospo­
siblespuntosdevistaparaentendercorrectamentelosfenómenosconcretos,
nocreemosposibleaceptarelcriteriodeusarconceptoseconómicosopolíticos
paradefinirlosinstitutosjurídicos,anoser:comosedijoeneltexto,quelos
conceptoseconómicosopolíticosseresuelvanenconceptosjurídicos.Deesta
maneracreemosnocaernuncaenunaconfusióndedisciplinascientíficashe­
terogéneas;contraconceptosquepuedeninvolucrarconfusióndeesto.natura­
leza,véaseGiannini,IIrapportoaiuridicod'imposta,Milano,Giuffré,1937,
pág.4,nota5.
3Veremosluegocuáleslanaturalezadelaordenemanadadelaauto­
ridadadministrativadepagareltributo:adelantamosBcquiqueestaorden.
ruandoexiste,noconstituyelaobligacióntributaria,sinoqueesunactode
ejecucióndelavoluntadconcretadelaley,lacualcreadichaobligación.
4Aceptamoselconceptocasiunánimeendoctrina,dequeeltributo
eunaprestaciónpecuniaria,porque,enefecto,lasprestacionesnopecuniarias
sonexcepcionalesenelEstadomoderno;paralaasimilacióndeellasalos
11

21. relacióncuyafuenteeslaley,entredossujetos:deunlado
elquetienederechoaexigirlaprestación,elacreedordel
tributo,esdecirelEstadoolaotraentidadpúblicaque
efectivamente,porvirtuddeunaleypositiva,poseeese
derecho,ydeotroladoeldeudor,olosdeudores,quienes
estánobligadosacumplirlaprestaciónpecuniaria.
Asíconfiguradoeltributo,esevidentelanaturaleza
derelacióndederechoyderelaciónobligatoria,.esdecir
personal,enquee!tributo,desdeelpuntodevistajurídico,
consiste.Sobreestanaturaleza,sinembargo,hablaremos
luego.
Paraquelafinalidaddeitributo,esdecirlaexactay
tempestivaprestaciónpecuniariaseacumplida,hacenfal­
tamedidaslegalesyadministrativasdirigidasaasegurar
oacontrolarelcumplimientodelaprestación.Delamisma
leysurgen,enciertascircunstancias,otrasobligacionesade­
másdelaprestaciónpecuniariaqueconstituyeeltributo:
obligacionesdecarácteraccesorio,cuyosujetopasivoes
algunavezelmismocontribuyenteodeudordeltributo.
algunavezotrosujeto:porejemplo,obligacionesdegaran­
tía,deintereses,decarácterpenal,etc.Estasobligaciones
constituyensendasrelacionesjurídicasconfuenteenla
leyyaccesoriasdelarelaciónjurídicatributariapropia­
mentedicha.
Laobligaciónpecuniariaysuexactocumplimiento
constituyenuninterésdelEstado,cuyatutelaesconfiada
tributosvéaseGriziotti,Studídidirittotributario,Padova,Cedam,1931,
págs.25-27.Caberecordarqueelart.2delCódigoFiscalmejicanodefineel
impuestocomoprestaciónendinerooenespecie.
UV.itra,$4,
12
alapúblicaadministración,quelaejercemedianteelcon­
tralordelcumplimientoporpartedelcontribuyenteyde
losotrossujetosdesusobligaciones,principalyaccesorias,
omediantelaactividadnecesariaengeneralparasatisfa­
cerelinterésdelEstado.EIcumplimientodeestatarease
concreta,pues,enactosjurídicosdelaadministraciónpú­
blicadediferentenaturaleza,algunosreglados,otrosdis­
crecionales,otrosconlacaracterísticadelatituladadiscre­
cionalidadtécnica,algunospertenecientesalacategoríade
losactosdeciencia,otrosaladelesactosdevoluntad,alas
órdenes:dalugar,además,arelacionesentreadministra­
ciónpúblicayparticulares,seanéstoslessujetosdelaobli­
gacióntributariaprincipalodelasaccesorias,oseanotros
sujetos,relacionescuyafinalidadúltimaesladefavorecer
oasegurarelcumplimientodelaobligacióntributaria,cuya
finalidadmásinmediata,sinembargo,esladecontribuir
aldesenvolvimientodelaactividaddelaadministración
pública.
Esmenesterobservarqueestasrelacionesentreadmi­
nistraciónyparticularespresuponenporlomenoslaposi­
bilidaddeexistenciadelaobligacióntributaria;peroeste
presupuestológiconosetraducenecesariamenteenpresu­
puestoefectivo,esdecirqueaquéllaspuedenexistiraun
cuandonosurjaningunapretensiónysucorrespondiente
obligacióntributaria.
2.LASRELACIONESJURÍDICASTRIBUTARIASYLAS
SUBDIVISIONESDELDERECHOTRIBUTARIO
Alrededordelarelaciónjurídicatributariapropiamen­
tedicha,cuyoobjetoeseltributo,estánlasrelacionesju-
13

22. rídicasaccesoriasentreelsujetoactivodelarelacióntri­
butaria,deunlado,yelsujetopasivoprincipal,contribu­
yente,uotrossujetospasivos,relacionescuyafinalidad
directaeinmediataesladegarantizarelcumplimientode
laobligaciónprincipal,yquesonrelacionesaccesorias.en
cuantológicayefectivamentepresuponenlaexistenciade
laobligacióntributaria.Hayotrarelación,quealgunavez
surgeentrelosmismossujetosdelaobligacióntributaria
principalyquedealgunamaneraconstituyeelrevésde
ésta:eslarelaciónjurídicadelreembolso,enlacualla
pretensióncorrespondealcontribuyenteylaobligaciónal
sujetoactivo;ésta'noesunarelaciónaccesoriaensentido
propio;sinembargo,presuponeelcumplimientodeuna
obligacióntributaria,existentesólopresuntivamenteode
medidamenordelacumplida.
Elconjuntodenormasjurídicasquedisciplinanla
relaciónjurídicaprincipalylasaccesorias,constituyeel
derechotributariosustantivo,ocomoseacostumbradeno­
minarloamenudo,elderechotributariomaterial."Eséste.
anuestroparecer,elderechotributariopropiamentedi­
cho,estructuralydogmáticamenteautónomo.'Aéstese
refiereelpresenteensayodeunateoríajurídicadelhecho
imponible.
6Paraunanetadistinciónentrederechotributariomaterialyformal
véaseelclásicotratadoalemándeAlbertHonsel,Steverrecht,Berlín,Sprin­
ger,3,Auf,.l1933.
7Estaconcepcióndelaautonomíadelderechotributariomaterialla
hemos.sostenidoporprimeravezenelPrimerCongresoInternacionaldeDe­
rechoFinancieroYFiscaldeLaHayaenjuliode1939;nuestraintervención
h&quedadoinéditacomolasdelosdemásparticipantesdelCongresopor
causadelaguerra.Sucontenido,sinembargo,sehalladesarrolladoenel
14
Hemosobservadoantesquehayunaactividadadmi­
nistrativacuyafinalidadesladeasegurarelcumplimien­
todelasobligacionestributariasyquehayrelaci0nesen­
treadministraciónyparticulares,cuyosobjetossonpres­
tacionesdediferentenaturalezadelosparticulareshacia
laadministración,yquetienenlafinalidadindirecta:de
favorecerelcumplimientodelasobligacionestributarias,
perolafinalidadinmediatadefavorecereldese:nvolvi­
mientodelaactividadadministartiva.Elconjuntodenor­
masjurídicasquedisciplinalaactividadadministrativa,
quetieneporobjetoasegurarelcun:rplirnientodelasrela­
cionestributariassustantivasydelasrelacionesentread­
ministraciónpúblicayparticularesquesirvenaldesen­
volvimientodeestaactividad,constituyeélderechotribu­
tarioadministrativo,ocomoselotitulaamenudo,elde.
rechotributarioformal.
8
Ladistinciónentrederechotributariomaterialyde-
presentetrabajo.Sobreelproblemadelaautonomíadelderechotributario
véase,engeneral,elvolumenIIdelosCahiersdeDroitFiscalInternational,
L'Autonomiedudroitfiscalserait-elleunmoyendefavoriserlesaccordsin­
ternationaux?,Basel,VerlagfürRechtu.Gesellschaft,1939(quecontiene
escritosdeEnnoBecker,J.vanHoutre,L.Trotabas,P.Hébraud,C.Georgescu
yE.Blumenstein)ylaliteraturacitada.Citaremosmásdetalladamentelas
opinionesdelosdiferentesautoresenelcunodeltrabajo.
8Lostratadosdederechotributarioexistentesdanlamayorimportan­
ciaaestamateria;algunavezolvidandodemasiadoelderechomaterial,como
PuglieseensusIstituzionidiDirittoFinanziario,Padova,Cedam,1937,trt­
ducidoalcastellanoconeltítulodeDerechoFinanciero,México,F·ondode
CulturaEconómica,1939;algunavezanalizandoenp_articularelcontenido
delasdiferentesrelacionesimpositivas,perodejandodeladounanálisisde
loscaracteresgeneralesdeéstas,comoGianniniensuobraIlrapportogiuri­
dicod'impostacit.Óptimosestudiosgeneralesdederechotributariomaterial
estáncontenidosenmonografíasdediferentesautoresydediferentespaíses.
Seráncitadosoportunamenteenelcunodeltrabajo.
15

23. rechotributarioformalsepuedeconcretarenestafórmu­
la:elprimeroeselconjuntodenormasquedisciplinanel
tributoylasrelacionesjurídicasaccesorias,esdecir,que
lógicamentesevinculanaltributo;elformaleselconjun­
todenormasquedisciplinanlaactividadadministrativa
ylasrelacionesqueteleológicamentesevinculanaltribu­
to.Lavinculaciónlógicaynecesariaaltributocaracteri­
zaelderechotributariomaterial:lafaltadevinculación
lógicaynecesariayporotroladolavinculaciónteleológi­
caexplicanladistincióndelderechotributarioformaldel
sustantivoylarazónparatitularloderecho"tributario
administrativo''.
Enladefinicióndeltributo,desdeelpuntodevista
jurídico,hemospuestoenevidenciaelhechodeque,en
elmodernoEstadodederecho,eltributoconstituyeelob.
jetodeunarelaciónjurídicaconfuenteenlaley,porvir•
tuddelacualelEstadouotraentidadpúblicatienela
pretensiónyunoomássujetoslaobligacióndedaruna
sumadedinero.EstascaracterísticasdeltributoenelEs­
tadomoderno,asícomoelderechodelEstadoodeotras
entidadespúblicasdedeterminarloscasosenquepueden
pretendereltributo,yloscriteriosgeneralesquedetermi­
nanlamanerayloslímitesdelaspretensionestributarias,
estándisciplinadasporunconjuntodenormasjurídicas,
lógicayestructuralmenteanterioralderechotributario
materialyalformal,queconstituyeeltituladoderecho
tributarioconstitucional.Esésteunapartedelderecho
constitucional,queestributariaporelobjetoalques~
refiere,peroqueesderechoconstitucional,puessutarea
esladedisciplinar1asoberaníadelEstadoenundetermi
16
nadosectoreldelaactividadtributaria.Lasoberaníaes
lacualidadabstractaquepermitealEstadofijarloscasos
enquelecorrespondenlaspretensionestributarlascon­
cretas:ladisciplinadelasoberaníadelEstadoydelas
otrasentidadespúblicasalascualeslaestructurajurídica
estatalreconocesoberaníaoriginariaoderivadaenloque
. bt'es
serefierealacreacióndelaspretensionestnbuaras.
tareadeunconjuntodenormasdegradosuperioralas
normasdelasleyesenqueseprevénlasconcretasrela­
cionestributarias,porquelasoberaníaesunpresupuesto
delamismaemanacióndeestasleyes.Estotieneparticu­
larimportanciaenlospaísesdeconstituciónrígidaYcon
contralordeconstitucionalidaddelasleyesporpartede
losórganosjurisdiccionales,yademásenlosEstadosfe­
deralesdondesignificatambiéndisciplinaentrelasdife­
• +
rentessoberaníasexistentesdentrodelmismopa1s.
Setitula,pues,derechotributarioconstitucionalel
conjuntodenormasquedisciplinanlassoberaníasfiscales
dentrodelEstadoylasdelimitanentreellas.
Lasviolacionesdenormasdelderechotributarioma­
terialoformalporpartedelossujetospasivosconstitu­
yen,algunasveces,ilícitospenales,cuyasanciónencier­
toscasoseslapenacriminalcomún,enotroscasosuna
penaespecial,característicadelderechotributario,laso­
bretasa.Elconjuntodelasnormasquedefinenlosilícitos
penalesenrelaciónalamateriatributariayestablecen
laspenasllámasederechotributariopenal.
Lasnormasquedisciplinanelprocesoconquesere.
9Esloquepasa,porejemplo,enSuiza,enlosEstadosUnidos,enla
Argentina,enCanadáyenAustralia.
17

24. suelvenlaslitisentrelaadministraciónpúblicaylossu­
jetosenmateriatributariaconstituyenunconjuntomuy
amenudodistintodelasnormasquedisciplinanlagene.
ralidaddelosprocesosoenparticularlosprocesosenlos
cualesespartelaadministración.Aesteconjuntodenor­
masprocesalessedaelnombredederechotributariopro­
cesal.
Tambiénelprocesodestinadoalreconocimientode
laexistenciadeunilícitopenaltributarioyaladeclara­
cióndelapenacorrespondienteestámuyamenudoso.
metidoaunadisciplinadistintadeladelosdemáspro.
cesospenales:elconjuntodenormasparticularesquedis­
ciplinanlosprocesospenalestributariosconstituyeelde­
rechotributarioprocesalpenal.
Lasnormasdecostumbre,silashayennuestrama­
teria.ylosacuerdosinternacionalesquedelimitanlasso­
beraníasfiscalesdelosdiferentesmiembrosdelacomu.
nidadinternacional,constituyeneltituladoderechotribu­
tariointernacional.Seacostumbratitularderechotri­
butariointernacionaltambiénalconjuntodenormasin­
ternasdeunEstado;quesientanloscriteriosdevincula­
cióndelaobligaciónfiscalalasoberaníadelEstadomis­
mo.Estasnormaspuedentitularseinternacionalessola­
menteencuantoindirectamentedelimitanlasoberaníadel
Estadofrenteahechosquedecualquiermanera,oporsu
naturalezaobjetivaoporsuatribuciónsubjetiva,tras­
ciendendelasfronterasdelEstado.Sunaturaleza,sinem­
bargo.desdeunpuntodevistajurídico-estructural,esla
denormasinternasdestinadasafijarlosmomentosde
vinculacióndirectamenteentrelossujetosdelarelación
18
tributariaenlostributossubjetivosoindirectamenteen
lostributosobjetivos,"o,másengeneral,losmomentos
devinculacióndelhechojurídicopresupuestodelarela­
cióntributariaconelEstado.Estasnormashacenparte
delderechotributariomaterial,porqueestosmomentosde
vinculaciónrepresentandealgunamaneraelpuenteen­
tresujetoactivoporunladoysujetopasivoohechoju­
rídicodelarelacióntributariaporotro.Porestonousa­
mosladenominacióncorrientedederechotributarioin­
ternacionalparaestasnormas,queestudiaremosenla
teoríadelderechotributariomaterial,aunquetenemosque
ponerenevidencialaanalogía,sinolaidentidaddelpro­
blemaqueellasresuelvenconeldeltituladoderechoin­
.1.d
11
ternaciona.prva4o.
3.ELDERECHOTRIBUTARIOSUSTANTIVOYSUAUTONOMÍA
ESTRUCTURALFRENTEALDERECHOFINANCIEROYAL
DERECHOADMINISTRATIVO:NATURALEZADELACTO
DEDETERMINACION"ACCERTAMENTO")
Nuestropuntodepartidahasidoeltributocomo
unodelosrecursosestatales,esdecir,comounodelosfe­
nómenosdelasfinanzas.Aunqueconsideramoselaspec­
tojurídicodelfenómenotributariosiponemoseltributo
enelcentrodenuestrainvestigación,podemosencontrar
muchasnormasjurídicaspertenecientesadiferentesra­
masdelderechoquetienenencomúneltributocomore-
10Sobreladistinciónentretributossubjetivosyobjetivos,véaseprin­
cipalmenteGriziotti,Imposterealiopersonali,eogdettiveosoggettive,inRev.
Dir.Fin.oSe.d.Fin.,1937,I,pág.147ysig.
11Verinfra,$23.
19

25. ferencíaobjetivaysustancial.Elconjuntodetodasestas
normaspuedetitularseconvencionalmenteyparafinali­
dadesdeordendidáctico"derechotributario'yserconsi­
deradocomounconjuntounitario,porloqueserefiereal
objeto.Estaunidad,sinembargo,noessuficientepara
crearunaverdaderaautonomíajurídicadelderechotribu­
tario.
Sipartimosdelconceptosustancialdetributo,como
unodelosrecursosfinancierosdelEstado,yatenemosque
negarautonomíaalderechotributario,desdeelmismola­
doobjetivo,porqueautónomatendríaqueserconsidera­
datodalamateriajurídicaqueserefierealasfinanzas
delEstado,oseaeltituladoderechofinanciero,ynosola.
mentelaqueserefiereaunapartedeella,oseaelcon.
juntodenormasrelacionadasconeltributo.
Cabeobservar,preliminarmente.quelaautonomía
dedeterminadasramasdelderechoconrelaciónasuobje
tosustancialsiempreesproblemadeíndoledidácticay
porendeeminentementeconvencionalydeoportunidad.
Tantoelderechofinanciero,conjuntodenormasquese
refierenalasfinanzasdelEstado,comoelderechotribu­
tario,conjuntodenormasqueserefierenaltributo,pue­
den,siporrazonesdeoportunidaddeestudioodeense­
ñanzaseloreputeútil,aspiraraestaclasedeautonomía
objetiva.Esta,sinembargo,nosiemprecorrespondeauna
verdaderaautonomíajurídica.
Entendemosporautonomíajurídicatantolaautono­
míaestructural.comolaautonomíadogmática;laprimera
consisteenlaconfiguraciónformaldelosinstitutosdena­
turalezatalqueaparezcaunauniformidadounaunidad
20
deestructuradelosinstitutosdeunadeterminadarama
delderecho,diferentedelaestructuradelosinstitutosde
' .
otrasramasdelderecho.Siunconjuntodenormasjurídi­
casquetenganunobjetounitarioformainstitutosjurídi­
cosqueposeentambiénunaestructurapropia,uniforme,
aptaacaracterizarlos,sepuedeafirmarqueesteconjunto
denormasconstituyeunaramadelderechoestructural­
mente.autónoma:Si,además,estaramadelderechoela­
boraconceptospropios,quesirvensolamenteaella.posee
tambiénunaautonomíadogmática.
Queremosexaminaraquíelproblemadesieldere­
chotributarioposeeademásdelaautonomíaconvencional
objetiva,tambiénlaautonomíaestructuralydogmática.
Sobrelaautonomíadogmáticapodremoshablarsolamen­
tedespuésdehaberpenetradoenelanálisisdelosinstittl­
tosjurídicostributariosydelosconceptesquelosinfor­
man."Estamosyaencondición,sinembargo,deresolver
elproblemadelaautonomíaestructural.
¿Correspondeéstaalderechotributarioomásbien
alderechofinanciero,dequeelprimeroobjetivamente
formaparte?
Elderechofinancierocomprendeinstitutosdedife­
rentesnaturalezayestructura.Siseconsideracomodere­
chofinancieroelconjuntodenormasquedisciplinanlas
diferentesentradasdelEstado,yanoshallamosfrentea
institutosjurídicosestructuralmentemuydiferentesentre
ellos.Lasentradasoriginariassonfrutosdeunderechode
propiedadodeunderechorealpúblico,análogoaldepro-
12Verinfra,$14.
21

26. piedad;lasentradasdelasempresaspúblicassonganan­
ciasenelsentidodelderechoprivado;lasentradasproce­
dentesdelasempresasmixtassondividendosoganancias;
lasentradasprocedentesdetributossonprestacionesobje.
todeunarelaciónjurídicaobligatoria,cuyaactuación
concretadalugaraotrasrelacionesdederechosustantivo
odederechoformalyaunaseriedeactosydeprocedi­
mientosadministrativos:lasentradasprocedentesdelos
empréstitospúblicossonobjetoderelacionesjurídicas
contractualesdenaturalezaprivada,enalgunoscasos,pú­
blicaenotros,dederechointernacionalenotroscasosmás;
lasde·losempréstitosforzososconstituyenelobjetodeuna
relaciónjurídicaparecidaalarelacióntributaria,peroen
quelacausadelaatribuciónpatrimonialeslacontrapres­
tacióndelosinteresesolaobligacióndereembolsoalven­
cimiento;lasentradasprocedentesdelaspenaspecunia­
riassonsancionesdedelitos,yentoncespertenecen,porsu
naturaleza,alderechopenal.Si,comomuchosescritores
locreen,"elderechofinancierocomprende,además,todas
lasnormasrelativasalaformación,aprobación.actuación
ycontralordelpresupuesto,seagreganinstitutosjurídicos
deestructuraaúnmásheterogénea.
Sehatratadodeindicarcomocaracterísticasustan­
cialdelaactividadfinancieraladeseractividadinstru­
mental,dirigidanoalasatisfaccióndirectadelasnecesi­
dadespúblicassinoalaadquisicióndelosmediospecu­
13Véase,porejemplo,Ingrosso,IstituzionidiDirittoFinanziario,Na­
poli.Jóvene,1937.Contra,Griziotti,DirittoFinanziario,enNuovoDigesto
Italiano,Torino,U.T.E.T.,1938.
22
t
.u.e·
niariosparacubrirlasnecesidadespresupues'arias.ies­
tofueraverdadcorresponderíaalderechofinancieropor
lomenosunaautonomíadelaactividadestatalquedisci­
plina;elcarácterunitariodelderechofinancieroderiva­
ríadelanaturalezainstrumentalyclelafinalidadpropia
delaactividadfinanciera.
Noesposible,sinembargo,admitirestanaturaleza
instrumentalcomocaracterísticadelaactividadfinancie­
ra.Enefecto,siesposibleseñalarlanaturalezainstrumen­
taldelaactividadfinancieraencomparaciónconlaac­
tividadadministrativaparalatituladafinanzafiscal,esto
novaleparatodaslasmedidasdefinanzaextrafiseal.Esta
noseproponeexclusivamentelafinalidaddecubrirlas
cargaspresupuestariassinorealizar,además,conelme­
diofinancierofinalidadespúblicasdirectas.Sisecaracte­
rizaralaactividadfinancieraporsunaturalezainstrumen­
talyporsufinalidaddecubrirlascargaspresupuestarias,
comolohacenmuchosescritores,sedejaríafueradelde­
rechofinancierotodalafinanzaextrafiscal,que,jurídica­
mente,porlaestructuradelosinstitutosnosediferencia
ennadadelosfenómenosdelafinanzatituladafiscal."
Estovaletambién,enparticular,paraexcluirdeladefi­
nicióndetributolafinalidaddecubrirlascargaspresu­
puestarias,esdecir,deconseguirunaentrada,finalidad
14Griziotti,DirittoFinanziario,cit.
lGNosparececontradictorialaopinióndeGiannini,Irapportogiu­
ridicod'imposta,cit.,págs.6-7,elcualconsideraquelafinalidaddelimpuesto
esladeprocuraralEstadounaentrada¡peroincluyeen'JS1myuestoslos
derechosaduanerosprotectores,enlosquefaltao';edfaarcompletamente
lafinalidadfiscal,segúnélmismoadmiteestardemostradoporlosfinancistas.
23

27. queseindicaenmuchasdefinicionesdelostributos,ytam­
biénendefinicioneslegales."
Porotrolado,lacaracterísticainstrumentalnoesex.
elusivadelaactividadfinanciera;tambiénlaactividad
administrativarelacionadaconlosempleadosyfunciona­
riospúblicosesunaactividadinstrumental,encuantosir­
veparaproporcionarmediospersonalesparasatisfacerlas
finalidadespúblicasalasquefuncionariosyempleados
atenderán.
Lanaturalezadelaactividadfinancieranoesobje­
tivamentedistinguibledelasotrasactividadesadminis­
trativassinoporelhechodeprocurarlosmediospecunia.
riosqueelEstadonecesita.Peronosepuedeponerlafi.
nalidaddeprocurarlaentradapecuniariaentrelascarac­
terísticasobjetivasdeesaactividad,puestoquetodala
tituladafinanzaextrafiscaltendría,entonces,queserex­
cluidadelcampopropiodelderechofinanciero.Tendrían
queincluirse,alcontrario,lasactividadesqueocasional­
menteYsinunafinalidadpredispuestaproporcionanal
Estadolosmediospecuniariosquenecesita;asílaspenas
pecuniarias,resultadodeunaactividadjurisdiccional,ob­
Jetoyadelderechopenalyprocesalpenal,losfrutosdelos
dominiosYpropiedadesestatales,objetoalmismotiempo
delderechoprivadoydelderechoadministrativo,etc.
Seconfirmaasíquelaautonomíaobjetivadelderecho
financiero,sidealgunamanerasepudieraconfigurarla,no
18V'
. 'éaseladefinicionlegaldelaFeichsabgabenordnungalemana,re-
lativaalimpuestoyladeGianni .:
mni,op.cit.,enlanotaanterior.
24
ll
1
1
corresponderíaaunaautonomíaestructural,esdecirju­
rídica,delosinstitutosdeesaramadelderecho."
Creemos,alcontrario,quealgunaspartesdelderecho
financiero,yenmodoespecialelderechotributario,como
conjuntodenormasquedisciplinanlarelacióncuyoobje­
toeseltributoylasrelacionesjurídicasaccesorias,poseen
ademásdeunaautonomíaobjetiva.unaautonomíaes­
tructural.
Sidejarnosdeladoelpuntodepartida<denuestrain-
vestigación,quehasidoelfenómenofinanciero"tributo",
ytomamosenconsideraciónlasvariadasactividadesesta­
tales,observamosqueunadelasramasdelaadministra­
ciónpúblicaestáencargadadeobtenerlosmediosfinan­
cierosquehacenfaltaalEstado,yque,objetivamente,
unadelasactividadesconcretasdelEstadoesladeprocu.
rarselosmediospecuniariosatravésdeunprocesode
coerciónsobrelosparticulares,endeterminadoscasos.
ComolaactividadconcretadelEstadoparaconse­
guirsusfinalidadesesactividadadministrativayelcon­
juntodenormasjurídicasquedisciplinanesaactividad
concretaylasrelacionesentreAdministración,ensentido
subjetivo,yparticularesconstituyeelderechoadministra,
tivo,pareceforzosoconcluirqueelconjuntodenormas
jurídicasquedisciplinanlaactividaddepercepcióndelos
tributos,proveyendoloscasosenquecorrespondealEs­
tadounapretensiónyaunparticularunaobligacióntri­
butaria,ydeterminandolamaneracómolaadministración
17Sostienelaautonomíadelderechofinanciero,alcontrario,Tesoro,
Sullautonomiade!DirittoFinan±iario,inStudiperBarillari,Bari,1936,y
PrincipidiDiriHotributario.Bari,Macri,1938.
25

28. públicadebeactuarparacumplirsuactividadenestecam­
po,espartedélderechoadministrativo.
Desdeestepuntodevista,nocabelugarparaunadis­
tinción,cc..,mohemospropuestoalcomienzodeestecapí­
tuo,entrederechotributariomaterialyderechotributario
administrativo,porquetodoelconjuntodenormasdelde­
rechotributariomaterialyformalseriaderechoadminis­
trativo;loquehemostituladoderechotributariomaterial
noseríasinoelconjuntodenormasquedelimitanelcam­
podeactuacióndelaadministraciónpública,determinan­
dosuspresupuestosyvinculándolaalaexistenciadede-
terminadosdatosdehecha.Laexistenciade.unvastocon­
juntodenormasquehemosllamadoderechotributario
materialnoseríasinolaconsecuenciadelanaturalezade
actividadregladaqueenmáximogradoespropiadelaac­
tividadadministrativaenmateriatributaria.
Precisamenteaquí,sinembargo,sepresentalacárac­
terísticaestructuraldelderechotributario,que,anuestro
parecer,leatribuyeunaautonomíafrentealderechoad­
ministrativo.
Cuando,enelmodernoEstadodederecholaadmi­
'
nistracióncesadeestarfueradeialeyysevuelveadminis­
traciónlegal,laimposicióndelostributosasumeunapo­
sicióncaracterística.Seponederelieveporlamayoríade
losescritores"quelaactividaddeimponertributostiene
18v H
easeensel,Steuerrecht,cit.;Blumenstein,Schwei.zerischesStt,-
uerecht,Tübíngen,Mohr,1926,volI,pág.14;DieSteuere.IsRechtwerhaltnis
,"abefrGeorv.schanz,Tu»icen,Mohr,1928,II,«c.4ysies.
AutonomiedesSteuerrechts,enCahiersdeDroitFiscalInternational.vol.
II,pág.72ysiguientes. '
26
enlamayormedidalacaracterísticadeunaadministra­
ciónconformealaley,deunaadministraciónregladayno
discrecional.Paraelderechoadministrativosy;desdeel
puntodevistadelaactividadadministrativaconestese
hadichotodo.
Sinembargo,noesasí.Elprincipiofundamentalque
enelmodernoEstadoespropiodelostributoseselprin­
cipio"nullumtributumsinelege",enconsecuenciadelcual
nosurgeunapretensióndelaadministraciónaltributoy
demaneracorrespondienteunaobligaciónparaelparticu­
lar,siunaley,enelsentidomaterial"ynosóloformal,
noprevéelhechojurídicoqueledanacimiento,lossuje­
tosaloscualescorrespondenlapretensiónylaobligación,
yfamedidadeéstas.
Esteprincipioestableceunestrechoparalelismoentre
elderechotributarioyelderechopenal,quesebasasobre
losprincipios"nullumcrimen''y"nullapoenasinelege".
Estosprincipiossignificanlaexistenciadeunconjuntode
normasdestinadasapreverloshechosqueconstituyenilí­
citospenalesyestablecerlaspenasqueaelloscorrespon­
den.Delamismamaneraelprincipio"nullumtributum
sinelege"significalaexistenciadeuncorpuscaenormasju­
rídicasdestinadasapreverloshechosquedan.lugaral
nacimientodeobligacionestributariasyelmontodeéstas
ylossujetosaloscualeslaobligacióncorresponde.
Laactividaddeimponertributosesunaactividad
estataldelamismamaneraqueloestodaotraactividad
administrativa.Perotambiénlaactividaddeimponerpe­
19Sobrelanaturalezamaterialdelasleyestributariasvéaseinfra,$4.
27

29. nasesunaactividadestatalconcreta,comolasdemásacti­
vidadesadministrativas.Sielderechopenalnoseconsi­
deracomounapartedelderechoadministrativo,cuyafun­
ciónfueraladedeterminarloslímitesdentrodeloscuales
debieranactuarlosfuncionariosqueaplicanlaspenas,no
esporquelaactividaddeimponerlaspenasseaejercida
porlostribunales(peronosiempre)envezdeunaadmi­
nistraciónburocrática,sinoporquelaactividaddeimpo­
nerpenas,porefectodelprincipionullumcrimenynulla
poenasinelegeesactividadjurisdiccionalynoadminis­
trativaensentidoobjetivo;porquelasnormasqueprevén
lesdelitosylaspenascorrespondientessonlógicayestruc­
turalmenteanterioresypreeminentesfrentealaactividad
enlacualsereconocelaexistenciaenelcasoconcretodel
delitoysedeterminalapena;porquela·relaciónjurídica
entreelEstado,queposeelapretensiónpenal,yelsujeto
quetienelaobligacióndesometersealapena,nosurgede
laactividadconquesereconocelaexistenciadeldelito
ysedeterminalapenaaplicable,sinodeldelitomismo.
Estovalecualquierasealaeficaciadelactoconque
sehaceestereconocimiento,esdecir,eficaciadeclarativa
oconsecutiva.Laactividaddelajurisdicciónpenalsedis­
tinguedelaactividadadministrativa,porqueenellapre­
valeceelelementológicodeljuiciosobreelelementodela
voluntad;"esto,enconsecuenciadelaexistenciadelde-
20AceptamosaquíelconceptodejurisdiccióndeScialoja,Sullafun­
zionedellaIVSerionedelConsigliodiStato,enGiustiriaAmministrativa,
1901,parteIV,pág.61ysig.Nuestraopiniónnopierdevalor,sinembargo,
siaceptamoselconceptodeChiovenda,PrincipidiDirittoprocessualecivile,
Napoli,Jóvene,1923,pág.296,que,comoélmismoafirma.noessinouna
mejordeterminacióndelconceptodeScialoja.
28
rechopenalsustantiv:oquedeterminademaneraexhaus­
tivaloshechosilícitosysusconsecuenciasjurídicas.Es,
pues,lapreeminenciaestructuraldelasnormassustanti­
vassobrelasnormasformalesquedeterminalaautono­
míadelderechopenalfrentealderechoadministrativo,y
almismotiempodeterminalanaturalezadeactividadob­
jetivamentejurisdiccionalpropiadelosactosdelprocesa
penal.Estonosignificaquelosórganosdelajurisdicción,
penalobrenparaaplicarlaleyynoparasatisfacerunin­
teréspúblico,eldelaaplicacióndelaspenas,delapreven­
cióndelosdelitosydelaesterilizacióndelapeligrosidad
deldelincuente.Esprecisamenteesteinteréspúblicolo
quecontribuyeacaracterizarcomodenaturalezapública
elderechoprocesalpenal.
Laactividadjurisdiccionalciviltambiénesunaacti­
vidadestatal;elprocedimientoylasrelacionesjurídicas
procesalestienennaturalezapúblicaporqueeselinterés
delEstadoenlacomposicióndelalitislafinalidadintrín­
secadelaactividadprocesal.Sinembargo,anadiesele
ocurreafirmarqueelderechocivilnoessinounconjunto
denormasquedelimitanlaactividaddelosjuecesyque.
porende,elderechocivilespartedelderechoprocesal,
o,peor,queelconjuntoesderechoadministrativo.Noes
asíporquelapreeminencialógicayestructuralcorrespon­
dealderechosustantivo,alderechocivil,noalderechofor­
mal,oseaalprocesalcivil.
Lapreeminencialógicayestructuraldelderechosus...
tantivofrentealformalseconcretaenladiferenciadelos
destinatariosdelasnormasjurídicas:enelderechocivil
losdestinatariossonlosparticulares,laspartesdelasrela­
29

30. donesjurídicasdelderechocivil,noeljuezqueencaso
delitisesllamadoaaplicarelderechocivil.
Ahorabien,lomismosepuededecirparaelderecho
tributario.
Loqueconstituyelógicayestructuralmentelaparte
anterioryprevalecientedelderechotributarionosonlas
normasformalesqueestablecencómosedebedesarrollar
laactividadconquesereconocelaexistenciadelhechoim­
ponibleysedeterminacuáleseltributoquecorresponde
ysecumplenlosactosnecesariosparaingresarelpagoo
paraejecutarcoactivamentelaobligacióntributaria,sino
lasnormasenqueseprevénloshechosquedanlugaral
nacimientodelarelaciónjurídicaprincipal,lossujetos
obligadosyelmontodelaobligacióntributaria,esdecir;
lasnormasqueconstituyeneltituladoderechotributario
material.
LaactividaddelaadministraciónconquesereCO­
nocelaexistenciadelpresupuestodehechodelarelación
jurídicatributariaysedeterminaeltributocorrespondien­
te,noessinoactividaddeaplicacióndelderechotributario
material,"actividadque,aunqueconfiadaaunaadminis­
traciónburocrática,tienemásanalogíaconlaactividadju­
risdiccionalqueconlaactiviéladadministrativaensentido
21Véasesobreelproblemadelanaturalezadelactodedeterminación,
Hensel,Steuerrecht,cit.;Blumenstein,Schweiz,Steuerrecht,cit.,voLII,pág.
385-Ysig.;Giannini,11TBJ?portoAiuridicod'imposta,cit.,pág..232ysig.Pu­
gliese,IstituzionidiDirittoFinanziario,cit.,pág.126ysig.;Griziotti,Natura
edetfettidellaccertamentoedeJconcordatotributario,inRivistadiDir.Fin.
eSe.d.Fin.,1938,II,pág.283;yautorescitados;véaseademásCarnelutti,
Produzionedeldirittoeaccertamontotributario,conferenciaresumidaporJae­
ger,enRív.Dir.Fin.eSe.d.Fin.,1940,I,pág.47.
30
objetivo.Conestonoseniegaquelasautoridadesadminis­
trativasenelprocedimientodeladeterminación("accer­
tamento'')actúenparaelinteréspúblicodelarecaudación
delostributos;perosuactividadesmásactiv.icila€ldejui­
cio,actividadlógica,queactividaddevoluntad.
Deundesconocimientodelarealida<lldelprocedi­
mientodedeterminación,desunaturalezadeactividadde
aplicacióndelaley,másqueactividaddevoluntadderiva
laopinióncontraria,propiadelosadministrativistas,que
escriben,porejemplo:"Laadministraciónfisealnoposee
poderesdiscrecionalesylaleydeterminaprecisamente
cuándo,encuálescasosyencuálmedidaellapuederecau­
darsutributosobrelariquezaprivada;yapesardeesto
erraríaquiencreyeraquelaautoridadfiscalactúaconla
finalidaddeaplicarlasleyesimpositivas;larealidades
diferenteylaautoridadfiscalestáinstituidaparahallar
dineroparaelfisco,conformándose,sinemh>arg0,alospre­
ceptosquelasleyeshanestablecidoalrespecto"."Nonos
interesalafinalidadporlacualhasidoinstituidalarama
delaadministración;interesaexaminarlanaturalezade
laactividadquedesarrollareconociendolaexistenciade
loshechosimponiblesydeterminand0lamedidadelas
obligacionestributariasquelaleyvinculaaellos;éstaes
preponderantementeactividaddejuicioantes.g¡_ueactivi­
daddevoluntad,esmásparecidaalaactividaddelajuris­
dicciónquealaactividadadministrativa.
Sinembargo,haymuchomás.Elderechopenalno
hallaactuaciónsinunaactividadjurisdiccionaldereco­
22Vita,DirittoAmministrtivo,Torino,U.T.E.T.,1933,vol.I,pá­
gina14.
31

31. nocimientodelaexistenciadeloshechospunibles·yde
determinacióndelaspenas;porestohastasepudodecir
queeldestinatariodelasnormasdelderechopenalsustan­
tivonoessinoeljuez,llamadoaaplicarlas.
Noesasíparaelderechotributario.Muyamenudo,
Yenmedidasiemprecrecienteenlosderechospositivosde
muchospaíses,lasnormassustantivashallanaplicaciónsin
intervenciónningunadelasautoridadesadministrativas·
'
laaplicacióndelanormasdelderechotributariomaterial
eshechaporlosobligados,quienesreconocenlaexistencia
respectoaellosmismosdeunhechoimponible,determi­
nanlamagnituddelaobligaciónnacidadelhechoyla
cumplenconelpagodelasumacorrespondiente.Eslo
queseverificaenlosimpuestosdepapelselladootimbre
oselloenla.casitotalidaddeloscasosydelospaíses,y,
porejemploenlosEstadosUnidosyenlaArgentina,hasta
enelimpuestoalarenta,quecomúnmenteestádefinido
enlosderechostributarioseuropeoscomountípicoim­
puestode"determinación",esdecir,unimpuestoen.el
cuallaactividadadministrativaesunmomentofundamen­
talparalarealizacióndelarelacióntributaria.Nocabe
duda,enestoscasosdeaplicaciónespontáneadelderecho
tributariomaterialporpartedelosobligados,"quela
actividaddelaadministraciónfiscal,lacualrecibeelpago
Yejerceuncontralorsobrelaconformidadalaleydela
aplicaciónhechaporelobligado,esdistintaysecundaria
respectoalderechosustantivo,elcualseconcibeporsí
mismoYnocomosimpledeterminacióndeloslímitesden­
23E,
rroneamentesehablaenestoscasosdeuna"autodeterminación"o
autoaccortamento;véasesobrelacuestióninfra,págs.36ysi.
32
trodeloscualesdebeactuarlaadministraciónparalafi­
nalidadconcretadehallardineroparaelEstado.
Sinembargo,tantoparaestostributoscomoparalos
otrosquenosonsusceptiblesdeaplicacióninmediata,no
cabedudaquenoesdestinatariadelasnormassustan­
tivassolamentelaadministraciónqueejercelapretensión
deltributoycontrolaelcumplimientoporpartedelobli­
gado,oreconoce,conunprocedimiento,laexistenciadel
hechoimponibleydeterminaelmontodelaobligación,
sinoquelosonenprimerlugarlosmismosobligadosala
prestacióntributaria.
Nocabedudaquealderechotributariomaterialco­
rresponde,entonces,porlomenosaquellaautonomíaes­
tructuralquecorrespondealderechopenal,elcual,sin
embargo,adiferenciadelderechotributario,nuncapuede
hallaraplicaciónsinunaactividadjurisdiccional:leeorres­
ponde,segúnnosotros,lamismaautonomíaestructuralque
alderechocivil.
Precisamenteporquelaactividaddelaadministra­
cióntributariaesabsolutamentereglada,enellaelactode
voluntadenqueseconcretaladeterminacióndelhecho
imponibleydeltributofrentealoscontribuyentesores­
ponsablesessecundariafrentealaactividadl0gicadejui­
cio,conquesedeterminasienelcasoconcretosehaven­
ficadoparalossujetoselhecho.previstoenlaley,estoes,
conqueseestablecelaexistenciadeunaconcretavolun­
taddeley.Laactividadqueseacostumbrallamaradmi­
nistrativaenqueladeterminaciónconsisteesprevalecien­
tementeactividaddejuicioylavoluntaddelaadminis­
traciónnoessinolarefirmacióndelavoluntaddelaley,
33

32. determinadaenlaactividadelejuicio.Substancialmente
esaactividadtienenaturalezajurisdiccionalmásbienque
administrativa:faltasolamente(peronosiempreynoen
todolugar:verporejemplolosGeneralCommissionersof
InlandRevenueenGranBretaña)
24
elrequisitoformal
principaldelajurisdicción,osealaindependenciadel6r­
ganojurisdiccional.
Lamayoríadelosprimerosjuristasqueseocuparon
dederechotributario,:!
6
comoasimismolamayoríadelos
administrativistasquedepasoseocupandeestamateria
ytambiénalgunosdestacadosespecialistas,
27
admiten,sin
embargo,queelactoadministrativodeladeterminación,
conqueseconcluyeelprocedimientoadministrativoco­
rrespondiente,esalgoíntimamentevinculadoalnacimien­
todelarelaciónjurídicatributariasustancial;hastase
llegaanegarladistinciónentrederechosustantivoyde­
rechoformal/
8
porelhechodequeenalgunosimpuestos
24LosGeneralCommissionerssonindependientesdelaAdministración
fiscal.
25Segúnalgunosescritores,comoporejemploVitta,op.cit.,nosepuede
hablardejurisdicciónsinosereúnenloselementosobjetivosylossubjetivos.
Contraestosconceptos,Chiovenda,Principi,cit.,pág.293ysig.
!?OVéasev.MyrbachRheinfeld,GrundrissdesFinanzrechts,2.Aufl.,
München,1916,págs.116y117.
27Jéze,Lefaitgénérateurdel'impót,enRovuedeScienceetdeLégis­
lationfinancire,1937,pág.605ysig;Jéze,Natureetrégimedelacréanc
d'impí,t,RevuedeScienseetLégislFinanc.,1936,pág.198ysig;Girola,La
prestazionideiprivatiallapubblicaammninistrarione,Trieste,1933,pág.15y
s,g.Yautoresporélcitados;vertambiénNawiasky,SteueZ"echtlicheGrundfrs•
aon,München,1926,pág.39ysig.y74,sobrocuyaopiniónvolveremosluego;
Ingrosso,op.cit.,II,pág.62;Griziotti,op.cit.,enlanota21;Pugliese,Iatitu­
z1oni,cit.,pág.135.
28Pugliese,Instituzioni,cit.,pág.134ysig.
34
nosepuedeprocederalcumplimientodelaobligacióntri­
butariasinlapreviadeterminaciónadministrativa.
Laabsurdidaddeestatesisquedayacomprobadapor
laanalogíaconelderechopenal:haeria,emefeet0,que
negarlaexistenciadelderechopenalsustancialoconsi­
derarcomounaunidadelderechopenalyelderechopro­
cesalpenaloconsiderarlasentenciapenalcomounfactor
delapretensiónpunitivadelEstado,puestoqueenelde­
rechopenaleldelincuentenopuedeaplicarseélmismola
penay,porejemplo,despuésdehabermatado,irélmismo
aencerrarseenlacárcelparacumplirlapenaqueleco­
rrespondesegúnlascir,cunstanciasdeldelito.
Esciertoqueexistentributosquenosonexigibles
hastaquenoestéterminadoelprocedimientoadministra­
tivoynohayaemanadoelcorrespondienteactodedeter­
minación:enestoscaseshayqueanal-izarlanaturalezade
eseacto,que,sinembargo,comohemosobservado,nodi­
fiereensubstancia,aprimeravista,delasentenciapenal.
actoindispensableparalaejecutabilidaddelapretensión
punitiva,aunquenoelementoconstitutivodeésta.
Porotroladoexistentributos,yenalgunospaísestle
lamismanaturalezadelosqueenotrosexigenelactode
determinación,"quesondedirectaaplicaciónporparte
delosobligados;esdecir,quelaobligacifü1nosóloexiste.
sinoqueesexigibleydebesercumplidaprescindiendode
cualquieractodedeterminaciónporpartedeunórganoes­
tatal.Algunosescritoreshanllamadoalaactividadlógica
20EnlosEstadosUnidosyenlaArgentinaelmismoimpuestoalos
réditosesabonabledirectamenteporelcontribuyentesinnecesidaddeningún
procedimientoniactodedeterminación.
35

33. delobligado,conqueéldeterminalaexistenciadesuobli­
gaciónyelmontodelaprestaciónadecuada,"autoaccerta­
mento'',estoes,autodeterminación."Estenombredado
aunaactividadpuramentelógicaeserróneoycontiene,lo
queespeor,unafundamentalequivocaciónsobrelanatu­
ralezadeella.
Laactividadintelectualdelobligadonoescompara­
bleconlaactividaddelórganoadministrativoquedeter­
minalaobligaciónimpositivadelobligadodemaneraim­
perativa,noesunsubstitutodelactodedeterminación,no
esconfirmacióndeunapretendidareglasegúnlacualsin
determinaciónnohayobligaciónexigible,sinoquerepre­
sentaexactamenteunprincipioopuesto,unaconstrucción
dogmáticadiferentedelarelaciónjurídicatributaria,la
cual,adiferenciadelapretensiónpunitiva,nosóloexiste
siempreporlasolacausadeverificarseelhechoimponible
sinnecesidaddeunactodedeterminación,sinoqueenal­
gunoscasosessusceptibledeaplicacióndirectaporparte
delobligado.Poresto,esequivocadoelnombredeauto­
determinación,tratándoseúnicamentedelaaplicaciónde
laleymedianteelcumplimientodelaobligación."
Esexactoafirmarqueladeterminacióndelaexisten­
ciadelpresupuestodehechodelarelacióntributariadebe
existirsiempreparacualquierclasedeimpuesto;peroen­
tendiendoladeterminacióncomopuraactividadlógica.
Elactodedeterminacióndelcualsedebeanalizarlana-
30Tesoro,1.lc.d.autoccertamento,Riv.Ital.Dir.Fin.,1938,I,póg.12;
Pugliese,Istiturioni,cit.,pág.167ysigg.
31Carnelutti,NotabibliográficaalosPrincipideTesoro,enRiv.di
Dir.process.civ.,1938.
36
turalezanoessolamenteunactoderaz0aamient0,siao
tambiénunactodevoluntad:precisamenteenestocon­
sistesucaracterística:deserunmediodeactuaciónde
unavoluntadconcretadeleymediantelamanifestatiénde
voluntaddeunórganoestatalencargadodeestatarea.
Perolavoluntaddeesteórganonoessinoladerefir­
marlavoluntaddelaley,y,poresto,essecundariares­
pectoalaactividadlógica,dejuiciosoTurelaexistenciade
unavoluntaddeleyquehayquerealizarenelcasocon­
creto.ª
2Laactividadlógicadelcontrili.>uyentequeautode­
terminasuobligacióntributarianoparticipadeesanatu­
ralezaporquenohaylavoluntadderealizarlaleyme­
dianterefirmacióndelavoluntadconcretadeella,sino
solamenteactividadlógicaparacumplirlaobligaciónque
laleyimpone.Lavoluntaddelcontribuyentequeespon­
táneamentecumplesuobligaciónimpositivanoessinovo­
luntaddecwnplirlaobligaciónimpuestaporlaley,mien­
traslavoluntaddelórganoadministrativoesv:ol,untadde
refirmarlavoluntaddelaleyfrenteaotrossujetos.
Bajoestepuntodevistadebeserexaminadoelpro­
: :z te1,]
blemadelanaturalezadelactodedeterromaoon;wu
0
e_
derechotributarioformal,elprocedimientoadministrativo.
elconjuntodeactos,deobligacionesdelaspartesrecibi­
, ' ·td tosydeobligaciones
nannuevaluz,comoconJunroeac __t:r·
:. e. +e.. · ltuacióndelarelación1­
quesirvenindirectamentealaac4-..
butariasubstancial,perodirectamentealdesenvolvimiento
.: :. lactodedetermina­
delproceduruentoquetermu1acone.
ciónodetodoelprocesoenqueelprocedimientodedeter­
.,..298;Rocco,Senten±acivile,
32ConformeChiovenda,Principi,cit.,pa. 'i
1906,citadoporChiovonda,loc.cit.
37

34. minacióneslaprimerafase,alacualsigueopuedeseguir
lafasededeterminacióncontenciosayladeejecución.No
podemos,sinembargo,sinextralimitarnos,tratarelpro­
blemaenestetrabajo.Aquíesbozamossolamentelanatu­
ralezadelactodedeterminaciónparaponereneljusto
relieveladiferentefuncióndelhechoimponibleydelacto
dedeterminaciónyparatrazarladivisiónentrederecho
tributariosustantivoyformal.
Yahemosdadonuestraopiniónalrespecto.Existen
tributosquepuedenseraplicadosdirectamenteporlos
obligados:paraestostributoslaactividaddelaadminis­
traciónfiscalconsisteenlaactividadpuramenteinternade
verificarsilaobligaciónhasidocumplidaexactamente
,
o,ensudefecto,deordenarsucumplimientodespuésde
haberemanadoelactodedeterminacióndelaexistencia
Ydelmontodelaobligacióntributaria.Enlostributosen
loscualeslosobligadosnopuedencumplirlaobligación
antesdeunadeterminaciónadministrativa,laactividad
administrativaconsisteendeterminarlaexistenciayel
montodelaobligación;alactodedeterminaciónpuede
unirselaordendepagar,osealaordendadaalcontribu­
yentedecumplirlaobligaciónasídeterminada.Enam­
boscasoselórganoqueprocedeaestadeterminacióndebe
afirmarlaexistenciadeunaconcretavoluntaddeleyque
dispongalaobligaciónylapretensióndeltributo.Enla
ley,enefecto,seatribuyealEstadoelderechoalapresta­
conpecuniaria,enalgunoscasossinnecesidaddeunare­
firmacióndeestavolutaddl
1
,
n eaeyporpartedeunor­
gano,enotroscasosmedianteestarefirmación.Enambos
casoselactodedeterminaciónconsisteenelafirmaruna
38
concretavoluntaddelaley,oparahacerlacumplircuan­
donofuecumplidaespontáneamenteporlosobligadoso
porquesolamenteenestaformalaleyprevélaposibilidad
desucumplimiento.
Porestodecimosqueelactodedeterminaciónesde
naturalezajurisdiccional,másbienqueadministrativa.
desdeelpuntodevistaobjetivo,siseaceptaelconcepto
dejurisdiccióndeScialoja,segúnelcualenelactodeju­
risdicciónprevaleceelmomentodeljuiciosobreelmo­
mentodelavoluntad"ytambiénsiseaceptaladefini­
cióndeChiovenda,que,segúnesteautor,noescontraria,
sinomásprecisaquelaprecedente,segúnlacuallajuris­
dicciónconsisteenlasubstitucióndeunórganoestatala
laspartesparalarealizacióndelaconcretavoluntaddela
ley."Entonceselactodedeterminaciónesparangonable
alfallodeljuez;pero¿tienenaturalezaigualodiferente,
segúnserefieraatributosdeaplicacióndirectaoatributos
deaplicaciónindirectamedianteelactodedeterminación?
EncuantoeltributoseadeaplicacióndirectaYsea
efectivamentecumplidalaobligaciónporpartedelsujeto
pasivoelactoadministrativodedeterminaciónnoexiste
yessubstituidoporlasimpleactividadinternaydenatu­
ti.tuddelcumplimien­
ralezalógicadecontralordelaexac
:.·iór cumplidaonolo
to.Enelcasoenquelaobhgacinnosea . a
seaexactamenteentonceselactodedeterminaciónno
' . 'b ··
0ladeclara·noes,
"constituye''lapretensióntributarias1n '
t
·onstitutiva,sinoauna
pues,parangonableaunasentenciac
• «, t"porqueelactode
sentenciadesimple'accertameno,
asVerNota20.
84verNotas20y32.
39

35. determinaciónnorealizaunavoluntaddeleydequeel
actodelórganoproduzcaunamodificaciónenlasrelacio­
nesjurídicassustancialesyaexistentes,sinounavoluntad
deleydelacualderivalarelacióntributariasustancial,
queelactodedeterminaciónquiererealizar,nomodificar"
Elactodedeterminaciónes,entonces,parangonable,
enloqueserefierealostributosdeaplicacióndirecta,a
unasentenciade"meroaccertamento";encuantosecon­
sidereesteactojuntoconlaordendepagar,esparangona­
bleaunasentenciadecondena.""
¿Esdiferenteelcasodelostributoscuyaobligación
nopuedesercumplidaespontáneamentesinunactode
determinaciónporpartedelaautoridadadministrativa?
Enestostributostambiénelhechoimponibleatribuyeal
sujetoactivounderechodecréditoynosolamenteunde­
rechopotestativo,esdecir,elderechodeobtenerundere­
chodecréditomedianteunactodedeterminación."
85
Cfr.Liebman,Eflicsciaedautoritade.Uasentencia,Milano,Giufré,
1935,pág.20,yCalamandrei,Studi,pág.246ysig.,citadoporelprimero.
311
Laordendepagar,contrariamentealoquecreengeneralmentelos
edministrativistas(Jeze,op.cit.;Girola,op.cit.)noesunactoquenecesaria­
menteestéunidoaladeterminación,ycuandoleestáunido,másbienqueel
últimoactodelprocedimientodedeterminación,eselprimerodelprocedimien­
todeejecución:cfr.Pugliese,Instituzioni,cit.,pág.127ysig.
37EséstalateoríadeNawiasky,op.cit.Somosdeopinióncontrariaa
ellaporlasrazonesexpuestaseneltextoytambiénporquelaautoridadadmi­
nistrativanosólotieneelpoderdeproducirelactodedeterminaciónsinoel
deberdehacerlo;nosparecequeenestecasofalteelconceptopropiodedere­
chopotestativo.Sinembargo,hayqueagregarqueesfundamentalelhechode
quelaautoridadadministrativanotienevoluntaddecontenidodiferentedelo
voluntaddelaley;ellanohacesinorefirmarlaexistenciadelavoluntadcon·
cretadelaleydequesecumplalaprestaciónpecuniaria;setrata,pues,de
40
Elactodedeterminaciónnoproduceunamodifica­
cióndelarelaciónjurídicaexistente,sinoqueafirmasu
existencia.Elactodedeterminaciónnoes,entonces,un
actoconstitutivodelarelaciónjurídicatributaria,osise
prefiereexpresarloasí,noesconstitutivodelaobligación
odelapretensióndeltributo,porquenoseatribuyealór­
ganoestatalelpoderdemodificarlarelaciónexistenteen­
tresujetoactivoysujetopasivo,sinosolamenteeldede­
terminarla.
Exactamenteobservanalgunosprocesalistasqueenla
sentenciaconstitutivasedistinguendosmoment0s:lavo­
luntaddedeterminarelpresupuestodehechoprevisteen
laleyyunavoluntaddemodificarlarelaciónjurídicaexis­
tenteentrelaspartesencuantoexistaelpresupuestode
hecho:encadasentenciaconstitutivadeb>eexistir,lógica­
mente,laposibilidaddemodificarodenomodificarlare­
laciónjurídicasustantiva."Enladeterminacióntributa­
ria,alcontrario,faltaestaposibilidaddemoclilicarodeno
modificar;existesolamenteelprimermomentodelavo­
• :udlresu
luntad,elquecorrespondealadeterminaconae!p'
puestodehechoydelavoluntaddelaleyenelcasocon­
creto,nolavoluntaddemodificarunarelaciónjurídica.
EIactodedeterminación,tambiénen.elc;:as
0
detr­
butosnosusceptiblesdeaplicacióndirecta,esparangona­
bl t
.de"meroaccertament0"o,siselo
eaunasen.enc1a .A
.. ·dede ar,aunasentenciaae
considerajuntoconlaorenepag,
condena.
hodecréditoexIege,yoosúnple-­
declararlaexistenciadeunverdaderoderec
d
.• derechodecrédito.
mentedeunderechodeaqULnrun
88VéaseLiebman,op.yloo.cit.
41

36. Larelacióntributariaes,pues,unconceptounitario
ypertinentealderechosustantivo:ellasurge,enefecto,
porelverificarsedelhechoimponible;elactodedeter­
minaciónnoesunelementodelarelacióntributariasus­
tancial,sinounactodenaturalezajurisdiccional(porlo
menosobjetivamente),encuantorealizaunaconcretavo­
luntaddeley,esdecir,lavoluntaddeque,encuantose
verifiqueelhechoimponible,surjauncréditoparaelsu­
jetoactivoyunadeudaparaelsujetopasivo.Enalgunos
casos,sinembargo,elderechosustantivosepuedeaplicar
directamentesinnecesidaddeestaactividadjurisdiccio­
nal,enotroscasos,demaneraanálogaalderechopenal,
nopuederealizarsedirectamentesinosolamentemediante
laactividaddelórganollamadoapronunciarlaexistencia
yelmontodelaobligación.Enelprimercasoelactode
determinaciónexistesóloencuantonoexistaelcumpli­
mientoespontáneo,enelsegundocasodebeexistirsiem­
pre;perosiempreesdenaturalezajurisdiccionaly,anues­
troparecer,parangonableaunasentenciademero"accer
tamento"o,juntoconlaordendepagar,aunasentencia
decondena.
Hemosllamadolaatenciónsobrelaanalogíaentrelos
tributosnosusceptiblesdeaplicacióndirectaylapena;en
loqueserefierealanecesidaddeunactodedeterminación
porpartedeunórganoestatal.Sinembargo,laanalogía
valesolamentedentrodeciertoslímites.Alhechoimponi­
blecorrespondecornoefectounaprestacióndedar,esde­
cir,queelobjetodelarelaciónjurídicatributariasustan­
cialesunaprestaciónquepuedesercumplidaporelobli­
gadomismo,sinnecesidaddeunaactividadvoluntariade
42
otrosujetoquenosealaderec:ibirlaprestación;aldelite
corresponde,asuvez,unefectojurídico,lapena,queno
dependeensurealizacióndelavoluntadydelaactividad
delsujetopasivo,sinodeunórganoquedebeaplicarla:
solamentelapenapecuniariaconstituyeunaexcepción,
peronohayqueolvidarlaconvertibilidaddelapenape­
cuniariaenpenacorporal,quereconduceelsistemaden­
trodelprincipiodequelapena,adiferenciadeltributo,
noes,porsunaturaleza,susceptibledeaplicacióndirecta.
Deestadiferenciaderivaunadiferenciaentreelactode
determinacióndelostributosparaloscualesesteactoes
indispensableylasentenciapenal.Alasentenciapenal
puedeserreconocidaunaeficaciaconstitutivadelapena,
encuantosolamentedelasentenciasurgeunarelaciónen­
trelaadministraciónencargadadelaejecucióndelapena
yelsujetopasivodeésta;eltributo,alcontrario,estápre­
vistoenlaleycomounderechodecréditodelsujetoac­
tivoyunadeudadelsujetopasivoyelact0·aedetermina­
ciónnoagreganadaaestederechodecréditooaesta
obligaciónquenoestéyaenlaley;delactodedetermi­
. ·bilidaddel·±dito
naciónsurgecomoconsecuencialaexigibilidade!cre
ylaposibilidaddecumplimientodelaobligación,nouna
nuevarelaciónentreunórganoestatalYelsujeto.
Nosparece,endefinitiva,queenambascategoríasde
tributoselactodedeterminación,aunc:¡ueproduzcaev­
·.idic ropios,dealgunamanera
dentementeefectosjurítcosprOP,u
..d
1
·uzgadaeneldere-
comparablesconlaeficacialelacosaJ
. ..:. titutiva,sinosolamen­
choprocesal,noposeeeficaciacons "
tedeclarativa. d...,,~
0
1
turalezaewara\;J.Ya
Sinembargo,noestantoana
43

37. constitutivadelactodedeterminaciónloqueimportapo­
neraquíenevidencia,nisueficaciaextuneoexnunc,co­
moelhechodeque,cualquiereficaciaqueseleatribuya,
esdecir,aunqueseloconsidereparangonableaunasen­
tenciaconstitutiva,sucaracterísticaesladeunactojuris­
diccional.derealizacióndeunavoluntadconcretadeley
medianteelpronunciamientodeunórgano,cuyafunción
esprecisamenteladerealizarlaleysubstituyéndosealas
partesporlomenosenunafasedelaaplicacióndelaley.
Importaponerenevidencialadistinciónentreestaactivi­
dadYlaaplicaciónespontáneadelderechotributarioma­
terial,comotambiénladiferenciaentreestemomento
jurisdiccionalderealizacióndelderechotributarioyel
momentosustancialdelcumplimientodelaobligacióntri­
butaria:éstepuedesucederleeneltiempo;sinembargo,
lógicamenteestáseparadodelmomentojurisdiccionala
causadesumismanaturalezadeaplicacióndelaley,es
decir,delasnormassustantivas.
Enladogmáticadelderechotributariodebemoste­
nercomofirmeladistinciónentrederechosustantivoy
derechoformal,entrerelaciónjurídicatributaria,quenace
porelverificarsedelhechoimponibleprevistoenlaley
Yprocedimientoyactodedeterminación,queesjurídica­
menteunmomentodiferentealdelarelacióntributaria
sustantiva.
Hay,pues,unaautonomíaestructuraldelderechotri­
butariosustantivofrentealtituladoderechotributarioad­
ministrativo.esdecirdl ..
• ..'· ,Ieasnormasquedefinenloshechos
imponiblesysuconsecuencia,larelaciónjurídicacuyoob­
Jetoeslaprestacióndeltribtf ·
uo,rentealasnormasque
44
disciplinanelprocedimientoylasrelacionesjurídicasque
leestánvinculadas.
Laobjecióncontraestaautonomíaestructuraldelde­
rechotributarioqueseacostumbrahacerporpartedelos
sostenedoresdesuinclusiónenelderechoadministrativo
connegacióndeunacualquieraautonomía,consisteenob­
servarqueelderechoadministrativosecomponedemu­
chasramas,segúnlasdiferentesfuncionesyserviciosalos
cualeslaadministraciónpúblicasirve,yqueporlasmis­
masrazonesotraspartesdelderechoadministrativopo­
dríanaspiraraidénticaautonomíaqueelderechotribu­
tario.
Elproblema,sinembargo,seplanteahistóricamente
encuantolaactividadadministrativaseatanregladaytan
pocodiscrecionalyademáselnúmeroderelacionesjurídi­
caspertenecientesalmismogenusseatanconsiderable
quelasnormassustantivasquedisciplinanestasrelacio­
nesconstituyanunconjuntodeimportanciapreeminente
frentealasnormasdecarácterformalrelacionadasala
mismamateria.Esloquehistóricamentehapasadoconel
derechotributario;nosecompruebaqueelmismofenó­
menosehayaverificadoparaotrasramasdelderechoad­
ministrativo,siseexceptúaelderechopenal,cuyaauto­
nomíaestructuraleshistóricamente.,anterioraladeldere­
chotributario.Así,porejemplo,niseplanteaelproblema
deunderechodelserviciomilitar,comoconjuntodenor­
..... bli:deprestar
massustantivasquedisciplinenlao!lgacon
....N" adelderechoadministrativo
serviciomilitar.ingunaram .
disciplinacontanpocomargendediscrecionalidadlaact1­
vidaddelaadministración;enningunalasnormassustan­
45

38. tivasrepresentanuncorpusdederechocomparableconel
derechotributariomaterial;engenerallasnormassustan­
tivassonpocasydeescasaimportanciafrentealasnormas
formales.
Concluimos,pues,dandoporsentadaunaautonomía
estructuraldelderechotributariosustantivoomaterial,
frentealderechoadministrativoo,másengeneral,frente
alderechopúblicoyenelsistemaglobaldelderechoobje­
tivo.Estaautonomía,quecomohemosvistonosignifica
separaciónabsolutayquetieneunorigenhistóricoyes
susceptibledeunaevoluciónmásomenosmarcada,según
laimportanciadelderechotributarioenelsistemadelde­
rechodeundeterminadopaís,noestáencontradiccióncon
elprincipiodelaunidaddelderecho.
Elderechotributariomaterialdependedepremisas
quesehallanennormasconstitucionales,ynosepuede
bienentendersinoenrelaciónconellas(eltituladodere­
chotributarioconstitucional);larealizacióndelderecho
tributariosustantivooporlomenoselcontralordesu
aplicaciónlegalestareadelatituladaactividadadminis­
trativatributaria;lasnormasformalesqueladisciplinan
están,pues,estrechamentevinculadasconlasdelderecho
tributariosustancial;másaún,comohemosdichorecién,
lamismaautonomíaestructuraldelderechotributarioma­
terialdaunanaturalezaespecialalaactividaddelaad­
ministracióntributaria,máscercanaalaactividadjuris­
diccionalquealasdelasdemásramasadministrativas.Al
derechotributariosstanti .,.
us voestávinculadau.napartedel
derechopenal(eltituladoderechotributariopenal)ydel'
derechoprocesal(elderechotributarioprocesalyprocesal
46
penal).Tambiénestasramasdelderechoreciben·delama­
teriatributariacaracterísticaspropias.
Conestoseponeenevidencialainseparabilidaddel
derechotributariodelsistemageneraldelderecho,aun­
queseadmitalaautonomíaestructuraldelderechotribu­
tariomaterialyunaautonomíaobjetiva,científicaydi­
dáticadetodoelderechotributario.
Enloqueserefierealderechotributariomaterial,la
mismarelacióntributariaprincipales,comoveremos
pronto,unarelaciónobligatoriaqueestructuralmenteen
nadadifieredelasrelacionesobligatoriasdelderechopri­
vado.
Estotambiénconfirmaelprincipiodelaunidaddel
derecho,aunsinoponernadaalconceptodeautonomíaes­
tructuralquehemossostenido.
Admitirlaautonomíaestructuraldelderechotribu-
tarioonegarlaesfuentedediferentesmanerasdeverla
relaciónjurídicatributaria,esdecir,dediferentesdefinicio­
nesdeéstaydediferentesmétodosdeestudiodelderecho
tributario.
4.NATURALEZADELARELACIÓNJURÍDICATRIBUTARIA
SUSTANCIAL
Siseadmitelapreeminencialógicadelderechotribu­
ibt-formalysuau­
tariomaterialfrentealderechotnuano
dm
.'·trativo,se
tonomíaestructuralfrentealderechoaums '
. . talelsistemadeldere­
atribuyeimportanciafundamenten
chotributarioyenelsistemadelderechoengeneralala
1
.>•• • •1 1cualelsujetoactivo,Es-
relaciónjurídicasustancial,por1a
47

39. tadouotroentidadpública,tienelapretensiónyelsujeto
pasivoolossujetospasivos,contribuyentes.laobligación
dedarunasumadedineroencuantoseverifiqueelhecho
quelaleyhaprevisto.Estarelación,esdecir,larelación
tributariapropiamentedicha,asumelaposicióncentraldel
der~chotributario.Alrededordeellaestánotrasrelaciones
jurídicas,lasquehemostituladoaccesorias,larelaciónde
reembolsoque,estructuralmente,constituyeelrevésdela
relacióntributaria.Distintaslógicamente,aunqueteleoló­
gicamen·:esubordinadas,estánlasrelacionesjurídicasque
surgendelaactividadadministrativatributaria.Distintas
tambiénlasrelacionesentreEstadoyparticularesencon­
secuenciadeunilícitopenaltributario,ylasrelacionespro-
cesalestributarias. ·
Lasistemáticadelderechotributarioquehemostra­
zadoyqueponeenevidencialaautonomíaestructuraldel
derechotributariomaterialconduce,entonces,aladistin­
ciónentrelasvariascategoríasderelacionesjurídicastri­
butariasyalapreeminenciadelarelaciónsustancialde
queeltributojurídicamenteesobjeto.Elpuntodevista
delaautonomíaestructural,aunquefrutodeunanálisis
exclusivamentejurídicodelfenómenotributario,coincide,
pues,perfectamenteconelpuntodevistafuncional,según
elcualnocabedudaqueeltributo,osealaprestaciónpe­
cuniariaqueconstituyeunodelosrecursosdelEstado,está
enelcentrodelainvestigaciónytienepreeminenciasobre
todaslasrelacionesentreEstadoyparticularesquesirven
alafinalidaddeproporcionaralprimerolaentradaquene­
cesita.Larelaciónjurídicaquetieneporobjetoeltributo
48
relacióncentraldelderechotributario,eslaque¡pr0-
esla bd1.,,.•..:1· "b.,.
.a.mentemereceelnomreereac1OF1JUJ11:11Cijtnucana.
H"¡aposiciónopuestaalanuestra,laqueniegaautono­
•.strcturalalderechotributariomaterial.queconsi­
míaeSiru :.
éstecomoelconjuntodenormasquereglanelejerci­
dera .a·.·a l,·1·ad
·d1actividadadministrativalirigidaaarinal1.a
cioea
•·dehallardineroparaelEstado,queconstruyeel
práctica ...:
ibtariocomounapartedelderechoadministra­
derechotr1u . .
., +. porlógicaconsecuencialadenoconsiderarla
tivo,tiene .
1
•,tn"butariastrictesensusm:0c0m0unadelasnu­
relac1on ..• .
1
·esentreadm1mstr-ac:10nyparticularesen
merosasreac1on . .
lizaelderechoadministrativo.Nohaydiferencia
queserea ·111s
'tpocopreeminenciaestructuralentreaG¡ueaYa
nia""""_,,,-ionesquesirvenaldesarrollodelaactividad
otraso1gac1 ,,
.. .t·butaria.laobligaciéndedeclararunre-
administratvart' ,, edumentos,la
ditlaobligacióndepresentarlibrosyoc ,
1
o, . . trolesporparte
obliacióndesometerseamspecc10nesyco
g< bligacionesdehacer,deno
defuncionarios,lasnumerosas
O
'
1
. ·,,
• :. »lanoquelaobligación
hacer,desufrir,estanenelmismoP
l
"bt!la
depagare.tr1uo. eljustore­
.¿ dequenoponeen
Estaposición,apesar, . fL
. . roduce,sinembarg0.unal­
lievelarelacióntributaria,noP '. :Hayen
.1dlrelacióntnbutana.-~'
seamientosubstanciaeª . tacorriente
+o erteneciendoaes
efecto,autoresque,aunP. :.iustamentedistin­
adrninistrativadelderechotnbutan©,fJalescG>moasi-
.delasorm·
guenlasrelacionessustantivas.d
1
aminist\rativ0.
mismoelderechotributariomatenaleª
1
1rapporto,cit..póg.25y
h
·t.Giannini,
39CíT.Hensel,Steuerrect,ci··
sig.ypág.27,nota47.
-l-0Hensel,op.cit.
49

40. Laposición,quesenospermitallamaradministrativis­
ta,conduce,sinembargo,aotraconsecuenciamásextrema
Yquemásfalsealavisióndelsistemadelderechotributa­
rio.Fstaconsecuencialógicadeunaposiciónanuestropa­
recerequivocadaporfaltadeanálisisdelosinstitutostri­
butarios,consisteenconsiderarlasdiferentesrelaciones
sustantivasyformalesqueconstituyenelderechotributa­
riomaterialYelformal,comounconjunto:habría,enotras
palabras,unasolarelacióntributaria,enlacualdeunlado
estaríalaadministraciónenelejerciciodelasoberaníafis­
cal,deotroladounsujetoyamenudounapluralidadde
sujetosaloscualescorresponderíaunapluralidaddeobli­
gaciones,algunasdehacer,otrasdenohacer,odesufriro
dedarodeprestar.Larelacióntributariaseríaunarelación
compleja,parecidaalarelaciónprocesal."
Segúnotropuntodevista,quesevinculatambiéna
lafundamentalnaturalezaadministrativadelderechotri­
butario,larelacióntributariaseríaúnicayconsistiríaenla
obligacióndedar,esdecirenlaobligacióntributariastric­
tosensu,porquetodaslasotrasobligacionessustantivaso
formalesnoconstituiríansinoaccesoriosynosendasrela­
cionesjurídicas."
Delaserróneaspremisassobrelaposicióndelderecho
tributarioenelsistemadelderechoengeneralyfrenteal
derechoadministrativoenparticularderivanotrasconse­
cuenciasaberrantes.
Delaunidaddelfenómenoadministrativotributario,
comomanifestacióndelpodersoberanodelEstado,dela
-HGiannini,11rspporto,cit.,pág.26.
i2Pugliese,Institu:eioni,cit.,pág.40ysig.
50
coactividaddelaprestacióntributaria,delafinalidadde
«teréspúblicodelarecaudacióndelostributos,delasga­
:ntíasdequeestácircundadalaobligacióntributaria,de
todoelconjuntodedeberesydeobligacionesalascuales
tánsometidosnosóloloscontribuyentes,sinotambién
es .
otrossujetosextrañosalaobligacióntributariastrictosen­
su,algunosautores
48
deducenquelarelacióntributariaen
suconjunto,queabarcatodasestasobligaciones,garan­
tías,d~beres,noesunarelacióndederecho,sinounarela­
r41
cióndepoderodesupremac1a. .
Sevinculaconestaconcepciónladoctrinadequienes
consideranque,siendoelsujetoquetienelapretensióndel
tributoelmismoEstadoqueenvirtuddesusoberaníatie­
neelpoderdedictarlasleyesbajolascualeslostributos
seránrecaudados,noexistiendomásquedeberesyobliga­
cionesdelladodelosparticularesyderechosypretens1o­
nesdelladodelEstado,yconstituyendoelconjuntounin­
terésexclusivodelEstado,laactividaddeemitirlasley~s
l
..,d,,.t mediodelaadministracióntr­
ylaaplicaciónleéstaspor U""" ¡:.5ida
butarianosonsinoetapasdeunaactividadúnica,dirg
alafinalidadprácticaconcretadehallardineroparaelEs­
tado.Lasleyestributariasnoserian,pues,sinoleyesenel
sentidoformal,noensentidomaterial;elderechotributa­
· :·{dicas,sinounama­
rionoseríaunconjuntodenormasyur1a1€ >· •
nifestacióndevoluntaddenaturalezaadministrativa,que
+ali«Grundzügeeinesallgemei
48Schneider,DasAb¡tal,engewsl
t
verhtrus, Si recht,Berlin
8
B..hlLehrbuchelesteuerr, '
nenTeiles,Tübingen,Mohr,1918; 3ü!ler, eht,-it,is.15y57;
Heel,Steuerrecl,CI.,e"
Vahlen,1927,I,págs.86-87;contraIens StoueralsReeJit$verhiiltni11,.
Nawiasky,op.cit.,págs.35-36;Blumenstein,Die
cit.;Giannini,Ilrapporto,cit.,pág.56. atedelarelacióntributaria·
44Discutiremosluegoeneltextolanatura8%8e
51

41. enesaetapaesconfiadaalaautoridadlegislativa,pero
mantendríasunaturalezaobjetivadeactividadadminis­
trativa.Lanormaconstitucionalqueexigelaaprobación
delostributosporactodelpoderlegislativo.segúnesta
doctrina,afirmalaexigenciadeunaleyformal,nodeuna
leymaterial:lasúnicasnormasjurídicastributariasserian
lasconstitucionales.cuyosdestinatariossonlosórganoses­
tatales:lasleyestributariasnoseríansinomanifestaciones
devoluntaddelEstadoenelejerciciodelaactividadad­
ministrativa."
Sonéstas.comohemosobservado,consecuenciasabe­
rrantes:hayjuristasque,aunperteneciendoalacorriente
administrativa,nollegantanlejos.Debemosreconocer.sin
embargo.queellasderivanlógicamentedelasolapremisa
delainclusióndelderechotributarioenelderechoadmi­
nistrativoydelafaltadeautonomíadelderechotributario
material.Debemos.entonces.paraconfutarlas,reafirmar
lasexactaspremisasestructuralesdelderechotributario.
Enprimertérmino,noexisteunarelaciónabstracta.
frentealaconcretarelacióntributaria,cuyostérminossean
lasoberaníafiscaldeunladoyeldoberfiscaldeotrola­
4Orlando,StuditiuridicisuTgovernoparlsmeatare,ArchivioGiuridico,
1886,pá.554ysig.;PrincipidiDirittocostituzionale,5qedic.;Firem:e.1925;
Lolini,Lanormadidirittotributarione/loSrntomoderno,RivistadiDirítto
Pubblico,1912,I,pág.466ysig.•L'attivitaÍUW1nziariane/Jodottrinaene/In
realtii,Romo,1920,pág.427ysi.:miásrecientementeDiPaolo,Lanonéiu­
ridicitadellanormatributaria,Tributi,1939,pág.1Oysig.Contra,Vanoni,
NaturaeinterprelazionedeUeleg¿;tributario,Padove,Cedam.1932:especial•
menteparaconfutarelescritodeDiPaoloyconargumentosdefinitivosTosa­
to,Sullanatura¿iuridicadellele!gitributarie,RevistadiDirittoFinanziarioe
ScienzadelleFinanzie,1939,I.pág.309ysig.
52
do."Estarelaciónabstractaqueseagotaríaenelaspecto
subjetivodelarelacióntributariayquesolamenteelpre­
supuestodehechoconvertiríaenunarelacióntributaria
concretadándoleelcontenidopropiodelarelaciónobliga­
toria,esunaconstrucciónartificiosayjurídicamentefalsa.
DelladodelsujetopasivoodelossujetospasivGsnoexiste
undeberfiscal,sinosolamenteobligacionesfiscalesoad­
ministrativasopenalesoprocesalesyéstassurgenencuan­
toserealicenlospresupuestossentadosenlaley;estospre­
supuestosnodancontenidoaunarelaciónsubjetivaabs­
tracta,sinodeterminanelnacimientodelasrelacionesjiu­
rídicas.ensusaspectossubjetivoyobjetivo.Porotrolado,
lasoberaníanoesunelementodelarelaciónfiscalporque
noessinolacualidado,mejordicho.elpoderenvirtuddel
cualelEstadopuedecrearlaley,enparticularlaleytribu­
taria,atribuyéndoseunapretensiónencuantoserealiceel
presupuestodehecho,esdecir.encuantonazcaconcreta­
mentelarelacióntributaria;alasoberaníanocorresponde
sinoel"status"desujecióndelosciudadanosydelossúb­
ditosydelosextranjerosqueseencuentrendentrodela
soberaníaterritorial.Este"status''significaunasuraisión
alasleyesdelEstado,enparticularalasleyestributarias.
peronoconstituyeundeberfiscalabstracto."Loscriterios
conquelasleyestributariasdeterminanlossujetospasivos
delarelaciónestánsentadosenlasmismasnormasg_uees.-
MLaexistenciadeestarelaciónabstractahasido,porelcontrario,sos­
tenidaporBlumenstein,Schwei:,Steuerrecht,cit.,i,pág.3;contraGianini,
IJrapporto,cit.,pág.29,nota49,quien,sinembargo,repiteluegoeneltexto
lamismaconstruccióndeBlumenstein,quecritica;op.cit.,pág94.
GVéaseintraeneltexto(}4)laconstruccióndelarelacióntributaria.
53

42. tablecenelpresupuestodehecho;enloselementosdela
rela(.1Óntributariasustantivatienensulugarloscriteriosde
conexióndelsujetopasivoconelpresupuestodehechoyla
vinculacióndeésteconelsujetoactivo.Larelaciónentre
lossujetostitularesdelasoberaníafiscalydeldeberfiscal
noessinounaspectodelaconcretarelaciónjurídicatribu­
tariasustantiva.(Véaseinfra,Cap.III).
Ensegundotérmino,noexisteunarelaciónjurídica
tributariacomorelacióncomplejaconpluralidaddesuje­
tosypluralidaddeobligacionesydeberes.Tampocolare­
lacióntributariapropiamentedichacomprendeensílos
deberesylasobligacionesdenaturalezaformal.Existeuna
relaciónsustantiva,quenacedelverificarsedelpresupuesto
legalestablecidoenlaleyfiscalycuyossujetossondeun
ladoelEstadouotraentidadpúblicaydeotroladoelcon­
tribuyenteoloscontribuyentesyotrosresponsables.Las
normasquedeterminanloshechosjurídicosaloscualesse
vinculaalnacimientodelarelacióntributaria,tienenco­
modestinatariosdeunladoelsujetoquetienelapreten­
sióndelaprestaciónpecuniaria,deotroladolossujetosque
tienenlaobligacióndeestaprestación.Estasnormasson
evidentementenormasjurídicas,derechoobjetivo,yde
ellassurgenderechossubjetivosdelaspartes;enprimer
términolapretensióndeltributo,ocréditotributarioyel
derechodeejercerestapretensiónenlosprocedimientos
quelasleyesprevénparaestafinalidad;deotrolado,sin
embargo,nosólolaob!igacióndeprestareltributo,sino
tambiénelderechosubjetivodelcontribuyentedenoser
obligadoaprestarsinoeneltiempo,enlamedidayen
cuantoseverifiqueelpresupuestoquelaleydeterminay
54
queseaatribuibleaélsegúnloscriteriosdeatribuciónigual
mentesentadosenlaley.Laexistenciadeestosderechos
subjetivoscomofrutodelasnormastributariasmateria­
lesdaalarelacióntributarialanaturalezadeunar:elaci<f>n
dederechoynodeunarelacióndepoder.
Deotrospresupuestosdehechoestablecidosenlas
leyestributariaspuedennacertambiénotrasrelacionesju­
ridicasdecarácteraccesorio,perosiempredenaturaleza
stantiva,comolaquetieneporobjetolaprestaciónde
su , ·zd
intereses,laprestacióndegarantías,etc.,olaprestaciónIe
reembolsodeprestacionestributariasindebidas.
Delmismopresupuestodehechoestablecidoenlaley
t
'btariamaterialodeotrospresupuestosdehechopue­
T1'U' •• :2
..:. l,·· trelaadministrac1on
dentomarnacrm1entorelacionesen .•
:t'1tan el
f
.1queejerceyhacevalerlapretensiónznbutunaY
1sca» · stá
contribuyenteuotrossujetos.Estospresupuestosnoestan
necesariamentevinculadosalaexistenciadelarelación
:. blid 1osonnecesa-·
tributariasustantiva:losSU)etosoigaosn .
riamentecontribuyentesoresponsablesdeltributo.As­
mismo,laexistenciadelarelacióntributariasustantivano
' · ·dlrelaciónadmi­
·implicanecesariamentelaexistenc1a1e1a
bita:.1aterialespueden
nistrativa,porquelasnormastnunasm. ..
serllevadasaefectodirectamenteporlosobligados,sin1n­
t
zdeladeterminaciónadministrativa,comopasa
ervenc1on ·]·lladco
enlostributoscobradosconelmétododelpapesea.º
deltimbre.Nohay,pues,razónparaconsiderarlasobliga­
. unidadconlarelac1onsustantl-
c1onesformalescomouna
nun
.enciaaéstayconsiderandoaque­
va,seadandolapreet -¡B.-a
11
.lesaccesoriosde::11:1..._,l,liga~iontnucan.
ascomos1mp
55

43. OSostienePugliese·
18
omásbienconsiderandoelcon­
coro
iuntocomounarelacióncompleja,comosostieneGian­
~ini..¡,,Agréguesequelasobligacionesformalesnoderivan
siempredirectamentedelaley,sinoalgunasvecesdema­
nifestacionesdevoluntaddelaautoridadadministrativa,
0
seadeórdenesemanadasnoenelejerciciodeunaacti­
vidadreglada,sinodeunaactividaddiscrecional.Estas
relacionesnosonsiemprerelacionesjurídicas,conlaigual­
daddeposiciónjurídicaentrelosdossujetos,sinorela­
cionesdepoderysumisión.Lasnormasquedictanlosli­
mitesdeestaactividaddiscrecionalnotienenpordestina­
tarioslossujetosobligados,sinolaadministración:los
particularesnotienenderechossubjetivos,sinosolamente
interesessimplesointereseslegítimos.
Queelprocedimientode"determinación",oseaaquel
conelquesereconoceporpartedelaadministraciónfiscal
laexistenciadelpresupuestodehechodelaobligacióntri­
butariasustantivaysedeterminaelmontodelaobligación
misma,seaparangonablealprocesoysepuedaconfigurar
unarelacióncomplejaentreadministración.deunlado,Y
sujetosquecolaboranconellaparaelfindelprocedimien­
tode"determinación".esnosóloexacto,sinoperfectamen­
teenconcordanciaconlatesisquehemossostenidodela
naturalezaesencialmentejurisdiccionaldelprocedimiento
dedeterminación."Peronohayqueconfundirlarelación
complejayformalenqueconsisteelprocedimientoadmi­
nistrativoconlarelaciónsustancialdeltributo,quenoes
48Pugliese,lstituz.,cit.,pág.40ysig.
+0Giannoni,IIrapporto,cit.,pág.26.
30Véasemásarribeeneltexto.
56
unarelaciónprocesal,sinounarelaciónjurídicaobligatoria
yquenoescompleja,sinosimple.
Debemosentoncesestudiarydeterminarlanaturaleza
delarelacióntributariasustantiva.
Detodolodichosedesprendeque,sisedistinguela
relacióntributariade.suspresupuestosconstitucionalesY
delasrelacionesformales,penalesyprocesales.seponeen
evidenciasinposibilidaddedudaquelarelacióntributaria
esunarelacióndederechoynodepoder.LesderechosY
lasobligacionesdelossujetosactivosypasivosderivande
igualmaneradelaley;nohayunasuperioridaddeunade
laspartessobrela.otra;lacoerciónquecaracterizaeltn­
butoseagotaenelmomentolegislativoysereduceenla
reglageneraldelvalorcoactivodelasnormasjurídicas:
asimismo,elpodersoberanooriginariooderivadodelsu­
jetoactivoseagotaenelpoderdedictaratravésdelosór­
ganoscompetentes,lasnormasjurídicasqueprevénloshe­
chosjurídicostributariosysusconsecuencias.Bajolacl,is•
ciplinajurídicadelderechotributario,material,fiscoy
contribuyenteestánsobreunpiedeparidadjurídica,como
eldeudoryelacreedordelarelaciónobligatoriadeldere­
choprivado."
Larelacióntributariaes,además,unarelaciónobliga­
toria.Estosignificaqueesunarelacióndenaturalezaper­
sonalynodenaturalezareal.
Siqueremosserconsecuentesymantenerladistinción
entrelarelacióntributariamaterialylarelaciónformal
:,1Cfr.Giannini,Ilrapporto,cit.,pág.51ysig.;contraPuliese,Istitu­
zioni,cit.,pág.42.
57

44. delprocedimientodedeterminación,lanaturalezaperso­
naldelaprimeradebededucirsedesupropiaestructuray
nodelasobligacionesformalesquelapuedenacompañar""
Delamismamanera,sinembargo,esmenesterdistinguir
larelacióntributariadelasobligacionesmaterialesacceso­
rias.
6
~Bajoestaspremisassepuedeanalizardetenidamente
elproblema.
Hayquiennoadmitelanaturalezapersonaldelare­
lacióntributariaparaalgunasclasesdetributos,comolos
impuestosaduanerosylosimpuestosinternosdeconsumo
yparalostituladostributos"reales"comoelimpuestoala
propiedadterritorial,lacontribucióndemejora,ete."En
elderechopositivodemuchospaíses,enefecto,nosiempre
seponeenevidenciaelsujetopasivodelarelacióntributa­
riaysehablaalgunasvecesdetributossobrelamercadería
queseimportaalpaís,oqueseintroduceenellibretráfico
interno,odetributoquegravalapropiedadterritorialpor
suvaloroporlamejoraobtenidaporunaobrapública,etc.
Sinembargo,estosignificasimplementequeelsujeto
pasivosedeterminaenbaseaunarelacióndeterminadaen
2VéaselosargumentosdeGiannini,IIrapporto,cit.,págs.31-32para
demostrarlanaturalezapersonaldelaobligaciónaduanera.
53Porejemplo,delegarantíarealqueacompañalacontribuciónterri­
torialoelderechoaduanero,encasitodoslospaíses.
54LéaseGianniní,Ilrapporto,cit.,quiencitaalosmásimportantes
sostenedoresdelanaturalezarealdeestostributos,concríticaacertada.Para
unaexactacríticadelateoríarealvéaseespecialmenteGriziotti,Impostereal
opersonali,cit.,enlanota10,yPrincipidiPolíticaDirittooScierzadelle
Finan±e,Padova,Cedam,1929,pág.168ysig.VéasetambiénJarach,Nata­
raleradelosimpuestosinmobiliariosygarantíasobrelostruros,enJurispru
denciaArgentina,n°1147,ydoctrinacitada. ,
58
laleypositivaconelhechojur,ídicoquedanacimientoala
relaciónmisma.
Enelimpuestoaduaneroyenelimpuestointernoal
consumo,elhechojurídicoquedanacimientoaltributo
noeslaexistenciadeunamercadería,sinounactodela
vidaeconómica,eldelaintr-oduccióndeunamercadería
dentrodelafronteraaduaneraparadestinarlaalmercado
internoodelaintroducciónenelmercadolibredeunamer­
caderíadeconsumo.Elcontribuyenteeslapersonaquema­
terialmentecumpleeseactooaquelporcuentaoporinte­
résde!cualelactosecumple,segúnelderechopositivod.e
losdiferentespaíses."
Enlostituladostributos"reales",comoelimpuest<:>.
territorialolacontribucióndemejora,elpresupuestode
hechonoeslaexistenciadelatierraodelinmueble,sino
lapropiedadoelgocedelcontenidoeconómicofundamental
delderechodepropiedad,esdedr,elusoylosfrutos,esto
tambiénconalgunasdiferenciassegúnlosdiferentesdere­
chospositivos.Sujetopasivodeestostributoses,pues,el
propietariooelquegozadelcontenidoeconómicofunda­
mentaldelderechodepropiedad,porejemplo,enalgunos
derechos,elusufructuarioyelenfiteuta.""Auncuandosiem_
preúnicamenteelpropietarioseareconocidocomoobliga­
doalpagodeltributo,éstenoesunacargareal,sinouna
relaciónpersonal,enlacualladeterminacióndelsujeto
pasivosederivadelpresupuestodehecho,mientrasenotros
55VolveremosJuego(Cap.III)hablandodelaatribucióndelhechoim­
poniblealcontribuyente,sobreelsujetopasivoprincipaldelimpuestoadua­
nero.
ll'nPorejemplo,enelde.rechoitaliano;v.Giannini,o.cit,pág.37.
59

45. tributos,porejemplo,elimpuestopersonalalarenta.el
sujeto.esunpriuslógicoenbasealcualsedeterminael
presupuestodehecho.Esestacaracterísticaquepuedeha­
certitularrealeslostributoscomoelimpuestoterritorial
ylacontribucióndemejora;másexactamente,sinembargo.
yevitandoelpeligrodededucirdeestecarácterunanatu
leza''real"delarelacióntributaria,selostitulan"tribu­
tosobjetivos".siendodenominados,porelcontrario.tribu­
tossubjetivosaquellosenqueelsujetosedeterminaenpri­
mertérminoyelhechojurídicosederivaporunavincula­
ciónestablecidaenlaleyconelsujeto."
Elequívocodeconsiderardenaturalezarealynoper­
sonaluobligatorialarelacióntributariaescausadotambién
porqueenlasleyesfiscalesmuyamenudoseagregaala
relacióntributariastrictosensuunderechorealdegaran­
tíasobreelobjeto,comoserlamercaderíaenlostributos
aduanerosydeconsumo,losterrenosolosinmueblesen
lostributoscomoelimpuestoterritorialolacontribución
demejoras.Seconsidera,pues,larelacióntributariacomo
unacargarealounderechoreal,porlafaltadeanálisisque
hemospuestoenevidenciarecién.pornodistinguirlapro­
piarelacióntributaria.queesdenaturalezapersonal.de
lasrelacionesaccesorias,comolagarantía.quepuedenser
denaturalezareal."
Unerroranálogocometen,sinembargo,muchosau­
toresprecisamentepararechazarlasupuestanaturaleza
realdelostributosantedichosysostenerlonaturalezaper­
7Griziotti,Imposterealiopersonali,cit.
•Ctr.obrascitadasenlanotu54.
60
sonaldelaobligacióntributaria.Ellosinvocan,enefecto.
endefensadelanaturalezapersonal,lasobligacionesde
denunciadeloshechosrelevantesparaelnacimientode
larelacióntributaria,lasobligacionesdecooperarala
actividaddelaadministraciónparaladeterminación
delapretensióntributaria.yhastalarelaciónpenalque
surgedelaviolacióndelasnormastributarias,comoel
contrabandoenmateriaaduaneraoelfraudefiscal."Es
ciertosqueestasobligacionessondenaturalezapersonal.
esciertoquelossujetosobligadossonamenudolosmismos
sujetospasivosdelarelacióntributaria,peronosepuede
deducirdeestasobligacioneslanaturalezapersonal<dela
relacióntributaria,porqueéstanoesunaunidadqueabar­
quelasobligacionessustantivasprincipalyaccesoriasy
lasformales,penalesyprocesales.Estecriterioestanpoco
lógicoquedeélsepod.Fíahastadeducirelcomtrariosise
atribuyeraunpesopreponderantealagarantíarealque
acompañalaobligacióntributaria.Siseargumentatoman­
doporbaselasrelacionesformalesypenales,¿porquédis­
tinguirlagarantíadelapropiaobligacióntributaria?
Lanaturalezapersonaldelarelacióntributariasus­
tantivaprincipalsededucedelaestructuradelarelación
tributariamisma,comohemosexpuesto.Delasobligacio­
nesformalesdedenunciaydecooperaciónsolamentese
puedededucirunargumentoindirectoenfavordelanatu­
ralezapersonaldelarelacióntributariaJl>OFque.engeaeral,
peronosiempre,elsujetoobligadoalasprimerasesel
59Giannini,I!raporto,cit.,pégs.31-32.Esteautor,sinembargo,de­
terminaexactamenteelsujetopasivodelaobligndónaduaneraenotraparte
desuobra.
61

46. mismodeudordeltributo.Elorigenhistóricoylasnormas
constitucionalesdelosEstadosdederechoenmateriatri­
butariaabogantambiénporlanaturalezapersonal,porque
eltributocomocargarealesprecisamenteelfenómenopro­
piodelEstadofeudal,queelsistemajurídicodelEstado
dederechoquisoabolir,determinandoconexpresionesdi­
ferentesperoequivalentesensubstancia,enlasconstitu­
ciones,quelostributossonimpuestosalaspersonasyno
alascosas."
Lanaturalezapersonaldelarelacióntributarianos
conduceanoconsiderarlacomounalimitacióndelderecho
depropiedad.Nossorprende,porelcontrario,quesostene­
doresdelanaturalezapersonaldelarelacióntributaria,
hayanpodidocaerenlaopinióncontraria."Sepuededis­
cutir,desdeunpuntodevistafilosófico,sieltributolimita
lalibertadindividual;ysepuede,desdeestepuntodevista,
contestarqueeltributocorrespondealcomplejodeven­
tajasqueelEstadoproporcionaalosparticularesconsu
existenciaysuactividad."Perotantolaafirmacióncomo
lanegacióndeesapreguntaexcedendelterrenojurídico.
porqueelconceptodelibertadnoesunconceptojurídico
sinoexclusivamentefilosófico.Pertenecealainvestigación
jurídica,porelcontrario,contestaralapreguntadesiel
tributolimitaelderechodepropiedadoalgúnotroderecho
subjetivoindividual.Ylacontestacióndebesernegativa,
60
EncasitodaslasConstitucionesexisteenefectolanormadeque
"todoslosciudad iby5. , ',,," .
anoscontribuiránalosgastospúblicosenproporcióndesus
medios"oque"los z •:±.. gravamenesseránimpuestosproporcionalmentealapobla­
c1onuotranormaequivalente.
61G'..l
iannini,rapporto,cit.,pág.22.
G2Griziotti,Principi,cit.,pág.166;Studi,cit.,pág.30.
62
noporlasventajasqueelEstadoproporcionaalcontribu­
yente{latituladacausadelimpuestosegúnlateoríade
Griziotti),"sinoporlarazónjurídicadequelarelación
tributariaesunarelacióndederechoyunarelaciónobliga­
toria.Comotodaslasotrasobligaciones,comprendidaslas
delderechoprivado,porejemplolaobligaciónlegaldelre­
sarcimientodelosdaños,nose·considerancomolimitacio­
nesdelderechodepropiedad,asimismoeltributo,porno
serunacargarealounderechoeminentedelEstadosobre
lascosas,sinounarelaciónpersonalyunarelacióndede­
recho,nolimitaelderechodepropiedadniningúnotro
derechoindividual,sinodelamismamaneraconquese
limitanentreellostodoslosderechosindividuales,porel
hechomismodesucoexistencia.
Porestarazónlasleyestributariasmateriales,esde­
cir,lasnormasquedeterminanlarelacióntributariapro­
pia,nosonleyeslimitadorasdelosderechos.Nohacefalta
invocarargumentosfilosóficosnielconceptogriziottiano
decausadelimpuesto,queencuantoexplicaelfundamen­
todelderechodeimposición,oseadelasoberaníafiscal,es
extrajurídico."Laigualdaddelasnormastributariassus­
tantivasconlasdemásnormasjurídicasqueestablecen
obligacionesexlegederivaúnicamentedelanaturalezade
laobligacióntributaria,quejurídicamenteconstituyeuna
relacióndederechoydecarácterpersonal.
Resultatambiéndelodichoquenohaydiferenciade
estructurajurídicaentrelarelaciónobligatoriatributaria
ylasrelacionesobligatoriasdelderechoprivado.Lacarac­
68Véaseintra,$9.
04Véaseinfra,$9.
63

47. terísticadeltributoqueseacostumbraponerenevidencia.
deserunaobligacióndederechopúblico,nosignificasino
queelsujetoactivo,quetienelapretensiónoelcrédito
tributarioeselEstadouotraentidadpúblicayquelafina­
lidadolafuncióndeltributoesladesatisfacerunanecesi­
dadpública.Peroenvanosebuscaunadiferenciadees­
tructurajurídicaentreobligacióntributariayobligaciones
legalesdelderechoprivado."Solamentequienes,porinsu­
ficienciadeanálisis,consideranlarelacióntributariacomo
unarelacióncomplejaquecomprendelarelaciónsustan­
tiva,lasaccesorias,lasformales,etc."olosqueconsideran
todaslasobligacionesformalescomosimplesaccesoriosde
laobligacióntributaria"odebenreconocerunanaturaleza
diferenteaestarelación,oseencuentranencontradicción
lógicaencuantotratandesostener,comoesexacto,laiden­
tidaddeestructurajurídicaentrelaobligacióntributaria
ylasobligacioneslegalesdelderechoprivado."
OúConformeGiannini,11rapporto,cit.,pág.52.
60Giannioi,op.cit.
Pugliese,Istituzioni,cit.,pág.40ysig.
88Enefecto,notienesentidosostener,comolohaceGiannini,laidon­
tidaddenaturalezaentreladeudatributariaylasdeudasprivadas,sisecon­
s.dera,comoéllohacetambién,queladeudatributarianoesalgoindepon
diente,sinounamanifestacióndeunarelacióncompleja.Sifueseciertoquela
deudatributarianoessinounelementodelarelacióncompleja,resultantedo
laobligacióndedarYdelasdemásobligacionesdehacer,denohacerode
sufrirparacooperaraldesarrollodelaactividaddelaadministración,sería
inútildeterminarlanaturalezadelsoloelementodeudapecuniaria,aisladodo
todoelcontenidodelarelacióncompleja¡solamentesi,comonosotrossoneno·
mos,laobligacióntributariasubstancialestáseparadadelasobligacionesfor­
males,tieneunsentidohablardelanaturalezaprivadaopúblicadeladeuda
tributaria,paraconcluirporlaidentidadentrelaobligacióndepagodeltributo
ylasobligacionesdedardelderechoprivado.
64
5ELEMENTOSDELARELACIÓNTRIBUTARIASUSTANCIAL:
.ELHECHOIMPONIBLECOMOCENTRODELDERECHO
TRIBUTARIOSUSTANTIVO
Loselementosdelarelaciónjurídicatributariasustan­
cialsonlossiguientes:elsujetoactivo,titulardelapre­
tensiónesdecir,delcréditotributario,enotraspalabrasel
acreedordeltributo;elsujetopasivoprincipalodeudor
principaldeltributo,aquiensepuededarelnombrede
"contribuyente""ylosotrossujetospasivoscodeudores
oresponsablesdeltributoporcausaoriginaria(solidaridad.
sustitución),oderivada(sucesiónenladeudatributaria);"
elobjetoesdecir,laprestaciónpecuniaria,oseaeltributo
(véaseS1);elhechojurídicotributario,esdecir,elpresu­
puestodehechoalcuallaleyvinculaelnacimientodela
1elacióntributaria.
Elestudiodelsujetoactivoconsisteprincipalmente
enelanálisisdelanaturalezadelasoberaníafiscalenvir­
tuddelacualélestitulardelapretensióntributaria:en
granparteelestudiodelsujetoactivoesextrañoalderecho
tributariomaterialypertenecemásbienalderechocons­
titucional.Sinembargo,comoatravésdelaleytributaria
positivalapretensióndeltributopuedeseratribuidaaun
sujetodiferentedelqueposeelasoberanía,elsujetoactivo
delcualhayqueocuparseenelderechotributariomaterial
esaquelalcualcorrespondeefectivamenteelcréditodel
tributo,noelsujetoquedictalaleytributaria,nielsujeto
coverinfra,$18.
70Verinfra,$19.
65

48. olossujetosaloscualesdeberáseratribuidoelproductode
larecaudacióndelostributos.'
Elestudiodelsujetopasivoconsisteprincipalmente
enladistinciónentrelasvariascategoríasdesujetosdela
relacióntributaria,esdecir,enladefinicióndeldeudorprin­
cipalocontribuyente,enelestudiodelacapacidadjurídica
dederechotributario,ydelosdiferentescodeudoresores­
ponsablesporvínculodesolidaridad,desustitución
O
de
sucesióntributaria.yporúltimo,delasexcepcionessub­
jetivasalaobligacióntributaria.
Noperteneceexclusivamentealladosubjetivodela
relacióntributariaelestudiodelosmomentosdevincula­
c-ióndeiaobligacióntributariaalasoberaníafiscaldelEs­
tadoodeotrosujetoactivo,porqueestosmomentosvincu­
landirectamenteelsujetopasivoalsujetoactivosolamen­
teenlostituladostributossubjetivos,mientrasparalos
tributosobjetivoslaleytributariavinculadirectamenteal
sujetoactivoelhechojurídico,ysóloindirectamente,porla
71Estamaneradevernuestraestáenoposiciónconloscriteriosusa­
dosporlamayoríadelosescritoresparatratardelsujetoactivodelarelación
tributaria;sinembargo,estamosconvencidosquesisedistinguerigurosamente
elderechotributariomaterialdelconstitucionalnohay.lugarenunestudiodel
primeroparalosconceptosdesoberaníafiscal,desoberaníaoriginariaoderi­
vada,dedestinatariodelproductodelarecaudación.Todosestosconceptos
pertenecenalderechoconstitucionalynointeresanmayormenteparaladefini­
cióndelarelaciónjurídicatributaria,paralacualelsujetoactivoeselque,
segúnlasnormasdelderechotributariomaterial,poseeelderechodecrédito
tributario.tantosilaconstituciónleatribuyeelpoderdedictarélmismolas
1
•),..,n•·trn.:lesquecreanesederecho,comosílohacedependerdeleyesema­
nadasdeotraentidadpúblicaalacualelpoderdedictarlasleyestributarias
estáreservado,Ycomosíelsujetoactivopuededictarlasnormastributarias
sustantivassolamenteenbaseaunadelegaciónporpartedelpoderlegislativo
deotraentidadpública.
66
atribucióndelhechojurídicoaunsujeto,sedeterminanlos
criteriosdevinculaciónentresujetcactivoysujetopasivo.
Poresto,nocompartimoselmétododemuch0sescrit0res;!!
queponenlosmomentosdevinculacióncomodeterminan­
tesdeunabstractodebertributariosubjetivo"quesería
e!términocontrarioalasoberaníafiscalyconlacualcons­
tituiríaunarelacióntributariaabstracta.Yahemosobser­
vadoquenoexisteunadistinciónentrerelaciónsubjetiva
abstractayrelaciónobligatoriaconcreta,quenoexisteun
debertributariodistintodelaconcretaobligacióntributa­
ria;eldebertributarionosedeterminaenunprimermo­
mentoabstractamenteenvirtuddemomentosdevincula­
ciónconelsujetoactivo,paraconcretarseenunsegundo
tiempoenunaobligacióntributariaencuantoseverifique
elpresupuestodehecho.Enmuchostributosnosóloellado
subjetivodelarelacióntributarianoesanteriorlógicamen­
tealladoobjetivo,esdecir,alpresupuestodehecho,sinoal
contrario:enestostributos,quesetitulanobjetivos,elcon­
tribuyentesedeterminaporunarelaciónconelpresupues­
todehecho,queeselelementoqueenlaleyocupauna
posicióndeprioridad,yquealgunavezeselúnicoelemento
quelaleyponeenevidencia,comohemosdichoenelpá­
72Blumenstein,Schweiz,Steuerrech,cit.,I,pág.31ysig;Giannini,
IIrapporto,cit.,pág.72ysig.;Pugliese,Istituzioni,cit.,pág.50ysig.Tam­
poconospareceoportunoenlecodificacióndolapartegeneraldelderecho
tributarioestablecerpreviamenteestoscriteriosdevinculacióndemanerage­
neralparatodoslostributos,siendosiemprenecesariaenlodefinicióndelos
presupuestosdehechodecadaunodeellosunarepeticióndélparticularcri­
teriodevinculaciónquesetomaenconsideración.Lareglageneralnoes,pues,
unanormajurídica,sinounasimploenunciacióndeprincipio,queseñamás
oportunoomitirenlaley.VieseelCódigoFiscal,mejicano,art.21.
73Blumenstein,op.yloe.cit.
67

49. rrafoprecedente."Enestostributossedeterminadirecta­
mentelavinculacióndelhechojurídicoalsujetoactivoy
sóloindirectamente,delaatribucióndelpresupuestode
hechoaunsujeto,sededuceelcriteriodevinculaciónsub­
jetiva.
Elestudiodelarelaciónjurídicatributaria,sinem­
bargo,sepuedehacersolamentepartiendodelpresupuesto
dehecho.Esteconstituyeelcentrodelateoríajurídicadel
tributocomoelestudiodeldelitoenelderechopenal;so­
breélseconstruyeladogmáticadelderechotributario
materia1.7
Lateoríadelpresupuestodehechodebeserencarada
desdemuchospuntosdevista:enprimertérmino,desdeel
puntodevistadelafuentedelarelacióntributaria,hay
quedeterminarelvalordelpresupuestodehechoparael
nacimientodelaobligacióntributaria;después,desdeel
puntodevistacausal,hayqueestablecerlanaturaleza
substancialdelpresupuestodehechoydistinguirentrelas
diferentescategoríasdepresupuestosdehechos,quedan
nacimientoasendasespeciesdetributos.Lacoordinación
delosdosaspectospermitedeterminarelvalordelavolun­
tadprivadafrentealpresupuestodehechodelarelación
jurídicatributariayalmismotiempodeterminarlaauto­
nomíadogmáticadelderechotributariomaterialconres-
74Véasesupra,pág.4.
75Eséstalarazónporquéesteensayodeunateoríageneraldelderecho
tributariomaterialestáconstruidoalrededordelateoríadelhechoimponible;
esteprimercapítulo,cuyafinalidadesladedemostrarlaautonomíaestructu­
raldelderechotributariomaterial,debealmismotiemposervirparaponeren
evidencieelpapelcentralqueelhechoimponiblejuegaenelderechotribu­
tario.
68
pectoalderechocivilydefinirelconcepto,propiodelde­
rechotributariomaterial.d:eevasiónfiscal.""
Pertenece,porúltimo,alestudiodelpresupuestode
hechodelarelacióntributarialaatribucióndelicioju­
ridicotributarioalsujetopasivoprincipal,es.d.ecir,alcon­
tribuyenteyloscriteriosdeatfibueiónalosotrossujetos
pasivos.Laatribuciónrepresentaelaspectosubjetivodel
hechoimponible,osi.seprefiere:lacoordinaciónentremo­
mentosubjetivoymomentoobjetivodelarelaciónjurídica
tributaria.
Paracompletarelestudiodelarelacióntributariaea
su.aspectoestático,es.necesarioanalizar,porúltimo,lG>s
momentosdevinculacióndelpresupuestodehechoalsu­
jetoactivodelapretensióntributaria;estosmomentosde
vinculaciónestáncontenidosenlasnorrnasquealgunavez,
inexactamentesetitulann0rmasinternasdelderechotri­
'
butariointernacional.
Seacostumbraenlamayoríadelostratadosdedere­
chotributarioyenlasmonografíassobrelarelacióntribu­
tariananteponerelanálisisdelaspectosubjetiv0delare­
laciónjurídicatributariaalestudiodelpresupuestodehe­
cho,esdecir,delhechoimponible.Asimismosehacenpre­
cederloscriteriosdevinculacióndelsujetoactivoconel
sujetopasivoalainvestigacióndelhechoimponible,yal­
gunavezhastaseadmite,comoyahemosobservado,la
existenciadeunarelaciónpersonalabstractaentresujeto
activoysujetopasivo,cielacualderiva,alverificarsee1
.,OVéaseinfra,§§Y4y15. dcd
77Véanseobrascitadasenlanota 72yen gen eral tod os
105
tta tn o:-1 e
derechofiscal.
69

50. hechoimponible.larelaciónobligatoriaconcreta.Enla
pretendidarelaciónabstractaestarían,pues,deunladoel
SUJetoactivo,comotitulardelasoberaníafiscal.ydeotro
lado,lossujetospasivos,titularesdelospretendidosdebe­
resfiscalesabstractos,clasificadosendiferentescategorías."
Estamaneradetratarlarelaciónjurídicatributaria
e
st
á.sinembargo,equivocada.Nielmismosujetoactivo
delarelacióntributariaesunpriusrespectoalhechoimpo­
nible:dentrodelarelaciónjurídicatributariamaterialsu
pretensiónnosurgesinodespuésdeverificarseelhechoim
ponible.Elhechodeserélmismoeltitulardelasoberanía
envirtuddelacualpudoserdictadalaleytributaria(y
estehechoseverificasolamenteenloscasosdelatitulada
soberaníafiscaloriginaria)nocambialasituaciónjurídica
delsujetoactivo,queestitulardelapretensiónencuanto.
Ysóloencuantosehayaverificadoelpresupuestodehecho.
Enloqueserefierealossujetospasivos,laclasificaciónde
losdiferentessujetos,lamismaindividualizacióndelcon­
tribuyenté,deudorprincipaldeltributo,sucapacidad
jurídicatributaria,lanaturalezadesusobligaciones,las
circunstanciassubjetivas,comoedad,sexo,estadocivily
defamilia,nacionalidad,religión,domicilio,residencia,etc.,
loscriteriosdevinculaciónconelsujetoactivo,todosde­
pendendelamismanaturalezaydefinicióndelpresupuesto
dehecho.
Poresto,hayqueexaminarenprimertérmino,como
78Véaseparauna I f
gina60. excelenteclasificaciónPugliese,Istituzioni,cit.,pá­
70
loharemos,elhechoimponible,ydespués,ocuparsedel
análisisdeloscriteriosconqueelhechoimponiblesevin­
culaconunoomássujetos,paraatribuirleslasobligacio­
nes,ocómosevinculaaotrosujeto,entidadpública,para
atribuirlelapretensióndeltributo,ysepodrádesprender
todalaproblemáticajurídicarelativaalossujetosdelare­
laciónjurídicatributaria,comoporejemploelproblema
deladistinciónentredeudorprincipal,ocontribuyente.y
codeudoresoresponsables.elproblemadelasolidaridad.
delasubstituciónydelasucesióntributaria,delacapaci­
dad,delascircunstanciassubjetivasqueinfluyensobrela
relaciónjurídicatributaria,delasexencionessubjetivas,
ydelosmomentosdevinculaciónentrepresupuestode
hechoysujetoactivo.Estoexplicaporquéenestetrabajo
tratamosantesdelhechoimponibleydespuésdelossujetos.
consideradosnoporsímismos,sinocom0apectosubjetivo
delmismohechoimponible.
Enesteensayodeteoríageneraldelderechotributa­
riomaterialtodoelanálisissecumple,entonces,poniendo
comocentroelpresupuestodehechodelaobligacióntri­
butaria,elhechoimponible.Setratadeunaglorificación
delpresupuestoaúnmásacentuadaquelaquecaracteriza
elcélebretratadodeAlbertHensel,"ylasmonografíasde
Geyler,"yquehasidomalcomprendidayporestocritica-
T0Hensel,Steurrecht,cit.,pág.56ysigg.
SOGeyler,Steuer,BesteuerungundSteuertatbestand,alsGrundbegriffe
deosDoppelbesteuerungsrechts.Ver6ffentlichungendesSteuerinstitutesander
Handelhochschule,Leipzig,n14,1931,págs.42y94;SteuerlicheMehrfachbe­
lastungundihrenormativeAbwehr,vol.I,1931,pág.+2ysigg.
71

51. daporalgunosautores.
81
Esteensayoconstituyelatenta­
tivadeunateoríageneraldelderechotributariosustan­
tivo,comounateoríageneraldeldelitoeselnúcleofunda­
mentaldelateoríadelderechopenal.
81Mirbt,GundissdosdeutschenundpreussischenSteuerrecht,Leipzig,
Scho11,1926,pág.86ysigg.;Ginnini,IIrapporto,cit.,pág.27,nota47.
Esevidentequeparalosautoresqueconsideranlarelaciónjurídicatri­
butariacomounarelacióncompleja,queabarcaalmismotiempoloobligaci§o
substancialylasformales,elpresupuestodehechonoeselcentrodelderecho
tributario,nielderechotributariomaterialtieneunaposiciónautónoma
frentealderechotributarioformal,nitampocounaposiciónsobresaliente.
Secomprendetambiénqueestosautoresnohablendeunacreedorydeun
deudortributario(Buhler,Lehrbuch,cit.,págs.7-8),sinodeunarelación
entreadministracióntributariayobligadotributario..Pococonsecuentees,
alcontrario,laposicióndequien,comoGiannini,op.cit.(pág.28),sostieneJe.
pertenenciadelderechotributarioalderechoadministrativoylanaturaleza
complejadelarelacióntributaria,y,sinembargo,admitelaposibilidaddeuno
soluciónconciliadora,considerandolaexistenciadeunarelacióntributariaen
suconjunto,cuyossujetossonlaentidadconpoderfinancieroylosobligados,
Ydeunarelaciónensentidoestrictoconunacreedoryundeudortributario;
pococonsecuentetambiénleteoríadePugliese,Istituzioni,cit.,puestoque
consideraexactamentelerelacióntributariasubstancialcomorelaciónobliga­
toria,peroconsideralasobligacionesdelderechoformalcomoaccesoriasdeIe
relaciónsubstancial,y,sinembargo,atribuyeunafuncióndederechosubstan­
cialalaactividaddedeterminación,alacualdedicatodasuobra,mientras
quealderechomaterialsondedicadaspocaspáginas,sintratarunaconstruc­
cióndogmáticadelarelaciónsubstancial.
72
CAPÍTULOII
ELHECHOIMPONIBLEYLAAUTONOMÍA
DOGMÁTICADELDERECHO
TRIBUTARIOSUSTANTIVO
6.FUENTEYPRESUPUESTODEHEGHODELA
RELACIÓNTRIBUTARIA
Laobligacióntributariaengeneral,desdeelpuntede
vistajurídico,esunarelaciónjurídicaexlege,envirtud
delacualunapersona(sujetopasivoprincipal,contribu­
yenteoresponsable),estáobligadahaciaelEstadouotra
entidadpública,alpagodeunasumadedinero,encuanto
severifiqueelpresupuestodehechodeterminadoporlaley.
Porvoluntaddelaleylaobligacióndelcontribuyente
ylapretensióncorrelativadelFiseosehacendependerdel
verificarsedeunhechojurídico,eltituladopresupuestele­
galdeltributo,ohechoimponible.
Desdeestepuntodevista,laóbligac::ión:tributariaen
generalylaimpositivaenparticularsepareceaatodaslas
otrasobligacioneslegales,cuyonacimientosiempreessu­
bordinadoalaverificacióndeunbechejurídico,seaéste
unhecholícitooilícito.undelitocivilopenal.
73

52. Esfundamentalcomprobarqueenelmodernoderech
tributario,siendosiemprelaobligacióntributariaunbl.º
. aO1­
gaciónexlege,supresupuestoessiemprejurídicamenteun
hechoynuncapuedeserunnegociojurídico.Estacompro­
bación,sinembargo,pareceserdudosaendoscasosE
.n
elcasodeobligacionesdepagodeunasumadedineroen
relaciónaunserviciopúblicorecibido,casoenelcualpa­
recequeobligacióndepagoyservicionosonsinolasdos
obligaciónesdeuncontratobilateralentresujetoprivado
yadministraciónpública.Elsegundocasotieneimportan­
ciaaúnmásgrandeparalaconfiguracióndogmáticadela
relacióntributaria,comoasimismoparalaaplicaciónprác­
ticadelosimpuestos,yserefierealostituladosimpuestos
alosnegociosjurídicosoalacirculaciónjurídicadelos
bienes."Lesdroitsd'enr,egistrement","letassediregistro".
losimpuestosdesellos,losimpuetosalasventasoalas
transaccionesylosimpuestosalassucesionesydonaciones
pertenecenaestacategoría.
Enelprimercaso,queatañealanaturalezajurídica
delatasa,pareceevidentelasoluciónteórica.Solamente
enloscasosenquenohayencuentrodevoluntadentre
administraciónysujetoprivado:enquelaobligaciónde
pagoderivadelavoluntaddelaley,mientraslademanda
deservicioporpartedelsujetoprivadoquedaenlaposi­
cióndepresupuestodelaobligacióndepago,estamosfrente
auntributo;enelcasocontrarionosetratayadeuna
obligacióntributaria,sinodeunaobligacióncontractual,
dederechoprivado,"unaretribucióndeservicioque,aun
82VéaseG;...
··... 1annini,IIconcettogiuridicoditassa,Rivistaitalianadi
Dirittofinanziario,1937,pág.22 .:
ysig.;Jarach,Concettogiuridicoditassa
74
disciplinadaporleyesespeciales,nopuedehacerpartedel
derechotributario.
Lasoluciónteórica,basadasobrelamismadefinición
detributo,osearígidamentedogmática,encuentra,sin
embargo,dificultadesmuygrandesenlaaplicaciónprác­
ticaenloscasosdudosos.Ellanohacesinoresolverelpro­
blemaplanteandootro,igualmenteoaúnmásdifícil.Pre­
cisamentelaimportanciaylafuncióndelavoluntadpri­
vadaenlasrelacionesconlasentidadespúblicas,elproble­
madesabersiycuándoesavoluntadconstituyeelelemen­
toformativodeunacuerdodevoluntadesentreadminis­
tracióneindividuo,sonenlaprácticaproblemasdelos
másdifícilessobrelabasedelainterpretacióndelderecho
positivo.
Ahorabien,elcriteriodedistinciónentreobligación
tributariayobligacióncontractual(queealugaraunaen­
tradaprivadadelEstado),basadosobrelafuncióndela
voluntadprivadaenlacreacióndelaobligación,asaber,
funcióndesimplepresupuestodehechoo,másbien,de
elementodeunacuerdodevoluntadentreadministración
eindividuo,puede,enprincipio,seraceptadoúnicamentesi
noseadmitelafiguradeltituladocontratodedereehoJ.DÚ­
blico."Encasocontrario,enefecto,tambiénlastasasde­
bidasporlasconcesionesadministrativas,siendolaGonce­
siónadministrativauncontratodederechopúblico,debe­
ríanperdersunaturalezadeobligacionestributarias,hasta
ahoraindiscutida.Si,porelcontrario,sequiereafirmarque
enaturadelcorrispettivopelserviziocomunaleditrasportodelleinmondirie,
ForodellaLombardia,1937,fasc.9-10.
8-3Véasenuestroartículocitadoenlanotaanterior,pág.8.
75

53. lasobligacionesderetribucionesdeserviciosd·derIva.asde
contratosdederechopúblico,poseentambiént
.. . .· nauraleza
deobligacionestnbutanas,necesariamentehay b
.. queaan­
donarelcriteriodelorigencontractual,oseadelf-· -- <o aunción
creadoradelavoluntadprivadaenlasobligacionestrib
. u-
tanas.
Nopodemosinsistiraquíenelanálisisdeladistinci,
entrelaobligacióntributariaylaobligacióncontratuonlcal,
resultantesdelgocedeunserviciopúblico.Quedesentado,
sinembargo,quesolamenteadmitiendoeltituladocontra­
todederechopúblicosepuedeadmitirquelavoluntadpri­
vadatengafuncióncreadoraenlarelaciónjurídicatribu­
taria.Sinoseadmiteelcontratodederechopúblicola
obligacióntributariacorrespondienteaunserviciopúbli­
codemandadoporelindividuotienesufuenteúnicamente
enlaley.
Enloqueserefierealosimpuestosqueseacostum­
brallamarsobrelosnegociosjurídicos,osobrelacircula­
ciónjurídicadelosbienes,esnecesariodistinguirentrelas
expresionescomunes,convencionalesyellenguajetécnico
jurídico.
Cuando,enelderechoprivado,sedicequeunarela­
ciónjíditi.uncaenecomopresupuestounnegocio,sequiere
afirmarquela.leyreconoceunamanifestacióndevoluntad
comofuentedelarelaciónjurídica.Esdecir,que,desdeel
puntodevistadelacausalidadjurídica.lamanifestación
devoluntadaparececomolacausadelaexistenciadela
relaciónjurídica .,aunquenotodoslosefectoshayansido
aueridosporlaspt· · .'' artes,sinoquederivandelaleymisma,
enelcasoenqueseverifiquelamanifestacióndevolun­
76
tad."Enelderechoprivado,endefinitiva,elnegocioju­
rídicoeséltambiénelsimplepresupuestodehechodeuna
relaciónjurídica.Perolaparticularidadquelocaracteriza
comonegocioesque,delosefectosquelaleyleatribuye
algunossonqueridosporlaspartesyseproducenencuan­
tolasparteslosquieren;otrospuedennoserqueridos,
peroseverificanporquelosquierelaleymisma;massiem­
preseconsideraalamanifestacióndevoluntadd.elaspar­
tescomofuentedelconjuntodeefectosjurídicosque
constituyenlarelaciónjurídica.
Enelderechotributario,porelcontrario,también
enlosimpuestosquetienensupresupuestoenunarelación
jurídicaderivadadeunnegocioy,delescualescomún­
mentesedicequetienencomopresupuestounnegocio
jurídico,losefectostributariosnuncasonefectosdelav0-
luntaddelaspartes,sinoexdusiv:amentedelaley.Enel
derechoprivado,aunquealgunosefectosdelamanifesta­
cióndevoluntadsonqueridosporlaley,auncuandolas
partesnolosquieranohastaquieranelcontrario,la1ó­
,gicajurídicaponecomocentro,comofuentedelarelación
ensuconjunto,lamanifestacióndevoluntad.Eneldere­
chotributario.porelcontrario,larelacióntributarianun­
capuedeseratribuidaalavoluntaddelaspartes.Desde
elpuntodevistadelacausalidadjurídica,esabsurdoafir­
rnarquelarelacióntributariaesunasimpleconsecuencia
legalde1amanifestacióndevoluntadprivada.Losefectos
tributariosdelarelaciónjurídicaprivadatienensufuente
84V&aseVonTuhr,DerallgemeineTeildesdeutschenbürgerlichen
Fechts,VerlagvonDunchen&Humblot,Münchenu-.Leiprig,1914,IIB.,
I.H.,pág.143ysig.,177ysig.
77

54. exclusivamenteenlavoluntaddelaley,lacual,siasume
comopresupuestounarelaciónderivadadeunnegocio
privado,noporesoreconoceenlamanifestacióndevo­
luntadquecreólarelaciónprivadatambiénlafuentede
lasconsecuenciastributarias.
Hay,enotrostérminos,unhiatoentrepresupuesto
dehechoyrelacióntributaria,porqueellos,segúnlalógi­
cajurídica,noestánvinculadoscomolacausayelefecto•
'
elpresupuestoessolamentepresupuesto,mientrasquela
relaciónencuentrasufuenteúnicamenteenlavoluntadde
delaley.Estehiatonoexisteentrepresupuestodehecho
yrelacióncontractualprivada,porqueéstatienecomo
fuenteaaquél,aunquealgunosdelosefectosdelnegocio
sonqueridosporlaley,hayansidoonoqueridosporlas
partes.
Elmismopresupuestodehecho,manifestaciónde
voluntad,enuncasoesfuenteyenelotrosimplepresu­
puestodeunare!aciónjurídica.Enelprimercasolama­
nifestacióndevoluntadestécnicamenteunnegociojurí­
dico;enelsegundono.Porestosepuededecir,segúnla
terminologíaconvencional,quealgunosimpuestostienen
comopresupuestounnegociojurídico;pero,desdeelpun­
todevistadogmático,aquínosetratadenegocio,porque
laleynoatribuyealamanifestacióndevoluntaddelas
partessinoúnicamenteasímismaelpoderdecrearefec­
tostributarios.Loqueesnegocioensentidotécnicopara
elderechoprivadoessolamenteunhechoparaelderecho
tributario;loquesegúnlalógicajurídicaeslacausadelos
efectosjurídicosenelderechoprivado,osealacausaprin­
78
cipal,lafuentedelarelación,essolamenteunaGoncausa
remota,unpresupuesto,enelderechotributario.
Laterminologíacomún,quehabladeimpuestosso­
brelosnegociosjurídicos,""lamanerausadapormuchos
civilistasycomercialistaslatinosyanglosajonesquetratan
estosimpuestoscomosimplesconsecuenGiastributariasde
determinadosnegociosjurídicos,dando,porejemplo,co­
moapéndicedeloscontratosdecompraventa,delocación.
deconstitucióndesociedades,losimpuestos(deregistro,
depapelsellado,etc.)quetienencomopresupuestoesas
relacionesprivadas,constituyenunaterminologíaconven­
cionaly,respectivamente,unmétodoprácticodeexposi­
ción;peroalteranlavisiónexactadelosinstitutosjurídi­
cos,considerandoelnegociocomoelcentredegravedad
nosólodelarelaciónprivada,sinotambiéndelatributa­
ria,lacualquedaenlamismaposicióndelosnumerosos
efectoslegalesdelavoluntadprivada.Esunerrordepu.n­
todevistaquetienefundamentalesconsecuenciasteóri­
casyprácticas.
Desdeelpuntodevistadogmático,partiendodela
comprobaciónfundamentaldequelaobligacióntributaria
tienesufuenteexclusivamenteenlaleyydequelavolun­
taddelaspartespuedesersola.menteunpresupuestoyno
unacausadelnacimientodelaobligacióntributaria,nose
puedeafirmarenseguida,comohasidohecho,porejem­
8»Estaterminologiaesuniversalmenteaceptada,enAlemaniayen
Suiza,dondesehabladeRechtsverkehrsteuern(impuestossobreelcomercio
jurídico)enFranciadondelos"droitsd'enregistrement'sondefinidoscomo'ir­
pótssurlesactesjuridiques",enItaliadondelomismoseverificaconrefe­
renciaalas"tassediregistro'.Nonecesitamos,entonces,másdetalladascitas
deautoresquelausen.
79

55. plo,porlajurisprudencianorteamericanaq1 .
zd 'ueamanifes
taciónevoluntadquereflejaunaintentio 1.-
1l
.,..,. . norelativaa
arelaciónjurídicaprivada,sinoalasconsecu·
-· 1enc1astri
butanasdeaquéllaesindiferenteparaeldeeh •-. rcotributa-
no,yquesuponerlocontrariosignificarlaat'b·
l
. nwrala
vountadpnvadaunalcanceparalasobliga· •
.. .· 1c1onesunpo-
s1tivasencontradicciónconelprincipiodelaex1·. · clusivale­
galidaddelrmpuesto.
86
Esciertoqueesnecesarioanalizarlamanift.,
de lu1tadde testación
evounaelaspartesensusdoscomponente. •
fta.,d s.mani­
esc1on_evoluntaddirigidaacrearlosefectosemr<:
· 1p1n­
cos,esdecir,larelacióneconómico-socialymanifestación
devoluntaddirigidaalaabsorcióndelarelacióneconó­
mico-socialbajoundeterminadoesquemaYunadete.-
ddi.. rm1
naaisciplinajurídicaprivada,parapoderdeducirsilas
dossonrelevantesparaelpresupuestodehechodelaobli­
gación iti.rmpos1vaosolamentelaprimera.Enelderecho
pnvadoetaditi·,•5 sncronentreintentiofactieintentiojuris
nohasidotodavíaobjetodeunasistematizacióndoctrinnal
seguraYunánime.Sinembargo,nosonlosmismoscrite­
88Véaseelfallodela
(enerode1940), SupremeCourtnorteamericanaHiggin:sv.Smith
,enqueseafirma"tohIdth .
mesofthetaxpa O o1erwisewouldpennitthesche-
andmana,"?j"""?}"vperede1eeilaioithedeteriotiootime
ion·Admitirlocotrari ••,
loscontribuyentesPal n opem11tír10quelosplanesde
revezcansobrela1•la.,
tiempoydela egisc1onenladeterminacióndel
maneradela· ••,) ,
AuslegungderSteuere,_ imposición).AnálogamenteBlumenstein,Dio
gese:'zeinder:hw''
schwei.Abgaberecht,vol.8,p,_""voirerischenRechtsprechung,Archiv•
seitigenwillkürlichenEi'firma:"IsthierdochdieMoglichkeiteinerein-
inwirkungdesSteuehldn. ·
seinereigenenfiskolisch V . rscu.ersaufdieAusgestaltun&
en'erpflichtungen"(sf , ...
queelcontribuyentede a, ; eofreceasílaposibilidaddo
etermmeunilateral b'• . .6
desuspropiasobli; r yarbitrariamentelaconfigura€oP
igacionesfiscales).
80
riosdelderechoprivadolosquepuedenguiarnosparaes­
tablecerlaimportanciadelaintentiojuris.
Enelderechoprivadosepuedeadmitirqueeldere­
choconcedarelievejurídicoalavoluntadquenoselimi­
taalosefectosempíricossinoqueseextiendetambiéna
losefectosjurídicosdederechoprivado;esdecir,quepara
elderechoprivadosearelevantenosólolaintentiofacti
sinotambiénlaintentiojuris."Estoporqueene!derecho
privadolamanifestacióndevoluntadquenochoquecon­
traunadisposiciónprohibitivadelaleyesconsiderada
comofuentedelarelaciónjurídicaylavoluntaddelaley
selimitaaconcederunaratificaciónalavoluntadprivada
creadora.Paraelderechotributarioelproblemadelaim­
portanciaquecorrespondealaintentiojurisosolamente
alaintentiofacti,sepuederesolverúnicamentedespués
deanalizarelhechoimponiblebajoelpuntodevistade
sucaracterísticasubstancial,queeslaqueindujoallegis­
ladoraelegirloprecisamentecomohechoimponible.
Elanálisisdelafuentedelarelaciónjurídicatribu­
tarianoconducedirectamenteaconsiderarcomoindife­
rentelamanifestacióndevoluntadquecorrespondeauna
intentiojuri;esnecesarioantesotroanálisis,quepodría­
mos,conunaexpresiónnueva,titulardogmático-substan­
cial,paradeterminarquécosapropiamenteinteresaalde­
rechotributarioenlarelaciónjurídicaquederivadeun
negocio:¿laintentiofacti,esdecir,lafinalidadempírica.
larelacióneconómica,otambiénlaintentiojuris,quees
87VéaseGrassetti,Rilevaruadell'intentogiuridieoincasodidiver­
genzadall'intentoempirico,Milano,Giuf!ré,1936,ydoctrinaporélcitada.
81

56. dirigidaasometeresarelaciónaundeterminadorégimen
dederechoprivado?
Paracontestarestapreguntaesprecisosabercuáles
elcriterioporelcualellegisladorhatomadounhh
. .,, . eco,en
particularlarelaciónderivadadeunnegocioprivado,co
mopresupuestodelaobligacióntributaria.Esprecisoen
otraspalabras,determinarcuáleslacaracterísticadel'he­
choimponible,olacausadelaimponibilidad.Sie
. ncon-
trarnosestecriterio,sabemostambiéndistinguirlosdife­
rentestributosenrazóndeldiferentecriterioqueinforma
suspresupuestosdehecho;sinesteanálisis,porelcontra­
rio,nopodernos,desdeelpuntodevistajurídico,sinore­
conocerlaexistenciadeunaobligacióntributaria,
0seadel
sologenustributo,sindistincióndeespecies.
7.NATURALEZADELOSHECHOSJURÍDICOSTRIBUTARIOS:
DISTINCIÓNENTRETASA,CONTRIBUCIÓNEIMPUESTO
Todaslasobligacionestributariastienenencomún,la
naturalezadeobligacioneslegales,porlascualesesdebida
unaprestaciónpecuniaria,encuantoseverifiqueelpre­
supuestodehechoestablecidoenlaley.Todastienenel
resultado,sinolafinalidad"deprocurarunaentradaal
sujetoactivo,entidadpública.¿Quées,entonces,loque
distinguelaobligacióntributariadelasotrasobligaciones
legales?¿Quéesloquedistinguelasobligacionestributa­
riasentreellas?
Elcriteriodistintivonoesseguramentelafinalidad,
68Véaselacríticaalelementoteleológicoenladefinicióndeltributo
enel$3ynotas15y16.
82
porquenotodaslasobligacionestributariastienencomo
finalidadladeprocurarunaentrada.Sinem0ar:g0,sino
esestafinalidadquelascaracterizacomoobligacion€S<ile
naturalezafinancieraotributariayquesirveparadistin­
guirlasdeobligacionespecuniariasdeotranaturaleza,como
lasobligacionespecuniariaspenales,"¿cma1es.ent0nees
sucarácterpropio?
Tampocoelcriteriodistintivoseencuentraenelhe­
chodeserobligacioneslegales,quenaeenencuantoseve­
rifiqueunpresupuestoestablecidoenlaley;tampocoen
elpoderenvirtuddelcualelEstadoimponeestasobliga­
cioneslegales,esdecir,elpoderdeimperio,quesemani­
fiestaparatodoslostributoscomoparalasotrasobliga­
cioneslegalesigualmentebajoelaspectodelasoberanía.
Además,lasoberanía,quedaorigenalacreacióndelos
tributos,esunmomentojurídicamenteanterioralarela­
ciónjurídica-tributaria;semanifiestaenelmomentodela
creacióndelaleytributariaysuestudiopertenece,pues
alderechoconstitucionalmásbienquealtributario.ºº
Solamenteanalizandolanaturalezadelhechojurídi­
cotributario,esposiblellegaraunadistinciónentrelos
tributosylasotrasobligacioneslegalesyentrediferentes
especiesdetributos.Bajoestecriterioseráposibledistin­
guirlastresconocidascategoríasdetributos:tasas,con­
tribuciones,impuestos.
soComoyahemosdichoantes,lafinalidaddeprocurarfoontradapo­
dríaservirparadistinguireltributodelapenapecuniaria,peroacostade
excluirde!ocatc¡oríetributariatodosloscimpuestosconfinalidadextrafiscal;
loqueenelEstadomodernosignificaríaprácticamentetenerunconceptode
tributovacíodecontenido.
90Véasearriba,S5ynota71.
33

57. Sinembargo,lamayoría.delosescritoresdetermina
lanaturalezadelhechojurídicotributariodemanerapo­
sitivasolamenteparalastasasylascontribucionesoim­
puestosespeciales,mientrasquedefineladelimpuestode
maneraesencialmenteformalistaynegativa.Enefecto.
mientrasquesereconocequeelpresupuestodehechode
latasaescaracterizado.porcorresponderaunserviciode
laadministraciónpúblicahaciaelsujetopasivodeltribu­
to"yelpresupuestodelacontribuciónoimpuestoespe­
cialporcorresponderaunaventajaparticularresultante
paraelsujetopasivodeunaobraodeungastopúblico.º
2
seafirma,porelcontrarioqueelpresupuestodehechodel
impuestonotienecaracterísticassuyaspropias.Según
Blumenstein"aquienhaceecoGiannini,"cualquierhe­
choesdeporsíidóneoparaconstituirelpresupuestodel
impuesto.SegúnOttoMayerº"laobligacióndeimpuesto
adiferenciadelasdetasaodecontribución,es"reinund
voraussetzungslos",oseapuraysinpresupuestos,esdecir,
quesedistinguedelasotrasobligacionestributariasporno
tenerlascaracterísticasquesonpropiasdeaquéllas.Esta
"VéaseGiannini,IIconcettoéiuridicoditazsa,cit.;Jarach,Concetto
ruridicoditassa,etc.,cit.,ydemásautoresallícitados.
02V' G'..
ease1annm1,Ilrappodo,.cit.,pág.16,yautoresporélcitados.
•.
93
Blwnenstein,Schweiz.Sieuerrecht,cit.,I,pág.169;Lacausane/
dirittotributariosvizzero,Ri·4tudiD¡:. .. :
,1visai'irittoFinanziarioeScienzadelleFi­
nanze,1939,I,pág.362ysig.
94Giannini,IIrapjrt s, 2
poo,cit.,pág.154;esteautormientrasafirmaque
cualquiersituacióndehech ·d ..• ' · •
•• 1opuede,enprincipio,sersusceptibledeimposi­
con,agregaqueenelEstad de .:
1
.d
Omoemo,smembargo,lassituacionesqueson
eegiasporellegislador d ,
.. sonenaturalezaeconómicaydemuestrancapacidad
contributiva.
8SMayer,DeutschesVeorvaltungsrecht,
3edic.,1914,pág.316.
84
'i
definiciónformalistaynegativaestambiénladefinición
legaldelderechoimpositivoalemán."
Estamaneradeveraesparececontrariaalareali­
daddelderechoimpositivoy;dogmáticamenteinadecuada.
EnelmundoconcretoenquevivimosningúnEstado
creaimpuestoscuyopresupuestodehech0consista,por
ejemplo,enserinteligentesoestúpidos,oserrubiosomo­
renos,tenerlanarizgriegaoaguileña,laspiernasderechas
otorcidas.NodecimosqueelEstadodebaonocobrarim­
puestossegúnestoscriterioscaprichosos;sólodecimosque
ningúnEstado,porloqueresultadelderechopositivo,obra
detalmanera,decimosquehayuncriteriosegúnelcual
loslegisladoreseligenloshechosimponibles,yquelosim­
puestosnosecobransegúnelcaprichodelegisladorespro­
vistosdefantasía.
Todaslassituacionesytodosloshechosaloscuales
estávinculadoelnacimientodeunaobligaciónimpositiva
tienencomocaracterísticaladepresentarunestadooun
movimientoderiqueza;estosecompruebaconelanálisis
inductivodelderechopositivoycorrespondealcriteriofi­
nancieroquees·propiodelimpuesto:elEstadoexigeuna
sumadedineroensituacionesqueindicanunacapacidad
contributiva.EsciertoqueelEstadoporsupoderdeim­
perio,podríaexigirimpuestosenbaseacualquierpresu­
96EIS1dolaReichsabgabenordnungdefinealimpuestocomo"la
prestaciónendinero,instantáneaoperiódica,quenorepresentaunacontra­
prestaciónporunaprestaciónespecial,yqueunaentidadjurídicaimpone,para
obtenerentradasatodosaquellosparaloscualesseverificaelpresupuestoal
cuallaleyvinculalaobligacióndeprestar".Estadefinición,literariamente
bastantemalatambiénenelidiomaoriginal,hasidoobjetodecriticaespe­
cialmenteporNawiasky,SteuerrechtlicheGrundfraen,cit.,pág.23ysig.
85

58. puestodehecho,porcaprichosoquefuera.PeroelEstado
'afortunadamentenohaceasí.
Enefecto,siteóricamente,esdecir,apriori,prescin­
diendodelasleyespositivas,nospreguntamoscuálesson
loscriteriosquepuedenserelegidosparasometerloscon­
tribuyentesatributosyquesonadecuadosparaqueel
Estadologresupropósito,noencontramossinotresgran­
descategorías:someteratributoalosquerecibenunser­
viciodelEstado;alosquerecibenunaventajauocasio­
nanungasto,oalosqueposeenlacapacidaddepagar,o
capacidadcontributiva.Siempredentrodelterrenoteóri.
copodemosdistinguirtrescategoríasdetributos:losque
correspondenalprimerprincipio(tasas),alsegundo(con­
tribuciones)yaltercero(impuestos).
Elcriterioteóricoquehemosatribuidoaunaforma
detributaciónllamada·impuestohallaunaprimeracon­
firmacióninductivaenlanormaconstitucional,contenida
enlosderechospositivosdecasitodoslosEstadosmoder­
nos,dequeelEstadopuedeimponertributosalossúbdi­
tosenproporciónasusriquezas.Cualquieraseaelvalor
jurídicodeesteprincipio,especialmenteenlasconstitu­
cioneselásticas,"susignificadonopuedesersinolaatri­
bucióndelpoderimpositivobajoestecriterio;imposición
segúnlacapacidadcontributiva,dejandoallegisladorla
tareadedecidircómoycuándoyenquémedidaloscon­
tribuyentespresentancapacidadcontributiva."°
97Sedijo,porejemplo,queesteprincipioconstitucionalnoconstituye
unaverdaderanormajurídica,sinosolamenteunaafirmacióndeprincipio:
Giannini,op.cit.,pág.S.
118
VéasenuestraobraPrincipiperl'applicazionedelletassediregistro,
Padova,Cedam,1937,pág.14ysig.
86
Esútil,sinembargo,precisarlosrequisitosesenciales
delacapacidadcontributiva.Enefecto,hallandoenel
análisisinductivodelasnormastributariaspositivasestos
requisitos,podremosasíidentificarlostributosconcretos
conlaformadetributoque,teóricamente,hemosdicho
correspondealprincipiodelacapacidadcontributiva,esto
eselimpuesto.
¿Quéeslacapacidadcontributiva?Eslapotenciali­
daddecontribuiralosgastospúblicosqueellegislador
atribuyeal.sujetoparticular.Significaalmismotiempo
existenciadeunariquezaenposesióndeunapersonaoen
movimientoentredospersonasygraduacióndelaobliga­
cióntributariasegúnlamagnituddelacapacidad<::0ntti­
butivaqueellegisladorleatribuye.Estareadelaciencia
delasfinanzasydelapolíticafinanciera"ª-deestablecer
elconceptodecapacidadcontributivaenbaseacletermi­
nadospresupuestosteóricosy,respectivamente,deindicar
aloslegisladorescuálessituacionesdeheehodebenserele­
gidascomosíntomadecapacidadcontributiva.
Desdeelpuntodevistaestrictamentejurídico,basa­
dosobreelanálisisinductivodelasnormastributarias,se
compruebaquetodoslospresupuestosdehe<ili.odelosim­
puestostienennaturalezaeconómicaenlaformadeuna
situaciónodeunmovimientoderiquezayquelasconse­
cuenciastributariassonmedidasenfuncióndelamagni­
tuddeestariqueza.Característicadelimpuestoes,pues,
laestrecharelaciónexistenteentreelhechoimponibley
launidaddemedidaalacualseaplicalatasaa.elaobli­
gación.Labasesobrelacual.semideelimpuestoesuna
87

59. magnitudaplicadadirectamentealmismoobjetomaterial
delhechoimponible."
Sepuedecomprobarasíinductivamentequeenel
impuestoserealizaelprincipiodevincularlaobligación
tributariaconlacapacidadcontributivaindicadaporel
hechoimponible.
Lomismoseverificaparalacontribuciónoimpuesto
especial,porquetambiénparaestetributolaobligación
estávinculadaconlaventajaparticularderivantedeuna
obraodeungastopúblico;lamagnitudsobrelacualse
midelaobligaciónseaplicamásomenosdirectamenteal
hechoquerepresentaelbeneficioparticulardelcontribu­
yente.Cuandolaaplicaciónesmásdirectalacontribución
seacercamásalimpuesto,enelcasocontrarioesmáspa­
recidaalatasa.Enlatasa,enefecto,nohayestarelación
entrebasedemedidadelaobligaciónypresupuestode
hecho.
Laaplicacióndirectadelabasedemedidadelaobli­
gaciónalobjetodelhechoimponibleesunadelascarac­
terísticasdelimpuesto,quesirve,encasodeduda,para
distinguirlodelatasaydelacontribución,enloscuales
faltaoesmenosdirectaalcorrespondenciaentrepresu­
puestodehechoyunidaddemedida."Estacaracterística
99
Verinfra,S17.
100U ..I.
0
eJempomteresantedeaplicacióndeestecriterioparadistin­
guirelimpuestodelaconvt'bui6
nr1.civoneseltributosobreelconsumodenafta:
muchasvecesseafirma .
queestetributoesunacontribuciónporquecorres-
pondealbeneficioquelos ·•-...:d , . ••
: " propietarios (evehículosrecibenporlaadminis­
tracióndevialidad;·:.+1
ª•
810
emargo,desdeelpuntodevistajurídico,elpresu­
Puestodehechodelaobligaciónparecesersolamenteelhechodelaadqui­
sicióndelanaftay¡ ·dadd . .
aunu lemedidasobrelacualseaplicalaobligación
88
esunaconsecuenciadelacaracterísticasubstancialyfun­
damentaldelhechoimponible:ladeserunasituacióneco­
nórnicareveladoradecapacidadcontributiva.
Muchosautoresadmitenquelacapacidadcontribu­
tivaesunprincipiocaracterísticodelimpuesto,delamis­
mamaneraquelaprestacióndeunserviciopúblicoyun
beneficioparticularderivadodelasobrasodelosgastes
públicossonrespectivamentelosprincipioscaracterísticos
delatasaydelacontribución.""Sinembargo,rechazan
esteconceptoenladefinicióndelimpuesto,quequedade­
finidodemaneranegativa,encuantonotienelascaracte­
rísticaspropiasdelatasaydelacontribución.
Losinconvenientesdelasdefinicionesnegativasson
lafaltadecriterioparacaracterizarlasformasdetributos
mixtosenloscualeslacaracterísticadelatasa,porejem­
plo,existe,peroesinadecuadaparaexplicarlasconsecuen­
ciastributariasquederivandelhechoimponible,1
02
ysobre
todolafaltadecriterioparadeterminarelvalerdelavo­
luntadprivadaparalacreacióndelarelaciónjurídicoim­
es,porejemplo,ellitrooelgalón,esdecir,queesunamagnitudquemide
elmismoobjetomaterialdelpresupuestodehechodelaobligación.
Viceversa,enlacontribuciónquelospropietariosdeedificiospagan,por
ejemplo,enlaArgentina,porlosbeneficiosdelserviciodealumoradoybe­
rridodelascalles,elpresupuestodehechoquedanacimientoalaobligación
eselserviciopúblicoencuestión,perolaunidaddemedidaalacualseaplica
eltributoeselvalordelapropiedad;hay,pues,unhiatoentreelhechoimpo­
nibleyunidaddemedida.
101Véasev.Myrbach-Rheinfeld,PrécisdeDroitFinancier,Giardet
Briere,1910,pág.132;Giannini,op.cit.,pág.154;Tesoro,Principi,cit.,
pág. 1 7 4 ; R om a n o ,PrincipidiDirittoAmministrativo,M i lan o, S oc.Ed. Lom b .,
1912pág.317.
102VéaseJarach,Concettogiuridicoditassa,cit.
89

60. positiva.Solamenteladefinicióndelimpuestoquetenga
encuentalascaracterísticaspositivasdelhechoimponible
puedeeliminarestosinconvenientes.
Adducereinconviniensnoes,sinembargo,criterio
lógicoparademostrarlaexactituddeunconcepto.Esta
nosparececomprobada,paraladefinicióndelimpuesto,
delexamendeloshechosimponiblesentodoslosimpues­
tosmodernosdetodoslospaíses;comolohemospuesto
enevidencia,elexamendelderechopositivonosindica
claramentecuáleselcriterioporelcualdeterminadoshe­
chossonelegidoscomoocasióndeimpuestos,estoesla
'
capacidadcontributiva.¿Porqué,entonces,serechazaes-
teconceptoenladefiniciónjurídicadelimpuesto?Acaso
faltaunamejorsistematizacióndogmáticadeesteconcep­
to,paraquelosjuristaspuedanaceptarlo.
Elconceptodecapacidadcontributivaes,enefecto,
unconceptoaprioriparaelderechoylosjuristas,quede­
seantenerbiendistinguidoelestudiojuríd_icodelimpues­
todelestudioteórico,puedendudardelaposibilidadde
introducirenladogmáticajurídicaunconceptoapriorís­
tico.Yahemospuestoenevidencia,sinembargo,cuáles
ladiferenciaentreelestudiodelconceptodecapacidad
contributivaporlacienciadelasfinanzasylaaplicación
quedelmismosehaceenelestudiojurídicodelimpuesto.
Nospareceútil,sinembargo,intentarunamejorsistema­
tizacióndeélenelderechotributario.conreferenciaa
'
otrosconceptosestudiadosenlapartegeneraldelderecho
privadoytambiéndelderechopúblico.
90
8.TEORIADELACAUSAJURIDICADELHECHOIMPONIBLE
Hemossostenidoenotrasocasiones""ylorepetimos,
quelacapacidadcontributivaconstituyeloque,conlaex­
tensióndeunconceptoyaelaboradoyusadoenelderecho
privado,aunquetodavíamateriadediscusionesydivergen­
cias,""sepodríatitularcausajurídicadelimpuesto.Usan­
doestetérminonoatribuimosalconceptodecapacidad
contributivaunrelievequenotendríade.otramanera;ne­
gandolaextensióndelconceptodecausaalimpuesto,no
sepuedenegarquelacapacidadcontributivaseaelprin­
cipiopropiodelimpuesto,delcualderiv:alacaracterística
delhechoimponible,estoes,sunaturalezaeconómica.
Solamentelaexigenciadedarunasistematización
dogmáticaalosconceptosquesedefinenylaidentidadde
posiciónlógicaentreelconceptodecausajurídicaenel
derechoprivadoyenelderechoadministrativoyelcon­
ceptodecapacidadcontributiva,comoasimismoeldecon­
traprestacióndeservicioydev:entajaderivadadelgasto
público,quesonlosprincipiospropiosdelatasaydela
contribución,nosinducenaextenderelconceptodecausa
alderechotributario.Yestoesasí,aunque,cronológica­
mente,hemosllegadoaesteresultadoporelcaminocon­
trario.
101Jarach,Principiperlapplicarionedelletassediregistro,cit.,pág.9
ysig.;notabibliográficaaTesoro,Principididirittotributario,Rivistadi
DirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,1938,I,pág.93.
104Enelpresenteestudiohemosprescindidodelexamendetodaslas
teoríascivilistassobreelconceptodecausadelosnegociosydelasobliga­
ciones;hemos,sinembargo,citadooportunamentealosautorescuyasdoctri­
nasaceptamosenalgúnrespecto.
91

61. Hasido,enefecto,elimpulsosugestivodadopOrGri­
ziottialosestudiosdelderechofinancieroquenospuso
desdeelcomienzo,"frentealproblemaqueelmaestroha­
bíapropuestoyalcualhabíadadounasolución:elproble­
madelacausajurídicadelimpuesto.Estudiandolateoría
deGriziotti""conlosantecedentesqueélhabíapuestoen
evidencia""yconlosdesarrolloshechosporsusdiscípu­
los,principalmenteVanoni"yPugliese""ylascríticas
formuladasporotrosescritores,1
1
ºhemosllegadoacom­
probarlosiguiente:·
Sibuscamoslacausa,enelsentidocomúnynotéc­
106Jarach,Principiperl'applicazionedelletassediritistro,cit.Ad­
vertimos,sinembargo,allectorquenuestrateoríahasufridodesdeentonces
algunamodificaci6n;lamásimportanteesqueatribuimoslacausadeltributo
noalactoadministrativodeimposición,sinoalpresupuestodehecho;hemos
asítenidoencuentalacríticaformuladacontranuestrateoríaprimitivapor
GianniniensunotabibliográficaonuestraobracitadaenRivistaItalianadi
DirittoFinanziario,1937;véase,sinembargo,lacontestaci6naestacríticaen
Jarach,Metodoerisultatinellostudiodelleimpostediregisto,enDirittoe
PraticaTributaria,1938,n92.
106Griziotti,L'impositionfiscaledesétrangers,RecueildeCoursde
l'AcademiedeDroitIntemationaldeLaHaye,Paris,Sirey,1927;Principidi
Palitica,DirittoeScienzadelleFinanze,cit.,pág.149ysig.
107Ranelletti,Naturagiuridicadell'imposta,Municipioitaliano,1898,
págs.8y24.
toaVanoni,Naturaeinterpretazionedalleleagitributaire,cit.,pág.88
ysigg.
10oPugliese,LafinanzaedisuoicompitiextrafiscalinegliStatimo­
derni,Padova,Cedam,1932,pág.71ysig.IstituzionidiDirittoFinanziario,
cit.,pág.98ysig.
110Scoca,Sullacausagiuridicadell'imposta,RivistadiDirittoPub­
blico,1932,I,pág.650ysig.;Tesoro,Pricipi,cit.,pág.172;DiPaolo,La
causaAiuridicadelrimpostane11oStatofascista,yNuoveconsiderazionesul/11
causaSiur'idicadeU'impostanelloStatofascista,RivistadiPoliticaEconomica,
1936,fase.VIYXII;contraestosúltimosestudios,véasenuestranotabiblio­
gráficaenRivistadiDirittoFinanriarioeScienzadelleFinanze,1937,I,
92
nico-jurídico,delaobligaciéndepagodelim¡;:,uest0,yen
estaformaestáplanteadooriginariamenteel,problemade
lacausaporGriziotti,'1
1
pedemosrem0ntar·decausaen
causa,hastaalacausaprimeradetodo:sepagaelim­
puestoporqueseverificaelpresupuestodehechoquela
leyhaprevisto(esésteelconceptodecausadelimpuesto
enelcualsedetienenalgunosescritores);""sepaga.pues,
porquelaleyasímanda(esésteunconceptodecausadel
impuesto,queconstituyeunaconfusiónconelconcepto
defuentedelaobligación,que,sinembargo,hasidoacep­
tadoporalgunoseminentesescritores);nalaleymanda.
porqueelEstadotieneelpoderdeimperio,queleper­
mitehacerlomediantelaley(enelpoderdeimperiocon­
siste,pues,segúnotrosautores,lacausadelimpuest0)2-1..
yporquetienelanecesidaddeprocurarselosmediospe­
cuniariosparasatisfacersusfinalidades;"""elEsta.detiene
poderdeimperio,porque...,tienelanecesidatldeprocurar­
semediospecuniariosporque...Evidentemente,remontan­
dolaescaleradelos"porqué"sellegaprontofueradelcam­
podelderechotributario,paraentrarenelconstitucional,y
pág.123;Giannini,11rapporto,cit.,¡:iág.46.Entrelosescritosquelleganacon­
clusionesnegativasrespectoalaexistenciadeunacausadelimpuesto,elme­
joresseguramenteeldeBlumenstein,Lacausaneldirittotrilxi-taríolrVÍzzero,
RivistadiDirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,1939,I,pág.355.
lllGriziotti,obrascitadasenlanota106.
112ScocayTesoro,obrascitadasenlanotall;véaserecientemente
laadhesióndeGiulianiFonrouge,AnteproyectodeCódigoFliscal,BuenosAi­
res,1942,pág.395,nota74.
naGiannini,11rapporto,cit.,pág.46.
lHBl!.l.Dlenstein,Schwoiz.Steuerrecht,cit.,l,pág.2.
115Blumnenstein,op.yloc.cit.enlanotaprecedente;véasetambién
Vanoni,Naturaeinterpretarione,cit.,pág.99ysig.
93

62. prontosesaledelderechoengeneralentrandoenlaespe­
culaciónmetafísicay,loquemásimporta,metajurídica.
delasrazonesdelaexistenciadelEstado,desupoderyde
susnecesidades.
Lacausatécnico-jurídicadelimpuesto:alcontrario,
nopuedeserbuscadasinoenlacausapróximaentrelas
innwnerablescausas,enlacausaqueesinmanenteenel
mismohechojurídicodelarelacióntributariayexplicasu
naturalezaysuscaracterísticas.
Enelderechoprivado,anuestroparecer,pasalo
mismo;lacausajurídicanopuedeserbuscadaenunacual­
quieradelascausas,enelsentidocomún,delnegociojurí­
dico,sinoenlacausapróxima;deotramanerasesaledel
terrenodelderecho,parapenetrarenlasespeculaciones
psicológicasymetafísicassobrelascausasprimerasylos
móvilesabsolutosdelobrarhumano.
Porotrolado,nonosparecesuficientedetenernosen
elpresupuestodehechodelarelación,considerandoaéste
comocausajurídica.Elpresupuestodehechodelarela­
ciónjurídicaestambiénunacausaenelsentidológico,co­
mún;peroidentificarlacausaconelhechoimponible,
comolohacenalgunosautores,""significaeludirelmismo
conceptodecausaquesebusca.Comoenelderechopri­
vadolostituladosanticausalistasdicenquebuscarlacausa
delcontrato·oengeneraldelnegociosignificabuscarél
cuartoladodeuntriánguloyaformado"yque,porende:
118
Véasenota112.Laidentificacióndelacausaconelhechoimponi
bleescriticadatambiénporGiannini,11rspporto,cit.,pág.46,nota68.
117Giorgi,Obbligazioni,criticadoporLevi:VéaseGriziotti,Intornoal
concettodicausaneldirittolinan:r;iario,RivistadiDirittoFinanriarioeScienza
94
essuficientelimitarsealosotroselementosuniversalmente
admitidosdelnegocio,asíenelderechotributarioidenti­
ficarlacausaconelhechoimponiblesignificarenunciara
irmáslejos<deloselementosunánimementereconocidos
comodeterminantesdelarelacióntributaria.Comosien
derechoprivadosepretendieraidentificarlacausaconla
voluntadoconelobjetodelnegocio.Sinentrarenlade­
finicióndelconceptodecausayapuedesentarsedeante­
manoelprincipio:onegarelconceptodecausaoirmás
alládelsimplepresupuestodehecho.
Enefecto,laintroduccióndelconceptodecausaen
todaslasramasdelderechosignificaunasuperaciónde
lossimplespresupuestosdehechodelasrelaci.0nesjl!l.fídi­
cas;esestasuperaciónquetenemosqueanalizarenelde­
rechoprivado,paracomprobarsuaplicabilidadeneldere­
chotributario.
Nosparecequeenelderechoprivadolacausadelne­
gociojurídicorepresentaelpuenteentrelavoluntadpri­
vadaquecreaoquedestruyeunarelaciónjurídicayla
voluntaddelaleyquereconocealavoluntadprivadaeste
poder.Lacausa,enefecto,eslacircunstanciaobjetivaque
laleyconsideracomorazónnecesariaysuficienteparare­
conocercomoproductivadeefectosjurídicosalavoluntad
privada.Encuantosetratedeobligaciones,lacausare­
presenta,entonces,larazónporlacuallaleyreconoceel
poderdelavoluntadprivadadecrearobligaciones.
¿Cuálesestacircunstancia,razónnecesariaysufi-
delleFinanze,1939,I,pág.380,quienresumeunescritodeLevisobreeltema¡
Levi,Lafonctiondelacausedanslesactesjuridiques,Revueinternationale
delathóoríedudroit,1939,págs.3234.
95

63. cientedelatutelaacordadaporelderechoobjetivoala
manifestacióndevoluntaddelaspartes?¿Dóndehayque
buscarestarazón,enlaleyoenelnegocio?¿Es,pues,la
causaunconceptosubjetivouobjetivo?Sesabequeaes­
taspreguntascorrespondendiferentesteoríasdelacausa
delosnegocios.
118
Respondiendoalaprimera,nosparecequehayque
partirdelprincipiofundamentaldelderechoprivado,por
elcuallaleyreconocealosparticulareselpoderdecrear
relacionesjurídicasmediantedeclaracionesomanifestacio­
nes·devoluntad,protegiendoestasrelacionesconelapa­
ratodelderechoobjetivo.Estepodercreadordelavolun­
talestásometidoaalgunaslimitaciones:debeenprimer
lugarexistirunaefectivafinalidadeconómicaosocial,el
objetoempíricodelamanifestacióndevoluntad,esdecir,
larelacióneconómicaosocialqueporvirtuddelatutela
jurídicadelosefectosqueridosporlaspartesydelosefec­
tosquelaleymismaagregaaellos,sevolverárelaciónju­
rídica;ensegundolugar,estarelacióneconómicaosocial
debeserlícita,estoes,nosercontrariaaningunanorma
prohibitivadelderecho."
118Segúnnosotros,comoveremosluego,elconceptosubjetivodecausa,
esdecir,elconceptoqueidentificalacausaconlafinalidaddelespartesYel
conceptoobjetivo,queveenlacausamásbienlavoluntaddeleleyantes
queladelasportes,segúnlaexpresi6ndeBonfante,nosonsinodosaspectos
deunmismoconcepto¡noexiste,anuestroperecer,unconceptodecausaque
aeaabsolutamentesubjetivooabsolutamenteobjetivo,sinounconceptoque
sirvedeconexiónentrelavoluntaddelaspartesylavoluntaddelaley.
Véase,sinembargo,másdetalladamenteeneltexto.
110Segúnestosconceptoslacausadelnegocioeslacausalícitadeque
hablanmuchasleyespositivas,conunaterminologíaquenospareceincorrecta.
Anuestroparecer,unnegociotienecausaonotienecausa;cuandosedice
96
Encuantoexistalarelacióneconómicaosocialyésta
sealícita,laleyconcedelatutelajurídicaalamanifesta­
cióndevoluntadLacausajurídicadelnegocio.esdecir,la
circunstancia,razónnecesariaysuficientedelatutelade
lamanifestacióndevoluntad,es,pues,lafinalidadeconó­
micaosociallícitadelamanifestacióndevoluntad,osise
prefiere,"elinterésperseguidoporlaspartesencuanto
lícito.
Alasegundapreguntasepuedeahoracontestarque
lacausaseencuentraalmismotiempoenlaley,porque
eslarazón,quesehallaenelderechoobjetivo,delajuri­
dicidaddelnegocio,yenlavoluntad,porqueeslafinali
dadoelinterés,queencuantolícito,essuficienteparajus­
tificarfrentealderechoobjetivolatutelajurídicadela
manifestacióndevoluntad.
¿Es,pues,elconceptodecausadelnegociounconcep­
tosubjetivouobjetivo?Segúnloquehemosdichoantes,
noexisterazóndedisputaentreteoríassubjetivas"yteo-
quetienecausanolicitasignificaquenotienecausa;lapalabra"causa"usada
enlostextoslegaleses,pues,sinónimodofinalidadnolicita.Véasesobre
estepuntoJarach,Principiperl'applicarionedelletassadiregistro,cit.,
pág.12,nota3.
120Carnelutti,Teoriageneraledelreato,Padova,Cedam,1933,pág.
151;Levi,lstituzionidiTeoriaat,neraledeldfritto,Padova,Cedam,1935,II.
p6gs.162y165.
121Lateoríasubjetivadelacausaniegaqueéstosopuedaaplcaral
negocio,sinosolamentealasobligaciones;asíCapitant,Delacausodosobli­
gations,Paris,Dalloz,1930;véase,sinembargo,unaconcepcifu;i.absolutamente
subjetivadelacausadelosactosjurídicosenJosserand,Essaiodetéléolo¡zie
juridique:lesmobilesdanslesactesjuridiquesdodroitprivé,1928.
TambiénCoviello,ManulediDirittoCivile,ed.1929,pág..612ysig.,
definolacausacomolafinalidaddelnegocio,peroentiendelafuncióndelne­
gocioensuconjunto,nolasfinnltdadesdelaspartea.
97

64. ríasobjetivas"delacausa.Silacausarepresenta,como
hemosvisto,elpuentelógicoentrelavoluntaddelaspar­
tesylavoluntaddelaley,hay,enelconceptodecausa
queaceptamos,elconceptodeBonfante"delacausaCO­
movoluntaddelaleyfrentealavoluntadprivada,el
significadoobjetivodefuncióneconómico-socialdelnego­
cio"decircunstanciaquejustificaelnegociofrenteal
derechoobjetivo,"deinterésdelaspartes,"ytambién
elsubjetivo,porqueestarazón,estacircunstanciaconsiste
enlafinalidadempírica,
127
enelúltimomóvildelaspar­
tes,quelaleyreconocecomosuficienteparajustificarlos
efectoscreadoresdelavoluntad.
Segúnesteconceptodecausa,quevinculalavolun­
tadconlaley,nohayquiennoveaqueenelderechopri­
vadoelconceptodecausanoestálejosdelconceptode
ratiolegis,relativaalamateriadelosnegocios.Sepuede
afirmarqueelconceptodecausaintroduceenlamisma
dogmáticadelderechoprivadolasconsideracionessobre
lasfinalidadesdelaley,esdecir,loscriteriosqueinspiran
latitulada"Interesse,-i.jurisprudenz"(jurisprudenciadelos
12:Véase,porejemplo,Dusi,Istituzionididirittocivile,Torioo,1929,I,
pág.144;Ferrara,Sulconcettodeinegoziastratti,RivistadiDirittoCommer­
ciale,1904,I,págs.281-290;DeRuggero,IstituzionidiDirittoCivile,3~ed.,
1929,pág.612ysig.;Alessi,Intornoaiconcettidicausagiuridica,ilegiti­
mita,eccessodipotere,Milano,Giuffré,1934;Levi,op.yloe.cit.
123Bonfante,Istituzionididirittoromano,Milano,Vallardi,1925,
pág.82.
124DeRuggiero,op.yloc.cit.;Coviello,op.yloe.cit.
136Jarach,Principiperl'applicazionedelletassediregistro,cit.,pág.1.
126Carnelutti,op.yloe.cit.
127Lafinalidadempírica,elúltimomóvildelaspartes,es,enefecto,
elderealizar,dedarnacimientoalarelacióneconómico-jurídicaqueconsti­
tuyelafunciónpropiadelnegocio,osealacausaensentidoobjetivo.
98
intereses);medianteestaconceptualizaciónellossevuel­
vencriteriosde"Begriffsjurisprudenz"(jurisprudenciade
losconceptos).ElconceptodecausadelosnegociosseJ:>0-
dría,pues,titularconceptodogmático-substancial.fr.entea
losdogmático-formalesquesonlosúnicosadmitidospor
losanticausalistasyqueparecieroninsuficientesamuchos
enelmodernoderecholatinoytambiénenelalemányco­
r
motradicionalmenteJosonenelderechoanglo-sajón.""
Análogosconceptosyrazonamientospodríanvaler
paralacausadelosactosadministrativos."
Ahorabien,anuestroparecerlomismovaletambién
paraelderechotributario.Lacausadeltributoeslacir­
cunstanciaoelcriterioquelaleyasecomoazónnece­
sariaysuficienteparajustificarquedelverificarsedeun
determinadopresupuestodehechoderivelaobligacióntri­
butaria.Comoenelderechoprivadoestarazóndebeser
buscadaenlavoluntaddelaspartes,porquelavoluntad
eselpresupuestodehecho,alcuallaleyvinculaelnaci­
mientodelaobligación,asíenelderechotributarioesta
128Enelderechoalemánnoseconoce·elconceptodecausadelnego­
ciojurídico,sinosolamenteeldecausadelatransferenciapatrimonial:véase
aprop6sitoEnneccerus,LehrbuchdesbürgerlichenRechts,1923,Schuldrecht,
§440;creemosqueelconceptodecausadelatransferenciapatrimonialpueda
incluirseenelconceptodecausaquebeinosacogido.yqueserefierenosolo
alnegociojurídico,sinotambiénalactojurídicoengeneralybastaalhecho
jurídico;estageneralizacióndelconceptodecausanosparecequev1.1elvacon,.
ceptuallatituladaInteressenjurisprudenz;lafuncióndelconceptodecausaes,
pues,ladetransformarlajurisprudenciadelosinteresesenunajurispruden­
ciadeconceptos.
129VéaseJarach,PrincipiperI'applicazionedelletassediregistro,cit.,
pág.11ysig.
99

65. razóndebeserbuscadaenelpresupuestodehechoalcual
laleyvinculaelnacimientodelaobligacióntributaria.""
Lacausanospareceelelementocaracterísticodelpre­
supuestodehechodelaobligacióntributaria,elcriterio
segúnelcualsedistinguenlosdiferentestributos,larazón
últimayaparenteporlacualunhechodelavidaesto­
madocomopresupuestodeobligacióntributaria.Comola
causaeselconceptoquepermiteintroducirenladogmá­
ticadelderechoprivadoydelderechoadministrativocon-
130Resultadelodichoeneltextoqueextendemoselconceptodocause
nesóloalosnegociosjurídicos,sinotambiéneloshechosjurídicos.Enpar­
ticularlaafirmacióndequelacausadeltributodebeserrelacionadaconel
presupuestodehechodelaobligaciónestáencontradicciónconnuestrapre­
cedenteopiniónexpresadaenlaobrecitadoenlanoteanterior,segúnlacual
lacausadeltributosebuscabaenelactoadministrativodedetenninae16n.
Elcambiodeopiniónosdebidoenprimertérminoaloacertadacríticade
GianniniensunotabibliográficasobrenuestrotrabajoenRivistaItaliana
deDirittoFinanziario,1937;ensegundotérminoaunamayorprofundización
delestudiodelactodedeterminación,alcualnoatribuimosnaturalezaadmi­
nistrativa,sinojurisdiccional,yquenotieneeficaciaconstitutivo,sinodecla­
rativa;entercertérminoalacircunstanciadequehaytributosparaloscua­
leselactodedeterminaciónnoesindispensable,siendolaobligaciónsuscep­
tibledecumplimientodirectoporpartodelobligado,paraloscuales,entonces,
lacausanopuedeatribuirsesinoalhechoimponible.
Laextensióndelconceptodecausaatodosloshechosjurídicosnoes,
sinembargo,unarevoluciónconrespectodeladoctrinadominante,sinomás
bienunageneralizaciónconceptual.Lacausadelnegocioserefierealneo­
cioencuantoésteeselpresupuestodehechodeunaobligación,noencuan­
tonegocio;olreconocimientodelpodercreadordelavoluntaddetermino
tansólolascaracterísticaspropiasdelacausadelnegocio,peronoeslacir­
cunstanciaquedalugaralmismoconceptogeneraldecausa.Mepareceevi­
dentequeestageneralizaciónconceptualdelacausaparatodoslospresu
puestosdeobligacionesresuelvelaoposiciónactualmenteexistenteenladoc­
trinocivilistaentrelosquesostienenquesedebebabl:iróeunocausadelos
negociosjurídicosylosque,comoCapitant,op.cit.,diconquehayunacausa
delasobligacionesyquelacausadelosnegocioseunacxpresi6osinsentido.
100
ll
sideracionesdecaráctersubstancialynosolamentefor­
mal,quepermitetransformarencriteriosdeBegriftsjuris­
prudenzconsideracionessobrelasfuncionesdelosinstitu­
tosjurídicosysobrelasfinalidadesdelaley.que,según
loscríticosdelmétododelaInteressenjurisprudenz,quedan
fueradelderecho,asílopermitetambiénenelderechotri­
butario.Aquítambiénrepresentalaconexión,elvínculo
entrepresupuestodehechoyleycomoenelderechopri­
vadoentrevoluntadyley.
Algunosautores,aunquepartidariosdelconceptode
causaenelderechotributario,hansostenidoque,siéste
usaelconceptodecausa,necesariamentedebehacerlode
otramaneraqueelderechoprivado."Estaafirmaciónno
esexacta.Esevidentequesideunaramaparticulardel
derechoqueremostrasladarunconceptoaotrarama,hay
quesacarleenprimertérminotodoloquedependedela
naturalezaespecíficadelamateriaparticular,tratarde
buscarelconceptogenériconovinculadoalascaracterís­
ticasdelaramaparticular.Descendiendodespuésalaotra
ramadelderechohayqueadaptaralconceptogenéricolas
otrascaracterísticasderivadasdelanaturalezaespecifica
deésta.Enelconceptodecausadelderechoprivadono
hayquebuscarlascaracterísticasderivadasdelreconoci­
mientodelavoluntadprivadacomofuente,comocreadora
derelacionesjurídicas,sinolafuncióndeconexiónentre
131Bühler,Lacausagiuridicanldirittotributariotodesco,Rivistadi
DirittoFinanziarioeScienzadellaFinanze,1939,I,pág.24.Blumenstein,La
causaneldirittotributariosvorzero,cit.,afirmaquesolamentehayunaanalo-
gía e n t r eelconceptode c a u s a d e lderecho ci v ily e l c o n c ep t o d e ca u sa e n e l
derechotributario.
101

66. --------
voluntad,estoes,presupuestodehecho,yley.Quealpre­
supuestodehechodelarelaciónprivadaseareconocidoun
podercreador,esdecir,lanaturalezadefuentedelarela­
ción,eslapeculiaridaddelarelacióndenegocioprivada,
quenopuedenidebesertrasladadaalconceptodecausa
delarelacióntributaria.
Enéstavale,comohemosdicho,elprincipioopuesto,
denoreconocervalordefuente,valordegeneradoradela
obligación,alavoluntaddelaspartes.Elpresupuestoes
simplepresupuesto;sinembargo,esaplicableelconcepto
decausacomopuenteentreelpresupuestoylaley,esde­
cir,comorazónporlacuallaleyasumehechosdeuna
determinadanaturalezacomopresupuestodelasrelacio­
nestributarias.
Enlaobligacióndetasaestarazóneslacontrapres­
tacióndeunservicioadministrativo;enlacontribuciónes
laventajaeconómicaqueelparticularrecibedeungasto
odeunaobrapública.
Enla_relaciónimpositivaelcriteriojustificativo,la
razónúltimaporlacuallaleytomaunhechodelayi&i
comopresupuestodeunaobligacióntributariaeslacapa­
cidadcontributiva.Ésta,enefecto,eslaúnicarazónque
explicalaexistenciacomopresupuestosdeobligacionestri­
butariasdehechosaparentementediferentes,perotodos
conlacomúnnaturalezaeconómica;eslaúnicarazón~
e?plicalagraduacióndelimpuestosegúnlamagnitudeco­
nómicadelpresupuestodehecho;eselúnicoconceptoque
representaunpuenteentrelaleyyelhechoimponible.
Porestonosparecequesepuedeidentificarelconceptode
102
capacidadcontributivaconeldecausajurídicadelim­
puesto.
9.CRITICADELATEORÍADELAGAUSADEGRLZIOTTI
Contralatesisaquísostenida,dequelacaracterística
delhechoimponibleeslanaturalezaeconómicaenrelación
conelprincipiodelacapacidadcontributiva,ycontrala
sistematizacióndogmáticaquehemosintentado,asimilan­
doelconceptodecapacidadcontributivaaldecausajurí­
dicadelhechoimponible,algunassubstancialesobjeciones
hansidohechasexpresamenteopuedendeducirsedelas
doctrinassostenidasporotrosescritores.
Fue,comobiensesabe,elprofesorGrizi0ttielpri­
meroqueatribuyóimportanciayposiciónpreeminente,en
elderechoimpositivo,alconceptodecausajurídicadel
impuesto.Despuésdehaberdefinidocomocausalagagi­
cipacióndelcontribuyenteenlasventajasgeneralesyp_ar­
ticularesquederivandelaactividadydelaexistencia
mismadelEstado,"mástarde,aceptandoconlaobjeti­
vidadylamodestiapropiasdelgranmaestrelascríticas
ylasideasmanifestadasporquienaquíescribe,entonces
sudiscípuloycolaboradorenelIstitutodiFinanzadela
UniversidaddePavia,modificólateoríaprecedentemente
sostenida,introduciendonuestroconceptodecapacidad
contributiva,queélmismoyahabíaprofundizadodesdeel
puntodevistadelacienciadelasfinanzas,enladefinición
decausadelimpuesto."""
132Griziotti,L'impositionfiscaledesétrangers,cit;PrincipiidiPoli­
tica,DirittoeScienzadelloFinanze,cit.
133Jarach,PrincipiperI'applicazionedelletassediregistro,cit.
103

67. Lacausaquedóasídefinida,segúnGriziotti,"como
lacapacidadcontributiva,encuantosíntomadelapartici­
pacióndelcontribuyenteenlasventajasgeneralesypar­
ticularesderivadasdelaactividadydelaexistenciadel
Estado.
LanuevateoríadeGriziotti,queparcialmenteacepta
lanuestra,comoélmismotuvolabondaddedeclarar,
1
ªrs
seacercaasíalaexpresadamuchotiempoantesporRa­
nelletti."""Esteautor,enefecto,habíapuestoenevidencia
unadoblecausadelaobligaciónimpositiva;unageneral,
queconsisteenlaparticipaciónen]asventajasderivadas
delaactividaddelEstado;yunaparticular,esdecir,la
posesióndeundeterminadorédito.
LanuevateoríadeGriziotti,sinembargo,sedistin­
guedelaRanellettitantoporqueacertadamentehablade
capacidadcontributivaynodeposesióndeunrédito,pues
éstarepresentamásbienelhechoimponiblequelacausa,
cuantoporquereúneconunestrechovínculolacausage­
neral,participaciónenlasventajasderivadasdelaactivi­
daddelEstado,ylacausaparticular,capacidadcontribu­
tiva.Desdeeste·puntodevista,adhieremásbienaRanel­
lettiantesqueaGriziotti,Pugliese,elcual,aceptando
nuestrateoríadelacapacidadcontributivacomocausa
próximadelimpuesto,mantieneelprimitivoconceptode
Griziotti,comocausaremota.""
134Griziotti,RetlessionidiDirittointernazionale,politica,economia
finanza,Pavia,Treves,1936,págs.17-18.
135Griziotti,op.yloe.cit.enlanotaprecedente.
136Ranelletti,Naturagiuridicadell'imposta,cit.
137Pugliese,Istituzioni,cit,pág.100.
104
CabeobservarqueotrosescriterescomoTi:otabas
1
ª
3
yBühler""adhierentambiénal.concept0decapacidad
contributivacomocausadelaobligaciónimpositiva."o
Ahorabien,recientementeGriziottiinsistesobrela
necesidaddetenderunpuentelógicoentrecausaprimera
oremotaycausaúltimaoinmediata,puesdeotrama­
nera,élescribe,tendríanrazónseaJarach,quienselimita
alacausaúltima,seanlosotros(Tesoro.Scoca,ynosotros
agregaríamostambiéntodoslosescritoresalemanesqueno
conocenelproblemadelacausayselimitanalhechoimpo­
nibleyalmismoRanelletti,cuyacausaúltimaesmasbien
elhechoimponibleynolacapacidadeontributiva
141
)que
l:JSTrotabas,L'applicazionedellateoría1iellscausane1dirittolinnn­
iario,RivistadiDirittoFinanziarioeScien:zadelleFinanze,1937,1,pág.34
ysig.yespecialmenteenpág.43;dondeexplicitamenteafirma:"Estadefi­
nición(lanuestra),presentalacausacomoelvínculqqueuneloselementos
dehechodeunnsituaciónalaratiole/lis.Ellaconducemuyacertadamente,
enmateriafinanciera,apresentarcomocausadelosimpuestoslacapacidad
contributiva".
139Bühler,Lacausagiuridica,cit.,pág.24.Esteautordaensuestu­
diounaampliaaplicaciónalconceptodecausacomofundamentodelainter­
pretacióneconómicacaracterÍJlticadelderechoimpositivo,segúnlosmismos
criteriosquenosotrosyahabíamossostenidoennuestrolibroPrincipiperPappli­
cazionedelletassediregistro,paralosimpuestosalastransferenciasyen
nuestranotadojurisprudencia·Laconsiderazionedelconcenutoeconomico
nell'interpretazionadalleJett,id'imposta,RivistadiDirittoFinanziarioeScien­
zadelleFinanze,1937,II,pág.54,másengeneralparatodoslosimpuestos.
Veremosluegoeneltextomásdetenidamentelosvínculosconceptualesentre
causadelimpuestoeinterpretacióneconómicadelasleyesimpositivas.
140Despuésdelasexplicacionesdadaseneltetoyenlanota130,
creemosposibleusarlaexpresióncausadelaobligaciónimpositivaocmusadel
impuesto.sintemordeequivocarnos.
141Ranelletti,op.cit.,afirma,enefecto,quelacausaúltimaeslapo­
sesióndeunrédito;esevidentequeéstaconstituyeelbe.:boimponible,nola
capacidadcontributivo.queessucausa.
105

68. dejandeladolacausaúltimayselimitanalasimplecir­
cunstanciadehecho,alacuallaleyvinculalaobligación
impositivayconsideranelimpuestocomounaobligación
sinpresupuestosquelajustifiquen.""
LacríticadeGriziottiestáenrealidaddirigidaala
distincióndeRanellettiysolamentedemaneraimplícita
secriticatambiénlaopiniónnuestradeconsiderarúnica­
mente,enunanálisisjurídicodelimpuesto,lacausaúl­
tima.Estacríticaimplícitasecomponededostesis.La
primera,dequenoessuficientelimitarsealacapacidad
contributiva,comofundamentodelimpuesto;laotrade
que,siunoselimitaalacapacidadcontributiva,lomismo
valdríahacercomoTesoro,Scocaylamayoríadelosescri­
toresalemanesqueselimitanalpresupuestodehecho,de­
jandodeladocualquieranálisisdelanaturalezasubstan­
cial,osegúnladoctrinacausalista,lainvestigaciónsobre
lacausaúltimadelimpuesto.
Prescindamosdetratarlaconexiónentreproblema
delanaturalezasubstancialdelhechoimponibleypro­
blemadelacausadelimpuesto,porquedeestoyahemos
habladomásarriba.Yahemosafirmado,además,quela
identificacióndelacausadelimpuestoconelpresupuesto
dehecho,esdecir,conelhechoimponible,equivaleare­
chazarelconceptodecausa,porqueesteconceptonocum­
t •
pliríayaconsufuncióncaracterística,laderepresentarel
puentelógicoentrelavoluntaddelaleyylasituaciónde
hecho,delascualesalmismotiempolarelaciónjurídica
deriva.
142Griziotti,Intornoalconcettodicausaneldirittofinanziario,cit+
pág.373.
106
Desdeelpuntodevistaqueahoranosocupa,quisié­
ramosdemostrarquelaprimeratesisdeGriziotti,seadi­
chocontodoelrespetoparaelmaestro,esinexacta,desde
elpuntodevistajurídico.Jurídicamenteesadmisiblev
ademásnecesarioindagarlanaturalezasubstancialdel
presupuestodehechodelarelaciónjurídicatributaria.
Estainvestigacióndecaráctersubstancialnoesajenaa
lasotrasramasdelderecho;porelcontrario,losmáspres­
tigiososcomercíalistas
148
hansostenidolanecesidadpara
eljuristadeconocerlosinstitutosdelderechocomercial
nosólodesdeelpuntodevistaformal,sinotambiéndesde
elpuntodevistadelafunciónsubstancialqueelloscum­
plenenlavidasocial.Paraeltributoestainvestigación
significanolimitarseacomprobarqueparaelnacimiento
delaobligacióntributariasenecesitalarealizacióndeWJ.
presupuestodehecho,previstoenlaley,sino,sistemati­
zandoysintetizandoelexamendetodoslospresupuestos
legales,establecerelcaráctercomúnpropiodelospresu­
puestosdelasobligacionesimpositivas,paradeducirde
éstelanaturalezapropiadelinstituto"impuesto"ydistin­
guirlodeotrosinstitutoscuyospresupuestosposeenotro
carácter,comolatasaylacontribución.Estainvestigación
esdecarácterjurídico,porquesebasaexclusivamenteso­
breelanálisisdelosnormaspositivasdelasleyestributa­
ria,auncuandoidentificalosresultadosasíobtenidoscon
unprincipiooconcepto,comoeldecapacidadcontribu­
tiva,tomadoapriori.
143Rocco,StudididirittocommerciíileinonorediCesareVivanto,
Roma,ForoItaliano,1931,vol.l;véasetambiénCarnelutti,Scuolaitaliana
deldiritto,RivistadiDirittoProcessualeCivile,1936.
107

69. Sediferencia,porelcontrario,deestáinvestigación
dederechopositivolarelativaalasrazonesdecarácter
económico,políticoofilosófico,quepuedenexplicarpor
quéelEstadohapreferidoimponertributossegúnuncri­
terioantesquesegúnotro;esdecir,porquélacapacidad
contributivahasidoelegidacomocriteriodeimposición
yporendeporquétodoslospresupuestosdehechode
losimpuestostienenlacaracterísticadehechoseconómicos,
manifestacionesdecapacidadcontributiva.
Lainvestigaciónjurídicaselimitaalestudiodelas
normaspositivasynoindagasobrelasrazonespolítico­
filosóficasdeéstas;peroestudialanormaentodosual­
canee,nolimitándosealaspectoformal,sinoabarcandola
substanciadelinstitutoqueelladisciplina.Lasúnicasjus­
tificacionesorazonesdelasnormasqueelintérpretepue­
deindagarsonlasqueestáncontenidasenlasnormasmis­
mas;todainvestigaciónquevayamáslejosdelasnormas
positivas,auncuandointentebuscarlasrazonesdeestas
normas,esnecesariamenteextrajurídica.
Cadacienciaestásujetaaunaautolimitación;labús­
quedadelasrazonesprimeras,aunqueseaparainterpretar
mejorlasnormaspositivas,estáfueradelalcancedela
cienciajurídica.Éstaselimitaalacausaúltima,quees
inmanenteenlanormamisma.Lacienciadelderechotri­
butariopuedeydebeindagarsobrelanaturalezadelos
presupuestosdehechoqueellegisladorhaelegidoparala
creacióndelasrelacionestributarias,paraentenderysis­
tematizar,perodebelimitarseaestosinpretenderdescu­
brirlasrazonespolítico-filosóficasdeesaelecciónporpar­
tedellegislador.
108
Esto,enloqueserefierealaprimeratesiscontenida
enlaobservacióndeGriziotti,esdecir,dequeesinsufi­
cientelimitarsealacapacidadcontributiva.causaúltima
delaobligaciónimpositiva,sintenderunpuentelógicoen­
treéstaylaparticipaciónenlasventajasderivadasdela
actividaddelEstado,causaprimera,remota,delimpuesto.
Enloqueserefierealasegundatesis,estoes,dequesi
unoselimitaalacausaúltima,lomismovaldríahacercomo
losescritoresqueprescindentambiéndeéstaconformándo­
seconelpresupuestodehecho,sinanalizarsunaturaleza
substancial,yahemosdichoimplícitamenteporquéesto
nospareceinsuficiente.Buscarlacausadelaobligación
impositivaotributariaengeneralnosignificasinoestudiar
íntegramenteelpresupuestodehecho,nosolamentesua&?
pectoexterior,sinotambiénsunaturalezamasprofunda,
sucaracterísticaqueescomúnparacadaespeciedeim­
puestoyquerepresentaelpuenteentrelavoluntaddela
leyyelpresupuestomaterialdelaobligación.Lanatura­
lezasubstancialdelpresupuestodehechodelimpuestoes
necesariaparadefinirydistinguirelimpuestodelosottos
tributos,delamismamaneraqueesnecesaria.yesusada
unánimementeendoctrinaparadefinirlatasaylacon­
tribución.
10.PRETENDIDADIFERENCIADENATURALEZA.yDECAUSA
ENTREIMPUESTOSPERSONALESEIMPERSONALE
ENTREDIRECTYEXCISETAXES:CRITICA
Otraobjeciónfundamentalestácontenid :
• • s aaa,porejem­
plo,enunrecienteescritodelprofesorholandéP.J
es..A.
109

70. Adriani,"quiennocreequelacapacidadcontributivasea
elfundamentodetodoslosimpuestos,sinosolamentede
losqueéltitulapersonales;mientrasquedelosotrosel
fundamentoserialaparticipaciónenlavidasocial.osea
enlavidadelEstado.Objeciónanáloga,aunquenecesa­
riamentepocodesarrollada,estácontenidaenunanota­
bibliográficadeBuzzetti"aunáobranuestra,enque
esteautorafirmaque"elconceptodecapacidadcontribu­
tiva,extendidoatodoslosimpuestos,resultademasiado
dogmatizado,casimortificado,frentealarealidadmás
dúctilyvariada".Lamismaobjeciónestátambiénconte­
nidaenunescritodelprofesorPugliese,"quien,aunque
másrecientementehayaaceptadoelconceptodecapaci­
dadcontributivacomocausapróximadelimpuesto,ur
sosteníaquealgunosimpuestosmodernos(losimpuestos
sobreelréditodelassociedades·comerciales,porejemplo,
ylosimpuestossobrelarentabruta,esdecir,sobrelacifra
delosnegocios)nopuedenserreferidosalprincipiodela
capacidadcontributiva.Estaobjeciónestá,además,implí­
citaenladistinciónpropiadelderechoimpositivonorte­
americanoentredirecttaxesyexcisetaxes.Losprimeros
impuestossonlosquetienenencuentaelprincipiodela
144Adriani,Lacausagiuridicadelleimposte,Rivist.ediDirittoFinan­
ziarioeScienzadelleFinnze,1942,I.
1-KiBuzett.i,notabibliográficadeJerach,Principiperl'spplicazione
delletassediregistro,RivistadiDirittoFinanziario·eScienzadelleFinanza,
1937,1,pág.130.
140Pugliese,ConsiderazionialmarAinedellacapacite.contributiva,Gior­
naledegliEconomisti,nov.193.
1-17Pugliese,Illtituzioni,cit.,pág.98ysig.;notabibliográficaalaobra
deGiannini,IIrapportogiuridicodiimposta,RivistadiDirittoFinanziario
eScienzadelleFinanze,1937,pág.115.
110
capacidadcontributiva,mientraslossegundossondebidos
porcausadelgocedeunderechoodeunaventaja,como
eldepoderejercerun.comercieenelEstadooeldegozar
delprivilegiodelaformadesociedadanónima(corporate
form)."%
Estasobjecionesponeneaevidencialanecesidadde
distinguirentreelconceptodecapacidadcontributiva,cual
puedesertenidoencuentaporelderechotributario,quees
unconceptogenérico,cuyoalcanceysignificadoyafiemos
expuesto,ylosprincipiosdecapacidadcontributivaquela
teoríafinancierapuedeelaborar.
Cualquierasealaconclusión,desdeelpuntodevista
político,económicoydelacienciadelasfinanzas,sobrela
aplicabilidaddeunconceptodecapacidadcontributiva
elaboradoporunauotradoctrinaaciertosimpuestos,nos
pareceque,tantoenlosimpuestosimpersonalesdeloscua­
leshablaAdriani,comoporejemplolosimpuestossobre
elmovimientodelariqueza,comoenlosimpuestos,deque
hablaPugliese,alosréditosdelassooiedadesanónimasoa
larentabrutadelasempresasproductivas,0enlosim­
puestosnorteamericanastituladosexcisetaxes,larazón
quesedaparajustificarlosennadacontradicealhechode
quetodostomancomopresupuestounasituaciónoun.fe-
148Véase,porejemplo,laopinióndelaCourtofClairnsdelosEstados
Unidos,enelfalloBerlinerHandelgesellscha!v.TheUnitedStatesdefecha
4dediciembrede1939;dondeseafirma:'Unimpuestosobreelcapitalesun
impuestosobreelprivilegiodehacernegociosbajolaformadesociedadanó­
nimayestábasadosobreelréditoquezeobtieneactuandocomosociedad";
mientraspocoantesseafirmaqueesunaercisetar,impuestosobreelprivi­
legiodehacernegociosenlosEE.UU.;citamosestefallo,que,sinembargo,
nohacesinorepetirladefinicióncorrientedeercisotar.
111

71. nómenoeco,·
- nómicoygradúanlaobligacióntributariase­
gúnlamagrutudeconómicadelasituaciónalacualel
impuestoesávinculado.Delanálisisobjetivodelpresu­
puestodehechodeesosimpuestoslomismoquedelos
1mpuestosqueAdrianillamapersonales,comodelostí­
picosimpuestosque,segúnPuglieseylamayoríadelos
autores,reconocencomoprincipiobásicoeldelacapaci­
dad tb»contributiva,comodelostituladosdirecttaxesdela
doctrinanorteamericana,sededucequelaleyhaelegido
comopresupuestosdehechodelasobligacionesimpositivas
hechosdenaturale· '·
1
d. zaeconomica,eloscualespresumeuna
determinadacapacidadcontributiva.
Todoestoresultadelexamendelderechopositivo;de
estenoresulta,porelcontrario,elpretendidofundamento
delosimpuestosimpersonalesdeAdriani,dequelaobli­
gaciónimpositivadependadelaparticipaciónenlavida
social,odelgocedelasventajasgeneralesyparticulares
ofrecidasafasempresasproductivasporlaactividaddel
Estado,comodicePugliese,adhiriendo,puesalaprimi­
tivateoríadelacausadeGriziotti,"ocomoadmitela
doctrinanorteamericana,delgocedeunaparticularsitua­
cióndederechogarantizadaporelEstado.
Estasjustificacionesdelasobligacionesimpositivas
noresultandelexamendelhechoimponible:sonpues.
justificacionesextrajurídicas.Paralosexcisetaxesnorte­
americanos,ellassondebidasaunresiduohistóricode
tasa,oseadelprincipiodelacontraprestación,entributos
cuyafunciónYnaturalezaactualesladeimpuestos.
1110
149Griziotti,op.cit.enlanota132.
160Esteresiduodotasaeselmismoqueseencuentraenlosdroitsd'en­
112
Ellas,sinembargo,conducenaunadistinciónyaunhiato
artificiosoentreelhechoimponibleylaunidaddemedida,
obaseimponible.Siseadmitenlasjustifiaácionesdadas
porAdriani,porPugliese,porladoctrinanorteamericana,
elpresupuestodehechodelimpuestoparecesermásbien
laparticipaciónenlavidasocial,elgocedelasventajas
odelasituacióndederecho,antesquelatransferenciade
delosbienes,olarentabrutaolarentadelosnegocios
ejercidosenelpaísolosactosdeintroduccióndelasmer­
caderíasenelmercado,etc.Unidaddemedida,baseim­
ponible,alacualserefiereysobrelacualsegradúala
obligación,seria,porelcontrario,latransferenciaensu
magnitudeconómica,larentabrutaolarentaneta,lapo­
sesióndeuncapitalsocial,elcumplimientodeactoseconó­
micosdediferentenaturaleza,como,porejemplo,ventas
comerciales.""'Estehiatonoayudaennadaaaclararla
dogmáticadelderechotributario;creaunadistinciónen­
trealgunosimpuestosenloscualeshechoimpositivoyuni­
daddemedidanosonmásquedosaspectosdelmismo
registrementdelospaíseslatinosdeEuropa(tassodiregistroenItalia);esto%
impuestos,comolasercisetares,tomancomoocasiónelejerciciodeundere­
choodeunprivilegiooelgocedeunservicioqueelordenamientojurídico
0
laactividaddelEstadoconcede;perosufunciónesladeimpuestos,cuyo
hechoimponibleeslatransferenciadebienes,como,enlasercisetares,ese
réditooelcapitaloelactodelaintroducciónenelcomerciolibre,etc.
151Nopodemos,pues,aceptarladistinciónpropiade1adoctrinanorte­
americana,entreobjetoymedidadelimpuesto¡paranosotroslamedidaesun.a
·d · --=-•d1bbo:...ponible·sila
magnituqueseaplicaalmismoobjetomateriallelech UH
medidaeselvalordelcapitalsocial,elobjetodelimpuestoeselmismo€eP
talSo
·1 ... • f- ftde•....;¡¡dadaoonuna;
cial,ynoelprivilegiodehacernegocioenfOTaa "v-
véasemásarribaeneltena.
113

72. hecho,eimpuestosdondeellosnotienenningunalógica
relación.
Siqueremosevitarestehiatoyestadistinciónentre
impuestos,cuyaconsecuenciaabsurdaesladenegarque
losimpuestosconstituyanuninstitutojurídicounitario,
concaracterísticasuniformes,sinodosytalvezmásinsti­
tutosdistintos,debemosrechazarjustificacionesapriori,
limitarnosalaobservacióndelhechoimponible,ycompro­
barlaadherencia,típicadelimpuesto,delagraduaciónde
laobligaciónalamagnituddelhechoimponible,actuada
mediantelaaplicaciónalobjetomaterialdeéstedeuna
determinadaunidaddemedida,engeneralvalormoneta­
rio.Estoselementosconcuerdanenponerenevidenciaco­
mocausalacapacidadcontributiva,segúnhemosdicho
antes.
Enloqueserefierealaimposicióndelosréditosodel
capitaldelassociedadesanónimas,otraobservaciónha
sidohechaporPugliese"yporAdriani,"paranegarque
elprincipiodelacapacidadcontributivaconstituyasu
fundamento.Sehaafirmado,enefecto,queesteprincipio
tieneunsignificadosolamenteparalaspersonasfísicasY
noparalaspersonasjurídicas.Estaafirmación,sinem­
bargo,nosllevaaunconceptodecapacidadcontributiva
propiodeciertasdoctrinasfinancieras,segúnlascualesSO­
lamentelaspersonasfísicaspuedensertomadasencuenta
comosujetosdelaimposiciónsegúnelprincipiodelaca­
pacidadcontributiva,porquelaspersonasjurídicasnoson
132Pugliese,Considerazionialmarginedellacapacitacontributiva,cit,
pág.%ysig.
13Adriani,Lacausagiuridicadelloimposto,cit.
114
11
1
sinoficciones,quenoposeen,pues,unacapacidadcontri­
butivapropia.
Desdeelpuntodevistajurídico,porlomenos,noes
posiblecompartirestaopinión.Esprecisamenteunaten­
denciadelderechomoderno,yelderechotributarioseuae
alatendenciageneral,ladereconocercadavezmáslaper­
sonalidaddelasentidadescolectivas,enparticularlade
lassociedadescomerciales.Enelderechotributarioesta
tendenciaesevidente:esclaro,entonces,quesedebeadmi­
tirunacapacidadcontributivapropiadeestasentidades.
Lalimitacióndelconceptodecapacidadcontributivaalas
personasfísicasestáencontradicciónconlatendenciaaso­
ciacionistamodernayconlastendenciasdelderechoªre­
conocerpersoneríaaestasformascolectivas.
PuedeserquetengarazónAdriani,encuantoafirma
···dl,:apacidadcon­
quenosepuedeextenderelprincipioeac
.. .d . bielsignificadodel
tributivaalassociedadessincamar
:.......:. P stc1oessinootramaneradeafir­
principiomismo.'eroesron ' .
idadtributivadelacien­
marqueelconceptodecapac1acon . .
dateoríafinancie­
ciadelasfinanzasodeunadetermina
.. deldechctributario:éste
ra""noeselmismoconceptote)(ereo '
, .,. lamentesereconoce
esunconceptomasgenenco,enqueso ._.,
d
onafísica0JUn-
queunaspectodelariquezaeunapers,
. . .. epresentarunhecho
dica.esconsideradosuficienteparaT
.'. . .., ealiz·asegun'lamagnitud
imponibleyquelaimposiconser
dd
d uedesdeeste
delhechoimponible.Nosepueueuarq,
·tbelosréditosoel
puntodevista,tambiénlosimpuestossor
·aleti comoelemento
capitaldelassociedadescomere1aesenen
llHVéaseoneltexto,§7.
115

73. característicodelhechoimponible,comofundamentode
laimponibilidad,elconceptodecapacidadcontributiva.
11.HECHOIMPONIBLEYCAUSADELOSIMPUESTOS
DECAPITACIÓN
Hay,sinembargo,algunosimpuestosqueparecen
contradecirnuestraopiniónyrehusartodocriteriounita­
rio,declasificacióndelosimpuestos,v.gr.eldeserobli­
gacionestributariascuyopresupuestodehecho,siendode
naturalezaeconómica,representacapacidadcontributiva.
Sonlosimpuestosmássimplesyrudimentarios,losim­
puestosdecapitaciónoporcabeza,titulados"impuestos
personales"enSuizay"polltaxes'enlosEstadosUnidos.
Elhechoimponibledeestosimpuestoseslamisma
existenciafísicadelapersona.Pareceentoncesquelaca­
pacidadcontributivanotenganadaqueverenestaforma
primitivadetributo;y,enefecto,esteimpuestoesprimi­
tivoprecisamenteporqueelconceptodecapacidadcontri­
butivanorecibeundesarrolloadecuado.Sinembargo,no
seríaexactoafirmarqueelprincipiodecapacidadcon­
tributivafaltecompletamente;aquítambiénconstituyeun
elementocalificadordelhechoimponible,perodemanera
negativa.Enefecto,aunqueelhechoimponiblenoesté
constituidoporunasituaciónounmovimientoderiqueza,
sinoporlaexistenciadelapersona,lafaltaabsolutade
riqueza,sinembargo,sirveparaexcluirlaobligacióntri­
butaria.Todoslosque·porsuedadoporsusituacióneco­
nómicasonconsideradoscomosincapacidadcontributivo
bajocualquieraspecto,estánexentosdelaobligacióntri-
116
butaria.
166Las"polltaxes"norteamericanas,porejemple.
son,engeneral,debidasporpersonasmayoresdeedady
concapacidaddeganar.Enalgunoscasosparecenprescmn­
dirdecualquierconsideracióneconómica;peroenestos
casosnosonimpuestossinotasas:comolasdebidaspor
' .
gozardelosderechoselectorales.Enefecto,éstasconstitu­
yenlacondiciónylacontraprestacióndelgocedeundere­
chopúblico;sucausaes,pues,laconcesiónporpartedel
Estadodeunderecho.
Tambiénla"headtax"pagadaporcadainmigrante
parecemásbienunatasa,correspondientealderechode
establecersudomicilioenelEstado,antesqueunun-
puesto."""
12.PRETENDIDADISTINCIÓNENTREHECHOSIMPONIBLES
JURiDICOSYECONéMICOS:CRÍTICA
Contraladoctrinaquehemosexpuestoahora,Yque
fundamentalmenteyahabíamossostenidohacealgunos
-. . ,ulfdamentalotradis­
años,""seoponecomoobstacoun
tincióndeimpuestos.distinciónpropiadelderechofrances
ydeladoctrinatradicionalistafrancesa,italianaYbelga,
~·talprimercon­
recientementepresentadaconmuchoexio
f
·· fiscaldeLa
gresointernacionaldederechomanc1eroY
1
· toalosrédi­
Haya.""Frenteaimpuestoscomoelimpues
16sBlumenstein,Schweiz.Steurrecht,cit.,I,pág.171. .
..ftheSocialSciences.
100Polltaxes,por·Shoup,enEncyclopaediaot ,, .z.9
,,,:.delletassodiregistro,cit.,pa.
167Jarach,PrincipiperPapplicazioneielle ta: ,a5 .:
:. diregistro,cit.,pág.ys.
ysig.;Metodoerisultatinellostudiodefleunposte' '•ddoables
:4¡-a1+tleprobléme tes
13s•Houtte,L'autonomiedudroittisca!er ¡..
. ' . .1Bel,VerlagfürRechtun
impositions,Cahiersdedroitfiscalinternationa,as
Gesellschaft,1939,pág.28.
117

74. tos,elimpuestosobreelpatrimonio,quesereconocenco­
moimpuestossobrehechoseconómicos,seoponeotracate­
goríadeimpuestossobrenegociosoactosjurídicosi:;ucomo
losimpuestosalasherenciasyalasdonaciones,losim­
puestosalastransferencias,bajosusdiferentestítulos
(droitsd'enregistrement,tasseoi.mpostediregistro,Rechts­
verkehrsteuern),losimpuestossobrelaconstitución,la
transformación,etc.,desociedadescomerciales.
Yahemosdicho,desdeelpuntodevistadelafuente
delaobligacióntributaria,oseadesdeunpuntodevista
quehemosllamadodogmático-formal,cuáleselerrorde
laterminologíaydeladoctrinaquereconoceunacatego­
ríadeimpuestosalosnegociosoalosactosjurídicos.De­
bemos,sinembargo,agregarunexamendeestatermio­
logíaydeestadoctrinabajoelsegundoaspecto,quehemos
llamadodogmático-substancial,esdecir,delacausadela
obligaciónimpostiva.
Nosotrosnodesconocemoselhechodequehayim­
puestosencuyohechoimponibleocupaunlugarunarela­
ciónjurídicadederechoprivado;perosostenemosqueel
negociooelactojurídiconotieneimportanciaparaelna-
109Paraunaprimeraconfutacióndeestosconceptosvéasenuestraobra
Principiperl'applicazionedelletassediregistro,cit.,pág.33ysig.Contra
nuestraopinión,véasemásrecientementeAvezza,Considerazionisull'articolo8
dellaleggediregistro,DirittoePracticaTributaria,1939,pág.3ysig;contra,
Griziotti,IIprincipiodeUarealtaeconomice,neg,liarticoli8e68dellaleUoái
registroyPostillasullainterpretazionedellaleggediregistro,RivistadiDiritto
FinanziarioeScienzadelleFinanze,1939,II,pág.202ysig.;enesteúltimo
escritoseconfutalateoríadeAvezzaendefensadeladoctrinatradicional
queconsideralosimpuestosderegistrocomoimpuestossobreactosjurídicos.
118
cimientodelaobligaciónimpositivaencuantonegocioo
actojurídico,sinoporlarelacióneconómicaqueelcrea.
Loqueconstituyeelpresupuestodehechodetodoslos
impuestos,tambiéndelostituladosalosnegociosoala
circulaciónjurídicadelosbienes,noeselnegocio,oseafa
manifestacióndevoluntadquecreaunarelacióneconó­
mico-jurídica,sinoestaúltima,que,porsunaturalezade
relacióneconómica,esaptaparaponerenevidencialaca­
pacidadcontributiva.
Ladistinciónentreimpuestossobreloshechoseconó­
micoseimpuestossobrelacirculaciónjurídicadelesbienes
pecaseapordefecto,seaporexceso.Pecaportlefect0.
porquenoincluyenenlacategoríadeimpuestosalacircu­
laciónjurídicadelosbienestodosloscasosdeimpuestosre­
conocidosuniversalmentecomosobrehechoseconómicos.
enque,sinembargo,unnegociojurídicoestávinculado
estrechamenteconlamismasituacióneconómicaquecons­
tituyeelhechoimponible,tanestrechamentecomoenl0S
impuestostituladosalosnegociosoalacirculaciónjurídica
delosbienes.Pecaporexceso,porqueincluyeealacatego­
ríadelostituladosimpuestosalosnegocios,impuestosque
tienennaturalezaidénticaaladelosimpuestosaloshechos
económicos.Claroestáquelosexcesosylosdefectospue­
denconsiderarsealrevésteniendoencuentalaprimera
categoríadeimpuestosenlugardelasegunda.
é1distinción
Veamos,enprimertérmino,porqua
pecapordefecto.
E
'<litesconsideradouniversal­
Iimpuestoalosreos
mentecomoeltípicoimpuestosobreunhechoeconómi­
119

75. co.
160
Seadmiteasimismoquerespondealprincipiodela
capacidadcontributiva,seaensusentidomásgeneral,sea
enelmásestrictopropiodelacienciadelasfinanzas_1e1
Sinembargo,entrelosrequisitosdelconceptoderé­
ditoimponibleenlamayoríadelosderechostributarios
positivoshayeldelarealizacióndelrédito."Nopodemos
profundizaraquíesteconcepto;essuficienteponerenevi­
denciaquemuchasveceslarealizaciónsecumplemediante
undeterminadonegociojurídico;porejemplo,larealiza­
cióndeunmayorvalordeunaempresaserealizaatravés
delacesióndelaempresaaunasociedad;oelmayorvalor
deedificiosodetítulosatravésdelaventaodelaper­
mutadeellos.Elnegociojurídicoes,entonces,elpresu­
puestodeunodelosrequisitosdelhechoimponible;hace
parte,pues,delpresupuestodehechodelaobligaciónim­
positiva;porquésedice,entonces,queéstarecaesobre
unhechoeconómicoynosobreunnegociojurídico?Para
nosotrosenestoscasoslacesióndelaempresa,elnegocio
deventa,depermuta,todoslosnegociosdereorganización
desociedades,comofusiones,incorporaciones,quejuegan
unpapelimportantísimoenelderechoimpositivonorte­
americano"yeneldemuchospaíseseuropeos""son
lOOBlu.menstein,Schwoiz,Steuerrocht,cit.,I,pág.176ysig.;v,Hout­
te,op.yloe.cit.
101Adriani,op.cit.;Blumenstein,op.yloe.cit.enlanotaprecedente¡
Wyss,DerEinkommensbegrittimschweizerischenSteuerrecht,Bern,Genossen­
schafts.Buchdruckerei,1937,ynuestranotabibliográficaenRivistadiDiritto
FinanziarioeScienzadelleFinanze,1937,I,pág.432.
lU"V' ··1m-easoprmc1paentelaespléndidaobradeMagill,TaxableIncomo,
NewYork,RonaldPress,1936.
113Magill,op.cit.
164Porejemplo,enFrancia,enBélgica,enItalia,enAler:nania,para
120
presupuestosdelaobligacióntributariadelamismama­
neraquelosnegociosjurídicosparalosimpuestosalas
transferenciasporcausademuerteoentrevivosbajolas
diferentesformasqueestosimpuestosrecibenenlosdis­
tintossistemastributarios.
Pruebadeestaanalogíaentrelosimpuestoseslade
queunodelosproblemasmásdiscutidosenelderechotri­
butarioitaliano,parala"tassadiregistro"queseguramen­
tepertenecealacategoríadelostituladosimpuestosales
negociosjurídicos,eseldelaaplicacióndelimpuestoen
casodepluralidaddecontratosvinculadosentreellosode
contratoúnicodivisibleenunapluralidaddecontratos,""
queseplanteademaneraanálogayseresuelveanáloga­
mentealproblemadelastituladas'steptransactions'del
derechonorteamericanodeimpuestoa·larenta.
100
Nosolamenteelrequisitodelarealizaciónintroduce
losnegociosjurídicosenlospresupuestosdehechodelim­
puestoalosréditos,sinoqueasítambiénlohacelamisma
definicióndeloselementosquecomponenlarentaglobal
oqueconstituyenlosréditos.Enefecto,enlosimpuestos
quegravanlarentatotaltieneimportanciaenmuchosca­
sos""elorigendelréditoqueentraahacerpartedelarenta
laaplicacióndelimpuestoalosréditos:véaseThuysbaert,eerwaardeenbe­
lastingophetinkomen,AnnalenvoorRechtsgeleerdheidenSt.eas-wetenschapen.
Leuven,1938.
lUGJarach,Principiperl'appliCllZionedeUetassediregi:,uo,cit.,
pág.68ysig.
186PaulyZimet,Stetransactions,enPaul'sSelectedStudiesinFe-
deralTaxntion,2ndSeries,1938.
107Encuantoelconceptoderéditosefundasobrelatituladateoríade
lasfuentes.
121

76. totalyenlosquegravanseparadamentelasdiferentesca­
tegoríasderéditossiemprelatieneelorigendelosdiferen­
tesréditosqueestánsometidosaimpuestosparciales.En
algunossistemasdeimposiciónalosréditosquesebasan
sobrelatituladateoríadelasfuentes,elorigenofuentedel
réditoesprecisamenteelelementofundamentaldelcon­
ceptoderédito.Estafuentees,sinembargo,enmuchos
casosunnegociojurídico.Así,porejemplo,lafuentedelos
interesespuedeserelcontratocivildemutuo;enelderecho
italianolaproblemáticadelimpuestoalosréditossobre
losinteresesdelos.capitalesdadosenpréstamoestáfun­
dadasobreelcontratodemutuocomopresupuestodela
obligaciónimpositiva,delamismamaneracomosecon­
sideranpresupuestosdelosimpuestosalastransferencias
loscontratosdeventa,permuta,cesión,etc.""Asimismolos
réditosdeltrabajoenrelacióndedependenciareconocensu
origenenuncontratodetrabajo;¿porquénoseconsidera
tambiénaquíelnegociocomopresupuestodelaobligación
tributaria?
Muchosotrosejemplospuedenagregarse:siempre
dentro.delimpuestoalosréditos,ladistribucióndedivi­
dendosesunnegociojurídicoque,enciertosentido,esel
presupuestodelaobligaciónimpositivaquegrava.losdi­
videndosyasíesconsideradaporelderechotributariode
algunospaíses;"1omismoqueladistribucióndeloscu-
168
Véasesobrelaanalogíadelosproblemasjurídicosenelcasodelos
impuestossobrelosnegociosjurídicosydelimpuestosobreelréditoproce­
dentedelcontratodemutuo,Jarach,PrincipiperJ'applicaz:ionedelletassedi
registro,cit.,pág.52ysig.
169
Porejemplo,enHolanda,enelimpuesto,ahorasubstituidoporun
impuestoalasgananciassobrelosdividendosytantiémes.
122
pones.""Fueradelimpuestoalosréditos,encontramos
otroejemplodenotableimportanciaenelimpuestosobre
elintercambiocomercial:esteintercambioseverificane­
cesariamenteatravésdecontratoscomerciales,oseaae
negociosjurídicos;peroladoctrinaquedistingueimpuestos
alosnegociosjurídicosdeimpuestosaloshechoseconó­
micosnoseatreveaconsiderarestosimpuestoscomoper­
tenecientesalprimergrupo;""¿cómoseexplicaestaincon­
secuencia?
Ladistinción,hemosobservado,pecatambiénpor
exceso.Comprende,porejemplo,entrelesimpuestosalos
negociosjurídicoslosimpuestosalasherenciasyalasdo­
naciones;estosimpuestosencasitodoslospaísessonim­
puestosquegravannoelnegoeiojurídicosucesiónodona­
• 1:u
ción,sinolaadquisicióndeunasumaatítulogratuito.·-
· · b•--d' b1•cupones"enelim­170Porejemplo,enelimpuestoo.......essoreo~ ,.,,
puestofederalsuizode-sellosobreloscupones.
171Elimpuestoalintercambiocomercialesdefinidoengeneral,enC.9Ile'
'·:ulaei :,¡didelosbienes,camoimpuesto
trasteconlosimpuestosalacircciónjurv1cae ·......
· ·plo
alacirculacióneconómicadelosbienes.Apeurdeestoseadmite,poreJetn
• • •da,al•·uesto
enItalialaimposibilidaddequelamismatransferenciaseasometic imp
' . . da ladoctrinatradicionalcomo
deregistrosobrelatransferencia,considerapor .
· ··,· al:. st1obreelintercambio,conside-
impuestoalosnegociosjurídicos,y impue::os
'·oSifueraexactala
radocomoimpuestosobreunhechopuramentee_conouuc· _
· .•'di impuestosa,loshechos
distinciónentreimpuestosalosnegooosjuni Icose .
.., ± .. :. tibilidadenlaimposicióndedosin
econoo:ucos,nohabrianingunaincompa
puestosconhechosimponiblestaiidiferent.M. '"'.l
· • insistesobree
172Enelderechoimpositivofederalnorteamericanoso .
. dnacionesnogravanlaadqui-
hechodequelosimpuestosalassucesionesyIon , dada
•., • . f •"'"·tesexactosegunlaestructura
siciónderiqueza,sinolatransferencia.±sto ' .. ,2
.. • t.peroconestosea.firmatanso
0
PorelderechopositivoaesosJDlpue,os, . .. el+ocio
+a,af : porciertone
quesegravaelhechoeconómicodelatransferenca,no :<.Además
., .,
1
·jurídicodonacion. '
JUndicoquedalugaralasucesiónoe)negoc1o . esto
• consideradocomoun1mpu
apesardequeelimpuestoalesdonacioneses ...,d,.:1era
-, obrelaadquisición lenqu
alastransferenciasynocomoununpuestos
123

77. Queesasí,estádemostradopormuchossíntomas,sobrelos
cualesnopodemosinsistirenestaoportunidad."
Loquenosinteresaponerenevidenciaconestosejem­
plósesúnicamentelasiguienteafirmación:elcriteriodis­
tintivodelosimpuestosenimpuestosaloshechoseconó­
micoseimpuestosalosnegociosjurídicosesarbitrarioy
apriorístico;desdeunpuntodevistaabsolutamenteobjeti­
votodoslosimpuestosreconocencomohechoimponibleun
hechoeconómico,auncuandoésteseincorporeotome
origenenunnegociojurídico.Enlosimpuestosalosrédi­
tos,alasherencias,alasdonaciones,alintercambiocomer­
cial,elpresupuestodelaobligaciónimpositivaesrespecti­
vamentelaadquisicióndeunréditodeunasumaatítulo
+
gratuito,unactodeintercambio;enlosimpuestosalas
transferencias,alasconstitucionesomodificacionesdeso­
ciedades,alosactosdereparticióndedividendos,decupo­
nes,etc.,elpresupuestodelaobligaciónesrespectivamente
latransferenciadebienes,losaportesolosaumentosde
capitalsocial,ladistribucióno,segúnloscasos.laadquisi­
cióndelosdividendosodeloscupones,auncuandoenlos
atitulogratuito,intérpretesautorizadosafirmanquelosdonacionesnohacen
partedelréditosometidoalimpuestocorrespondiente,únicamenteporqueya
estánsometidosaunimpuestoespecial;estonotendríasentidosinoseadmi­
tieraanalogíaentrelospresupuestosdelosimpuestosalasdonacionesya
losréditos.
173Enladoctrinaalemanalosimpuestosalassucesionesylasdonacio­
nesqueseconsiderabanuntiempoyseconsiderantodavíaenmuchospaíses,
comoimpuestosindirectos,porse,impuestosatastransferencias,yqueen
Franciahacenpartedelosimpuestosderegistro,típicosejemplosdelospre·
tendidosimpuestosalosnegociosjurídicos,sonconsideradosahoracomoim­
puestosdirectos,delmismomodoqueelimpuestoaJerentaoelimpuesto
alpatrimonio.
124
impuestosprimeramentenombradoscomoenestosúltimos
elpresupuestodehechoseaoriginadoporunnegociojurí­
dico.
Ladistinciónentreimpuestosaloshechoseconómicos
eimpuestosalosnegociosjurfolieoseserróneadesdeun
puntodevistateórico,deducidodelanaturalezamisma
delarelaciónjurídicaimpositiva,puestoquenotienesen­
tido,noposeepuenteentrepresupuestodehechoyratio
legis,laimposiciónquetengacomopresupuestounneg0ci0
jurídico;larelacióneconómicaqueelnegociojurídicocrea,
síresponde,encambio,alacaracterísticaunitariadek>s
impuestos,asucausa,lacapacidadcontributiva."
Objetivaeinductivamente'estaafirmaciónsecom­
pruebaporel•hechomismodequetodosestospretendidos
impuestosalosnegociosjurídicosnosonbasadossabre
negociosjurídicoscualesquiera,sinosobredeterminadosne­
gociosqueproducenadquisiciónotransferenciaderiqueza;
quelabaseimponibleounidaddemedidaeselvalordela
adquisiciónodelatransferenciayquelaobligaci0nsegra­
dúaenbaseaestamedida."7
Cabeentoncespregµptarse;si,desdeelpunt<:>devis­
tadeladogmáticadelderechotributario,elnegociojurí­
diconoconstituyeelpresupuestodelaobligaciónimposi­
tiva,¿cuálessuimportanciaenlaconfiguracióndelarela­
ciónjurídicatributaria?
Lacontestaciónaestapreguntasepuedeformular,a
tifi
·•d,1ausaconlacapa­
174Quedaasídemostradoqueleidentcac1.one..,ca
cidadcontributivapermiteconstruirunconceptodeimpuestouniforme,dando
característicasuniformesetodosloshechosimponibles. .
175VéansenuestrasobrasPrincipiperIapplica±iondelletassodiregis-
tro,cit.,yMetodoerisultatinellostudiodelloimpostediregistro,cit-
125

78. nuestroparecer,delasiguientemanera:paraelnacimiento
delaobligaciónimpositivaesrelevantelarelacióneconó­
mica,delacualresultacapacidadcontributiva.Laleytri­
butaria,sinembargo,nopuedeignorarquelasrelaciones
económicassoncreadasmuchasvecesmediantenegocios
jurídicos.Elnegociojurídico,esdecir,lamanifestaciónde
voluntadquecreaunarelaciónjurídica,interesaalaley
tributariasolamenteencuantocrealarelacióneconómica;
éstaconstituyeelhechoimponible,elpresupuestodela
obligaciónimpositiva.
Sivolvemos,entonces,aladistinciónestablecidamás
arribaentrelaintentiofactiylaintentiojuris,vemosque,
enprincipio,solamentelaintentiofactiesrelevanteparael
nacimientodelaobligaciónimpositiva.Laintentiojuris,sea
referidaalaclasificacióndederechoprivadodelarelación.
sea,afortiori,referidaalosmismosefectostributariosde
larelacióneconómicaquesecrea,notieneimportancia,y
silatuviese,ellosignificaríaatribuiralavoluntadprivada
unpodercreadordelaobligaciónjurídicatributariaque
estáencontradicciónconelprincipiofundamentaldeque
eslaleylafuentedelarelaciónjurídicatributaria.
Deestoresultaquelainvestigacióndogmático-formal
porsísolanoessuficiente,peroqueladogmático-substan­
cialledaellógicoynecesariocomplemento.Delaprimera,
enefecto,sepodíadeducirsolamentequeelnegociojurí­
dicofrentealderechoimpositivodebeserconsideradoex­
clusivamentecomounhechoynocomounnegocio,osea,
quelavoluntaddelaspartesnopuedeposeerunpoderdi­
rectamentecreadordelarelaciónimpositiva;elproblema
asíplanteadoestabatodavíalejosdesuresolución,puesto
126
quenosepodíaafirmarhastaquépuntoelnegocioesasu­
midoporlaleyimpositivacomocircunstanciarelevante
paraelnacimientodelaobligacióntributaria.Intervieneel
análisisdogmático-substancialparadarnoslaneeesariaso­
lución:eslarelacióneconómicacreadaporelnegociojurí­
dicolaqueinteresaalderechotributariocomopresupuesto
deobligaciónimpositiva;sólolaintentiofacti,entonces,Y
nolaintentiojurisesdecisiva.
13.HECHOSIMPONIBLESCAUSALESYABSTRACTOS
OFORMALES
Estaconsecuenciadelaconfiguracióndogmáticadela
relaciónimpositivavale,sinembargo,dentrodeciertoslí­
mitesqueelderechopositivoimpone.Nadaimpide,en
efecto,allegislador,aunquedandoeneltituladoprincipio
delacapacidadcontributiva,oseatomandocomopresu­
puestodelaobligaciónimpositivahechoseconómicosy
graduandoelmontodelaobligaciónalamagnituddelhe­
choeconómicomismo,considerartaxativamentecomore­
presentativodeunarelacióneconómicaelnegociojurídico,
ensuconjunto,comohasidocreadoporlaspartesohastá
comoresultadeundeterminadodocumento."
Cuandoestoocurrenocambiaelfundamentodogmá­
ticodelarelaciónimpositiva;elnegocioquedacomosim­
plepresupuestodehechodelaobligaciónimpositiva;la
fuentequedaenlaleyylacausaenlacapacidadcontribu­
70Esésteeltituladoprincipiodocumental(Urkunden-prinsip)deque
hablaBühler,LehrbuchdesSteuerrechts,cit.,I,pág.IIl.VéasetambiénGian-
nini,IIrappo,:to••.,cit.,pág.162.
127

79. tiva;hechoimponibleestambiénlarelacióneconómi·
. ca,
peroseasumetaxativamentecomounadeterminadarela­
cióneconómicaelnegociojurídicoquesirveparacrearla0
comoaparecedeundocumentodeterminado.
Hayqueadmitirlaposibilidaddeestefenómeno,por­
quehayqueadmitirqueellegisladorpuedesubstraeralin­
térpreteelpoderdeinvestigarsobrelarelacióneconómica
queconstituyeelpresupuestodelaobligaciónimpositiva.
fijandotaxativamenteencaracterísticasformalesloque
quedaparasuinvestigación.Siusamosnuestratermino­
logía,queasimilaelprincipiodelacapacidadcontributiva
conlacausadelhechoimponible,podemosdecirqueencon­
tramos,enestoscasos)hechosabstractosoformales,sien­
doporelcontrariocausaleslosdelamayoríadeloscasosen
queelintérpretepuedeindagarcuáleslarelacióneconómi­
caquelaleyquisodarcomopresupuestodelarelaciónim­
positiva."EIhechodedarcaracterísticasformalesalpre­
supuestodelaobligaciónimpositivarespondealdeseode
unamayorcertidumbredelderecho,peroenperjuiciodel
principiodela'igualdad;laausenciaderequisitosforma-
177EIconceptodehechoimponibleabstractoencontradicciónconel
hechocausalhasidoformuladoporvezprimeraporBühlerLacausagiuridica
neldirittot"but·t·" ·• ·· • .• trittariotedesco,cit.,pág.24.Nospermitimosobservarqueeldis­
tinguidoautoralemánformulaesadistinciónentrehechoscausalesyhechos
abstractosoformales,partiendodelconceptodecausa,cuallohemosdefi
nidoennuestrasobras,comoélmismodeclaraenelartículocitado.En'éste
seaplicaalderechopositivoalemánla'doctrinaquecreemoshaberformulado
porvezprimeraennuestrolibroPrincipiperl'applicazionedelletassedire­
lliatro,cit.,YennuestranotaLaconsiderazionedelcontenutoeconomiconell'in­
terproetazionedelleleggid'imposta,cit.,doctrinasegúnlacuallainterpreta­
cióneconómicadelas1 • •• •teyesimpositivasderivadelconceptodecausadeta
obligacióndeimpuesto,idtificd
• • ,1encaaconelprincipiodelacapacidadcon·
tributiva.
128
lessignificaporelcontrariomayorlibertadparaelintér­
pretey,porconsecuencia,mayorrespetodelprincipiodela
igualdadsubstancialendaño,quizá,delacertidumbredel
derecho.Cornoelhechoimponibleabstractooformalre­
presentaunalimitaciónalpoderdelintérprete,enperjui­
ciodelainvestigaciónsobrelanaturalezaeconómicaefec­
tivadelhechoconcreto,lacualeslaverdaderacaracterís­
ticadelhechoimponible,mientraselhechoimponiblecau­
salrespondealasexigenciasdelamejoradaptacióndelim­
puestoasufundamento,elhechoabstractodebeconside­
rarsenocomounaregla,sinocomolaexcepción.Simani­
fiestamentenoresultalavinculacióntaxativadelaobliga­
ciónalosrequisitosformalesdelhechoimponiblevaleel
principiofundamentaldeducido,delaconfiguracióndog­
máticadelarelaciónimpositiva,yelintérpretedebeinves­
tigarsobrelarelacióneconómicaefectivallevadaacabo
porlaspartes,prescindiendodelaintentiojurisqueseevi-
denciaporlasformasusadas.
Comosíntomaprácticodelaeausali<:laddelhechoim­
ponible,hayqueindicarsuperfectacorrespondencia,como
lodescribeydefinelaleypositiva,conlab>asedemedida
178
delaobligación,segúnloqueanteshemosobservado.
Engeneralestosedesprendedelhechodeestaren
primerplanoenladefiniciónlegalelresultadoeconómico
delosactos,laidentificaciónaparenteentreelobjetoma­
terialdelhechoimponibleyunasumadedinero,Ouna
cantidadennúmero
O
enpesp.
1
w.Cuant0másacentuadaes
178V' • ºbaR7easero.asem,~• "·m
.
1
1unpuestoalarenta,ene,
1
-
179Comoseverifica,porejemplo,ene
.. breelmontototaldetos
puestoelcapitaldelassociedades,enelimpuestoso
129

80. estaidentificaciónentreobjetodelhechoimponibleybase
demedida,tantomásseponeenevidencialacapacidad
contributivacomocausadeimponibilidad,yelpresupuesto
delaobligaciónaparecetípicamentecausal.Encuantoel
hechoimponiblesealejadelaidentificaciónconlabasede
medida,encuantosudefiniciónapareceunidaarequisitos
formales,elhechoimponiblesealejadelacausalidadacer­
cándosealaabstracciónoformalidad.Sinembargo,sólo
cuandoaparezcalavoluntadexplícitadevincularelhecho
imponiblealosrequisitosdeforma,élpuedeconsiderarse
comoabstractooformalenelsentidoantesespecificadoy
conlasconsecuenciasindicadas.
Noesposibledecirengeneralcuálessonloshechos
imponiblesabstractosycuálesloscausales.Precisamente
porquelaformalidaddeberesultarexplícitamentedelaley,
ladistincióndebehacersesobreelterrenorigurosodelde­
rechopositivodecadapaís.Impuestosqueenundetermi­
nadoderechoposeenunhechoimponiblecausal,enotro
son,porelcontrario,caracterizadosporunhechoimponible
abstracto:así,porejemplo,elimpuestoaloscuponesque
enmuchospaísestienepresupuestocausal,enSuizalotie­
neabstracto.
180
negocios,etc.,oenimpuestossobrelaimportacióndemercaderíasosobrele
:f's,bric&cióndedeterminadosproductos,quesemidensegúnelnúmerodouni­
dadesproducidasoimportadasosegúnelpeso.
180Así,porlomenos,lodecidióelTribunalSuperiorSuizo,BGE61,
S.289.VéaseBlumenstein,DieAuslegungderSteueréesetze...,cit.,póg.180.
Elfallocitadoafirmamuyexactamentequeelimpuesto"enlostributosde
sellosebasasobrohechosformales".ElimpuestoaloscuponesenSuizahace
partedelosimpuestosdosello.
130
AUTONOMÍADOGMÁTICADELDERECHOTRIBUTARIO
14. IÓN
FRENTEALDERECHOPRIVADOENLADEFINICI
DELHECHOIMPONIBLE
Elanálisisdogmáticoformalysubstancialdelpresu­
puestodehechodelaobligaciónimpositivanosdalaclave
paraaclararlasrelacionesentrederechotributarioyde­
rechocivil,yparadefinirelfenómeno,deimportanc1a
sobresalienteenelderechotributariomaterial,delatitula­
daevasiónfiscal,enloqueserefiereengeneralalhecho
. ·B]18
impome. td
Ladiferentefuentedelarelaciónjurídica.volunta
dif
tecausaJur­
delaspartesyvoluntaddelaley,laeren .
dicadelpresupuestodehecho,licituddelinteréspriva°
queestáenlabasedelarelacióndenegocio,ycapacida
dd1
elaciónecononuca
contributivaquesedesprendeear· .
. d tal·daddelosdife­
creadaporelnegocio,lafunamentun1 . t
nf
.andogmaticamene
rentesimpuestos.quetod0sseco»tagur
. 1. ·undicaslegalescuyo
delamismamanera,comorelacionesJ .
1
,micaactuandoelprn­
presupuestoesdenaturaezaecono ·
b.tiladistinciónentrepre­
cipiodelacapacidadcontriuva,
. :,dicoqueconsisteenqu
181LlamamosevasiónfiscalalfenomenoJUt~i everifiquepara
·. :. ruesubstancialmenteS
elcontribuyenteevitaunimpuestoaunqu nombreexactoenel
•.·urídicotieneunn N"
élelhechoimponible;estefenómeno) ·q(Taxavoidance).
1
)
elidiomaingles'
idiomaalemán(Steuerumgehung'yen ,, apalabraanálogaque
: tellanoexisteun ,
enfrancés,nienitafumo,mencas :{dicodelosfenomonos
.. inentementejur
permitadistinguirestefenome.noem d.ir,unaviolacióndelaey
. nilícito,es[ec, •.
delaevasiónfiscalqueconstituyeu. tevssion.Paraindicaren
+ , , ±. llaprecisamentetax y,ir
tributaria,yqueenmglesseo.tn • ..,.hunffhayquerecu,·
'danceoSteuerum..- . .
castellanolaesenciadelataxavo Téngaseentendido,sinem­
1tualimpuesto. ui­
alaexpresióneludirodarlavuelta ·¡6evasiónfiscalcomoeq
:.»relaexpreson
bargo,queeneltextousaremossiemP
dS
teuorfJITl~hung.
valentedetaxavoidanceoe
131

81. supuestoscausalesypresupuestosabstractosdelaobliga­
ciónimpositiva,sonloselementossobreloscualessecons­
truyeladoctrinadelaautonomíadelderechoimpositivo
frentealderechoprivadoenloqueserefierealhechoim­
ponible.182
Elproblemadelaautonomíadelderechotributario
frentealderechoprivadoencuentrasusolución,anuestro
parecer,enlafórmulasiguiente:elderechoimpositivono
consideracomopresupuestodelaobligaciónunnegocio
jurídicosinolarelacióneconómicaqueéstecrea;relevante
paraelderechotributarionoeslaintentiojuris,sinosola­
mentelaintentiofacti;ladisciplinaqueelderechoprivado
daaunadeterminadarelaciónes,pues,relevanteparael
derechotributariosolamenteencuantodirectamentederiva
delaintentiofacti,noencuantoderivadeunapreeminen­
ciaacordadaporelderechoprivadoalaintentiojurisde
laspartes.
Sinembargo,estaformulacióndeladoctrinadela
autonomíadogmáticadelderechoimpositivonosignifica,
comoyasehaexpresadoenotraoportunidad,
183
unarevo~
luciónconceptualenelcampodelderecho.Laposiciónau­
182Enesteparágrafotratamosdedemostrarlaautonom.íadogmática
delderechotributadosustantivo,mientrasenelparágrafo3hemosdemos·
tradolaautonomíaestructural.Laautonomíadogmáticadelderechotributario
sustantivoconsisteenlaindependenciadelaformacióndeconceptosfrente
alderechocivil;laautonomíaestructuralconsisteenlaindependenciadees·
tructurarespectoalderechoadministrativoyderiva,comohemosvisto,de
lanetadistinciónexistenteentrederechotributariosustantivoyformalYde
lanaturalezaobjetivamentejurisdiccionaldelaactividadadministrativade
determinación.
163Postillatrullainterpretazionedellelegdidiregistro,RivistadiDiritto
FinanziarioeScienzadelleFinanze,1939,II,pág.209.
132
tonomistaderivaúnicamentedelhechodequelamanifes­
tacióndevoluntaddelaspartesnoesparaelderechoim­
positivofuentedelaobligación,sinosolamentepresupuesto
yquelacausadeéstenoconsisteenlalicituddelinterés
perseguidoporlaspartes,sinoenelcriterioconelcualel
Estadoimponelostributostituladosimpuestos,esdecir,el
principiodelacapacidadcontributiva.
,., 'tiºca<delderedio
Elproblemadelaautonomíadogma
. ·d lafórmuladesu
impositivofrentealderechoprivatoy
solucióndebenserplanteadosdemanerageneraloseacon
respectoalvalordelosinstitutosjurídicosprivadosparala
·hechdlaobligaciónmm­
configuracióndelpresupuest0deClai.1-10e .
· • lcontrario,lafor­
positiva.engeneral.Eserrónea,pore· '
...:.¡tetérminos:cuando
rnulacióndelproblemaenlossiguientes ·..,.,,
estodelaobligación
laleyimpositivatomacomopresupus .
1 :do,:considerapor
unnegociojurídicodelderechoprvaa»<'
1d
.•lijurídicadelder.e­
estotambiéncomorelevantea!isc1p.na
6.bi:·'1ecriteriospropios?
choprivadoomas1ens1gu,_... J:"" ~ •.,•
' tá ltea_pnonsti-
Planteadoasí,elproblemayaesresue'·..,.
cemente·hemosdemostrado,enefecto,c,¡uelarelaciónju­
· . presupuestoelnego­
rídicaimpositivanuncatiene<1:omor< •,, .,•
·.d·. relacióneconómica.
ciocornoelderechopnvao,sinouna
' •, .,·eaelefectodeunnego­
Encuantolarelac10neconomicas· "ti
..'dihb.,ueindagarsobrelaFelaei6nd0gma,..
c1oJunco,araq •1rela-
. <:li,olinaelnegoc1oyª
caentrederechoprivadoque11sc1p! delt
0
dere-
..,.'d" d'lderivadeunladoy,e0r,
cionjurídicaqueteel .. ·tideuna
..r1efectosimpos1vos
chotributario,quedisciplina1os ftepuedeser
determinadasituacióneconómica,cuyauen
unnegociojurídico. A 1im
g
eneralpar,atC9U0ses,..
Peroestovaledemanera
133

82. puestos,nodemaneraparticularparaunacategoríadeim­
puestostituladosalosnegociosjurídicos.Elproblemade
laautonomíadelderechotributariofrentealderechocivil
valetantoparaelimpuestoalarentaoalpatrimonioco­
moparalosimpuestosalastransferenciasdebienes.Sise
plantearaelproblemasolamenteparalosimpuestosquese
titulanerróneamentealosnegociosjurídicosseadmitiría
implícitamentequeparaestosimpuestoselnegociojurí­
dicoespresupuestodelaobligaciónimpositivayquetiene
importanciaparaelderechotributarionosóloelfinem­
pírico,laintentiofacti,sinotambiénlaintentiojuris.
Deestaerróneapremisaderivaladoctrinaconcilia­
doradelacualsehizosostenedorconmuchoéxitoenel
primercongresointernacionaldederechofinancieroyfis­
calelprofesorbelgavanHoutte,"queconsisteenadmitir
laautonomíadelderechotributariofrentealderechocivil
solamenteparalosimpuestossobreloshechoseconómicos,
negándola,alcontrario,paralosimpuestosqueéltitulaala
circulaciónjurídicadelosbienes.Estadoctrinadesconoce
elproblemadogmáticoresolviéndolo,conunapeticiónde
principio,enlamismadistincióndedoscategoríasdeim­
puestosconlacualseplantea.
Noexistetalcategoríadeimpuestosalacirculación
jurídicadelosbienesenelsentidodequeelpresupuestode
ellossealamanifestacióndevoluntaddelaspartesque
tlS-1.VanHoutte,op.cit.eintervenciónoralenlasdiscusionesdelPri­
merCongresoInternacionaldeDerechoFinancieroyFiscal,inédita.Latesis
devanHouttefueapoyadatambiénporelprofesorbelgaGothot,autorde
unarenombradaobradederechofiscalsobrelosimpuestosderegistro,Ypor
elprofesorfrancésLecarpentier;lasintervencionesenlasdiscusio'nesdeestos
dosautoreshanquedadoinéditas.
134
producelacirculación,esdecir,latransferenciadelosbie­
nes.Existenimpuestossobresituaci0nesorelacioneseconó­
micasque,pornecesidad,puedenreconocercomofuenteum
negociojurídico.Cuandoestoocurre,yp,uecleecUJTFiren
cadaimpuesto,comohemosvistomásaFii.ba,esimportan­
teparaelderechoimpositivolamanifestacióndevoluntad
dirigidaalosefectosempíricos,esdecir,acrearlarelación
económica,presupuestodelaobligaciónimpositiva.Ladis­
ciplinajurídicaqueelderechocivileaalarelaciónque
derivadelnegociotendráimportanciasolamenteencuant
0
dependaúnicamentedelaintentiofacti.Si,porelcentra­
rio.estadisciplinanoeslaqueelderechoprivadoindepen­
dientementedelavoluntaddelaspartesdaasusmanifes­
tacionesdevoluntadconfiRalidadpuramenteempírica;s1
elladerivadeunaintentiojurisdelaspartes,dirigidaa
ponerbajounadeterminadadisciplinadelderechoprivado
larelaciónempíricaqueseproponencrear,elderecho1u­
:.-·5]irnndndsobrelaintentioyur1s
positivoignoraesadisciplinatunda(a O •
.. efectivamenteexisten-
Yconsideracomodecisivaycomo ·
1
· ·tivaserefiereaun
te;enloscasosenquelaley1mpos1 ...ue
determinadoinstitutodelderechocivil,aladiscn~liñaq
1
id dalnegociopore
sinlaintentiojurishubierasiaoaa.a
derechoobjetivo. 'tiºume
laleyimpositivaas
Ensuma·enloscasosenque ,•
8
• ¡., :unarelacióneconóme
comopresupuestodela0bhgac.:ion . t>lla
:.:.¡diprivado,esinnegable
cuyafuenteesunnegociojuri1co I ' ' •ientodela
. . ..,dicoparaelnac1mi
importanciadelnegocioJura relacionesentre
obligaciónimpositiva.EIproblemadel8°_,_delimitar
¡vilconsiste ea:u++
elderechotributarioyelderechoC1 :.ortanciadela
estaimportancia,estoes,determinarlaimP
135

83. disciplinajurídicacivilparaelderechotributario.Lacoor­
dinacióndelanálisisdogmático-formalydogmático-subs­
tancialconducealadistinciónentreintentiofactieintentio
Jur1s.
Laintentiofacti,esdecirlafinalidadempírica,es
siemprenecesariamenteimportanteparalosefectostribu­
tarios;laintentiojurisesimportanteencuantoselimitaa
quererlaasuncióndelarelaciónjurídicabajoladisciplina
delderechocivil,queaunsinesaintentio,elderechoobje­
tivomismolehubieradado.Enotraspalabras,laintentio
jurisesrelevanteparaelderechotributariosiempreque
signifiqueunavoluntaddelaspartesidénticaalavoluntad
delaley,quedaríaunadeterminadadisciplinaalamani­
festacióndevoluntadempíricaaunsinunamanifestación
devoluntaddelaspartesalrespecto.Noesrelevantecuan­
dosinellaladisciplinacivilistaseríaotra.Estovalecual­
quieraseaelmotivoporelcuallaspartesquieranunade­
terminadadisciplinacivildesurelaciónempírica.motivo
queenmuchoscasospuedesereldetratardelograrladis­
ciplinatributariaquemáslesagrade.
Hay,sinembargo,unasolaexcepciónaestafaltade
importanciadelaintentiojuris,estoes,elcasoenelcualel
presupuestodehechodelaobligaciónimpositivaseafor­
muladoporlaleydemaneraabstractaoformal,esdecir,
cuandoresultelaexplícitavoluntaddellegisladordevin­
cularelpresupuestodelaobligaciónimpositivaarequisi­
tosformalescorrespondientesaunadeterminadamanifes­
tacióndevoluntaddelaspartes,oseaalaintentiojuris,por
motivosdecualquiernaturaleza.Enestoscasos,sinem­
136
bargo,tampocosepuededecirqueelderechotributario
adopteladisciplinadelderechocivil,porquealgunavezla
importanciaqueposeenlosrequisitosdeformaproduce
elefectocontrarioqueeldelaadopcióndeladisciplinaci­
vil,siendorelevanteparaelderechotributariounadeter­
minadamanifestacióndevoluntadauncuandoéstanolo
'
seaparaelderechoprivado.
185
Elproblemadelaautonomíadelderechotributario
frentealderechocivilseplanteó,sinembargo,primera­
mentenoapropósitodehechosimponibles,cuyafuentees
unnegociojurídico,sinoparalaimponibilidaddelosrédi­
tosprocedentesdeactividadesinmoralesoilícitas."""Mien­
traslateoríaclásicadeLabanddelvaloruniversaldeldere­
chocivil,concebidocomoderechocomún,concluíaporla
noimponibilidad.lateoríamásmodernasostuvovictoria­
samente,seaconlosargumentosgeneralesopuestosporla
doctrinajurídicaalatesisdeLaband,seaconotrosespe­
cialesrelativosalamateriatributaria,queelimpuestoaLos
réditosnogravalaactitudprofesionalolasrelacionesjurí­
dicasqueselerefieren,sinosuresultadoeconómico."La
tesislabandiana,sinembargo,conservatodavíaunain-
185Porejemplo,enelcasodeactosabsoluta.mentesimulados,queson
nulosparaelderechocivil,mientrasdanlugaralimpuestoenciertoscasos.
VéasesobreelpuntoJarach,Principi,cit.,pág.76.
180VéasesobretodolamonografíadeBall,SteuerrechtundPrivatrecht,
Mannheim,1914,pág.58ysig.,61ysig.,82ysig.
187VéaseBlumenstein,DieAuslegung...,cit.,pág.236:"Esdecisiva,
• , ' • édit"nogravalaactividad
escribe,laconsiderac.iondequeelunpuestoo.losr.os.,...- .
d
·1'd'tylacapacidad
lucrativaensisinosuefectoecon6mico,esec1r,ere1to
contributivaasímanifestada".Citamosestaspalabrasporelapoyoquedan
anuestrastesis.
137

84. fluenciadominanteenFrancia,"enBélgica"yenHolan­
da""mientrashasidodesbaratadasólorecientementeen
Italia.
1
º
1
Lareaccióndelasdoctrinasalemana,""suiza
1
ºªeita­
liana"ydealgunosaisladosaunquevalientesescritores
franceses
195
triunfórápidamenteenloqueserefierealim-
188EnFrancia,sinembargo,hanluchadoconéxitocontraesedoctrina
Trotabas,Essaisurlodroitfiscal,RevuedeScienceetLégislationFinancieres,
1926;Corneille,Conseild'État,21Janvier1921,Dalloz,1922,3,34.Véase
también:Trotabas,L'autonomiedudroitfiscalest-ellesuceptibledelavoriser
laconclusiondesaccordsinternationaux?,CahiersdeDroitfiscalinternational,
BaseJ,VerlegíürRechtundGesellschaft,1939,vol.II,pág.34ysig.;yleóptim.e
monografíadeHebraud,L'autonomiedudroitfiscalserait-elleunmoyende
fsvoriserlesaccordsinternationaux?,CahiersdeDroitFiscalInternational,cit.,
vol.n,pág.46ysig.
189Véasenote185.
lOOVéaseespecialmenteVenDoorne,Decontroleenrepresslemiddelen
vandeFiscusenverbandmethetpubliekrechtelijkkaraktervanhetbelastin­
grecht,Purmerend,Meuusses,1939,pág.25.Lesrelacionesentrederechocivil
yderechoimpositivosonobjetodeóptimoestudioporpartedeAdriani,Het
BurgelijkWetboekenhetFiscaalRecht,GedenkboekBW.,yensuintervención
oralenelPrimerCongresoInternacionaldeDerechoFinancieroyFiscal,inédita.
191Porméritoespecialmente·delaEscueladePavía,esdecirdelProf.
Griziottiydesusalumnos¡recientementeleCortedeCassez-ioneecept6en
materiadeimpuestosalastransferenciasladoctrinadesarrolladaennuestra
obraPrincipiperl'applicazionedelletassediregistro,yenlasotrasobrasci­
tadasennota159.
192
VéaseespecialmenteBall,op.cit.;Becker,KommentarzurReich­
aabJlahenordnung,Berlin,deGruyter,1931,pág.37ysig.,ZurAuslegungder
Steuor¡Jesetze,SteuerundWirtscheft,1924,col.145ysig.;Lion,Steuerrechtliche
WirtschaftsbeArilfe,VierteljahreschriltfürSteuerundFinanzrecht,1927,p6g.
133ysig.
193Blumenstein,SchweizerischesSteuerrecht,cit;DieBedeutungzivil­
rechtlichenBegritfefürdasmoderneSteuerrecht,Bern,1913;GegenseitigeBe­
•iehun¡JenzwischenZivilrechtundSteuerrecht,Basel,1933;DieAuslegun.·.,
cit.especialmente,pág.225ysig.
194Vernota191.
195Vernota188.
138
puestoalosréditos;nolegrótodavíaimponersedefiniti­
vamente,comoyahemosindicado,paralostituladosim­
puestosalacirculaciónjurídicadelesbienes.Larazónde
lafácilaceptaciónparalaprimeracateg0ríaesdebidaala
evidentecausalidaddesupresupuestodehecho;eldescono­
cimientoparalasegundaesdebidoaunainsuficienciade
planteodogmáticodelproblema.
Ladoctrinaalemana,enefecto,haafirmadoporpri­
meravezelcriteriodeinterpretacién<:lelasleyesfiscales
conocidocomocriterioeconómico("wirtschaltlicheBe­
trachtungsweise"·18éstehasidotambiéndictadocomo
normaenlaleytributariageneral,laReichsabgabenord­
nung;191lajurisprudenciasuizasehaunidoaestecriterio,
porlomenosenunaprimeraépoca.""Lasrazenese:ieeste
criteriohansido,sinembargo,nodecarácterdogmático,
sinomásbienfundadassobreconsideracionesdeintereses,
sobrelafinalidadinmanenteenelderechoimpositivo.""°
Justamentepuedecontestaraestoladoctrinasuiza,
porbocadelmásgrandejuristaenmateriadederechotri­
190Verautorescitadosenlanota192.
197EIa.rt.9deleReichsabgebenordnungde1934disponequeenlaepli
Cacióndelasleyesimpositivashayquetenerencuentasufinalidad,sucoa
tenidoeconómicoyeldesarrollodelascircunstancias.Laleydeadaptaciót
impositiva(Steueranpassungsgesetz)de1934dispusoenelart.lquelasleyes
impositivasdebenserinterpretadassegúnlaconcepciónnacionalsocialista,su
·finalidad,sucontenidoeconómicoyeldesarrollodelascircunstancias.Véase
epropósitoBecker,Accentramentoe:sviluppodeldirittotributariotedcsco.
RivistadiDirittoFinanziarioeScieru:adelleFinan%e,1937,I,pág.155yiig.
198VéaseBlumestein,DieAusleguné...,cit.
108Emge,GratisaktienundSteuern,grundsátslicheErwigungonüber
dieBeziehungendesSteuerrechts:nnnZi:vilrecht_,1923.,hablaepág.42deUD
"desarrollodelefinalidadinmanenteenelderechoimpositivo".Véaselacrí­
ticaenBlumenstein,DieAuslegung...cit.,pág.229ysig.
139

85. butarioactualmentevivo,Blumenstein,""quienfundamen­
talmenteteorizalamásrecientetendenciadelajurispru­
denciadesupaís,dequetantoelderechoimpositivocomo
elderechocivilasumencomopresupuestosrelacioneseco­
nómicasyquenohayrazónparasuponer,comolohacela
doctrinaalemana,quenecesariamentelamaneradeconsi­
derarlamismarelacióneconómicatengaqueserdiferente
enlasdosramasdelderecho.Poresto,ladoctrinayjuris­
prudenciasuizasecompendianenlafórmulaecléctica,que
anuestropareceresbastanteequívoca:Tenerencuentala
definicióncivilistadelhechoenexamen,consalvedad,sin
embargo,delasconsideracionestributariasenelsentido
delcriterioeconómico."o
Igualmenteestáfundadaenconsideracionesde"In­
teressenjurisprudenz'',yespococonvincenteladoctrina
sentadaenmuchosfallosdelajurisprudencianorteameri­
cana,enelsentidodequelaimposiciónesmateriadesubs­
tanciaynodeforma,yporendeelresultadoeconómico,
nolasformasempleadastienenimportanciaparalaaplica­
cióndelosimpuestos."E]dilemaformaysubstanciaha
200Blumenstein,DioAusleaung,cit....,pág.229ysig.
201
Blumenstein,op.yloc.cit.;véasetambiénenelmismosentido
Giannini,IIrapporto...,cit.,pág.158,nota10,
202Mr.JusticePitney,delaSupremeCourtenelfalloSouthernPa­
cificCo.v.Lowe,247U.S.332,62L.Ed."'l.142,38S.Ct.540(1918)fueel
primeroenintroducirenlajurisprudencianorteamericanaeldilemaforma­
substancia.VéasetambiénelfallodelaSupremeCourtdefechadiciembre18
de1939,Grilfithsv.Helvering,enqueMr.JusticeFrankfurterescribe:"Un
determinadoresultadoaltérminodeuncaminoderechonosevuelveunresul­
tododiferenteporseraleand tr•d ··· - rt
zaloa'avesleuncaminoindirecto:asiestacor;o
enelfalloMinnesotaTeC HJ• ••
. ao.v. elvering.Laspalabraslegislativasnoson
mnertesyderivansuvitalidaddelasfinalidadesparalascualesfueronconce­
bidas,especialmenteenunaleyimpositiva..."Eevidenteenestaspalabras
140
sidoplanteadoconpreferenciaparalasegunda,peropor
consideracionestambiéndeInteressenjurisprudenzporel
profesorholandésPolak.""Contraelmismoplanteodel
dilemaformaysubstanciaycontralareglaJl)rácticadeque
debeprevalecerlasegundasobrelaprimeraenlaaplica­
latendenciahaciaunaInteressenjurisprudenr,comométodointerpretativoen
materiafiscal;beyqueponerderelievetambiénlacitadelnombradofallo
MinnesotaTeaCo.v.Helvering,porqueelargumentousadoenélporlaCorte
hasidoposteriormenterepetidomuchasvecesyconstituyeunodelosprin­
cipiossobrequesebasanenlajurisprudencianorteamericanalasrelaciones
entrederechocomúnyderechoimpositivo.PawyZimet,StepTransactions,cit,
pág.228,llamanesteargume.nto"elcriteriopragmáticodelresultado(útfmo''
yafirmanqueaunquepretendaseruncriteriorealístico,puedesercriticado
porqueunequivalenteeconómicoestálejosdeserinvariablernenteunequi­
valentejurídico.Contralosfallosqueaceptaneseargumentocitanotrosopues­
tos,enqueseconsideraimportanteloquesehahecho,auo(IW!elresultado
seaelmismoquehubierapodidoseralcanzadodemaneramássimple.
Elproblemadelasrelacionesentrederechotributarioyderechocivil
enlosEstadosUnidos,sinembargo,seplanteademanerabastantediferente
queenlosotrospaíses;hayquerecordar,enefecto,quenoexistealüundere­
chocivilcomúnatodoelpaís,sinoenmuchosEstadosrige,el"c:mnmonIiiw''
nocodificado,enotroshaycódigosciviles;laautonomíadelderechotributario
federalrespectoalderechoprivadoestatalrepresenta,pues,unatendenciaha­
cialaunüormidaddelderechotributarioentodoelpaís.Sobreestepunto.
véasePaul,TheEffectonFederalTaxationofLocslRulasofProperty,Paul's
SelectedStudiesonFederalTaxation,cit.
Enesteartículodelprestigiosoescritorsedanmuchosejemplosdelos
diferentesconceptosdelderechotributariorespectoalcivil,dedividendo,de
sociedadanónimaydesociedadcolectiva,depropiedad,etc.
Observamosdepasoquetambiénenelderechoinglésse-sostienelaau­
tonomíadelosconceptosdelderechotributariodelosdelderechoprivado.
Véase,porejemplo,Burr,Sur-taxandUndistributedIncome,London,Taxation
PubUshingCo.,Ltd.,1939,queescribe:"Esposiblequeloqueconstituyeca­
pitalparaelderechocomercialenmateriadesociedadesanónimas
O
para:otras
finalidadespuedaserréditoalosefectosdelimpuestoolosréditosodelsobre­
impuesto(Poolv.GuardMnInvestmentTrustCo.Ltd.,8T.C.167).
203Polak,VormaofWe.zenslsRichtsnoerbijdeheffrnavanBelastin-
en,Purerend(Holanda),Muusses,1934.
141

86. cióndelosimpuestos,sehandirigidoseverascríticaspor
partedeprestigiososjuecesnorteamericanoseingleses.204
Suscríticas,sinembargo,estándirigidasmáscontralage­
neralizacióndelareglaprácticadetenerencuentalasubs­
tancia,porsunaturalezadesimplereglapráctica(ruleof
thumb)quecontralaausenciadefundamentodogmático
delamisma.Anosotrosnosparece,sin.embargo,queel
defectomásprofundodeestadoctrinaestáenlafaltade
explicacióndogmáticadeunamáxima,quepareceinspira­
daencriteriosdeInteressenjurisprudenz.Si,porelcontra­
rio,elprincipiodelainterpretaciónsubstancialestáfun­
dadoenrazonesdenaturalezaconceptual,comohemos
intentadohacerloenestetrabajo,lamáximapierdesuequí­
vocageneralidaddereglaprácticaypuedeseraplicadaen
204
VéaseapropósitoPaulyZimet,Steptransactions,cit.Lamáxima
dequeenmateriadeimpuestosvalelasubstanciaynolaformahasidoob­
jetodedesaprobaciónporpartedeLordTromlinenelfalloCommissionersof
InlandRevonuev.Westrninster(1936),A.C.l.cit.porShawyBaker,The
LawofIncomeTar,London,1937,pág.32,nota,mientrasantessehabíaacep­
tadoladoctrinadeMr.JusticePitney;enloquesorefierealajurisprudencia
norteamericananospareceútilcitarlaspalabrasdeljuezLearnedHand:"Se
hasidoamenudoquelosimpuestossonmeteríadesubstanciaynodeforme,
Y,acaso,algunasvecesestopuedesercierto,aunqueamímeparezca,tengo
queconfesarlo,unadoctrinamásbiendesatendidaqueobservada;perocuando
unaleysebasasobreunconceptocomoeldelarealidaddelapersonalidad
deunasociedadanónima,nopuedocomprendercómoesteconceptopuedadejar
deserdecisivo.Noveoningunamaneraderesolverlacontradicciónverbalque
enfrentamos,sinoconsiderandolaformacomorealyevitandodoinvocaruna
"substancia"punitiva,lacual,además,aparececomounignisfatuus"(Sage•
Commissioner,83F.'(2nd)221,224(CCA,2nd,1936).EImismojuezdefi­
níamásrecientementelaspalabrasformaysubstanciacomo"vagasalternati­
s" "calmanva,como tesparalosdoloresdelpensar".PaulyZimetapruebanJas
críticasdeldistinguidojuezyagreganque-lamáximahadesviadoalosintér­
pretes.Loquenosinteresamásponerenevidenciaesquelacríticahechapor
LearnedHandaludetambiénalaoposicióndelosconceptoslegalesatos
142
cadacasosegúnlosprincipiosgeneralesdelarelaciónim­
positiva,desufuente,desupresupuestoydesucausa
Nielhechodequeelpreceptodelainterpretaciónse­
gúnelcriterioeconómicohayasidopuestoenlaley,nila
especificaciónmásrecienteenelderechoalemándequeeste
criteriodebeaplicarsealainterpretacióndeloshechosim­
ponibles,"mejoranlainsuficienciadogmáticadelaregla.
Esclaralanecesidaddefundarestecriterioenunprincipio
deordenconceptual,esdecir,enlamismanaturalezadel
presupuestodehechodelaobligaciónimpositivayensu
fuente.
Loscríticosdelcriterioeconómicocomoreglageneral,
porotrolado,yerranenlaapreciacióndesufundamento.
Afirma,porejemplo,Blumenstein"""quelatituladawirts­
chaftlicheBetrachtungsweiseprocededelhechodequeel
impuestoesunaprestaciónpecuniaria.Estonosparece
inexacto.
Tambiénlatasa,tambiénlamultasonprestaciones
pecuniariasy,sinembargo,elcriteriodeapreciacióndel
presupuestodeellasnoeselcriterioeconómico.Parareco­
nocerelsignificadodelcriterioeconómicohayquerecono­
cerprimeroexactamentecuálessufundamentoconceptual
verdadero.
criteriosfinalistasydeintereses,sobrequesebasaelprincipiosubstancial'
secritica,pues,esteprincipioporestarencontradicciónconladoctrinadela
Begriffsjurisprudenz;eséstalarazónporquenosotrostratamosdedarfunda-
.. " ... ±:, tetributaria,vinculán­
mentodogmáticoalainterpretacióneconómicaenmatera "»
dolaconelconceptodecausayconladefinicióndelhechoimponible..,
205Comolohahecholalegislaciónalemanaenloleydeadaptacion
impositivade1934.
208Blumenstein,DieAuslegung...,cit.pág.167.
143
r

87. Estenoconsisteenlanaturalezadeprestaciónpecu­
niariapropiadelimpuesto,sinoenlanaturalezadelhecho
imponible.Este,desdeunpuntodevistadogmático-formal,
essiempreunhechoynuncaunnegocio,esdecir,queno
sereconocealavoluntaddelaspartesmásqueunain­
fluenciaindirectasobreelnacimientodelaobligaciónim­
positiva;desdeelpuntodevistadogmático-substanciales
unhechodenaturalezaeconómica,enbaseacuyamagni­
tudsemidelaobligación,segúnelprincipiodelacapacidad
contributiva.Losdospuntosdevistacoordinados,según
hemosvisto,sonsuficientesparaexplicarelporquédelcri­
terioeconómico,noenbaseaconsideracionesdeInteressen­
jurisprudenz,sinodeBegriffsjurisprudenz:loquelascon­
sideracionessobrelafinalidaddelaley,losinteresesque
ellaquiereproteger,expresanimperfectamente,espuestoen
evidenciamediantecriteriosdogmáticos,yporendeforta­
lecidocontracualquiercríticajurídica.Tienerazón,enefec­
to,Blumensteincuandoafirmaquenoexistenecesidadde
unacontinuadivergenciaentrederechocivilyderechotri­
butario,respectoaladisciplinadelpresupuestodelasobli­
gaciones,porquelosdosderechospresuponenydisciplinan
hechoseconómicos37Tienerazóntambiénladoctrinanor­
teamericana,lacualafirmaqueequivalenteseconómicos
nosiempresonequivalentesjurídicos.""Sinembargo,existe
unaindependenciadogmáticadelderechotributariores­
pectoalderechocivil,porquediferenteeselvalorquelos
dosatribuyenalavoluntadprivadaydiferenteeslacausa
207Blumenstein,op.cit.enlanotaprecedente,pág.229ysig.
208PaulyZimet,op.cit.,pág.228:"unequivalenteeconómicoestálejos
11
do,aerinvariablementeelequivalentejurídicodeloqueefectivamentencontoco·
144
:.4dicadelospresupuestosdehechodelasobligaciones
ju11
enlasdosramasdelderecho.
Enconclusión,paratodoslosimpuestos,seanellosa
losréditos,alpatrimonio,alasherenciasyalasdonaciones.
alastransferenciasdebienes,lostituladosalasventaso
losalintercambio,larelacióneconómicaprivadaeselpre­
suuestodehechodelaobligación.Suexistenciaesporsí
mismasuficienteadeterminarelnacimientodelaobliga­
ciónimpositiva,cualquierasealadisciplinajurídicadel
derechocivil.Silarelacióneconómicahallasufuenteenun
negociojurídico,lamanifestacióndevoluntaddelaspar­
tesvalesolamenteporsucontenidoempírico.noporla
intentiojuris,anoserquelaintentiojurisnomodifiquepa­
ranadaladisciplinaqueelderechocivildaríaalarelación
sinningunamanifestacióndelaspartesrespectoaladisci­
plinacivilistamisma,oanoserqueelderechoimpositivo,
asumiendoelhechoeconómicocomopresupuestodelaobli­
gaciónimpositiva,lohayavinculadoacaracterísticasfor­
males,cuyaexistenciadependedelavoluntaddelaspartes.
·Estaúltimasalvedadnosignifica,sinembargo,nece­
but ·specto
sariamenteunadependenciadelderechotnuanore
alderechocivil,porquetambiénenestoscasospuedeser
queelderechocivilnoatribuyaalavoluntaddelaspar
t
es
. : : ibtario.""La
laimportanciaqueleatribuyeelderechotnu ·
primerasalvedadtampocosignificadependenciadeldere­
.d·tans6locoinciden-
chotributariorespectoalprivado,s1no
ciadedisciplina.
cit.,ág.163,aunqueel
209Véasenota185,yGiannini,IIrapporto..., tP' p:. .3,,,
.. ' e ron6sitoJurach,'rincipt.··»
ejemploaducidonoseacompletamenteexacto;apP9"
cit.,pág.100yaig.
145

88. 15.ELCONCEPTOJURÍDICODEEVASióNFISCAL
Delasbasesasíechadassobrelaautonomíadogmá­
ticadelderechotributariorespectoalcivil,derivalógica­
mentelaconfiguracióndogmáticadelfenómenojurídico
delaevasiónfiscal.
Esprecisoafirmarprimeramentelaexactituddeesta
posición,porlacualelconceptomismodeevasiónfiscaly
lasconsecuenciasjurídicasdeelladebensacarsedelacon­
figuracióndogmáticadelpresupuestodehechodelaobli­
gaciónimpositivaydelaautonomíadelderechoimpositi­
vofrentealderechocivil,ylainexactituddelaposición
contraria,alacualpareceninclinadasladoctrinaylaju­
risprudenciasuizas,lascuales,delconceptodeevasióntri­
butariaydelaaplicacióndeéstehacenderivarunalimita­
daautonomíadelderechoimpositivofrentealcivil.
21º
Anuestroparecervieronbienlosescritoresalemanes
(Becker,Ball)mquesostuvieronquelaevasiónfiscalno
necesitaningunaespecialreglamentaciónporpartedelle­
gislador,porquederivalógicaydirectamentedelosprinci­
piosgeneralesysobretododelcriterioeconómico.Loque
ellosnodemostraronsuficientementeeselfundamentodog­
máticodelcriterioeconómico;unavezfundadoéste,como
210VéaseBlumenstein,DioAuslegung...,cit.,pág.190,enqueafirma:
"másTt•cientementeelTribunalSuperiorhaaprobadomuyexactamentequese
desatiendaunadis·1·d¡ 1• ,• bt'da
:. sc1pina lelasrelacioneseconómicaslegalmenteolteni
mediantedeterminadasfo "vil'sta , · dde-
.. rmasc11s,tansoloencuantoexistaunavera
raevasiónfiscalesdeC1· ,_ . . dten-
rencuantolasformaselegidaspersiganevitentem
teelsolofindeeludrr·lbl'•,•. .. ..,f'-ni
± • taotligaciónimpositivaodelograrotrasituación'isC
masve:::Josapa_ralaspartes".Véasetambiénop.cit.,pág.238ysig.
Op.cit.ennota192.
146
hemostratadodehacerloenelpresenteestudio,sobrela
configuracióndelpresupuestodehechodelaobligación
impositiva,deéstadebederivarseelconceptodelaevasión
fiscalyladisciplinajurídicaquelecorresponde.Yerran
entonces,anuestroparecer,losquecomoBlumenstein,
creenquelaevasiónfiscal,comoconscienteactividaddel
contribuyenteparaevitarelimpuestoquegravaríaelhecho
económicocreadomediantenegociosjurídicosanormales,
seadecisivaparadarvidaalaindependenciadelderecho
impositivofrentealderechocivil,independenciaque.lógi­
camente,tendría,pues,queserlimitadaalahipótesisde
evasiónfiscal.
Hayunanotablecontraposición,enesterespecto,en­
treladoctrinaylajurisprudenciasuizasylasnorteameri­
canas.EnSuizasedefinelaevasiónfiscalcomoresultante
dedosrequisitosobjetivosyunosubjetivo:quelasformas
jurídicascivileselegidasporlaspartesnoseannormales
paralarelacióneconómicaquelas-partesseproponenllevar
acabo;queseobtengaporestemediounadisminuciónde
impuesto;quelasparteshayanelegidolasformasjurídicas
.. ·. l tenor."""
anormalesparaevitarunimpuestooograrunom ·
EnlosEstadosUnidosalcontrarie.enelsobresaliente
' • •I'
falloGregoryv.Helvering""serefirmaquelaintencon
deevadiralimpuestonoessuficienteparasometeral"""
puestounhechoqueporsímismonofueseimpomb>le.
212Blumenstein,op.yloe.cit.
213Blumenstein,op.cit.,pág.273ysig.
214293US.465,79L.Ed.,55S.Ct.266(1935). , .
•· ' • fallomásantiguo,
215Esteprincipiohabíayasidoe.--cpresadoen;d.
728
[lS?3]).
UnitodStatesv.Isham(84U.S.[17Wal.],496,
2
1!L.
147

89. 210Véasesobreesteun ·e
inFedera1T, putolamonografíadePaul,Motive
mn"ederalaxLaw,Pa¡S ",'aui'sielectedStudies,cit.,pág.272 i
-1TBlumnestei: ° ·o2. ys.
21s ensr2in,op.yloe.cit.
-Estaconsecuenciaesdt• ,
delart.10dInR.
8
em:unadaexplacit.amenteenla
e 'eichsabgabenordnu l :.± :
fiscal. angalemana,quedisciplina
148
andIntent
disposición
laevasión
sitiva,esdecir,paraqueenestecasoelderechoimpositivo
seconsidereindependientedelderechocivil.Hayqueelegir:
0
elpresupuestodehechodelaobligaciónimpositivadebe
serconfiguradosiempreéemaneraautónomarespectoala
configuraciónpropiadelderechocivil,olasimpleintención
deevadirelimpuestonopuedesersuficienteparahacer
imponibleunhechoconcretoquesinesaintenciónnolo
sería.
Paranosotroslacoordinacióndeladogmáticaformal
ysubstancialdelpresupuestolegaldelaobligaciónimpo­
sitivaconducealresultadodetrazarunadistinciónentre
lavoluntadprivadaquetieneimportanciaparaelderecho
impositivoylaquenolatiene.Esimportantelaqueco­
rrespondealaintentiofacti,osealaqueestádirigidaso­
lamentealafinalidadempíricadelnegocio,alarelación
económicaquelaspartesseproponencrear;esto,porqueel
presupuestodelaobligaciónimpositivanoessinolarela­
cióneconómica,sobrelamagnituddelacualsemideelim­
puesto,segúnelprincipiodelacapacidadcontributiva.Ca­
recedeimportancia,alcontrario,lamanifestaciónde
voluntadquecorrespondealaintentiojuris,oseaqueestá
dirigidaaponerlarelacióneconómicabajounadetermi­
nadadisciplinajurídicadederechocivil.Silaintentiojuris,
esdecir,lamanifestacióndevoluntadqueintentaponerla
relacióneconómicabajounadeterminadadisciplinade
derechocivil,estámotivadaporlaintencióndequelas
consecuenciastributariasdelarelacióneconómicaseanme­
noresdeloqueseríandeotramanera,estamosfrenteal
fenómenodelaevasiónfiscal:peroelmotivofiscal,lafi­
nalidaddeevasiónnoagreganadaalaconsecuenciapro­
149
Muchasveces,sinembargo,laintenciónde di. • evaliral·
puestoesconsideradadecisivaenmuchosfallod·1un-
. s-ascor-
tesnorteamencanas.
216
Encuantoseverifiquenlostreselementos
ar ..21: expuestos
umaBlumenstemf.'existeelfenómenode1·•,'
fis -5. laevasión
iscal,cuyaconsecuenciaesqueelimpuestose ¡E;
· · aplicacomo
silasparteshubiesenelegidolasformasjurídica
., , 1snormales
parasurelacióneconómica;esdecirseconsidera• comopre-
supuestonoelnegociocreadoporlaspartes.sinoelquelas.
partesnormalmentehubiesencreadoparasusfinlidd
,. . aaes
econom1cas,s1nohubieseexistidolaintenciónde d.1
•
218
eva1re
impuesto.Anosotrosnosparecesinembargo t.. , ,queesos
tresrequisitossonestablecidosarbitrariamente,apriorísti­
camente.Nohayrazónjurídicaparaquelaconcurrencia
delafinalidaddeevadirelimpuesto,medianteel d
f .,. usoe
ormasjurídicasanormales,juntoconelresultadoconfor­
mealosdeseosdelaspartes,seasuficienteparahacerim­
porubleunhechoqueporsímismonoloseríaoloseríade
otramanera.
Esperfectamentelógica,alcontrariolaafirmación
tradicionaldelajurisprudencianorteamericana.Sielpre­
supuestodehechodelimpuestonoseconfiguradogmáti­
camentedemaneraq d .,uecomprenatambiénelhechocon-
cretoquelaspartese1· ,raizan,nohayrazónparaqueéstesea
cor didmprena.oenelpresupuestolegaldelaobligaciónimpo­

90. piadelanaturalezadelpresupuestolegaldelimpuesto.
estoes,quelaintentiojuriscarecedeimportanciayesim­
portantelaintentiofacti,cualquieraseaelmotivodelas
partesycualquierasealaimportanciaqueelderechocivil
etribuyaalaintentiojuris.
Mientrasparaladoctrinaylajurisprudenciasuiza.
contraelprincipiotradicionaldelajurisprudencianor­
teamericana,elelementosubjetivodelaevasiónfiscales
elfundamental,paranosotrosélnosirvesinoparacalificar
comoevasiónfiscaluncasoparticulardedistinciónentre
voluntadprivadaimportanteyvoluntadsinimportancia
paraelderechoimpositivo.Severificacoincidenciaentre
disciplinacivilistaydisciplinaimpositivadelnegocioju­
rídicocadavezquelasformasjurídicassonlasqueco-­
rrespondenaladisciplinaqueaun·sinunaparticularin­
tentiojuriselderechopositivohabríaatribuidoalarela­
ciónempíricadelaspartes;haydiscordancia,porelcon­
trario,cuandolaintentiojurishacerecaerlarelacióneco­
nómicabajounadiferentedisciplinadederechocivil,por
motivodeevasiónfiscalono.
Loqueesrelevanteparaelderechoimpositivoesel-
lllllliechoeconómico,laintentiofacti,o,parausarunaexpre­
siónempleadaenlajurisprudencianorteamericana,el
'businesspurpose""."1"Silasformasjurídicascorresponden
aunaintentiojuris,queinf_luyesobreladisciplinadelde­
-:-echoprivadoorientándolaendireccióndiferentedelaque
sinmanifestacióndevoluntadhabríasidodadaporelde­
rechoobjetivo,lasformasjurídicaselegidassonindiferen­
219
EnelfalloGregoryv.Helverirlg,cit.ennota214.
150
tesparaelderechoimpositivo;admitirlocontrariocho­
caríacontralanaturaleza<delhechoimponible,quees
onómicaynojurídica,yademáscon.tralafuentedela
eC ­
relaciónimpositiva,queesexclusivamentelaleyynela
manifestacióndevoluntaddelaspartes.
Blumensteinafirma"que,sidejamosdeladoelre-
uisitosubjetivodelaintencióndeeva<!lirelimpuest0,qüc
!aranosotrosnoagreganadaalasconsecuenciasdelos
principiosdogmáticosdelpresupuestolegal,secaeenuna
fiscalidadexagerada,porquelaanormalidaddelasformas
iurídicaselegidasporlaspartespuedecorresponderara­
~onesobjetivas,_esdecir,aparticularesfinalidadeseconó­
micas,diferentesdelasfiscales,quelaspartespuedenha­
bertratadoconseguiryquenopodíanserconseguidascan
formasjurídicasnormales.Estoesmuyexacto,perono
abogaporelrequisitodelaintencióndeevaa.itelimpues­
to.Enefecto.elproblemadelafinalitlaadeevasiónse
transforma,porlamismaobservacióndeBlumenstein,en
elotro,másprecisoymásconformealadogmáticadela
relaciónimpositivadelaexistenciadeunafinalidadeco­
nómicaquejusdiquelaeleccióndeformasjurídieas
ha':-lardeformas
a.normales;peroenestecasoesunerror 1.:1-
•·tifid :ecisamenteporla
anormales:siellasesta,nJUS1caaspr......' .
finalidadempíricadelaspartes,nosonanormales,sino
.•d ,·caPorotroladose
sonadecuadasalafinalidaeconom1.. .#
demuestraqueelpuntocentraldelcwnceptodeevas1on
:. al 1puesto,sinolain­
fiscalnoeslafinalidaddeevad1r 1m '
.: del"businesspur­
existenciadeunafinalidadeconómica,te
22
1lBlumenstein,op.cit.,pág.275.
151

91. pose"queefectivamenteenlajurisprudencianorteameri­
canarecibesiempremásimportanciaendañodelelemen­
tosubjetivodelaintenciónfiscal.
Estoesloquetambiénsedesprendedeladisciplina
dadaporelderechoinglésalas"transaccionesartificio­
sas"yauncasoparticulardeevasiónfiscal.
2
:..'2
Agréguesequeelmotivodeevasiónnopuedeser
probadosinoatravésdelhechoobjetivodelaausencia
deunafinalidadeconómicaquejustifiquelasformasju­
rídicaselegidas."Siemprevolvemosaverqueelmotivo,
laintencióndeevadiralimpuesto,noeselmotorqueda
nacimiento,enlasoportunidadesenqueellaexiste,auna
limitadaautonomíadogmáticadelderechoimpositivo
respectoalcivil,sinoquelarelacióneconómicaquelas
partesponenenvidadeterminalaobligaciónfiscal,yque
delnegociojurídicoquelaspartescreansolamentetiene
importancialaintentiofacti,nolaintentiojuris,seaque
éstaestémotivadaporunarazónfiscal(encuyocaso
221ComoloobservaPauJ,MotiveandIntent,cit.,pág.290:"LoCor­
te(enelfalloGregoryv.Helvering)insistequenoesdecisivoelmotivode
evadirelimpuesto,sinolaausenciadeunaverdaderafinalidaddereorgani­
zarlasociedad".
gggy
'éaseBurr,Sur-taxandUndistributedIncome,cit,pág.12,enque
secitanlosfallosDavidCarlaw&Sons,Ltd.,v.CormissionersofInlandRe­
venue(SA.T.C.432)yGlasgowNumericalTicketandCheckBookPrin­
tins<o"d-,v.com.otIntandReveue5A.T.C.,432).
Enelderechotributarionorteamericanoadiferenciadelinglésse
di " " ""
1spusoqueseconsideracomosometidoaunasobretasaelbeneficiodouna
sociedadanónimaacumuladosinnecesidad,tansólocuandoexistalafinalidad
deevadirelimpuesto;sinembargo,estafinalidadsepruebaparaelhecho
mismodelaacumula>6 da:.
., C1onexageraa,sinunarealnecesidadparalaexplota-
ciondelaempresa;véaseHalperín,T.D.4914and...theSur-TaxonCor­
porationsImproperlyAccumulatingSurplus,Taxes,1940,pág.72ysig.Paul,
MotiveandIntent...cit.,pág.277.
152
existeelfenómenodelaevasiónfiscal),seaqueestémoti­
vadaporotrasrazones,cuándolamanifestacióndevo­
luntaddelaspartesnoselimitaaquererladisciplinaju­
idicaquedecualquiermaneraelderechoobjetivohu­
bieradadoalarelacióneconómica,sinounadisconforme
einadecuadaalaintentiofacti.
Es,pues,laautonomíadogmáticadelderechoimpo­
sitivolaquepermiteconfigurarelfenómenodelaevasión
tributariaysusconsecuenciasjurídicasynoelconcepto
deevasiónyespecialmenteelmotivofiscaldelosnegocios
jurídicos,elquepuededeterminarunaliutltad:8,autono-·
míadelderechoimpositivo.
Siquisiéramos,porelcontrario,admitir,comolajuris­
prudenciayladoctrinasuizas,queelconceptodeevasión
fiscaldeterminalaautonomíadelderechotributariotrente
alderechocivil,chocaríamosinevitablementeysinposibili­
dadlógicadesolucióncontralamáxima,tantasvecesrepe­
tidaporlajurisprudenciademuchospaíses,yqueenoer-
. 'tidel
taformarepresentalaaplicaciónalderechoimposx"vo
principiodelaautonomíadelavoluntad:laspartesson
:¡di e
libresdeelegirparasusnegocioslasformasjuriccasqu
llevanconsigoelmínimodecargatributariaencuantosean
legales.
Contraesteprincipiosehapronunciadoconironía
Magil1,quelodefinecomo"perfectamenteverdadero.
' . tido"En
perfectamentegeneralyperfectamentesinsen ·
:.cit230;véasetambiénla
224V&asePaulyZimet,StepTransactions,it, 'i. y ¡eh
. . . ···ysucn.ticaene.r-a--.
doctrinaylajurisprudenciaqueaceptanesteprincpo
Principi,cit.,pág.48ysig.
226Magill,TaxabloIncome,cit.
153

92. efecto,esverdad,ydecaráctergeneral,quelaspartestie­
nenelderechodeconcluirlosnegociosjurídicosconlas
formasquemáslesgusten;estoderivadelprincipiode
derechocivil,dequelosnegocioslícitossonadmitidosy
protegidosporelderechoobjetivo,cualquieraseaelmo­
tivoporelcuallasparteslosrealizan.Comonohaynin­
gunanormapositivaquedeclareilícitoslosnegocioscuyas
consecuenciastributariassonmenoresquelasdeotros,los
primerosnosonilícitosyson,pues,perfectamenteválidos
·'
aunquemotivadosporlaintencióndeevadirelimpuesto.
Nohaydudaquelaevasiónfiscalnoconstituyenegocio
ilícitoymenosaúndelitocivilopenal.
220
226Blumenstein,DieAuslesun,z...,cit.,pág.273,criticaladefinición
delaevasiónfiscaldelderechopositivoalemán,enquesehabladeunabuso
delasformasodelas·posibilidadesdeadaptacióndelderechocivil.Exacta­
menteafirmaquenosetratadeunabuso,porqueenlaevasiónfiscalnobey
nadadeilícitoodecontrarioalamoral;recordemosapropósitoqueenel
citadofallonorteamericanoGregoryv.HelveringtambiénlaCorteponemu­
chocuidadoennohaceraparecerlaevasiónfiscalcomoalgocondenable
jurídicaomoralmente(véasePaul,MotiveandIntent...,cit.,pág.292);sin
embargo,tambiénBlumensteincreequelaintencióndeevadiralimpuesto
seaelelementodecisivoparaprescindirdelesformasjurídicasusadaspor
laspartes;Ysiestaintenciónnoesensícondenable,¿cómopuedeellasola
hacerimponibleunhecho'quedeotramaneranolosería?LaCortencrteame­
ricanaencuantoniegalacondenabilidaddelaintencióndeevadiralim­
puesto,sacalaconsecuenciamuchomáslógica,dequenoes,pues,elmotivo
loquehaceimponiblelatransacción,sinolaesenciamismadelatransacción
quecaebajolasnormasquedefinenelhechoimponible.
..Ladefinicióndelaevasiónfiscalquesefundasobreelelementosub­
jetivodelaintenci6ndeevadirelimpuestonosediferencia,anuestropare­
cer,delamismaerróneadefinicióndelderechopositivoalemán,quelacon­
sideracomounabuso.MuchomejoreralacriticaqueelmismoBlumenstein
bacíadeestadoctrinaenunaóptimamonografíaanteriorGeaenseitigeBe:zie­
hungenrwischenZivilrechtundSteuerrecht,cit.,enqueafirmabapág.224):
"Desdeunpuntodevistajurídiconosetratadeunabusodelasposibilida­
desdeadaptacióndelderechocivil,sinodeunconflicto·entreeldesarrollo
154
Lalibertaddelaspartesdeconcluirlosnegocioscon
lasformasjurídicasquemáslesgustenes,sinembargo,
absolutamenteinsignificanteparaelrégimenimpositivo
desusrelacioneseconómicas.Esterégimenesimpuestopor
lavoluntaddelaleysegúnelpresupuestoquelaleyha
establecido,enfuncióndelcriteriodeapreciaciónqueel
legisladorhaelegidoparalaobligaciónimpositiva,osea
enfuncióndelacapacidadcontributivaqueresultadela
relacióneconómica,segúnlasmedidasdeterminadaspor
laley.
Laspartessonlibresdehacerlesnegociesquequie­
1en,conlasformasjurídicasquelesperzcanmásoportu­
nas;decualquiermaneralavalidezdelosnegociosespro­
blemadelderechocivil;elderechotributariodebedeter-
delasrelacioneseconómicasysufuncióntributaria...Elproblemaconsiste,
endefinitiva,enjuzgarenelcasoconcretoenquéconsisterealmenteelhe­
choquedalugarelnacimientodelaobligacióntributana,establecidoporel
legislador."EnelmismosentidovéasetambiénHensel,Steuerrecht,cit.,
pág.98.
Seaconcibiendolaevasiónfiscalcomounabuso,seaponiendocomo
requisitoesencialelelementosubjetivodelaintencióndeevadirelimpuesto.
• dfiicióndelhecho
setransfiereelproblemadesdeelpµotodevistadelaeUll ~
· ºbl l ·d+tadiladoc·trmºadelabusodeldec..echo.Lanuevaimpon1te,apuntotevis' te
. .. .. .. · efectonoadmiten
doctrinadelajurisprudenciasuizaydeBlumenstein,en >..
.. Iusodeformasciviles
quelaspartespuedansubstraersealimpuestocone
· d.¡adoprecisam._entepar-a
anormalessiestohacepartedeunplanpre(etermin .
±, 1y,addlaspartesdeoelegirlas
evitarelimpuestomientrasreconocenla..,.....,oe .
'» e : laytalinten­
formasjurídicasquemáslesagradeparasusnegocios,s1no y
.,· bºtcomoseobjetaengenera
con.Aestadoctrinapodemos,entonces,objetar
aladoctrinadelabuso·delderecho,queasuvezse:vincula
81
ªlnterOS-::
jurisprudenz;ladoctrinaescontrariaalacertidumbredelderecho;pue1e
d.tn
.. fi oder-dhcrocio01~la\JUO.Z,para
aitirsetansoloencuantolaleyconeraunP _..,...
0
.
+:. .e,:. A atio,enEnciclopediaau­
conciliarlosdiferentesintereses;(Scialoja,Iemu elbuso
ridica;Foroitaliano,III,1,481,yIV,1,1I9;véasesobrelateoria1ela4s
155

93. minarúnicamente,respectoacualquiernegocioconclui­
do,bajoquépresupuestolegalrecaelarelación.Comoes
indiferenteparaelderechocivilelrégimenimpositivoal
cuallosnegociosesténsometidos,delamismamaneraes
indiferenteparaelderechoimpositivolalibertaddelas
partesolaautonomíadelavoluntadprivada,lalicitudo
lailícituddelosnegocios.Decisivaessiempreysolamente
larelacióneconómicaqueconstituyeelpresupuestode
hechodelimpuesto.
Estambiénerróneosuponer,comohasidoafirmado,
queelproblemadelavalidezdelavoluntadprivadaes
unproblemadegrado."Esverdadquehayunconflicto
delderechoRotondi,L'abusodeldiritto,enRivistediDirittocivile,1923,
pág.105),peroestepoderdiscrecionalesseguramentecontrarioalprincipio
delaabsolutalegalidaddeleobligaciónimpositiva.Esteprincipioseopone
alaconsideracióndelproblemacomounproblemadegrado,deconciliación
deintereses,yeladiscrecionalidadenleapreciacióndelelementosubjetivo
áelaintencióndeevadirelimpuestoodelabusodelderechodeelegirles
formascivilesdelosnegocios.Aesteinconvenienteleleyalemanahasta1934
remediabadefiniendotaxativamenteloscasosenquedebíaadmitirselaexis­
tenciadeunabuso;sinembargo,triunfólatesisdeBeckerdequetalenun­
ciacióntaxativanoeranecesaria;yelart.6delaleydeadaptaciónfiscalla
suprimió(véaseBecker,Accentramentoesviluppo...,cit.,pág.163);pero
quedaelconceptodeevasiónfiscaldefinidocomoabusoyésteimplicael
elementosubjetivodelaintencióndeevadiralimpuesto,comoobservajus­
tamenteBlumenstein;esteconceptoestá,pues,encontradicciónconladoctri­
nadeBecker,dequelaprohibicióndelaevasiónfiscalderivadirectamente
delaautonomíadogmáticadelderechotributario.Elilustreautorconsidera
comountriunfolasupresióndeladefiniciónlegaldelsbuso;muchomésgran•
detriunfohubierasidolatotalsupresióndelanorma,puestoquelainter­
pretacióneconómicayabastaparaimpedirlaevasiónfiscal.
z27PaulyZimet,Sieptransactions,cit.,escriben:"Nopodemosirton
lejosenunadireccióncomoparadecirqueuncontribuyentenopuedelegal­
menteelegirlasformasquelehacenreduciralmínimosusobligacionesim­
positivas,ynopodemosirtanlejosenlaotradirección,comoparadecirque
cadaforma,porinsignificanteeincidentalquesea,serárespetada.Hoyque
156
entreelinterésdelEstadoencobrarlosimpuestasyelin­
terésdelaspartesendisminuirlomásposiblelam.ru,ú­
tuddesusobligacionesfiscales;sinembar.go,elconflicto
deinteresesnoseresuelvenenelderechomedianteuna
transacciónoapreciacionesdegrado,sinodemanerari­
gurosaenbasealosconceptossentadosenlaleyimposi­
tiva.Cuálessonestosconceptosyalohemosvistoyrepe­
tidoendemasía.Afirmamosunavezmásquesilastenta­
tivasdeevasiónnofueranintrascendentesporlamisma
configuracióndogmáticadelarelaciónimpositivayporla
definicióndelhechoimponible,noseríaconcebiblequela
solaintencióndeevadirelimpuestopermitieraalintér­
preteatribuirseelderechodecrearelconceptodeevasión
fiscalysacardeéstelasconsecuenciasquesabemos,sila
leymismanoloestableciera.Nilaleysuizanilaleynor­
teamericanacontienennormasquedefinanlaevasiónfis­
calyqueautoricenasacardeellaconsecuenciasimpositi­
vas?ladoctrinaquederivadelconceptodeevasiónfis­
calunalimitadaautonomíadelderechotributariorespec­
toalcivilesentoncesar-bitrariaeinjustificada.
Detodolodichoresultacquefundarsobreelmotivo
• dc 3lporque,despuésdeto-
trazarunalíneaenalgúnpuntoentreestosospoqis,.-.-.•·~ • •
d(
pul,Studie:,inFederalTaration
do,elproblemaesunproblemadegraoa
[1937),pág.100)." 1
228Unanormadetalnaturaleuhállaseenlaleyalemana,eneart.
• • :efiI(Steuerumge-
10delaReichsabgabenordnung,quedefinolaevasiónfe' 4yere+
:1¡1idnddeadaptacion (el Ierec
hung)comounabusodelasformasoposibiiiales
,·,:.italiana,aunquedecarácterpar
civil;hállasetambiénenunaleyimpositiva1t ; (art8),que
. . la1··deimpuestodereg,.stro ·,•,,,..
ticularynogeneral,esdecir,en ey , •--:---ylos
, lit gúnlanatural0za1nen-
disponequelosimpuestosseap/1canee _.___laformao
f
· unnuenolescorrespondan
efectosdelosactosytran1areDCl.115,ª.,.. .
5
.
, ·z, J -h,Principi...,cit.,pág.i7ysig.
eltitulo,Véasesobreelpuntojaracn,
157

94. deevasiónlaautonomíadogmáticadelderechotributario
significaatribuiraljuezunpoderdecrearobligacionesim­
positivasencasosquelaleynoestablece;significaresol­
verunproblemaeminentementejurídicosobrelabasede
unatransacciónentreinteresesantesqueconcriterios
conceptualesderivadosdelamismaleyimpositiva.Re­
sultatambiénquelaconfiguracióndogmáticadelarela­
cióntributariaquehemosintentadomásarribapermite.
porelcontrario,lasolucióndelproblemaconcriteriori­
guroso;laevasión.fiscalnoesyaunconceptoarbitraria­
mentecreadopararesolverunconflictodeinteresessino
. '
uncasoparticulardeaplicacióndelaautonomíadogmá­
ticadelderechotributario.
Esta,sinembargo,vamásalládelcasoenquela
intentiojurisseaindiferenteparaelderechoimpositivoa
causadelmotivofiscalquelaimpregnayse·aplicadela
mismamaneracadavezquelaintentiojurisnocorres­
pondaaladisciplinaqueelderechoobjetivomismodaría
alarelaciónempíricadelaspartes,aunqueelmotivoque
determinaestaeleccióndeformasjurídicasporlaspartes
no_seaeldeevadirelimpuesto.Siseadmitieralocontra­
rio,comolohaceporejemplolaSupremeCourtnor­
teamericana ycomoloadmiteBlumenstein
230
secae--
229 1easeefallodelaSupromeCourt,Higginsv.Smith,defecha
enero2de1940,enqueMr.JusticeReedescribe:'Uncontribuyenteeslibre
deadoptarlaorganizacióndesusnegociosquemáslegusteyhabiendodeci­
didohaceralgúnnegociobajo.laformadesociedadanónimadebesceptarlas
desventajasfiscales.Porotrolado,elFisconoestáobligadoaconformarse
conlaeleccióndelcontribuyentedelaformadehacernegociosqueosmlís
ventajosaparaél".VéasetambiénPaulyZimet,StepTrsnsactions,cit.,pág.
230,quemuybiendefinenladoctrinadelamayoríadelesCortesnqrteame-
158
ríaenelprincipiodeinterpretacióndelasleyestributa­
rias"indubiop:cotiscd',<queescontrarioalanaturaleza
mismadelarelacióntributariacomorelacióndederecho,
basadasobrelaigualdaddelossajetos.Lanaturalezadel
presupuestodelaobligaciónyelprincipiodeigualdad
T
obliganalintérpreteadesatenderlaintentiojurisnoade­
cuadaalafinalidadempírica,al"businesspurpose"aun
silaconsecuencianoesunaumentosin,··-<
deimpuesto;_ladQ ·
aplica,comoelconceptoeleev.asi0nfiscal,solamenteen
dañodelcontribuyentey;enventajadelFisco,sinotam­
biéncuandolaconsecuenciaesmásfavorablealeentrili>u­
yente."
Hasidojustamenteobservado"queelconeeptoi11.e
evasiónfiscalnoseaplicaalosimpuestosparaloscuales
laleyhavinculadoexpresamenteelpresupuestolegal<d.ela
obligaciónacaracterísticasformales,quedependendela
voluntaddelaspartes.Enestoscasos,evidentemente,la
leyquisosubstraerdelintérpretelaapreciacióndelaexis­
ricana5,escribiendo:"Hayunafuertetendenciaamirarala«sustancia»
cuandolaformaadoptadaevadeelimpuesto.:A.1contrariolascortespueden
quedarseenlosaspectosliteralesdolatransacción,siestodacomoresultado
unaobligaciónimpositivamásgrandequeenelcasocontrario;enefecto,1~
estratagemaspuedenvolverseunboomerané,enelsentidodequeellasno
sólonologranevadirelimpuesto,sinoquepuedenresultarenunadoble
obligaciónfiscalporefectodelas1ormaaadoptadas(verelfalfodelBoardof
TaxAppeals,32,76,encausaRoyalMarcher).
230Blumenstein,DieAuslegung...,cit.,P!g.275.
21Serespetaasíelprincipiodoigualdadqueesfundamentalenma­
teriaimpositivayqueelmotivodeevasiónfiscal,consiaoradocomodecunvo
enlainterpretacióndelasleyesfiscales,tiendoaviolar.
232Blumenstein,DieAusieawia...,cit.,pág.277.
159

95. tenciaoinexistenciadeidentidadentrelaintentiojurisde
laspartesyladisciplinaqueelderechoprvadomismo
hubieradacioalarelacióneconómica.Nohaylugar,pues,
paraelconceptodeevasiónfiscal.Segúnlaconfiguración
dogmáticadelarelaciónjurídicaimpositivaquehemos
intentadoenestetrabajo,elcasoqueseplanteacomode
noaplicacióndelconceptodeevasiónfiscal,corresponde
aldehechosimponiblesabstractosoformales.
Esverdadquenohaylugarparaelconceptodeeva­
siónfiscal,perocontinúavaliendoelprincipiodelaauto­
nomíadogmáticadelderechoimpositivo.Enefecto,en
estoscasosenqueelhechoimponibleestátaxativamente
definidomedianterequisitosformales,nosólopuedead­
quiririmportancialadisciplinacivilistadelarelacióneco­
nómica,sinoquelaintentiojurispuedesertomadaen
cuentaporelderechoimpositivoauncuandofueraindife­
renteparaelmismoderechocivil.Estopasaespecialmen­
tecuandolosrequisitosformalesdelpresupuestolegal·
consisteneneltituladoprincipiodocumental(Urkunden­
prinzip)"propiodelosimpuestoscobradospormediodel
papelsellado.
Hastanegociosqueparaelderechocivilseríanabso­
lutamentenulosoinexistentespuedenconstituirhecho
imponible,enloscasosdepresupuestosabstractosofor­
males.Sinembargo,estecasoconstituyeunaexcepción
respectoalageneralidaddeloshechosimponibles,queson
causales;solamentesiresultademaneraexplícitalain­
tencióndellegisladordelimitarelpoderinterpretativode
233Véasenota176.
160
4
losllamadosaaplicarlesimpuestosfijandotaxativamente
losrequisitosdeformadelhechoimponible,eslícitoatri­
buirimportanciaalamanifestacióndevoluntaddelas
partesquetrasciendedelarelacióneconómicayestádiri­
gidaalasformasjurídicasoalosmediosdocumentalesen
queelnegocioseconcreta,dejandodelado,porconse­
cuencia,ladistinciónentreintentiofactieintentiejuris
yhastaladisciplinadelderechocivil.
16.CONSECUENCIASPARALAINTERPRETACIÓN
DELASLEYESIMPOSITIVAS
Enresumidascuentas,laautonomíadogmáticadel
derechoimpositivotieneporconsecuenciaqueelimpues­
todebeseraplicadoalarelacióneconómicaprescindiendo
delasformasjurídicastodavezqueéstasseaninadecua­
dasparaaquélla,existaonolaintenéióndeevadirelim­
puestoyseaestecriteriofavorablealFiscooalcontribu­
yente.
Esdecisiva,enefecto,ladistinciónquederivadel
análisisdogmáticoformalysubstancial.delpresupuesto,
entre·voluntadimportanteparaelderechoimpositivo,que
essolamentelaquecrealarelacióneconómicayvoluntad
quenoloesy·queestádirigidaadeterminarladisciplina
jurídicadelnegocio,parafinalidadesfiscalesuotras.Sin
embargo,sielhechoimponibleesdefinidodemaneraab­
solutamenteabstractaoformal,comopasaenciertosim­
puestosdepapelsellado,ladistinciónentrevoluntadem­
píricayvoluntadjurídicanotieneimportanciaparaelré­
gimenimpositivodelnegocio,porque,prescindiendodela
161

96. causa,laleyvinculaelnacimientodelaobligaciónfiscal
alaexistenciadelasformasaparentesdequeestánreves­
tidosodisfrazadoselnegocio·ylarelacióneconómica.
Unaconclusiónfundamentalsepuedesacardeestas
premisas,respectoalosprincipiosquegobiernanlainter­
pretacióndelasnormastributariasquefijanloshechos
imponibles.Conexactitudseafirmaqueenlasleyestri­
butariascomoentodaslasleyesqueimponenobliga­
cionesdederechopúblico,noexistenverdaderaslagunas;
lasobligacionesquelaleyexpresamentenoimponenoexis­
ten."istJ-:.:.16d .:
· nJuez1ngles,Iequienenestemomentonopo­
demosacordarnoselnombre,dijo,aestepropósito,quelos
impuestossonmaterialegalynodeequidad(matterof
statuteandnotofequity)yqueunaobligaciónqueno
resultedelaletradelaleynopuedeserimpuestaaunque
estédentrodesuespíritu.Estaafirmacióncorrespondeala
interpretaciónquesedaengeneralalanormaconstitucio­
aldemuchospaíses,segúnlacualningúnimpuestopue­
deserexigidosinunaleyqueloestablezca.
283
bis
1
Lasexigenciasprácticasylasrazonesteóricasque
hemosdesarrolladoenelpárrafoanterioryahandesbara­
tadoentodoslospaíseselprincipiodelainterpretación
literaldelasleyesimpositivas.
233
bis
2
Sinembargo,ladoc­
233bisBlumenstein,DioAusleA ·t. <168,,.un,....,c1..,pag.•
233bis1; ·.
- iiannini,IIrapporto...,cit..pág.155,nota6.
233bis
2
NospareceinteresantecitarapropósitoPaul,Theeffecton
FederalTaxationofLocalRulesofProperty,cit.,pág.3,nota,queescribe:
"Lacrecientetendenciadelosjuecesdealejarsedela,s-«notas,,literalesde
laleyimpositivaenfavordeIIU•melodía•(verlaspalabrasdelJuezHand
enelfalloGregoryv.Helvering)demuestratalvezunacrecienteapreciación
162
trinaqueafirmalafaltadelagunasverdaderasenlasleyes
tributariasproducecomoconsecuencialaimposibilidadde
lainterpretaciónanalógica.""aDi°Nosotroscreemosque,
efectivamente,1ainterpretaciónanalógicadelasnormas
queprevénloshechosimponiblesnoeslícita;sinembar­
go,lanaturalezaeconómicadeloshechospermitedefinir­
losdelamaneramásampliasinhacernecesario,nipor
razonesprácticasniporrazonesdeigualdadydeequidad
impositiva,elrecursoalainterpretaciónanalógica.
Sóloenlasobligacionesimpositivasconhechosabs­
tractosoformalesnoesposiblelainterpretaciónanaiógi­
ca,nielhechoimponiblepuedeserconcebidodelama­
neraampliaque·sucausajurídicaexigiría.Precisamente
porestasrazonesnosparececontradictorialadoctrinaque
asumecomoconceptodogmáticoeldeevasiónfiscal,fun­
dadosobreelelementosubjetivodelaintencióndeeva­
direlimpuesto.Enefecto,sisolamenteenlahipótesisde
evasiónfiscalsepermitealintérpreteaplicarelimpuesto
cornosisehubierarealizadoefectivamenteelhechoimpo­
nible,estosignificaunainterpretaciónanalógicadelhe­
choimponible:Solamentesiseadmitequeelhechoimpo­
nibleporsumismanaturalezaabarcatambiénelhecho
cumplido,apesardesusdiferenciasformales,noseapli­
carálanormatributariaporanalogía,sinosegúnelcon­
delasnecesidadesprácticasdelgobierno,perotambiénocasionamuchasin­
certidumbresencuantodiferentesmúsicostoca.omelodíasdiscordantes".
Engeneralsobreloscriteriosdeinterpretacióndelasleyestributarias,
véaseVanoni,Naturaeinterpretszione··,cit.
:?33bia3VéaseGiannini,op.yloc.cit.
163

97. ceptoampliodehechoimponiblequelaautonomíadogmá­
ticadelderechotributariosugiere,"is
17.ELOBJETOMATERIALDELHECHOIMPONIBLEYSUMEDICIÓN
Elobjetodelhechoimponible(quenosedebecon­
fundirconelobjetodelaobligación)eselelementoso­
breelcualsemideelmontodelimpuesto.Es,sinem­
bargo.fueradelugartratarparticularmentedelobjetoen
unateoríageneraldelhechoimponible,puestoquelosob­
jetostienencaracterísticasdiferentessegúnelhechoim­
poniblealcualserefieren.Porejemplo,rédito,patrimo­
nio,montodelasventas,mercaderíasimportadasofa­
bricadas,sonlosobjetosdeloshechosimponiblesde!
impuestoalosréditosodelosimpuestosaduanerosode
losimpuestossobrefabricación,etcétera.Laúnicacarac­
terísticageneralesquealobjetoseaplicalaunidadde
medida,porejemplovalormonetario,opeso,onúmero
deunidades,sobrelacualasuvezseaplicarálatasadel
impuesto.Nonecesitamayoresaclaracioneselhechode
233bis4NosparecequeBlumenstein,que,comonosotros,niegaexplí­
citamentelainterpretaciónanalógicaenlahipótesisdehechosimponibles
abstractosoformales,mientrasafirmaqueenlosdemáscasos"hayquepartir
delhechoimponible,quedebesercomparadoconlafiguraabstractadela
leyimpositivasegúnsunaturalezaeconómica",sinnecesidadlógicaintroduce
despuésaquíelelementodelaintencióndeevadiralimpuesto.Si,comoél
afirma,enestoscasosellegisladorrenunciaaunadefiniciónformal,yel
hechoimponibledebeserconsideradotansóloporsunaturalezaeconómica,
estoyaessuficienteparapoderprescindirdelasformasjurídicassinnece­
sidadalgunadelrequisitosubjetivodelaintencióndoevadirelimpuesto.
SobreelpuntovéaseBlumenstein,DieAuslegung...,cit.,pág.277.
234VéaseBlumeostein,Schweiz,Steuerrecht,cit.,I,pág.216ysig.
Giannini,11rapporto··.,cit.,pág.189ysig.
164
quelaautonomíadogmáticadelderechotributarioenlo
queserefierealconceptodehechoimponibleysuscG>n­
secuenciasvaleenparticularparalasdefinicionesdelos
objetos.
Mereceseraclarado.sinembargo,elconceptode
exenciónobjetiva.Muchasveceslasleyestributariasde­
finenelhechoimponibledemanerageneralyhacentam­
biénreferenciaengeneralalobjetomaterial,peroexcep­
túanalgunosobjetos,ennormasparticulares.Seplantea,
enlainterpretacióndeestasnormas,elsiguienteproblema
jurídico:¿setratadeexcepcionesomásbiendeunatéc­
nicalegislativaparadelimitarmejorelhechoimponible?
Enlaprimerahipótesisvalenlasreglasdeinterpretación
propiasdelasnormasexcepcionales;enlasegundahipó­
tesis,alcontrario,lanormadebeserinterpretadacomo
otranormageneraldelderechotributariosubstantivo.So­
lamenteenelprimercasosetratadeunaverdaderaexen­
ciónobjetiva,enelsegundono."
23V6aseGiannini,op.cit.,pág.205ysi&.
165

98. CAPÍTULOIU
LAATRIBUCIÓNDELHECHOIMPONIBLEALOS
SUJETOSPASIVOSYLOSMOMENTOSDE
VINCULACIÓNCONELSUJETOACTIVO
18.ATRIBUCIÓNDELHECHOIMPONIBLEALSUJETOPASIVO
PRINCIPAL:DEFINICIÓNDECONTRIBUYENTE
ElhechoimponibleseatribuyeaunoOmássujetes,
que,porefectodeestaatribución,resultanobligadosal
pagodeltributo.Susobligaciones,sinembargo,nosonto­
dasdelamismanaturalezaysedistinguenentreellaspre­
cisamenteenrazóndelosdiferentescriteriosdeatribución
delhechoimponiblealasdiferentescategoríasdeobli­
gados.
Paraentenderlanaturalezadeloscriteriosdeatribu­
ciónesmenesterrepetirlasconclusionesalascualeshemos
llegadoenelestudiodelhechoim¡:>oniole.Éste,porla
causajurídicaquelocaracteriza,esdecir,porel~rincipio
delacapacidadcontributiva,essiempreunhechodenatu­
ralezaeconómica;lavoluntaddelparticularesconsiderada
importanteencuantocr:ealascircunstanciaseconómicas
quesonrelevantesenladefinicióndelhechoimponible,
no,alcontrario,encuantosedirijaalaelección,parala
167

99. relacióneconómicacreada,deunadisciplinajurídicaa
menosqueelhechoimponible,porexpresavoluntad'de
laley,seaconcebidodemaneraabsolutamenteabstracta
oformal.
Ahorabien,lomismovaleenloqueserefiereala
atribucióndelhechoimponiblealossujetosqueresultan
obligados.Sielprincipiodelacapacidadcontributivaes
lacausadelimpuesto,seráenprimertérminoobligadoal
tributoelsujetoquesehallaenunarelacióntalconelhe­
choimponible,queaélsepuedaatribuirenvíaprincipal
lacapacidadcontributiva.Lomismosepuededecir,mu­
tatismutandis,conreferenciaalatasayalacontribu­
ción:tambiénparaestostributosesobligadoenprimer
términoquiengozadelservicioadministrativoodelaven­
tajaespecial,queconstituyenrespectivamentelacausade
latasaodelacontribución.Estesujetoo(comotambién
puedeocurrir)estossujetosobligadosenprimertérmino
porsuvinculacióndirectaconelhechoimponible,que
haceatribuibleaéloaelloslacapacidadcontributiva
(oelgocedelservicioodelaventajaenlatasayenla
contribución)esosoneldeudorprincipalolosdeudores
principales:eloloscontribuyentes(S).
Elcontribuyenteeselsujetoqueestáobligadoalpago
deltributoporuntítulopropio,y,sisemepermitela
expresión,"esobligadopornaturaleza,porqueconres....
pectoaélseverificalacausajurídicadeltributo.""
230EstaexpresiónhasidousadatambiénporSinninghéDamsté,I­
leidingtothetNederlandschBelastingrecht,Zwolle,Willink,1928,pág.96,con
referenciaalsujetopasivodelaobligaciónaduanera.
237ConceptosanálogosenPugliese,Istituzioni...,cit.,pág.61Ysig.
168
Elcriteriodeatribucióndelhechoimponiblealsujete
pasivoprincipaldependedelanatu.Falezadelmismohe­
choimponible.
Esnecesaria,sinembargo,unadistinción.Enelcdere­
cho·positivodemuchospaíses,paraalgunostributosel
contribuyenteestáindicadoenprimertérminoyelhccho
imponibleocupaunlugardigamossecundario:estostri­
butossellamansubjetivos.""Enotros,quesellamanob­
jetivos,"elcontribuyentenosólonoesindicadoenpri­
mertérmino,sinomuyamenudonoesindicadoparanada.
EnéstosnosólohayquebuscarelGriteriodeatribución
delhechoimponiblealcontribuyente,sinoqueúnicamente
deestamaneraesposiblesaberquiéneselcontribuyente.
Enotraspalabras,elcontribuyentedelostributossubje­
tivosestáindicadoenlaleyylatareadelintérpretecon­
sistesolamenteendisting;uirelcontribuyentedelosotros
sujetos,atravésdelexamendeloscriteriosdeatribución
delhechoimponiblequesehallanexpresadosenlaley;en
elcasodelostributosobjetivoselcontribuyentesedescu­
bresolamentemedianteelcriteriodeat.Fibuciónyéstetam­
pocoestáindicadoexpresamenteenlaley.sinoquehay
quededucirlodelanaturalezamismadelhechoimponible.
Ladiferenciaentretributossubjetivosyobjetivoses
unadiferenciamásbiendetécnicalegislativa,conconse­
cuenciasparalaprácticainterpretativa,antesqueunadi­
ferenciadogmática.Desdeelpuntodevistadogmático,
enefecto,debesentarseelprincipiodequetodoslostri­
butosconsistenenunarelaciónpersonal,yqueentonces
238Véasenota10.
289Véasenota10.
169

100. paratodosexisteunsujetopasivo;yqueelcriteriode
atribuciónalsujetoprincipal,alcontribuyente,essiem­
preenfuncióndelanaturalezadelpresupuestodehecho.
Así,porejemplo,enelimpuestoalarentaglobal
(impuestoqueesuntípicotributosubjetivoentodoslos
derechospositivos)sielpresupuestodehechoesladispo­
nibilidaddeunarenta,esevidentementecriteriodeatribu­
ciónladisponibilidad,esdecir,laefectivaposesióndela
renta,yesporendecontribuyentequiendisponedeella.
Noextrañelaaparentetautologíaqueestácontenidaen
estaafirmación:todoelanálisisqueestamoshaciendose
refierealmismohechoimponible,quesolamenteanaliza­
mosdesdediferentespuntosdevista.Enladefinicióncon­
cretadeunhechoimponibleestácomprendidoelaspecto
objetivo,comoseriaenelejemplopropuestoelrédito,el
aspectosubjetivo,esdecir,laatribuciónalcontribuyente
yalosotrosobligados,comoasimismoelmomentodevin­
culaciónalsujetoactivo(v.infra).
Elhechoimponibledelimpuestoalarentaglobalpo­
dría,pues,almenosenlamayoríadeloscasos,serdefinido
así:ladisponibilidaddeunarentaporpartedeunaper­
sonafísicadomiciliadaenelterritoriodelEstadoalcual
correspondelapretensiónimpositiva.
Latautología,dequehemoshablado,noapareceen
lostributosobjetivos,enloscualesnielsujetopasivo,ni
elcriteriodeatribuciónestánindicadosdemaneraexplí­
citaenlaley.Correspondealintérpretelabúsquedadel
unoydelotro.
Enelimpuestoaduanero,porejemplo,esprecisode­
finirpreviamenteelhechoimponible,yestosepuededes-
170
prenderdeunminuciosoexamendetodaslasnormasde
lasleyesaduaneras.Comoocurreengeneral(lasleyessui­
zayalemanaconstituyenenesterespectodosexcepcio­
nes),nohayindicacionessegurassobreelmomentosub­
jetívodelhechoimponible:seacostumbra,enefecto.decir
'
enlasleyesaduanerasytambiénenellenguajecomúnquc
todaslasmercaderíasqueentrenenelterritori0seránso­
rnetidasalimpu·esto.¿Quiéneselsujetopasivoprincipal,el
contribuyente?¿Eselquematerialmenteintroducelamer­
cadería,oeselpropietario,oelposeedordelamercadería.
oeldestinatariooelquecumplelasformalidadesdede­
nunciaydedespacho?Lacontestaciónaestaspreguntasno
puededarsesinunadefiniciónpreviadelhechoimponible.
Paradefinirloesmenestersabercuáleslanaturalezasubs­
tancial,elprincipioqueestáenlabasedeltributo.
Eltributoaduaneroesunimpuestoycomotaltiene
porcausalacapacidadcontributiva,yenparticularlaca­
pacidadcontributivaqueresulta·delaimportacióndeuna
mercaderíaparadestinarlaalconsumo,oalcomerciooal
empleoproductivoenelinteriordelpaís.Elcontribuyente
pornaturalezanoesquienimportamaterialmente,sino
aquelparaelcuallaimportaciónseefectúa,esdecir,el
propietario,siésteeseldestinatariodelamercaderíaenel
interior.y,cuando.lapropiedadquedaenelremitenteex­
tranjero,elqueenelinteriorpodrádaralamercadería,
240Laleysuizaesunadelasmejoresleyesimpositivashabiendosido
elaboradaporelprof.Blumensteinconloscriterioscientíficosaloscualesel
distinguido.autorhabíadadodesarrolloensusobrasdoct::riñalesYénsu•
cursosuniversitarios.Laleyalemanavigenteesmuyreciente,habiendosido
aprobadaen1939.
171

101. alasalidadelaaduana,eldestinoquelecorresponda.Éste
eselcontribuyentedelimpuestoaduanero,esdecir,eldeu­
dorportítulopropio,.porqueparaélserealizaelhecho
imponibleenconformidadconsunaturalezasubstancial,
esdecir
1
consucausa."Naturalmente,puede,alladodel
contribuyente,serindicadoporlaleyotroresponsabledel
tributo,comoeltransportador,oeldespachante.oelque
obraenlugardelimportadorenvirtuddeuncontratode
comisión,oseaennombrepropio,sinrepresentacióndel
propietarioodeldestinatariocontribuyente.Peroestas
otraspersonassonresponsablesdeltributo.enalgunosca­
sossolidariamente,enotroscasossubstitutivamente(v.in­
fra),peronocontribuyentes:ysudeudao,mejordicho,
suresponsabilidadnuncasuprimeladeudapropiadeldes-
241VéasePeseoti,Isoggettipassividell'obbligazionedoganalenella
leggeitaliana,Pevie,Treves,1934.Tambiénenelderechoingléselcontri­
buyenteesdefinidodemaneraanáloga.VéaseCustomsRegulationsandPro­
cedureintheUnitedKingdomotGreatBritainandNorthernlreland,Lon•
don,1935,parausooficial,enqueseescribe(pág.25):"Definicióndeim­
portador:eltérminoimportadorsignificapropietariouotrapersonaquetem­
poralmentetengalaposesiónotengaelinterésbeneficiariosobrelasmerca­
deríasdesdeelmomentodelaimportaciónhastaqueellashanpasadola
d ·or
Adana.Unrepresentanteencargadodedespacharporcuentaeun1mp­
tadordebepresentarunaautorizaciónescritadelapersonaporcuentadela
cualactúa".
Tambiénenelderechoholandéselimportadoresreconocidocomoel
. d onsablesdel
contribuyentepornaturaleza,aunqueotrossujetospuecuanserresp
:, ±, .:, .4, V. S;: ·<+¿héDamsté,op.cit.,pé€a­
pagosolidanaosustitut1vameote.easemnmge ,
96-97.
atar'nelinterior
Enelderechoargentinounapruebadequeelpropietr1oe
+ ·¡ pio,pornatura
delpaíseselcontribuyente,deudordeltributoporotuopro• ·e-
leza,seencuentraenladisposiciónsegúnlacuallastransferenciasdepro
ida: lAduano
daddelasmercaderías.antesdeldespacho,nosonreconoct
5por
sicompradoryvendedornolosolicitenporescritofirmadoporambos.
172
tinatariodelamercaderíaenelinterior,quienese]con­
tribuyente.""
Sielhechoimponibleessiempreunhechodenatura­
lezaeconómica,comoanteslohemosdicho,tarnlf>iénelcri­
teriodeatribuciónalcontribuyente,quenoessinoun
aspectodelmismohechoimponible,participarádeesana­
turalezaeconómica.Enloscriteriosdeatribuciónquene­
cesariamenteimpliquenrelacionesjurídicasserárelevante
larelacióneconómicaqueformaelcontenidodelarela­
ciónjurídica,noéstaencuantotal.
Así,porejemplo,sielhechoimponibleesconstituido
porlapropiedadinmobiliaria,enlineageneralhayqueen­
tenderqueelderechodepropiedadeselcriteriodeatribu­
cióndelhechoimponiblealcontribuyenteyque,porende,
elcontribuyenteeselpropietariodelbienraíz,encuanto
elpropietarioesefectivamenteeltitulardelasituación
económicaqueformaelcontenidosubstancialdelderecho
depropiedad.Perosi,porunarazóncualquiera,elderecho
depropiedad,eltítuloestáseparadodesucontenidoeco­
nómicoesencialenvistadelcualhasidotomadocomohe­
242Así,porejemplo,eldelitodecontrabandosegúneldecretoregla­
mentarioitalianoenmateriaaduaneraart,336)tienecomoconsecuenciaque
elcontraventorseaconsideradodeudordeltributo.Sehainterpretadoerró­
neamenteestadisposiciónenelsentidodequeelcontraventorseadeudoren
lugardelpropietario,oseadelcontribuyenteverdadero;(fallodelaCorte
diAppellodeGénova,defecha6deagostode 1 9 3 7 ,Finanzac.Soc.An.I.
TexasCompany,enRivistadiDirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,
1 9 3 8,II,pág. 3 8 ,connotadeA.Cutrera,yen D iri tt o ePraticaTributa­
ria,1937,connotadeA.Uckmar,queaprueba.lainterpretacióndelaCorte).
Poroestonoesexacto;ladisposicióntieneporefectoeldeagregaralcontri­
buyenteunnuevoresponsable,conresponsabilidadsustitutiva,peronoelimina
elverdaderodeudordeltributo.
173

102. choimponible,elcontribuyentenoeselpropietario,sino
elqueefectivamenteseencuentraenlasituacióneconó­
micaqueconstituyeelhechoimponible.
Ysilaatribucióndelhechoimponibleaunsujetode­
pendedeunnegociojurídicoprivado,eslaintenciónprác­
ticadelaspartes,nolaintenciónjurídica,laquedetermina
elcriteriodeatribución.Siunapreponderanciadelainten­
ciónjurídicapuedeproducircomoresultadolaatribución
delhechoimponibleaunsujetodiferentedeaquelalcual
sinesaintenciónjurídicahubiera·sidoatribuidoporvir­
tuddelasolafinalidadpráctica,laintenciónjurídicaes
inoperanteyseatribuyeelhechoimponiblealsujeto·que:
lafinalidadprácticasola,segúnlosefectosqueelderecho
objetivolereconoce,hubieraindicado.
Enotraspalabras,paraelcriteriodeatribucióndel'
hechoimponiblealcontribuyente,esdecir,paralaindica­
cióndeldeudorprincipaldelimpuesto,valeaquellaauto­
nomíadogmáticadelderechotributariofrentealcivilque
hemosexpresadoantes;valedelamismamanerayconlos
presupuestosdogmáticosylosmismosefectoselconcepto
jurídicodeevasiónfiscal.
Deestamaneraseentiendeexactamenteelfunda­
mentodelateoríadelapropiedadeconómica,quehasido
desarrolladaporladoctrinaalemanayquealgunavezha
encontradoaplicaciónenlajurisprudenciasuizaeitalia­
na;"podemosentenderasimismoelconceptodelajuris­
243VéaseBlumenstein,DieAuslegung...,cit.,pág.188;Ruedin,Der
Be&¡tfdesEigentumsimschweizerichenSteuerecht,Aarau,Sauerlander,1935;
véaseenlajurisprudenciaitalianaelfallodelaCorlediCassazionedefecha
27denoviembrede1938quemodificaelfallodelaCortedeGénovacitadoenle
174
prudencianorteamericana,segúnlacualvalemáselpoder
económicosobrelarentaqu.elasminuciosidadesdeltí­
tulo.
Secomprende,además,quenohaydiferenciadogmá­
ticaentredeudorporrazóndeltítulosobreelréditoy
deudorporrazóndelasimpledisponibilic:laddelrédito.2411
Comoyahasidodemostradoexactamente
2
<t
0
00tienesen­
tidoestadistinción,porquesisóloeltítulofueraelcriteri0
deatribución,noseríadeudordeltributoelquetienela
simpledisponibilidad;ysi,alcontrario,ladisponibilidad
delréditoeselcriteriodeatribución,eltítuloestambién
criteriodeatribución,perosóloencuantoseidentifique
consucontenidoprincipal,queesprecisamenteladisponi­
bilidaddelrédito.Sinofueraasí,nosepodríaconsiderar
lasimpledisponibilidadcomocriteriodeatribución:sise
laconsidera,significaqueeltítulojurídicovalesólocomo
notaprecedenteydefinecorrectamenteelsignificadodele.palabrapropietario
alosefectosdelaobligaciónaduanera.
244VéasefalloGritfithsv.HelveringdelaSupremaCortenorteameri­
canaenqueMr.JusticeFrankfurterescribe:"Nuncareiteraremosbastante
quelo!impuestosnoserelacionantantoconlasminuciosidadesdelderechode
propiedadcomoconelpoderactualsobrelapropiedadsometidaaimpuesto,
elbeneficioporel.cualsepagaelimpuesto(Corli:s:,v.Browers,281U.S.,
376,378).Ynohacediferenciaelhechodequeese"poder''puedaserejer­
cidomedianteunaespecialretencióndeltitulolegalomediantelacreaciónde
unnuevointerésfundadosobrelaequidad,perocontrolado,omedianteel
mantenimientodeunbeneficioefectivo,a.travésdelainterposicióndeun
agentesubordinado(Gregoryv.Helvering,283U.S.,465).
VéasetambiénPaul,TheEifectonFederalTarationofLocalRule:rol
Proporty,cit.,pág.40,enqueescribe:"Alaluzdeotrasdecisiones-parecería
queelcriteriogeneraldeimposiciónbajolaleyfederaldeimpull3toses-el
contraloreconómico,másbienquelapropiedadensentidotécnico".
245Contr.Pugliese,Istituzioni...,cit.,pág.67,notal.
246Giannini,IIrapporto...,cit.,.pág.142.
175

103. presuncióndeladisponibilidad,yquenohayunadiferen­
ciaentrelasdoscategoríasdesujetos,deudoreslosunos
poreltítulodelrédito,losotrosporsudisponibilidad.
Estaspremisassonfundamentalesparaentenderlos
criteriosdelajurisprudencianorteamericanaenlaimpo­
sicióndelosréditosatribuidosatrusts""ypararesolver
elcasodepropiedadfiduciariademercaderíassujetasa
impuestoaduanero,comoseplanteóenlajurisprudencia
italiana.8Sonfundámentalesparaentenderlasnormas
delderechoingléssobrelaatribuciónalosaccionistasde
losréditosexageradamenteacumuladosporlas"private
companies",7°distinguiéndolasdelasnormasanálogasdel
247V6aseelfallodelaSupremeCourt,Helveringv.Clifford,defecha
26defebrerode1940,enelcualsedecidi6quedebíaatribuirseelréditoal
creadordeuntrust,porquedelexamendeloshechosresultabaquelacrea­
ci6ndel-trustnotraíaningunamodificaciónsustancialensuposicióneconó­
mica;élconservabalasustanciadelplenogocedetodoslosderechosque
antesteníasobrelapropiedad.Mr.JusticeDouglas,queredactóelfollo,dice
queestecriterioesdecisivo,apesardeque"puedanoserciertosiseconsi­
derantansólolosestrictosderechoslegales".
248Enlacausacitadaenlasnotas242y243,seplanteóelcasode
queeldespachantesepresentóalaaduanacomopropietariodelasmercade­
ríasporefectodeunendosohechoporeldestinatarioenlaspólizasdecarga
afavordeldespachante.Esevidentequeeseendosoconstituíaunnegociofidu­
ciario,queteníaporfinalidadladefacilitaraldespachantelatramitación
aduanero,peronoladetransferirleefectivamenteelderechodepropiedad.
Tratándosedeunnegociofiduciario,suefectoeraeldehacerapareceraldes-
d "tuiral
pachantecomopropietariofrentealosterceros,peronoelesusti
contribuyentelegal,otrodeterminadovoluntariamenteporelmismosujeto
obligadoporlaleyalpagodeltributo.
249EIart.21delFinanceActde1922dispusoquelassumasquedeter­
:, g.:. la :. ·idadaralaexplotación
minadassociedadesanónimasacumularensinunaneces1ciapi '
. .:. di·bvid 1os
oelensanchamientodelaempresa,debenconstderarsecomolistriu1.asa
accionistas,yporconsiguientedebensersometida,alasurtaxsobreelmonto
totaldelosréditosdeéstos.VéasesobrelamateriaBurr,op.cit.
176
derechonorteamericano;
211
ºparaentendercómolajuris­
prudencianorteamericanadecidepasarporaltolaexisten­
ciadeunasociedadanónima,paraatribuirelréditoaquien
tieneelcontralordelasociedad,lacualnoposeeun"busi­
nesspurpose''suyo,ete_"1
Laautonomíadogmáticadelderechotributariafrente
alderechoprivadoylaconsecuenciarespectoalfenómeno
delaevasiónfiscal,quenoesunconceptodogmáticoinde­
pendientesinoaplicacióndeesaautonomía,hallaplena
aplicaciónconrespectoalaatribucióndelhechoimponi­
blealcontribuyente,esdecir,conrespectoalladosubje­
tivodelhechoimponible,delamismamaneracomocon
respectoalladoobjetivo.
19.ATRIBUCIÓNDELHECHOIMPONIBLEALOSDEMÁS
SUJETOSPASIVOSYCLASIFICA€IóNDEELLOS
Solamenteelsujetopasivoprincipal,eldeudorpor
títulopropioocontribuyentepuedeserdeterminadosin
necesidaddealgunanormaexpresaporpartedelaley,por­
quesededucedelanaturalezadelhechoimponible,esté
onoindicadoenunanormaexplícitadelderechotributa­
riomaterial.Todoslosdemássujetospasivossedistinguen
delcontribuyenteporque,aunquetenganalgunarelación
conelhechoimponible,puessinellanoseconcibelacua­
250Adiferenciadelderechotributarioinglés,elnorteamericanonocon­
sideraréditodistribuidoalosaccionistaslagananciaacumuladaexagerada­
mente,sinoquesometelassociedadesmismasaunsobre-impuestoespecial
sobroesasganancias.
251Véase,ademásdelcitadofalloGregoryv.Helvoring,elfalloHiggins
v.SmithdelaSupremoCourt,defecha8deenerodo1940.
177

104. lidadde.sujetopasivodeltributo.estarelación,sinembar­
go,noestanestrechacomoparasignificarqueparaellos
existelacausajurídicadeltributo.
Deestoderivaunaprimeraconsecuencia:mientras
nohacefaltaunanormapositivaparadeterminareldeu­
dorprincipal,contribuyente,porqueelcriteriodeatribu­
ciónaéldelhechoimponiblesedesprendedelanaturaleza
mismadelhechoimponible,losotrossujetos,alcontrario,
sontalesporquelaleytributariaexplícitamentelodeter­
mina.Delhechodepagarunsueldoounsalarionopodría
nuncaderivarlacualidaddeobligadoalpagodelimpues­
toalréditodetrabajo,sinqueunanormaexplícitamente
lodispusiera;mientrasqueeltrabajadorquerecibeelré-·
ditoesdeudordelimpuesto,auncuandolaleynolodis­
pongaexpresamenteysolamentecesasuobligaciónenel
momentoenqueotroobligadolahayasatisfechoporél.
Unasegundaconsecuenciaesquecuandolaleyexplí­
citamenteindicatodoslossujetosobligadosalpagodel
tributo,eldeudorprincipal,elcontribuyentesedistingue
delosotrosobligadosporqueaélynoalosotroscorres­
pondelacausadeltributo.
252
Unaterceraconsecuenciaesquesóloelcriteriode
atribucióndelhechoimponiblealcontribuyenteesnecesa­
riamenteuncriterioeconómico;paralosotrosobligadosel
criteriodeatribucióndeberesultarexplícitamentedela
252VéasePugliese,Istituzioni,cit.,pág.61ysig.Observamos,sin
embargo,queelconceptodecausadebeserentendidosegúnlohemosexpli­
cadoanteseneltexto;yqueesteconceptonopertenecealaéticajurídica,
sinoalderechopositivo.
178
leyypuedeserdecualquiernaturaleza.Pugliesecita
exactamentecomocriteriosdeatribuciónquesehallanco­
múnmenteenlasleyesfiscalesunarelacióndehechoode
derechoconelcontribuyente,olasucesiónenunaparticu­
larsituacióndehechoodederecho,olaviolacióndeuna
obligaciónlegal(olaconsecuenciadeunacarga).
Hayqueequipararalcontribuyente,deudorprinci­
pal,portítulospropios,elsucesoratítulouniversal,como
elherederoolasociedadcomercialqueabsorbeaotraso­
ciedadcomercial,algunavezhastaelsucesoratítulopar­
ticular,aunqueengeneral,enesteúltimocaso,enlagarde
operarseunasucesión,seagregaunnuevoresponsable."
Algunasveceselpresupuestode-hechodeltributopor
supropianaturalezaseatribuyeconjuntamenteadoso
mássujetosprincipales.Hay,pues,dosomáscontribuyen­
tes,deudoresdelamismamanera,porigualtítulodirecto.
Estopasa,porejemplo,enlostituladosimpuestosa
lastransferenciasderiqueza,enqueigualmenteseconsi­
derancontribuyentelasdospartescontratantes,esdecir,
elquetransfiereyelqueadquierelariqueza.N0esésta,
sinembargo,unareglaabsoluta.Muy¡amenudoeliin­
puestoquegravalatransferenciaseatribuyeúnicamente,
porexpresavoluntaddelaley,aunasoladelaspartes.
Así,porejemplo,escontribuyentedelimpuestoalassuce­
siones(federalstatetax)oalasdonaciones(federalgift
tax)enlosEstadosUnidoslaherenciaoeldonante;enim­
puestosanálogosenotrospaíses,porejempleenFrancia,
ItaliayAlemania,escontribuyenteelquerecibelaheren...
253Puliese,Istituzioni...,cit.,pág.59.
254Pugliese,Istiturioni...,cit.,pág..66.
179

105. cía,ellegadooladonación.Esciertoqueladiferenciara­
dicaenlanaturalezaobjetivadelhechoimponible,queen
losimpuestosnorteamericanoseslamasahereditaria
O
la
sumaglobaldedonacioneshechasporunsujetoenelaño
fiscal;mientraslosimpuestoseuropeoscitadossonimpues­
tossobreelenriquecimientoatítulogratuito.Elhechode
considerarcontribuyentealaunaoalaotrapartedela
transferenciadalugar,sinembargo,alaclasificaciónde
estosimpuestosenimpuestoalastransferenciaseimpues­
tos(queseacotumbratitular"directos")alenriqueci­
miento.
Elimpuestoaloscuponesenelderechosuizoesun
impuestodeselladosobreelpagodelarentadelostítulos
ysoncontribuyenteslasdospartesentrelascualesseveri­
ficaelpago;"enelderechoitaliano,alcontrario,elim­,
puestosaloscuponesesunimpuestosobreelreceptorde
estaformaderéditoyelquepagaelcupónessíresponsa­
blefrentealFisco,peronocontribuyente;esdecir,pagano
portítulopropio,sinoportítuloajeno,ensubstitucióndel
receptordelcupón,queeselverdaderocontribuyente,""
Aquítambiénlarazóndeladiferenciaseencuentra
eneldistintopresupuestodehecho,queenelimpuesto.
suizoeslaprestaciónobjetodeunarelaciónjurídica,elacto
delpagodelcupónyenelderechoitalianoeselréditoper­
cibidoenformadecupónporsutitular.Estadiferencia,
segúnloquehemosdichoantes,puedeserformuladamás
exactamenteasí:enelimpuestosuízoaloscuponeselhe­
choimponibleesconcebidodemaneraabstractaoformal,
255Véasea.rriba,nota170.
256VéaseGiannini,I!rapporto...,cit.,pág.141.
180
mientrasqueenelimpuestoitalianoelhechoimponible
escausal;enelprimeroseponeenevidenciaelactoque
dalugaralenriquecimiento,enelsegun<:loelenriqueci­
mientomismo.Porestosoncontribuyenteenelimpuesto
suizoambaspartesyenelimpuestoitalianosó1g_elrecep­
tor,siendoelquepagaresponsableensubstitución.
Segúnfueobservadoporuneminenteescritor,"en
cuantolaspartes·contratantesenlosnegociosbilaterales
queconstituyenelhechoimponible(conlasalvedadantes
expuestaenloqueserefiereai"negocio"comopresupues­
todelaobligaciónimpositiva)"seanigualmenteobliga­
dasalpagodelimpuesto.ladeudaseríaenpartepropia
yenparteajenayporendelosobligadosserianenparte
directamenteresponsables,enparteindirectaysolidaria­
mente.
Nopodemoscompartirestaopinión.Sielpresupuesto
dehechoesúnico,comoloesenloscasosdeimpuestosa
lastransferencias,esatribuibleporsumismanaturaleza
aambaspartescontratantesyladeudaesigµalytotal­
mentedelasdos.Porestolaresponsabilidadessolidaria,
porqueladeudaesúnica,porqueexisteelídemdebitum,
porqueparaambasparteselhechoimponilDleseverificade
manerainseparable,porelGonjunto,insolidum.
250
Precir
samenteaquíestáelfundamentodelasolidaridadfiscal
dederechosubstantivo,esdecir,enelhechodequeladeu­
daesúnicaycomúnporeltodoparacadaunaeelasdos
partes.
257Pugliese,Istituzioni...,cit.,pág.70.
2ssVerarriba,SS6y12.
259VéaseBonfante,IstituzionidiDirittoromano,dt.,póg.374.
181

106. Enotroscasos,cuandoelcriteriodeatribucióndel
presupuestonoesúnico,hayquedistinguirladeudapro­
piadeladeudaajenaysilaleydisponeunaresponsabili­
daddelpagodelimpuestocuyohechoimponibleesnatu­
ralmenteatribuibleaotrosujeto,queeselcontribuyente,
laeventualresponsabilidadsolidariapuedesertal,sólo
porexpresavoluntaddelaleyynoporlanaturalezamis­
madelaobligación.
Elfundamento.pues,delasolidaridadfiscal,encuan­
toéstanoresultadeunaexpresanormadeley,estáenla
unidaddelcriteriodeatribucióndelhechoimponible,a
dosomássujetos:enlosimpuestosalastransferenciasen
consecuenciadenegociosambaspartesestánobligadasin
. .
solidum,noporqueelobjetodelaobligaciónseaindivisi­
ble(laprestaciónpecuniaria,enefecto,esunaprestación
típicamentedivisible),sinoporlanaturalezamismadela
deuda,queesúnicaysurgedeigualmaneraporigualy
únicocriteriodeatribuciónparaconambaspartesdel
negocio.o
Encuantoladeudaseaenpartepropiayenparteaje­
nanoestamosyafrenteadoscontribuyentes,sinofrente
auncontribuyenteyunsubstituto:auncontribuyente,al
cualladeudaperteneceportítulopropio,o,cornohemos
dicho,pornaturaleza,yunsubstituto,alcualpertenece
másbienlaresponsabilidadqueladeuda,porquenosele
20ConformeGiannini,IIrapporto...,cit.,pág.119ysigg.;contra,
Moffa,Laresponsabilita.solidalenell'pbbli¡gazianetributaria,enGiurisprudenza
Italiana,1931,IV,153;contra,Pugliese,lstituzioni...,cit.,pág.64ynotal.
182
puedeatribuirelhechoimponibledeconformidadconla
causadelimpuesto.
2
º
1
Noexiste.pues,anuestroparecer,unacategoríade
sujetoscaracterizadaporunadeudaenpartepropiayen
parteajena.conresponsabilidadenpartedirectayenpar­
teconjunta(solidara),comohasidodistinguidaporPu­
gliese.""Enefecto,osetratadedoscontribuyentesqueson
talesporigualtítuioyqueporenderespondendirectay
solidaramentepordeudapropia;odeuncontribuyente
ydeunresponsable.Enestasegundahipótesislasolidari­
daddelaobligacion(comoenelcasodeloscoherederos
obligadossolidariamenteporlosimpuestossucesoriosde
todos,eneiderechotribulanoitaltan0)escompletamente
diferentequeenlaprimer-a:enuncasoderivadelanatu­
ralezamismadeiaobligación.porserelhechoimponible
atribuibleconúnicocriterioadossujetos,enelotropuede
derivarsolamentedeunaexpresavoluntadlegislativa.Los
sujetospasivosreunidosporPuglieseenestacategoríao
pertenecenalacategoríadeloscontribuyentes,sujetospor
deudapropiayconresponsabilidadsolidariaporlanatu­
raiezadelaobligación,oaotradesujetosresponsablespor
deudaajenaconsolidaridadconelcontribuyente,porvo­
luntadexpresadelaley.
Siescontribuyente,deudordeltributopornaturale­
za.elsujetoalcualelhechoimponibleseatribuyeporsu
causajurídica,bienpuedelaley,sinembargo,determinar
quesearesponsable,noconjuntaosolidariamente,sinoen
substitucióndeél,otrosujeto.Elcriteriodeatribucióndel
201 V e r arri b aen e l t e xt o .
226Pugliese,Istituzioni,cit.,pág.69.
183

107. hechoimponibleaesteotrosujetodebesersiempreindi­
cadoexplícitamenteenlaleypositiva,comolohemosdi­
choantes.Setrataengeneraldeunarelaciónconelcontri­
buyente,relaciónque,sinembargo,nocausaríaporsímis­
maningunaresponsabilidaddelsujetoporladeudadel
contribuyente,silaleytributarianolomandara.Estaob­
servaciónsirveparadistinguirestacategoríadesujetosde
laobligacióntributaria,delossujetosqueestánenalguna
relaciónjurídicaconelcontribuyente,delacualderiva,
pornormasextrañasalastributarias,laresponsabilidad
delpagodelasdeudasdelcontribuyente;así,porejemplo,
enelcasodeltutorodelcuradordelmenorodelincapaz.
quedebenpagarlasdeudastributariasdeestosúltimos,
peronoconelpropiopatrimonio,sinoconeldelmenoro
delincapaz;ynopornormastributarias,sinoporlasge­
neralesdelderechocivil.
Lasubstituciónsedistinguetambiéndelfenómeno
económicodelatraslacióndeltributo.Esciertoqueel
substitutotiene,enlageneralidaddeloscasos,derechode
regreso,osea,elderecho,reconocidoenlamismaleytri­
butaria,deexigir,asuvez,elpagodelcontribuyenteyen
algunoscasoshastalaobligacióndehacerlo.
263
Sinembargo,estederechoyestaobligación,cuando
existen,demuestranúnicamentequeelsubstitutonoesel
contribuyenteverdadero,porquenoesatribuibleaélpor
268Porejemplo,enelimpuestoitalianoalosréditosdelariquezamo­
biliaria,sobrelosréditosdelostrabajadoresyempleados;losdadoresdetra­
bajosonresponsablesdelpagodeltributoconresponsabilidadsustitutiva,pero
tienenlaobligaciónderetenerelimpuestoenelactodelpagodelsueldo
osalario.
184
naturalezaelhechoimponible.Elfen.6me:a0eoonffimfoode
latraslación,sinembargo,puedeverificar.seauncuandoel
verdaderocontribuyenteseaelúnicoobligadoynohaya
ningunasubstitucióntributaria.
Elcontribuyente,enelcasodesubstitución(cuyo
ejemplomástípicoeseldelimpuestodebidoporelgue
pagaelréditoenlugardelredituario,porelprincipiotéc­
nico-financierodelaimposiciónalafuente)noesindife­
renteparaelderechotributario,noessolamenteunafigura
teórica,abstracta,deordenético-jurídicomásbienqueju­
' 1 •
·1 E;¡¡.de364
rídicopositivo,comoerróneamentehasidoatirmado,
sinoquesemanifiestaseaenelderechodeexigirelpago
delcontribuyente,derechoqueexistesiempreparaelsubs­
titutoaunquelaleynolodisponga~resamente,seaenel
hechodeque,silaleyexpresamentenodisponelocontra­
rio.laadministraciónpodrásiemprehacervalerelcrédito
tributariocontraelcontribuyente,cuandoelsubstituto
resulteinsolvente,aunqueéstesehayavueltoinsolvente
despuésdehaberexigidoelpagodelcontribuyente."
Análogaaestecategoríaderesponsablespordeuda
tributariaajenaesladeotrossujetos,cuyaresponsabili­
dad,sinembargo,noessubstitutivasinoconjunta,esde­
cir.solidaria.Aquítambiénelcriteriodeatribuciónresulta
expresamentedelaleyy,noderivadelanaturalezamisma
delhechoimponible.
Elcriteriodeatribuciónestáconstituidaengeneral
24Puliese,Istituzioni...,cit.,pág.61ysig.Véasenota252.
205Contrn,Blumenstein,SchweizSteuerrecht,cit.•pág.'114;G'iannini,
11rapporlo...,cit.,pág.143.
185

108. porlaviolacióndeunaobligación""omásbienconsiste
enunacarga,queincumbeadeterminadaspersonasque
estánenrelaciónconlosactosquedanlugaralnacimiento
delarelacióntributaria,porrazóndesuprofesiónodesu
oficio.Así,porejemplo,laresponsabilidaddelosnotarios
odelosprocuradoresparaelpagodelostributosrelativos
alosactosotorgadosoconcluidosporellos.Así.larespon­
sabilidaddelosdespachantesaduanerosporlosderechos
relativosalasmercaderíasqueellosdespachan,enlagene­
ralidaddelosderechospositivos.
Tienenlamismaresponsabilidaddecaráctersolida­
rio,aunqueporuncriteriodeatribucióndiferente,lossuje­
tosqueporvoluntaddelaley,ademásdeunaresponsabi­
lidaddirectaporunadeudapropia,respondentambiénpor
unadeudaajenadeorigenidéntico:eselcasodeloscohe­
rederosquerespondensolidariamenteporlosimpuestosde
losotroscoherederos,aunquesetratedeimpuestosdistin­
toscondistintosperoidénticospresupuestosdehecho,en
elderechoitaliano.
267
últimocriteriodeatribucióneselquederivadeuna
garantíarealsobreelobjetomaterialdelhechoimponible.
Porefectodeestagarantíatodoslossujetosencuyadis­
posiciónseencuentraelobjetomismosufriránlasconse­
cuenciasdelagarantíareal,debiendopagareltributosi
quierenevitarlaejecuciónsobreelmismoobjeto.Se.trata
másbienquedeunaresponsabilidadobjetiva,comolalla-
266VéasePugliese,Istituz-ioni··.,cit,pág.81ysi.
267VéasePugliese,Istituzioni...,cit.,pág.64.
186
manPuglieseyotrosescritores,"deunacarga.Yahemos
dichoqueestagarantíarealnocambiaennadalanatura­
lezapersonaldelarelaciónjurídicatributaria.EIsujeto
queesresponsableporsurelaciónconelobjetodelaga­
rantíaesobjetivamenteresponsable,esdecir,noes0bli­
gadósinosometidoaunacarga,noesynopuedesercoa­
sideradocomodeudorni,afortiori,comocontribuyente.
Ladeuda,esdecir,laobligaciónpersonalporuntítulopro­
pio,pertenecealsujetoqueerapropietarioenelañofiscal
alcualserefiereelimpuestoterritorial,0alpropietariode
lamercaderíasujetaaimpuestodeimportaciónoalcon­
sumoenelmomentoenquesaledelacintaaduaneraoes
introducidaenellibretráfico,noquiensehallaenotro
tiempoenlaposesiónoenlapropieaaddelmismoobjeto
Solamentelosprimerossoncontribuyentes,losotrosson
objetivamenteresponsablesdelimpuesto,porefectode
unacarga.
Concluyendosobrelasdiferentescategoríasdesuje­
tos,hayquesubrayarqueeninstitutosanálogosdepaíses
diferentesnotodoslossujetosporefectodelmismocri­
teriodeatribuciónestándistribuidosenlasmismascate­
gorías.Porejemplo,enelderechoaduaneroitalianopro­
pietario(esdecir,destinatariodelamercaderíaenelinte­
rior),transportador,despachante,sonsolidariamenteres­
ponsablesdeltributo:solamenteelprimero,sinembargo.
escontribuyente,losotrossonresponsablesconsolidari­
dadaunqueporrazonesdiferentes,elunoporlaposesiónde
lacosa,elotroporsuoficio.Enelderechoaduanerobelga
208Pugliese,Istitu.zioni...,cit.,pág.83.
187

109. Yholandés,comoenelderechoalemán,alcontrario,lares­
ponsabilidaddelintroductormaterialessubstitutiva,ladel
despachanteessolidaria.3o
Sinembargo,lossujetossepuedendistribuirsiempre
enunadelascategoríasantesnombradas,estoes,decon­
tribuyentes,deresponsablesporsubstitución,deresponsa...
blesconresponsabilidadsolidariayderesponsablespor
garantía;loscriteriosdeatribuciónalosdiferentessujetos
son,deunlado,elcriterionatural,derivantedelamisma
naturalezadelhechoimponible,quecaracterizaelcontri­
buyenteydalugaralasolidaridadencasodemáscon­
tribuyentes;estecriterionatural:principal,deatribución
delhechoimponible,tienenaturalezaeconómicayaélse
aplicaladoctrinadelaautonomíadogmáticadelderecho
tributariofrentealderechocivil,comoanteshemosex­
puesto.Deotroladoestánloscriteriosdeatribuciónde­
terminadospositivamenteenlaleyycuyaconsecuenciaes
laresponsabilidadsubstitutivaosolidariauobjetivapor
garantía.
20.CAPACIDADJURÍDICATRIBUTARIA
Tambiénelconceptodecapacidadtributariaderiva
delamismanaturalezadelhechoimponible,yseresuelve
enelcriteriodeatribucióndeéstealcontribuyente.En
efecto,lacapacidaddesercontribuyente,osealacapaci­
!!09VéasePesenti,op.cit.Paraelderechoholandésyelbelga,véase
SinninghéDamsté,op.cit.,pág.96.Paraelderechoalemánantesdelenueva
ley,Bühler,Lehrbuch,cit.,II,pág.578;1aCortedeFinanzasdelReichafirmó
elcaráctersustitutivodelaobligacióndelimportadormaterialenelfallo
vol.28,págs.187-193.
188
dadjurídicatributarianoseidentificaconlacapacidad
jurídicadelderechoprivado,sinoqueconsisteenlaposi­
bilidaddehechodesertitulardelasrelacioneseconómi­
casqueconstituyenloshechosimponibles.
Sesueleafirmarqueladiferenciaentrecapacidadde
derechoprivadoycapacidadtributariaconsisteenquelos
sujetosquesonjurídicamentecapacesparaelderechopri­
vadolosontambiénparaelderechotributario,peroque
haysujetosquenoposeencapacidaddederechoprivado
yque,sinembargo,sonconsideradossujetospasivosenel
derechotributario.""Estoescierto;sinembargo,noex­
cluyelaposibilidaddeque,apesardelacapacidadjurídica
deunsujeto,elhechoimponiblequeprimafaciedebería
serleatribuido,seatribuyaaotrosujeto,pasandoporalto
lacapacidadjurídicadelprimero,porserelsegundoel
sujetoalcualeconómicayefectivamentecorrespondela
capacidadcontributiva,causadeltributo.Elproblemaya
hasidotratadoencuantohemoshabladodelanaturaleza
económicadelcriteriodeatribuciónydelaautonomíadog­
máticadelderechotributariofrentealderechoprivadoen
loqueserefiereprecisamentealaatribución;tenemosque
volverahorasobreelargumento,demostrandoquelaca­
pacidadtributariaseresuelveenlaimputabilidaddelhe­
choimponible:estributariamentecapazelsujetealcual,
porlanaturalezadelhechoimponible,éstepuedeseratri­
buido.
Precisamentelanaturalezaeconómicadelhechoim­
ponibleexplicaporquéessuficientelacapacidaddeser
270Puliese,Iatitunioni...,cit.,pág.47.
189

110. sujetodelasituacióneconómicaquerepresentacapacidad
contributiva.Noesnecesarioqueelsujetoposealaperso­
neríajurídica.Enlasleyestributariaspositivasdemuchos
paísesseconsiderancomocontribuyentes,porejemplo,las
sociedadescolectivas,auncuando,paraelderechocomer­
cial,estassociedadesnoconstituyanpersonasjurídicas."
Además,yporrazonesteóricasanálogas,sepuededesaten­
derlapersoneríadeunasociedadcomercialparaatribuir
elhechoimponiblealaccionista,encuantolasociedadco­
mercialnoseaefectivamenteunaentidadconvidaeconó­
micapropia,sinounacreaciónficticiasinotrafunciónque
ladedistraerlaatribucióndelhechoimponiblealverda­
derocontribuyente;""oencuanto,opesardénosercons­
tituidapormotivodeevasiónfiscal,objetivamenteelhe-
271Porejemplo,enelderechoimpositivoinglésyenelnorteamericano
laspartnorshipsestánsometidasaunrégimenimpositivopropio,comosujetos
autónomos,aunquesegúnelderechoprivadoanglosajónellasnoposeenper­
soneríajurídica.Enelderechosuizoelproblemaesdecididodemaneradile­
renteenlosdistintoscantones;véaseBlumenstein,Schwei:t:.Steuerrecht,cit..,
pág.83.
272Véanselosfallosdelajurisprudencianorteamericanayacitados
ylosrelativosalostrusts;véansetambién·lasnormasdelderechoingléssobre
laexcesivaacumulaciónderéditoporpartedelassociedadesanónimas:Burr,
op.cit.,Interesanteesnotarqueelderechonorteamericanoaunantesdeque
seestablecierannormasenlasleyespositivas,habíallegadoaestasconclusio­
nesconrespectoalaatribuciónderéditoasociedadesextranjeras,paraeva­
direlimpuestonacional.VéasePaul,IntentorMotive...,cit.,pág.284,quien
citaelfallo<3elBoardotTaxAppeals,KaspareCohnCo.,Ltd.,35BTA,646.
Respectoalosanálogosconceptosdelderechoalemán,véaseRosendorff,Come
unasociertaanonimanonvengaconsiderataesistentesecondolaconcezione
narionalsocialistaconspecialriguardoall'ideasociale,edimportanzadiquesta
opinionenelcampodeldirittotributariointernazionale,enRivistadeDiritto
FinanziarioeScienzadelleFinanze,1938,II,pág.74ysig.,enqueelautor
comentaunfallodelaCortedeFinanzasdelReichdefecha1
9deoctubre
de1937;vvéansetambiénfallosyautoresporélcitados.
190
choimponibleaparezcamásbienatci.0uiélealaccionista
quealasociedad,segúnlanaturalezaeconómicadelhecho
imponible."73
Deesto.resultaclaroloqueaquísostenemos,estoes.
quelacapacidadtributariaseresuelveenelconceptode
atribuciónyque·éstesevincula.alanaturalezasubstan­
cialdelhechoimponible,siendoaplicablelaautonomía
dogmáticadelderechotributarioy,dentrodeésta,elcon­
ceptodeevasiónfiscal.
Laaplicaciónmásevidente,deestateoríanoslaofre­
ceelproblema,degrantrascendenciaenelmodernodere­
chotributario,porsualcancenosólodederechointerno:
sinointernacional,delacapacidadtributariadeloscarte­
lesosindicatososociedadesholding.
Elproblematienealcanceinternacional,peronoes
ensíunproblemadeltituladoderechotributariointerna­
cional,esdecir,nosetratadelmomentodevinculacióndel
273Lajurisprudenciaitaliana,alcontrario,sepronuncióenelsentido
dequeaunensociedadesanónimasdeunsoloaccionistaodefamiliasnoes
posibleatribuirlasgananciasnodistribuidasalarentatotaldelaccionistaalos
efectosdelimpuestosobrelarentatotal.VéasefallodelaCommissioneCen­
tralcperleimpostedirette,sez.un.,31deenerode1937,n.96:282.Ladoc­
trinaitalianatrató,encasossimilares,de·opinarporlaimponibilidaddela
rentaconsideradacomoatribuiblealúnicoaccionista,partiendodelaopinión
dequelasociedaderasimulada.Esta.teoríanosóloeseguivocadadesdeel
puntodevistadelderechocomercial,sinoquenoofreceayudaalgunapara
resolverelproblemadelderechotributario.Aquíelproblemadebeserre.
sueltoúnicamenteenbasealadefinicióndelhechoimponible:tratándoseeu
elimpuestoitalianoalarentaglobaldelarentatotalrealizadaporelaccio­
nista,elproblemaconsisteenversisepuedeconsiderarreamadoparaelúnico
accionistadeunasociedadelbeneficioacumuladoporsumismavoluntad;
desdeestepuntodovistasepuedelógicamentellegaraunaconclusiónopuesta
aladelajurisprudenciaitalianacitada.
191

111. hechoimponiblealsujetoactivo,sinomásbiendelaatri­
bucióndelhechoimponiblealsujetopasivo.Seplantea,
enefecto,lapregunta:siunasociedadcomercialestácons­
tituidaenelinteriordelpaíssegúnlasleyesnacionalesy
desdeelpuntodevistadelderechocomercialposeelaper­
soneríajurídica,peronoes,económicamente,sinounór­
gano,unadependenciadeunaconcentracióndeempresas.
conosinpersoneríajurídica,¿elhechoimponibledebeser
atribuidoalasociedadprovistadepersoneríajurídica,oa
laconcentración(sindicato,cartel)quenotienepersone­
ría,oalasociedadmadre,quejurídicamenteesotraper­
sona?Elproblemainternacionalseplanteaencuantoel
sindicatooelcartelolasociedadmadreesextranjera.Sin
embargo,lasconsecuenciasinternacionalesdependen,en
primertérmino,delasolucióndelproblemadelaatribu­
ciónyporconsiguientedelacapacidaddelsindicatoodel
cartelcarentedepersoneríaydelaposibilidaddedesaten­
derlapersoneríajurídicadelasociedadfilial.
Elproblemahasidoresueltodiferentementeenlos
distintospaíses:enAlemaniasehaconstruidolatitulada
"teoríadelórgano"(Organtheorie),segúnlacualelhecho
imponibledebeseratribuidoalasociedadmadreoalsin­
dicatoocartel,noalasociedadfilial,aunquetengalaper­
soneríajurídica."
EnSuiza,aunqueenelderechodealgunoscantones
274VéaseBühler,DieBesteuerungderGewinnevonGesellschaftenmit
internationalenInteressennachdemautonomendeutschenSteuorrechtunddon
deutr,c;herseitsgeschlossenenl)oppe/.besteuerun,sa.bkoaunen,enCabier9de1?'º
1
;
FiscalIntemational,vol.I,Basel,Verlagf.Recbtu.Gesellscbaft,1939,pag.
ysiguientes.
192
(Zürich)sehayasentadoexpresamenteelprincipiodela
Organtheorie,sehaacogidoenlamismajurisprudencia
cantonaldeZürichelprincipiedenoclesatenderlaperso­
neríajurídicadelasociedadfilial,trasladandoelproblema
enladeterminacióndelladoobjetivodelhechoimponible;
elproblemadelaatribucióp.hasidosubstituidoporelpre­
blemadeladeterminacióndelabaseimponible."Enla
jurisprudenciafederalelproblemaseharesueltodeotra
manera,yprecisamenteusandoelconceptodeevasiónfis­
cal,propiodelamásmodernateadeneiadelderechosuizo,
yquehemoscriticadoantesporfaltadefundamentodog­
mático.Segúnesteconceptosedecidi0queelhechoimpo­
niblenoseatribuyealasociedadfilialsinoalasociedad
madre,encuantolacreacióndelasociedadfilialcorres­
pondaaunmotivodeevasiónfiscal.""Sereduceasíel
problemadelaatribución.ydelacapacidaddelas0ciedacl
filialalmotivoquehainducidoalacreacióndeésta.
Porlasrazonesy:aexpuestas,estonosejustificadog­
máticamente.Sielcriteriodeatribuciónsentadoenlaley
noessusceptibleporsímismo,porsunaturaleza,deindi­
carcomocontribuyentealasociedadfilial,ningúnmotivo
quehayapresididolacreacióndeestasociedadhacesubs­
tituirotrosujetoenlugardelcontribuyente.Solamentesi
275VéaseintervencióndeHenggelleralPrimerCongresoInternacional
deDerechoFinancieroyFiscalsobreelprimertemadelCongreso(hasta
ahorainédita).
278VéaseBlumenstein,L'intenzionedievadereI'impostaeladoppiaim­
posizionointercantonalediunasociet-organo,RivistadiDirittoFinanziario
eScienzadellaFinanze,1939,II,pág.153ysig.,enquesecomentaelfallo
delTribunalFederalSuizodefechal"'dediciembrede1938,AluminiumIn­
dustrieAGv.CantanWallis.
193

112. delanaturalezamismadelpresupuestodehechosederiva
uncriteriodeatribuciónenbasealcualresultedirecta­
mentecontribuyentelasociedadmadreoelsindicato,se­
ránéstosloscontribuyentesyseráposiblepasarporalto
Iapersoneríajurídicadelasociedadfilial.Noes,pues,el
motivoporelcualseconstituyólasociedadfiliallarazón
determinantedelaatribucióndelhechoimponibleauno
uotrosujeto,sinolanaturalezadelhechoimponibleyel
criteriodeatribuciónquedeellaresulta.Ycomoelhecho
imponibleconsisteenunarelacióneconómicayelcriterio
deatribuciónnoeseltítulojurídicosobreelhechoimpo­
r.ible.sinoeltítuloeconómico,esdecir,ladisponibilidad
delpatrimonioodelréditoolarealizacióndelactoeco­
uómico,escontribuyenteelsujetoque,provistoonode
personeríajurídica,eseltitulardehecho,sinodederecho,
delasrelacioneseconómicasqueconstituyenloshechos
imponibles.
Naturalmente,estosconceptos,quederivandelana­
turalezamismadelospresupuestosdehechodelasobliga­
cionestributarias,puedenseranuladospordisposiciones
positivasdelasleyestributarias,quedisponganlaabsoluta
··dt'b.,.del
yexclusivaimportancia,cómocriterioear1·uc1on,
títulojurídicoynodehecho.Setrata,comoyalohemos
indicado.decriteriosformalesoabstractosdeatribución,
quedebenresultarexplícitamentedelasleyespositivas,Y
encuyaausenciadebevalerelcriteriodeatribucióneco­
nómica.Laautonomíadogmáticadelderechotributario
frentealderechocivilés,pues,denotableimportancia
paralaresolucióndeunproblematributariodealcance
194
internacional,comoyahemossostenidoenotraoportu­
nidad.271
21.CUALIDADESDELSUJETOPASIVORELEVANTES
PARALAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA
Tambiénlascircunstanciasocualidadesdelsujete
pasivoquesonimportantesparalaobligacióntributaria
derivandelanaturalezadelhechoimponible.
Sellamanimpuestospersonalesaquellosimpuestos
encuyoshechosimponiblestienenimportanciacualidades
personalesdel"contribuyente".(Poresto.légiea~ente,el
estudiodelcriteriodeatribución,delcualsededucequién
eselcontribuyente.debeprecederalestudiodelascuali­
dadesdelsujetoqueinteresanalderechotributario).Se
llamanimpuestosreales,alcontrario,losimpuestospara
loscualessonindiferenteslascualidadespersonalesdelcon­
tribuyente.
Estascualidadespuedenserelsexo,laedad,.elestado
civilydefamilia.lareligión,lanacionalidad.laresidencia
oeldomicilio,laprofesión.Esdifícilunasistematización
teóricageneraldeestascircunstanciaspersonales.Desdeun
puntodevistageneral,sinembargo,sedebeponerprinci­
palmenteenevidencialadiferenciaentrelascircunstancias
personalesquesonimportantesparaelhechoimponibley
277Ennuestraintervenciónenlasdiscusionessobreelsegundofemaen
• •Jd,D ·h,FinancieroyFiscalenLaHaya,
elPrimerCongresoInternaciona,te'erecuo
juliode1939.
278V&aseGriziotti,Imposterealiopersonalieogetiveosogetive,cit.
195

113. lasquesirvendemomentodevinculacióndelhechoimpo­
nibleconelsujetoactivodelimpuesto.
Enefecto,puedetenerimportanciaenlaconfigura­
cióndelhechoimponiblelacondicióndesolteroodecasa­
do,decasadoconosinprole,laedadmayoromenorel
domicilioolaresidenciaenelinterioroenelexterior,enel
sentidodeque,porejemplo,elhechoimponibleconsiste,
ademásdeotrascondicionesobjetivas,enlasubjetivade
sersoltero,etc.,oqueelhechodetenerhijosproduzca,a
paridaddeotrascondicionesobjetivas,efectostributarios
diferentes,oqueelqueresidaenelextranjeroseasometido
a·unimpuestomásgravequeelcontribuyentequereside
enelinterioraparidaddelosotroselementosobjetivosdel
hechoimponible(impuestoalausentismo).
279
Domicilio,residencia,nacionalidad,sinembargo,ade­
másdesercualidadespersonalesdelcontribuyenteque
puedenserimportantesenlamismadefinicióndelhecho
imponible,puedenservirtambiénparavincularelhecho
imponiblealsujetoactivo.Así,porejemplo,domicilio,re­
sidenciaonacionalidadsonmomentosdevinculaciónen
elsentidodeque,unavezdeterminadoelhechoimponible
ensuaspectoobjetivoyensuatribuciónsubjetivaalcon­
tribuyente,eldomicilioolanacionalidaddeésteindican
laexistenciadelaconexióndelhechoimponibleconelsu­
jetoactivo,delacualdependefinalmenteelnacimientode
laconcretapretensióntributaria.Delosmomentosdevin­
culación,sinembargo,hablaremosluego.
279Esteimpuesto,oparamejordecir,estesobreimpuesto,escaracte­
rísticodelderechoimpositivoargentino.
196
22.EXENCIONESTRIBUTARIASSUBJETIVASYDOCTRINADE
LAINMUNIDADFISCALDELASENTIDADESPUBLICAS
Derivafinalmentedelanaturalezasubstancialdelhe­
choimponible,estoes.delacausajurídicadelimpuesto
ladistinciónentrelasverdaderasexencionestributariassub­
jetivas,esdecir,excepcionesalaobligaciónfiscalaunque
severifiqueparaelsujetoelhechoimponible,ylasexclusio­
nesdelaobligaciónfiscalcuando,porlapropianaturaleza
delhechoimponible,éstenisiquierapuedaatribuirseauna
determinadacategoríadesujetos.
Elprimerymásimportantecasodeestaclaseestá
constituidoporlatituladainmunidadclelasentidadespú­
blicasydesusdependencias(strumentalities).
Elproblemadelainmunidadfiscaldelasentidades
públicasdebeserencaradodesdedospuntosdevista:el
jurídico-dogmáticoyeltécnico-legislativo.Lasoludóadel
primerpuntodevistanosproporcionaráladelsegundo.
Elpuntodevistajurídico-dogmáticoconsisteende­
terminarsiexisteunainmunidadfiscaldelasentidades
públicasycuálessufundamento.Elpuntodevistatécnico­
legislativoconsisteendeterminarsilasnormasqueesta­
blecenlaexencióndecualquiertributoparalasentidades
públicasosusdependenciasconstituyenverdaderasexcep­
cionesomásbienlaenunciacióndeunadoctrinageneral
delainmunidadfundadasobrelanoatribui'fuilidaddelos
hechosimponiblesalasentidadespúblicas,porlamisma
naturalezadeaquéllos.
Ahorabien,seadmitegeneralmenteque,mientrasco­
rrespondeinmunidadfiscalalasentidadespú0licasenel
197

114. ejerciciodelospoderessoberanos,nolescorrespondeen
cuantoejercenactividadeconómica,comercialoindustrial.
Lainmunidad,enelprimercaso,derivarladeunapreten­
didaincompatibilidadentrecualidaddecontribuyenteyla
deentesoberano,comoasimismodelosinconvenientes
prácticosdelaimposición,quepondríatrabasaldesenvol­
vimientodelasfuncionespropiasdelasentidadespúbli­
280
cas.Anuestroparecer,silainmunidadfiscaldelasen-
tidadespúblicassehacederivardelconceptodesoberaníay
deladistinciónentreactossoberanosyactoseconómicos
privados,elproblemanoseresuelve,sinoquesetransfor­
maenotro,eldeladistinciónentreactividadpúblicayac­
tividadprivadadelEstadoydelasdemásentidadespúbli­
cas.Yesteproblemaesdedifícilsinodeimposiblesolu­
ción:hastahayquiénlógicamenteafirmaqueelEstado
nuncasedespojadesusoberanía:sielhechodesersujeto
pasivodeimpuestosfueraincompatibleconlacualidadde
entidadsoberana,lainmunidadfiscaldeberíacorresponder
alEstadoporcualquieradesusactividades.'
Sinembargo,elpuntodepartidadeestasteoríases
equivocado.Lasoberaníaesunpresupuestodelaimposi­
ción,enelsentidodequeeslacualidadquepermitealEs­
tadodictarleyesquepreveanob!igacionesfiscalesdetodos
losqueseencuentrenenunadeterminadasituaciónesde-
'
c1r.aloscualesseaatribuibleelhechoimponible.Sienla
280Esésta,sustancialmente,ladoctrinadelajurisprudencianorteame­
ricanaprimitiva,queseexpresóenelrenombradoaforismo d e lChief J u s t i c e
M ar s h a ll :"thepowertota,cisthepowertodestroy", e n e lfalloMeCullock
v.Maryland.
281VéaseScoca,SeloStatosiasottopostonormalmenteaitributilocali,
RivistadiDirittoFinanziarioeScienzadellcFinanze,1938,n,ptíg.250ysi.
198
sancióndelaleynosetuvoencuentaqueelhechoimpo­
niblepuedeatribuirsetambiénaentidadespúblicas.sig­
nificaqueéstasseránsometidasigualquelosotroscontri­
buyentesaltributo.porquelaobligacióntributariaensí
nodisminuyeparanadalasoberanía,comonoesunalimi­
tacióndelderechodepropiedad:esunaobligaciónlegal,
exactamentecomoladelareparacióndeldaño:ynadiedi­
cequeestaobligación,encuantogravasobreunaentidad
soberana,seaunaviolacióndesusoberanía.Ensuma.siel
hechoimponibleporsunaturalezafueraatribuiblealEs­
tadooaotrasentidadespúblicasoadependenciasdeellas,
nohabríarazóndogmáticaparaexcluirlaimpesiciónyno
sejustificaríaningunadoctrinadelainmunidad.
Lainmunidadfiscaldelasentidadespúblicasydesus
dependenciasrespectoalosimpuestoses,alcontrario,una
consecuenciadelanaturalezasubstancialdelhechoimpo­
nible,encorrespondenciaconsucausajurídica.Elpresu­
puesto.dehechodetodoimpuestotienenaturalezaeconó­
mica,consisteenunaactividadosituacióneconómica,
delacualresultacapacidadcontributiva.Lacapaci­
dadcontributivasignificaapreciaciónporpartedellegis­
ladordequeelhechoeconómicoquesehaverificadopara
elsujetolepermitedistraerunasumadedinerodesusne­
cesidadesprivadasparadestinarlaacontribuiralosgastos
públicos."Peroestosconceptosbásicosdelhechoimpo­
niblenotendríansentidosielhechoimponibleseatribu­
yeraalEstadooalasentidadespúblicasoalasdependen­
ciasdeellas.Lassituacionesolasactividadeseconómicas
282Véase J ar a c h ,PrincipiperPapplicarionedelletassediregistro,cit-,
pág.17ysig.; v é a s etambién a rri b e ,§7.
199

115. fdelasmismasnuncarepresentancapacidadcontributiva.
porquetodolariquezadelEstadoyasirvedirectamentea
lasfinalidadespúblicasyseríasinsentidoatribuirleunaca­
pacidaddecontribucióna.lasfinalidadesparalascualesto­
dasuactividadysuexistenciamismaestándestinadas.
288
LainmunidadfiscaldelEstadoydelasentidadespú­
blicasydelasdependencias,conosinpersoneríajurídica
propia,constituyeundogmajurídicotributario,enrela­
ciónalamismanaturalezadelhechoimponible,quepor
sucausa,noes,sincontradicciónlógica,atribuibleaesa
clasedesujetos.Sólosepuedeadmitirexcepcionalmentela
imposicióndeellos,cuandoresulteevidentelavoluntad
legislativadeequipararcompletamenteunaempresapú­
blicaalasempresasprivadas,sometiéndolaalmismorégi­
menjurídicoyeconómico.Enestesentidoyconestare­
servasepuedeaceptarlaafirmacióndominanteenladoc­
trinayenlajurisprudenciaeuropeaynorteamericana,que
admitenlaimposicióndelasempresasindustrialesOCO­
mercialesdelEstado.
Seaclaraasíelproblemadetécnicalegislativaquehe­
mosindicadoantes.Enlos·sistemasimpositivosdelosdife­
rentespaísesencontrarnos•amenudonormasqueeximenal
Estadooaotrasentidadespúblicasoasusdependenciasde
impuestospretendidosporsujetosactivosdiferentes.Estas
normasdeexencióntributarianorepresentanexcepciones
alaimponibilidadgeneraldetodoslossujetos,públicoso
privados,aloscualesseatribuyeelhechoimponible.sino
laenunciacióndeunprincipiogeneraldeinmunidad,que
283VéaseJarach,InmunidadfiscaldelBancodelaNación,Jurispru­
denciaArgentina,n.1287,defecha26deabrilde1942.
200
puedeseraplicadotambiénencasosenquelaleyomita
enunciarlo,ycuyofundamentoestáenlacontraclfociénló­
gicadelaatribucióndelhechoimponiblealEstadaealas
otrasentidadespúblicas.
Sinembargo,estefundamentodogmáticodelainmu­
nidadfiscaldelasentidadespúblicasvaleparalosimpues­
tos.¿Sepuedeaplicartambiénalascontribucionesyalas
tasas?
---
Enloqueatañealastasas,lacontestacióndebeser
evidentementenegativa.Ladoctrinadelainmunidadse
fundasobrelanaturalezadelpresupuestodelosimpuestos,
sobresucausajurídica,lacapacidadcontributiva.Ahora
bien,latasasedistingueprecisamentedelimpuestoporla
causajurídica,quenoeslacapacidadcontributiva,sino
laprestacióndeunservicioindividualizadoporelsujeto
activoalsujetopasivo.Si,comomuchoscreen,elfunda­
mentodelainmunidadfueselacualidaddelsujetopasivo
deserentesoberano,elladeberíaaplicarsetambiénalatasa.
Sinembargo,dadalacausajurídicadeestetributo,no
haycontradicciónlógicaniincompatibilidadenlaatribu~
cióndelpresupuestodehechoaunsujetopasivoquesea
'
entesoberano:segúnelfundamentodelainmunidadque
hemossentadoantes,elEstadoosusdependenciaspueden
sersometidosalastasassiel:¡;>r.esupuestodehechoaparece
comoatribuibleaellos,perequelanaturalezadelpresupues­
tonoseoponeaesaatribución.Entonces,silaleyexpresa­
mentenoeximealEstadodelatasa,nohayrazónjurídico­
dogmáticaqueexijalaexención,ylasnormaspositivasde
exenciónsonexcepcionesynoenunciacióndeunprincipio
general.
201

116. Máscomplicadoeselproblemadelacontribución.Es
éstaunaformadetributointermedia.Lacontribuciónen
efecto,esparecidaalimpuesto,porqueelpresupuestode
hecho,queindicaunaventajaparticularquederivaindi­
rectamentealsujetopasivoporunaobra,unserviciooun
gastopúblico,estambiéndenaturalezaeconómicayde­
muestraunaespecialcapacidadcontributiva(razónporla
cualselatitulatambiénimpuestoespecial.o''specialassess­
ment')yesparecidaalatasaporquehayunarelación
entreelserviciohechoporelsujetoactivoyeltributo."
Enelderechopositivo,cuandolavinculaciónentreservicio
ypresupuestodehechodeltributoesmásestrecha.lacon­
tribuciónseacercamásalatasa;cuandoesmásindirecta.
lacontribuciónseacercamásalimpuesto.Enelprimercaso
parecequenodebevalerladoctrinadelainmunidadfiscal
delEstadoydesusdependencias.enelsegundosí.Sinem­
bargo,puestoquelasanalogíasnosiempresonrigurosasni
dancertidumbreabsoluta,esdecisivoelanálisisdelderecho
positivoylaintenciónmanifiestadellegisladordeacordar
inmunidadono.
LadoctrinadelainmunidadfiscaldelEstadoyde
susdependenciasconstituyeunaaplicacióngeneraldel
principiodelanoatribuibilidaddeloshechosimponiblesa
unaciertacategoríadesujetos,porlanaturalezacomún
detodosloshechosimponibles,enrelaciónasucausaju­
ridica.Sinembargo,haycasosenqueundeterminadohe­
choimponible,porsunaturalezaespecíficanoyaporsu
característicageneral,noesatribuibleaciertossujetos.
284Véasearriba,}7.
202
Así,porejemplo,elimpuestoglobalprogresivoala
rentaeseminentementepersonal:seaplica,pues,,alasper­
sonasfísicasYnoalasjurídicas.Unanormapositivaque
eximaalaspersonasjurídicasdeesteimpuestonoesevi­
dentementeunaexcepciónsinounaconsecuenciadelana­
turalezadelhechoimponiblequenoesatribuiblesinoalas
personasfísicas.Poresto,cuand0laleyaparentementeexi­
mealaspersonasjurídicasdelimpuestoglobalsobrela
renta.nosetratadeexcepción,nideexenciónensentido
técnico,sinodeunatéc:micalegislativaparadeterminarel
presupuestodehechodelimpuesto.""
23.VINCULACIÓNDELHECHOIMPONIBLECONELSUJETOACTIVO
DELAABLIGACJÓNTRIBUl'fARB\l:RELACl0NESCONEL
DERECHOlNTERNACION.Pd.YCONELFR0BLEMA
DELASDOBLESIMPOSICIONES
Larelacióntributariasurgeporelverificarsedeun
hechojurídico;ycomolarelaciónjurídicatributariaes
unarelaciónpersonal,entreunsujetoactivoyunoomá:3
sujetospasivos,eslógicamenteimprescindiblequeenla
leytributariaelhechojurícl.icoseapuestoenrelacióndeun
ladoconelsujetoolossujetospasivosmedianteloscrite­
riosdeatribucióndeloscualeshemoshabladomásarriba
deotrolado,conelsujetoactivo,mediantelostitulados
momentosdevinculación,paraquesurjanlapretensióny
laobligacióntributaria.
Hay,sinembargo,unerrordeprincipioenlamanera
deconsiderarestosmomentosdevinculaciónconelsujeto
285VéaseGiannini,IIrapporto...,cit,págs,107-109.
203

117. activo.Erróneamente,enefecto,Blumensteinyotroses­
critoresquelosiguen""admitenqueellosconstituyenla
vinculaciónentresujetopasivotitulardeundeberfiscaly
sujetoactivotitulardelasoberaníatributaria.Estavincu­
laciónconstituiríaunarelaciónabstracta,quealverificarse
elhechoimponibleseconvertiríaenlaconcretarelación
tributaria.Hayquiénjustamentecriticaestaposición.ne­
gandolaexistenciadeesarelaciónabstracta,perocome­
tiendoelmismoerroralafirmarquelosmomentosdevin­
culaciónconstituyenlabaseabstractadelarelacióntri­
butaria.
Larealidadesquelasoberaníaesunprecedentedela
imposición,queestáfueradelarelaciónjurídicatributaria
yquenoexistetalrelaciónabstractaformadaporsoberanía
fiscaldeunladoydeberfiscaldeotro.Nitampocolosmo­
mentosdevinculaciónsonbasea_bstractadelarelación
tributariaquenacealverificarseelhechojurídico,sinoque
constituyenlavinculacióndelmismohechojurídicocon
elsujetoactivodelarelacióntributaria.Noson,pues,un
momentoanterioralarelaciónobligatoriatributaria,sino
unelementodeésta.
Yalohemosdicho:larelacióntributariaesunarela­
ciónpersonalentresujetos:naceporelverificarsedeun
hechojurídicoyesmenesterqueexistancriteriosdeatri­
bucióndelhechoimponiblealsujetoqueresultaráobliga­
doydevinculaciónconelsujetoqueposeelapretensión
tributaria.
Esteerrordepuntodepartidadalugaraunaerrada
286Blumenstein,Schweiz.Steuerrecht,cit.,pág.28ysig;Giannini,
l1rapporto.:.,cit.,pág.94.
204
concepcióndelconjuntodenormasdederechotributario
materialenqueestáncontenidoslosmomentosdevincu­
lación.Seacostumbra,enefecto,decirquesetratadenor­
masconqueseautolimitalasoberaníafinancieradel!Es­
tadoysedeterminaellímitedeaplicabilidaddelaleytri­
butariaahechosdealcanceinternacional.Porestosehan
parangonadoestasnormasalasdelderechointernacional
privadoysehatituladoelconjuntoconelnombrededere­
chotributariointernacional.
Algunosautoreshansostenidoquelasnormasdelti­
tuladoderechotributariointernacionalsondeigualnatu­
ralezaquelasdelderechointernacionalprivado;""otros
hansostenidounacompletadiferenciaentre.l0sd0s.
288
Lasolucióndelproblemadependeenmáximaparte
delconceptodelderechointernacionalprivadoqueunoten­
ga.Sindudasiseconsideranlasnormasdelderechointer­
nacionalprivadocomonormasdestinadasaresolverun
conflictodeleyes,lasnormasqueestablecenlosmomentos
devinculacióndelhechoimponibleconelsujetoactivode
laimposiciónseguramentenopertenecenalderechointer­
nacionalprivado,porqueenellasnoseresuelveningún
conflictodeleyes,noestandonuncaencuestiónlaaplica­
cióndelaleyeruanjerasinosiempreysolamenteladela
287Niboyet,Lesdoublesimpositionsaupointdevuejuridique,Recueil
desCoursdel'AcadémiedeDroitInternationaldeLa1ªYe,1930,I,pógh
nas4-109,
28Bühler,Lesaccordsinternationauxconoernantladoubleiaiposition
etl'6vasionfiscale,RecueildesCoursdel'AcadémiedeDroitInternationalde
LaHaye,1936,Paris,Sirey;Trotabas,L'AutonomieduDroitFiscal...,cit.,
pág.35ysig.
205

118. leyinterna.""Además,enelderechotributariointernacio­
nalnosetratadeunarelaciónjurídicadelacualsebusque
enunauotraleyladisciplinajurídica,sinodeunelemento
formetivodelamismarelaciónjurídica:nosetratadever
siunarelaciónjurídicacaebajolaleynacionalolaley
extranjera,sinodevincularunhechojurídicoaunsujeto,
paraquesurjalarelaciónentreésteyotrosujeto,conun
créditoparaelprimeroyunadeudaparaelsegundo.
Enotraspalabras,enelderechointernacionalpriva­
dosetratadevincularunarelaciónyanacidaaunaley,
enelproblemadelosmomentosdevinculacióndelare­
laciónjurídicatributariasetratadeunelementodelamis­
marelación,sinelcualéstanonace.
Sinembargo,siseconcibeelderechointernacional
privadonocomoconjuntodenormaspararesolverloscon­
flictosdeleyes,sinocomonormasconqueseestablecenlos
momentosdevinculaciónentreunadisciplinajurídicaes­
pecialyloshechosdealcanceinternacional,esentonces
evidentelaanalogíaconlasnormasqueestablecenlosmo­
mentosdevinculacióndelhechoimponibleconlasdelde­
rechointernacionalprivado.Lasdiferenciasnoson,enton­
ces,deestructurajurídicasinodelamateriaespecífica.Si
enlosmomentosdevinculacióndelderechotributarionun­
casetratadeaplicarlaleyextranjerasinosolamentela
leynacional,tambiénenelderechointernacionalprivado,
segúnestateoría,setratasiempredeaplicarelderechona­
cional,insertandosolamenteenlasnormasnacionalesun
contenidoespecialsacadodeunderechoextranjero.
289Trotabas,op.cit.enlanotaanterior.
206
Elderechotributarionoreenvíaaningunanorma
extranjeraporlanaturalezadelamateriatributaria,enla
cuallosmomentosdevinculaciónoproducenlaaplicabili­
daddelaleynacional,haciendonacerunaconcretarela­
cióntributaria,onolaproducen,nonaciendoentonces
ningunarelación.Elloporquelosmomentosdevinculación,
comoyahemosobservadosonelementosformativosdela
'
relacióntributariayporquenoexisteningunarelaciónan­
tesdeladisciplinadelderechoobjetivo,siendolarelación
tributariaunarelaciónexlege.
Losmomentosdevinculaciónconstituyen,comoya
lohemosdicho,másbienlavinculacióndelhechoimpo­
nibleconelsujetoactivo,queladelsujetopasivoconel
sujetoactivo,comoafirmalamayoríadelosescritores.En
efecto,dependedelanaturalezasubjetivauobjetiva,per­
sonalorealdeltributoqueseamásdirectalavinculación
entrelossujetosoentreelhechoimponibleyelsujetoac­
tivo.
Enlostributosobjetivosyreales.enloscualeselsu­
jetopasivonoestádeterminadoenlaleydemaneraexpre­
sayenquesuscualidadespersonalesnocuentan,lavincu­
laciónentrelossujetosessolamenteindirecta.Losmomen­
tosdevinculaciónunenelhechoimponiblealsujetoactivo;
delaatribucióndelhechoimponiblealcontribuyente,dela
cualhemoshabladoantes,derivapornecesidadlógicauna
vinculaciónindirectaentreésteyelsujetoactivo.
Alcontrario,enlostributossubjetivoslavinculaci0n
severificaalmismotiempoentresujetopasivoyhecho
imponibledeunladoysujetoactivodelotro.Encuantoal
tributosubjetivoseatambiénpersonal,o,paramejorde-
207

119. cir,prevalentementepersonal,elmomentodevinculación
apareceráprincipalmentecomopuentedeuniónentresu­
jetopasivoysujetoactivo,induciendoenelerrordecreer
quelosmomentosdevinculaciónconstituyenunarelación
abstractaentrelossujetos.Sinembargo,tambiénenestos
casoslavinculaciónessiempreentreelhechoimponibley
elsujetoactivo,puestoqueeltributoespersonal,encuanto,
precisamenteporlanaturalezadelhechoimponible,tienen
particularrelievelascaracterísticaspersonalesdelsujeto
pasivo.
Seacostumbradecirquesiendolaactividadimposi­
tivaunamanifestacióndelasoberaníaterritorialdelEsta­
dolosmomentosdevinculaciónsonlaexpresióndelvíncu­
'
loentrelostributosylasoberaníaterritorial."Estonoes
exacto.Enelderechotributariomaterialnohaylimitación
algunaalaimposición:loscriteriosdevinculaciónconel
sujetoactivo,seanellosmásdirectamenteentrelossujetos
oentreelhechoimponibleyelsujetoactivo,puedenserde
cualquiernaturalezaylaúnicalimitaciónesdeíndoleprác­
tica,debiendolaleyestablecercomohechosimponiblesso­
lamenteaquellosquedeciertamaneraseancontrolables
porlaadministraciónyseansusceptiblesdeconduciral
resultadoquelaleytributariasepropone.Dentrodeestos
290Blumenstein,Schweiz.Steuerrecht,cit.,págs.1y31.Másexacta­
mente,Merk,Steuerschuldrecht,Tübingen,1926,pág.12yGiannini,11rep­
porto··.,cit.,pág.72,vinculanlasumisióndelsujetopasivoconelEstadoen
sudobleaspectodeorganizaciónpersonalydecorporaciónterritorial.Unexce°
lenteanálisisdelproblemadelaterritorialidaddelimpuestoyunacriticacoin~
platadelasvariasteorías,véaseenSteve,Sullatutelainternazionaledella
pretesatributaria,RivistadiDirittoFinanziarioeScienzadelleFinanze,1940,
I,pág.241ysig.
208
1imitesellegisladorpuedeelegircualquiercriteriodevin­
culacióndelhechoimponiblealsujetoactivo,segúnlepa­
rezcamásoportuno.Paraunmismotributotambiénpue­
deelegirdosomásmomentosdevinculación,porejemplo,'
eldomicilio,lanacionalidadylasitua:dóndelobjetomate­
rialdelhechoimponible.Porejemplo,enlosEstadosUnidos
sedeclaranobligadosalimpuestoalosréditosportodos
susréditosdedondequieraprocedan,alosciudadanosya
losresidentesenelpaís,mientraslosextranje,F0snoresi­
dentesestánobligadossolamenteporlosréditosquepro­
cedandefuentessituadasenelpaís.Seproduceasíunamez­
clademomentosdevinculaciónsubjetivosyobjetivos.
Esnecesario,·sinembargo,aunquenopodamosana­
lizartodoslosdiferentescriteriosdevinculaciónqueestán
sentadosenlosderechospositivosdelosdiferentespaíses.
deciralgunapalabrassobrelanaturaleza,engeneral.de
ellos.
Puedensermomentosdew.nculaciónlanacionalidad
delcontribuyente,sudomiciliooresidencia,lasit\:lacién
delobjetomaterialdelhechoimponible,odelafuentede
queesteobjeto(rédito,ganancia)procede,ellugardonde
elhechoimponibleseverifica,odondeproducesusefec;:t0s.
Eldomicilio,laresidencia,lanacionalidadsonmomentos
devinculaciónpropiosdelostributospersonales;losotros
sontípicosdelostributosreales;sinembargo,comolohe­
mosdichoreciénlosdiferentescriteriospuedenmezclarse
1 • •
entreellos.Decualquiermanera,hayquesentairelprinci­
piodequeestosmomentosdeví:acu.laciónseansubjetivos.
seanobjetivosnadatienenqueverconlapretendidaregla
delaterritorialidaddelostributos,anoserqueseconciba
209

120. elprincipiodeterritorialidaddemaneramuyvaga~com­
prendiendoenélcualquiervínculoentreelhechoimponible
yelsujetoactivo.
Sedicecomúnmentequealoscriteriosdevinculación
denaturalezapersonal,comolanacionalidad,laresidencia
oeldomicilio,seoponenloscriterioseconómicos,comola
situacióndelbien,lafuentedelréditooellugardeejecu­
cióndelatransferencia,etc.Enrealidad,estoscriterios
económicosdevinculaciónsondirectaconsecuenciadelhe­
chodequelostributosalosqueserefierensonobjetivosy
realesyloshechosimponiblesson,comolohemosrepetido
muchasveces,denaturalezaeconómica.Siendodirecta,en­
tonces,lavinculaciónentrehechoimponibleysujetoactivo,
sintenerencuentaelsujetopasivoysuscualidadesperso­
nales,evidentementequedacomoúnicocriteriodevincu­
laciónalsujetoactivolapertenenciaeconómicadelhecho
imponible.
Enalgunoscasosalapertenenciaeconómicasesubs­
titu.yelapertenenciajurídica:estoseverificaprincipalmen­
teparalostributostitu.ladosalosnegociosjurídicos,en
que,porelcarácterpropiodeestostributos,lapertenencia
económicasepresumeporelhechodequeelnegociocae
bajolajurisdiccióndelEstado,alcualcorrespondelapre­
tensiónimpositiva.Aquíseaplicaunavezmáslaautono­
míadogmáticadelderechotributarioyelconceptodeeva­
siónfiscalqueessuconsecuencia:sinoresultaquelaper­
tenenciajurídicaestáestablecidataxativamenteporelle­
gisladorcomocriteriodevinculación'elladebeseren-
291Estoresulta,porejemplo,enelderechoitaliano,enquesedispone
quesonimponibleslosréditosprocedentesdecontratodemutuo,encuanto
210
tendida·comounapresuncióndepertenenciaeconómica.
Enelcaso,sinembargo,defaltadecorrespondenciaentre
lapertenenciajurídicaylapertenenciaeconómica.prepon­
deralapertenenciaeconómicaynolajuridka:estovale,
afortiori,peronoexclusivamente,enelcasoen<queladi­
vergenciaentrepertenenciajurídicaypertenenciaeconó­
micaseadebidaaunmotivodeevasiónfiscal.
Esnecesariovolver.conreferenciaalosmomentosde
vinculación,sobrelatituladateoríadelos"órganos":en
efecto,ellatienerelaciónconelproblemadelavinculación.
porquesetrata,porconsecuenciadelaaplicacióndela
teoría,desubstituirunmomentodevinculaciónporotro.
ahemosdichoquelateoríaorgánicaensínosere­
fierealavinculacióndelhechoimponibleconelsujetoac­
tivo,sinomásbienalaatribuciónalsujetepasivo.Setrata.
enefecto,dedeterminarsiunasociedadfilialv,;in0ulaélaa
unasociedadoaunsindicatoextranjeroclebeserconsi­
deradacomounsujetoautónomoalcualseatribuyeel
hechoimponible,omásbiencomounórganodelasocie­
dadodelsindicatoextranjero.Laconsecuenciaesqueen
laprimerahipótesislasociedadfilialesimponibleporla
totalidaddesusréditos;enlasegundahipótesisesimponi­
blelasociedadmadreoelsindicatoextranjero,perolimi­
tadamentealosréditosdefuentenacional.Enotraspala­
bras,sielhechoimponibleseatribuyealsujet0pasivo,so­
ciedadfilialesmomentodevincula<::ióneldomiciliodelsu-
•
• ,• doenItalia,oquesiotorgadoenel
estosresultendeunactopubhcootorga ~
1
ft•efectiva
d« Italia,cualquierasealafuente
extranjero,esregistradooanotadoen -¿gedelariquezamo-
d
·puestos11os,...,1o,e u -­
delrédito(art.3,lit.Adelaleyeun
biliaria,24deagostode1877,n.48
21>·
211

121. jetopasivo;siseatribuyeelhechoimponiblealsujetoso­
ciedadmadreosindicato,esmomentodevinculaciónla
fuente,esdecir,laprocedenciaterritorialdelrédito.
Siseconsideracomosujetopasivolasociedadfilial,
elproblemadelaimposiciónsecomplicaporlasrelaciones
comercialesentresociedadfilialysociedadmadreosindi­
cato,delascualesesdifícildeducirloqueconstituyeganan­
ciaparalasociedadfilialyporenderéditoimponible.En
efecto,económicamente,esasrelacionesnosonsinoatri­
bucionesenelinteriordeunamismaempresadecapitales,
degastos,degananciasodepérdidas.Entonces,siseatri­
buyeelhechoimponiblealasociedadfilialconsiderandoa
éstacomocontribuyente,hayqueresolverelproblemade
loqueefectivamenteconstituyeelréditoimponibledela
sociedadfilial,eventualmentesobrelabasenosólodetoda
sucontabilidad,sinodetodaslastransaccionesentreella
ylasociedadmadreoelsindicatoyhastadelacontabilidad
deesteúltimo.
Alcontrario
1
siseatribuyeelhechoimponibleala
sociedadmadreoalsindicato.seprocedeasíporquesecon­
sideraqueeconómicamentelasociedadfilialnoessinoun
órganodelaempresamadre,alacualdebeseratribuido
elhechoimponible.Como,sinembargo,momentodevin­
culaciónesenestecasolasituaciónenelterritoriodela
fuentedelrédito,seplanteaelmismoproblemadeanalizar
loqueeselréditoproducidoporlafilialnacional,nosola­
menteatravésdelexamendelagananciadeésta,quere­
sultadesupropiacontabilidad,sinotambiéndelconjunto
delastransaccionesconlaempresamadreydelaconta­
bilidaddeésta.Lasolucióndelproblemanopuedeserdi-
212
ferenteenlosdoscasos,comoobservóexactamenteBüh­
g2•
ler,""sIserecurreenamboscasesalosmismos,mediosde
determinación.
Loqueesmenesterobservaresque,tantoelreajuste
delréditoimponiblemodifica.naolostresultadosdelacon­
tabilidaddelasociedadfilial,enlahipótesisdequeésta
seaconsideradacomocontribuyente,comoladeterminación
delréditoprocedentedefuentena'Cl011alquecorresponde
alaempresamadresiseaplicalateoríadelórgano,sefun­
dasobrelanaturalezaeconómicadelhechoimponibleyde
sucriteriodeatribuci0n.Elproblemaseresuelvedelamis­
mmaneraaplicandoonolateoríadelórgano;estateoría
noes,pues,sinounmedioprácticoydehechoparallegar
aunresultadoquejurídicamenteesúnic:o,porquedepende
únicamentedelamismanatmalezadelhechoimponible.
Seaonoaceptadaporlaleypositiva,lateoríaorgá­
nicapuedeydebeseraplicadasiemprequesepresenteel
presupuestodehechodequelasociedadnacionalnosea
tinaempresaautónomayquesuganancianos_eaatribuida
aellasinoalaempresadequeesórgano;peroconduceal
mismoresultado,siendootroelmomentodevinculación,
suponercontribuyentealórganoydeterminarelrédito
segúnsurealidadefectiva,teniendoencuentalanaturaleza
delastransaccionesconlaempresamadre.Enlugarde
aplicarelcriterioeconómicotambiénparaladetermina­
cióndelsujetopasivo(sociedadfilialosociedadmadre),
seloaplicasóloenladeterminacióndelladoobjetivodel
hechoimponible(rédito),loquedalomismo,cambián­
•·aessol:lreelITemadelPrimerCon-
22V&aseBühler,enlasdiscusior , LaH, (G«&ditas)
:.icieroyFiscalen Hayaune ''
resoInternacionaldaDerechoFinan
213

122. dose,entonces,elmomentosubjetivodevinculaciónalsu­
jetoactivo(domiciliooresidencia)enunmomentoobje­
tivo(fuentedelrédito).
Deberechazarse,alcontrario,lasolucióndadarecien­
tementeporlajurisprudenciasuizaalproblema,enquela
aplicacióndelateoríadelórganoseconsideraposible,so­
lamentesilacreacióndeunafilialconlaformajurídicade
sociedadanónimaconpersoneríajurídicapropiaesconse­
cuenciadeunmotivodeevasiónfiscal.
293
Conosinmotivo
deevasiónfiscal,sedebeprescindirdelapersoneríajurídica
delasociedadfilialsiéstanocorrespondealarealidad
económica;o,loquedaelmismoresultado,conosinmoti­
vodeevasiónfiscalsedebedeterminarelréditodelaso­
ciedadfilialnosóloenbaseasucontabilidadsinoteniendo
encuentalanaturalezadelastransaccionesentreórganoy
empresamadre,paradeterminarelréditoimponibleensu
efectivomonto.
Losdoscriteriosnosonsinoconsecuenciadelanatu­
ralezadelhechoimponibleydesucriteriodeatribución,
losdossonefectodelaconfiguracióndogmáticadelhecho
imponible,dentrodelacuallaevasiónfiscalnoconstituye
unafiguraautónoma,sinounsimplecaso.Estenunca
puedeserconsideradocornoelúnicoenqueeslícitopasar
poraltolapersoneríajurídicadelasociedadfilialosucon­
tabilidad,acausadelmotivoquefuelabasedesucreación
293VéasefallodelTribunalFederalSuizodefecha1dediciembre
de1938,AluminiurnIndu11triueAGv.CantonWallis,yBlwnenstein,L'inton·
zionedievaderel'impostaeladoppiaimposizioneintercantonalediuna11ocietA·
organo,cit.ennota276.
214
odelaformacióndesuc0ntabilidad,porlasrazon
esque
hemosexpuestoantes."
Lateoríadelosmomentosdevinculacióndelhecho
imponibletieneevidentesconexionesconelproblemadela
tituladadobleimposición.Sinembar.go,elproblemadela
dobleimposiciónesdenaturalezadiferenteynotieneque
verconlaconstruccióndogmáticadelderechotributario
substantivo;ladobleimposiciónnoessinounefectoeco­
nómicodelfenómenojurídicodelaimposición,encuyade­
finiciónentransíelementosjurídicos,paraindividualizar
lascausasquelaproducen,peronoparaindicarsudisci­
plina,estoes,paraconsiderarlacomofen0menolicitoo
ilícito.
2911
Seproduce,enefecto,unadobleimposiciónencuant0
laconcurrenciadelosmomentosdevinculaciónadoptados
pordosleyesfiscalesemanadasdedossoberaníasdiferen­
tesproduzcalaimposicióndelmismobientributariopor
dossujetosactivosindependientes.""Elfenómenodela
dobleimposiciónesdebido,enotraspalabras,alhcchode
quedosEstadostienenunapretensiónimpositivaambos
segúnelcriteriomixtodelaimposicióntotaldelsujetodo­
miciliadoenelpaísydelaimposicióndelossujetosno
domiciliadosenelpaíslimitadaalosréditesdeproceden­
. . . tdevinculaciónconlesdes
cianacional.Silosmomen.os
b
.ti' ambosobjetivos,esto
sujetosfueranambossuJevoso '
294Véasearribaeneltexto,S316y20. .Re
:,:.:.fiscaledesétraners,c.
295Contra,Griziotti,L'imposition' ......,rustionifonda­
Di:ittotinarriarioe«
200VéaseprincipalmenteDorn,,e . ••eSciensadell•
e e.:.,+diDirittoFinanziaro
mentalisulledoppieimposirioni,Rivista
Finanze,1938,I,pág.115ysig.
215

123. es,silaimposiciónenlosdosEstadosfuerasegúnelcri­
teriodeldomicilioosegúneldeprocedencia.nohabría
dobleimposición.
Peroconestonosedicesielfenómenodeladoble
imposicióneslícitooilícitonicuáldebesereljustocriterio
deunaleyalfijarlosmomentosdevinculación.Algunavez
elfenómenodeladobleimposiciónpuedeserconsiderado
comofenómenoilícitoporexpresavoluntaddellegislador,
comopasaenSuiza,"opordecisióndelajurisprudencia,
comopasóenlosEstadosUnidos,"peroenestecasola
prohibicióndeladobleimposiciónesunalimitaciónde
ordenconstitucionalallegislador;es.pues,unanormade
derechoconstitucionaltributarioynotienequeverconel
derechotributariomaterialniconlaconfiguracióndogmá­
ticadelhechoimponible.
297VéaseepropósitoBlumenstein,Schweiz.Steuerrecht,cit.,I,pág.131
ysiguientes.
208Mereceespecialatención,enesterespecto,elhechodequelajuris­
prudencianorteamericanaporlargotiemponoconsideróexistenteningunapro­
hibicióndedoblesimposicionesentrelosdiferentesEstados;fueporestarezón
quemuchosEstadosconcluyeronacuerdosperaestablecerensuslegislaciones
tributariascriteriosdevinculacióntalesqueevitaranlasdoblesimposiciones;
sinembargo,en1932laSupremeCourtcambiódeopiniónyreconociócomo
existenteenelsistemaconstitucionalleprohibicióndelasdoblesimposiciones
interestaduales(falloFirstNationalBankofBostonv.Maine).Peroen1939,
partiendodelateoríadelbeneficio,muyanálogaaleteoríadelacausadel
impuestosegúnGriziotti(v.§9),sereconociólaausenciadelimitacioneserr
laimposiciónporpartedelosEstados(fallosCurryv.MeCanless[ScsJe.s
State]yGravesv.Eliot[BrownEstate]:Mr.JusticeStoneredactóelvoto
delamayoría).LanuevajurisprudenciadelnSupremeCou-rttrajounanueva
confusión,puestoquemuchosEstados,enconsecuenciadelaprecedentejuris­
prudencia,habíanrevocadolosacuerdosentreellos,porinnecesarios.Véase
apropósitoKappes,DoubleTaxationbytheStates,ANewTaxHazerd,Truces
TheTaxMagazine,1940,pág.15ysig.
216
Es,sinembargo,ciertoquccndctcrminndoscasosl
exactaconfiguracióndogmáticadelhcchoimponiblepu­
deevitarunadobleimposición:así,porcjcmplo,ocurre
cuandoseaplicala"teoríadelórgano"parcximirdela
imposiciónenelpaísdelasociedad-madrealoadividendos
quelasociedadfiliallepagaparalasaccionesquecllap0­
see.Enestecaso,enefecto,lasociedadfilialyaestásome­
tidaalimpuestosobrelasgananciasylaimposicióndelos
dividendosrecibidosporlasociedadmadreseriaunadoble
imposición.Aplicandolateoríadelórgano.alcontrario,
lasociedadmadrenoseríamássometidaalimpuestoalos
dividendosdelasociedadfilialynoseproduciríadobieim­
posición."Sinembargo,sepodría.reproducirladobleim­
posiciónsielpaísdelasociedadmadre,consecuentemente,
consideraralasgananciasdelasociedadfilialcomeganan­
ciasdelaempresamadreylasincluyeraensuréditoim­
ponible.
ª
·.,·p=,.,·,u·delle,ocieta,-pezaiioni
299VéaseBiamonti,Latassazione 1e ro
dl
•'""-.:ttoFinruuiañoeScienradelle
aven±?interessiinternazionali,Rivista
Finanze,1939,I,págs.292-293.
217

124. SUMARIO
CAPÍTULOPRIMERO
ELDERECHOTRIBUTARIOSUSTANTIVO
YSUAUTONOMÍAESTRUCTURAL
N°
1.Concoptojurídicodetributo.
Eltributocomofen6menodelasfinanraspúblicasysuscaracterís-
ticesjurídicas...............................· 9
Necesidaddelestudiojurídicoconmétodorígidamentejurídico 10
Definiciónjurídicadetributo...................... 11
Laobligacióntributariacomorelaciónjurídica.........· 12
Laactividaddelaadministraciónpúblicaenmateriatributaria 13
2.Lasrelacionesjurídicastributariasyla,,11Ubdiviaioneadelderecho
tributario.
Relacióntributariaprincipal,relacionesaccesoriasmaterialesyrela­
cióndereembolso:derechotributariosustantivo....
Derechotributarioadministrativooformal
Derechotributarioconstitucional..........
Derechotributariopenal......
Derechotributarioprocesal...............•••
Derechotributarioprocesalpenal.........•••••••••
Derechotributariointernacional....••••••••··•···
3.Elderechotributariosustantivoysuautonomíaestructuralfronteal
derechofinancieroyalderechoadministrativo;naturaleradelacto
dedeterminación("acoertamMJto'').
Elproblemadelaautonomíajurídicaaelderecliotñoutano····
ElderechotributariodentrodeldafilcliofiDa.Dciero;faltadehomo­
geneidadenlosinstitutosdelderechofiñanciero;éstenoposeauto-
:,a¡ .51, desuspartes,comoelderechotributario
nomigjurivlica;siigunastes ar ,,
LaactividadimpositivadentrodeJuactividadesdeLaadministra-
ciónpública.....•••••·· ····················
219
13
15
16
17
18
18
19
19
21

125. 5.Elementosdelarelacióntributariasustancial:elhechoimponible
comocentrodelderechotributariosustantivo.
Elhechoimponible,opresupuestodehechodelarelacióntributaria
Programadeestudiodelderechotributariosustantivopartiendodel
hechoimponible ...........................•
Elprincipioconstitucionalmodernonullumtributumsinelege....
Necesidaddeladistinciónentrederechosustantivoyformal;compa­
raciónconelderechopenalyconelderechocivil............
Preeminencialógicayestructuraldelderechotributariosustantivo
frentealadministrativooformal......................
Existenciadetributosdeaplicacióndirectaporpartedelosobliga­
dos,sinintervencióndelaadministraciónysuimportanciaparala
estructurajurídicadelderechotributario..........
Laactividaddedeterminaciónesactividaddenaturalezajurisdiccio­
nalynoadministrativa........................
Autonomíaestructuraldelderechotributariofrentealderechoadmi­
nistrativo....
4.Naturalezadefarelaciónjurídicatributariasustancial.
Larelaciónsustancialcomocentrodelderechotributario
Erroneidaddelaposiciónadministrativaquelaponesobreelmismo
planoquelasdemásobligacionesdenaturalezaformal..
Teoríasaberrantesquederivandelaposiciónadministrativa
Inexistenciadeunarelación·abstractaentresujetotitulardelaso­
beraníafiscalysujetostitularesdeldeberfiscal........
Erroneidaddelateoríaqueconsiderelarelaciónjurídicasustancial
juntoconlasformalescomounarelacióncomplejaanálogaalapro­
cesalydelaqueconsideralasrelacionesformalescomoaccesoriosde
larelaciónsustancial....................•••••·•·
Erroneidaddelateoríaqueconsideralarelacióntributariacomoun
relacióndepoderynodederecho................
Naturalezapersonaldelarelacióntributaria............
Lostituladostributosreales........
Larelacióntributarianoconstituyeunalimitacióndelderechode
propiedad........................ ....••
Laobligacióntributariatienenaturalezajurídicaigualalasobliga-
cioneslegalesdelderechoprivado.... ......
98
93
93
91
87
CAPÍTULOSEGUNDO
ELHECHOIMPONIBLEYLAAUTONOMÍADOGMÁTICA
DELDERECHOTRIBUTARIOSUSTANTIVO
m1ca.......................•.•..
7.Naturalezadoloshechosjurídicostributarios:distinciónentretasas,
contribucióneimpuesto.
Búsquedadelcriteriodedistinciónentrelasobligacionestributarias
ylasotrasobligacioneslegalesydelasvariasobligacionestributa-
ríasentreellas........,.,,,,..,,..•.••••.••.....•82
Doctrinadominantequedefinepositivamenteelpresupuestodela
tasaydelacontribuciónysólonegativamenteelpresupuestodel
impuesto:erroneidad......•..,••••..•••..•.•...•86
Lacaracterísticapositivadelpresupuestodelimpuestocorresponde
alprincipiodelacapacidadcontributivayessunaturalezaeconó-
Fuenteypresupuestodehechodelarelacióntributaria.
Elpresupuestodelaobligacióntributariaessiempreunhechoynun­
caunnegociojurídico...............•••.. ...•.•.•73
Elproblemadelafuncióndelavoluntadprivadaenlasobligaciones
detasas.......•..........•..•........aa • •- 74
Elproblemadelosimpuestosllamados"a~nee;ocioajurídicos"••77
Necesidaddedistinguirentreintenciónempíricaeintenciónjurídica
enlavoluntadprivada,paradeterminarsufunciónrespectoalna­
cimientodelarelacióntributaria;imposibilidaddesoluciónconel
soloanálisisformaldelafuentedelaobligación.....•.••..•78
8.Teoríadelacausajurídicadelhechoimponible.
Identificacióndelprincipiodelacapacidadcontributivaconelcon­
ceptodecausajurídicadelimpuesto.•....•...
Lacausajurídicaylasdiferentescausas,ensentidocomún,dela
obligaciónimpositiva...............•••••••••••··
Porquénoessuficientequedarseenelpresupuestodehecho;sig­
nificadodelconceptodecausacomosuperacióndelpresupuestode
hechoyvinculacióndeésteconlaratioloéis:comparaciónconelcon­
ceptodecausadelosnegociosjurídicos......
EIconceptodecausa,InteressenjurisprudenryBogriffsjurisprudenr,
conreferenciaespecialmentealasobligacionesimpositivas.•••••
69
65
68
60
57
58
59
54
59
52
50
51
47
46
33
Ny?
Pág.
27
29
29
6.
32
.....-Lossujetosdelarelacióntributaria
221
220

126. 12.Pretendidadininciónentrohechm1imponiblesjurídicosyeconómi­
cos:crítica.
Impuestostitulados"alosnegociosjurídicos";erroneidaddeladeno­
minacióndesdeelpuntodevistadelafuentedelaobligación:reen­
víoalparágrafo6.............................. 117
Ladistinciónpecapordefecto:ejemplosrespectoalimpuestoalos
réditos......•...........•.:•·.......•••.... 118
Ladistinciónpecaporexceso:ejemplorespectoalosimpuestosalas
10.Pretendidadiferenciadenaturalezaydecusaentreimpuestosper­
sonaleseimpersonales,entre"direct"y"ercisetares":crítica
Ladistinciónentrecausadelosimpuestospersonalesydelosimper­
sonalessegúnAdriani,yengenerallanegacióndelprincipiodele
capacidadcontributivacomofundamentocomúndetodoslosim­
puestos............................ 109
Refirmacióndelanaturalezaeconómicadetodosloshechosimponi­
blesenrelaciónconelconceptodecapacidadcontributiva......112
Tambiénlosimpuestosquegravanlaspersonasjurídicasresponden
almismoprincipio.......................•........114
11.Hechoimponibleycausaenlosimpuestosdecapitación.
Tambiénelhechoimponibledeloaimpuestosdecapitacióntieneen
cuenta,aunquedemanerarudimentaria,elprincipiodelecapaci­
dadcontributiva...............•................116
15.EIconceptojurídicodeevasiónfiscal.
164
165
163
163
163
161
162
157
151
131
129
Pié.
128Consecuenciadelaexistenciadeestoshechosformalesoabstractos
Criteriosprácticosparadistinguirhechosimponiblescausalesyabs­
tractos _.
Elconceptodeevasiónfiscalderivadelaautonomíadogmáticadel
derechotributarioynoviceversa.............. 146
Contraposiciónentrelajurisprudencianorteamericanaylasuiza 147
Elmotivodeevasiónfiscalcarecedeimportancia....•....· 149
Elprincipiodelalibertaddelaspartescarecedeimportancia;el
problemadelvalordelavoluntadnoesunproblemadegrado.. 150
Ladoctrinaqueatribuyeimportanciaalmotivodeevadirelim­
puestoconduceaunainterpretad6ndela■leY,eafiscalesaeitúnel
principioerróneo"indubioprofisco"......•.......••••••
Noseverificaevasiónfiscalcuandoelhechoimponibleesabstracto
oformal •••a ••
14.Autonomíadogmáticadelhechotributariofrentealderechoprivado
enla,definicióndelhechoimponible.'
Fundamentosyformulacióndeladoctrinadelaautonomíadogmática
delderechotributariofrentealderechoprivado.....•......
Erroneidaddelplanteamientofundadosobreladistinciónentreim­
puestossobrehechoseconómicosynegocidsjurídicos...•.... 132
Ladoctrinalabandianadelvaloruniversaldelderechocivilyla
reaccióndelasdoctrinasalemana,suiza,italianayfrancesa.. '134
La"consideracióneconómica"yeldilema"formaosubstancia' 140
Fundamentoconceptualdelaconsideracióneconómica.....· 145
16.Consecuenciasparalainterpretacióndelasleyesimpositivas.
Inexistenciadelagunasenelderechotributario......
Elprincipiodelainterpretaciónliteralysuenroneidad..
Imposibilidaddeinterpretaciónanalógicaparalasnormasquedefi­
nenloshechosimponibles..........••••••··········
Lanaturalezaeconómicadelhechoimponible,salvoencasodehe­
chosabstractosoformales,permite,sinembargo,unadefinición
amplia..............•••••·•·•···········
Ladoctrinaqueatribuyeimportanciaalmotivodeevasiónfiscal
conduceaunaverdaderainterpretaciónanalógica..
17.E/objetomaterialdelhechoimponibleysumedición.
Imposibilidaddeunestudiogeneraldelobjetomaterial
Conceptodeexenciónobjetiva........••••••
107
103
108
126
123
119
127
Ny°
9.CíriticadelateoríadeIacausadeGriziotti.
PosicióninicialymodificacionessucesivasdelateoríadeGriziotti:
comparaciónconladeRanellettiyladePugliese..........
Porquéesmenésterlimitarsealprincipiodelacapacidadcontribu­
tivacomocausadelimpuesto..............
Porquéleidentificacióndelacausaconelprincipiodelacapacidad
contributivanoequivalealeidentificaciónconelpresupuestode
hechodeleobligación.. ............ ..•.....
sucesionesydonaciones.......... ......
Problemadelvalordelnegociojurídicoprivadorespectoalhecho
imponible •
Esrelevanteparaelderechotributariosólolaintentiofacti,nolain­
tentiojuris..................
13.Hechosimponiblescausalesyabstractosoformales.
Casosexcepcionalesenqueellegisladordeterminataxativamente
comohechoimponibleunnegociojurídicocomotalobastacomo
resultadeundocumento.••...
222
223

127. CAPÍTULOTERCERO
LAATRIBUCIÓNDELHECHOIMPONIBLEALOSSUJETOS
PASIVOSYLOSMOMENTOSDEVINCULACIÓN
CONELSUJETOACTIVO
18.Atribucióndelhechoimponiblealsujetopasivoprincipal:definición
decontribuyente.
Elconceptodecontribuyentederivadelamismadefinicióndehecho
imponible.....•.....•.......• ....•....a 167
Impuestossubjetivosyobjetivos........ ............169
Elcriteriodeatribuciónalcontribuyenteenelimpuestoaduanero170
Ladoctrinadelaautonomíadogmáticadelderechotributariose
aplicaalaatribucióndelhechoimponiblealcontribuyente.. 175
Ejemplosdeaplicaciónenlajurisprudenciaalemana,suiza,norte-
americanaeitaliana.....•.....•........ 176
problemarelativoalascontribuciones..........-..........----::!:!:.
Verdaderasexencionessubjetivasytécnicalegislativadede:ii
delhechoimponible......,...................................~
N?
22.Exencionestributariassubjetivasydoctrinadelainmunidadfiscal
delasentidadespúblicas.
Erroneidaddeladoctrinaquebucederivarlainmunidadfiscalde
lasentidadespúblicasdesusoberanía..........••-- 197
Lainmunidadfiscalderivadelmismoconceptodecausadelhechc
imponible,oseadelacapacidadcontributiva.................-...!SS'
InaplicabilidnddeladoctrinadelainmunidadrespectoaLastasas:
215
211
209
207
207subjetivosypersonales·.... ................
Erroneidaddelapretendidaregladelaterritorialidaddelostri-
butos..· .
Lapertenenciaeconómicaylapertenenciajurídicacomopresunción
depertenenciaeconómica............ ............
La"teoríadelosórganos"enrelaciónconlosmomentosdevin­
culación..................................
Elconceptodedobleimposiciónysuconexiónconlosmomentosde­
vinculación......
23.Vinculacióndelhechoimponibleconelsujetoactivodeaoblieir
tributaria;relacionesconelderechointernacionalyconelproblera
delasdoblesimposiciones.
Losmomentosdevinculaciónconelsujetoactivonoconstituyenuna
relaciónabstractaentretitulardelasoberaníafiscalytitularesdel
deberfiscal,niunaautolimitacióndelasoberaníafiscal...•..103
Diferenciasyanalogíadelproblemadelosmomentosdevinculación
conlosdelderechointernacionalprivado........•••••.•.205
Momentosdevinculaciónenlostributosobjetivosyenlostributos
181
184
186
188
179
177
19.Atribucióndelhechoimponiblealosdemássujetospasivosyclasi­
ficacióndeellos.
Necesidaddedeterminaciónpositivaenlaleydelosdemássujetos
pasivos.....a a •• •• •• ••••• •• a • •• •• •• •• •• •• a
Hipótesisdemáscontribuyentescodeudores;fundamentojuridico
delasolidaridadfiscal..•...•.•...................
Inexistenciadesujetoscondeudaenpartepropiayenparteajena
yconresponsabilidadenpartedirectayenpartesolidaria..
Lossubstitutostributarios...........•
Lossujetosconresponsabilidadsolidariapordeterminacióndeley
Lossujetosresponsablesporgarantíareal...•.•..•.......
20.Capacidadjurídicatributaria.
Conceptoydiferenciasdelacapacidadjurídicadederechoprivado188
Elproblemadelacapacidaddelassociedadescomercialesyen
particulareldelaseociedades-filiales:laOrtantheorioalemanayla
solucióndelajurisprudenciasuiza............•.•...•...189
21.Cualidadesdelsujetopasivorelevantesparalaobligacióntributaria.
Impuestospersonales....·•·•·.·.·.·.....·...·. 195
Circunstanciaspersonalesimportantesparaladefinicióndelhecho
imponibleyparalosmomentosdevinculaciónconelsujetoactivo196
224 225