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IFRS 15

1. IFRS 15 - Receitas PEDRO LUIS MORAES Tópicos em IFRS

2. No r ma s ante r io r e s Em maio de 2014, o IASB emitiu o IFRS 15 – Receita de Contrato com Cliente, em substituição às diversas normas emitidas anteriormente que tratavam do assunto: IFRS 15 – Receitas IA S 1 1 IA S 1 8 IFRI C 1 3 IFRI C 1 5 IFRI C 1 8 SI C 3 1 Con t r a t o s d e construção Receita P r og r a m a d e fidelidade de clientes Acordos para a construção de imóveis T r an s f e r ên c i a de ativos de clientes Receitas – T r an s a ç õe s d e permuta envolvendo serviços de publicidade O IFRS 15 é exigido desde 1º de janeiro de 2018 .

3. IFRS 15 – Receitas Escop o d a no r m a A IFRS 15 aplica-se à contabilização de receitas de todos os contratos com clientes , exceto : x Contratos de arrendamento mercantil (IFRS 16) x Con t ratos d e segur o (I F R S 17 ) x Instrumentos financeiros e outro s d i reitos e obrig a ç õ e s c o ntratua i s abrang i do s pel o s pronunciamentos: IFRS 9 : Inst r um e nto s Fina n c eiros IF R S 10 : D e m o n s t r a ç õ e s f i n a n c eira s c o n s olid a d as IF R S 1 1 : A c ord o s c o n ju n tos IAS 27: Demonstrações financeiras separadas IAS 28: Investimentos em Associadas e joint ventures

4. IFRS 15 – Receitas M udanç a n a essênci a IFRS 15 Único modelo para obrigações de desempenho Ao longo do tempo Em um momento específico FOCO EM CONTROLE Mais orientações: separação de elementos, alocação do preço da transação, contraprestações variáveis, licenças, opções, contratos de recompra etc . IAS 18 / IAS 11 Modelos separados por tema: Contratos de construção Bens Serviços FOCO EM RISCOS E BENEFÍCIOS

5. IFRS 15 – Receitas M odel o d e cinc o etapa s Ide n t i f i c a r o(s) c o ntrato(s) c o m o clie n te 1 Ident i f i c a r a s ob r igaçõe s de d e s e mp e n h o e s tab ele c id a s em contrato 2 D eterm i n a r o preço da transação 3 Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho 4 R e c o n h e c e r a r e c eit a no mome n to q u e (ou à med id a qu e ) a e nt i d a d e c u mp r a uma o b r iga ç ão de d e s e mp e n h o 5 Fonte: cdn-icons-png.flaticon.com png.pngtree.com cdn-icons-png.flaticon.com cdn-icons-png.flaticon.com cdn-icons-png.flaticon.com

6. IFRS 15 – Receitas Ide n t i f i c a r o(s) c o ntrato(s) c o m o clie n te Identificaç ã o d o cont r at o As partes devem ter aprovado o contrato, quer seja por escrito ou verbalmente , e estão c ompromet i da s a c u mpri r co m s ua s resp e c t i v a s obrig a ç õ e s ; 1 A entidade deve conseguir identificar os direitos de cada parte em relação aos bens e s erv i ç o s a s ere m t ran s feri d o s ; A entidade deve conseguir identificar as condições de pagamento dos bens ou serviços a serem transferidos; O contrato tem substância comercial , isto é, espera-se que risco, prazo ou montantes dos fluxos de caixa futuros da entidade sofram mudanças como resultado do contrato; e É provável que a entidade receberá contrapartida a que tem direito em troca dos bens ou s e rvi ç o s trans f erido s a o c l i e nte.

7. IFRS 15 – Receitas Cont r at o e p r a z o cont r atua l As partes do contrato aprovaram o contrato (por escrito ou verbalmente) e assumiram o compromisso de desempenhar suas respectivas obrigações. 1 O IFRS 15 (CPC 47) deve ser aplicado durante o prazo contratual , sendo que nem sempre um contrato terá duração fixa, e muitas vezes poderá ser modificado ou rescindido . Identificar o(s) contrato(s) com o cliente

8. IFRS 15 – Receitas Cont r ap r esta ç ã o r ecebid a Uma contraprestação deve ser reconhecida como receita pela entidade apenas se : A entidade não possuir obrigações restantes e a totalidade (ou quase totalidade) da contraprestação for recebida e não for restituível ; ou O contrato for rescindido e a contraprestação recebida não for restituída . Exemplo: passagens aéreas Identificar o(s) contrato(s) com o cliente 1

9. IFRS 15 – Receitas Combinaçã o d e cont r ato s Dois ou mais contratos devem ser contabilizados como um único contrato, se: Os contratos forem negociados como um pacote ; ou A contraprestação depende do desempenho de outro contrato ; ou Os bens e serviços contratados constituem uma única obrigação de desempenho . Identificar o(s) contrato(s) com o cliente 1

10. IFRS 15 – Receitas M odificaçã o d e cont r ato s A entidade deve contabilizar uma modificação contratual como um contrato separado, se: O escopo do contrato aumentar (inclusão de bens ou serviços); e O preço do contrato aumentar o valor da contraprestação que reflita os preços de venda individuais dos bens ou serviços prometidos adicionais da entidade. Identificar o(s) contrato(s) com o cliente 1

11. IFRS 15 – Receitas Identificaç ã o d a ob r igaçã o d e desempenh o Ide n t i f i c a r a s o b r iga ç õ e s de d e s e mp e n h o e s tab ele c id a s em contrato 2 No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de performance cada promessa de transferir ao cliente : bem ou serviço (ou grupo de bens ou serviços) que seja distinto; ou série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o me s m o padrã o d e tran s ferên c i a par a o c l i e nte. Devem ser avaliadas obrigações construtivas (promessas em contratos com clientes, sugeridas por práticas de negócio, políticas de mercado etc., desde que criem expectativa)

12. IFRS 15 – Receitas Cumprimento da obrigação de desempenho A entidade deve reconhecer receitas quando (ou à medida que) a entidade satisfizer a obrigação de performance ao transferir o bem ou o serviço (ou seja, um ativo) prometido ao cliente. O ativo é considerado transferido quando (ou à medida que) o cliente obtiver o controle desse ativo . Ao longo do tempo Em um momento específico A B Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato 2

13. IFRS 15 – Receitas Cont r ol e d o ativ o O controle do ativo refere-se à capacidade de determinar o uso do ativo e de obter substancialmente a totalidade dos benefícios restantes provenientes do ativo; O controle inclui a capacidade de evitar que outras entidades direcionem o uso do ativo e obtenham benefícios desse ativo. Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato 2

14. IFRS 15 – Receitas Exemplo Ao longo do tempo Em um momento específico A B DF Gol Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato 2 Fonte: Demonstrações Financeiras Anuais Completas, GOL Linhas Aereas S.A., 2019.

15. IFRS 15 – Receitas Exemplo Ao longo do tempo Em um momento específico A B Ao longo do tempo Em um momento específico A B DF Cogna Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato 2 Fonte: Demonstrações Financeiras Anuais Completas, Cogna Educação S.A., 2019

16. IFRS 15 – Receitas Ao longo do tempo Em um momento específico A B Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato Exemplo DF Sabesp 2 Fonte: DFP, Sabesp S.A., 2019.

17. IFRS 15 – Receitas E m r esumo : Uma obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo se: o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados pelo desempenho por parte da entidade à medida que a entidade efetiva o desempenho ; o desempenho por parte da entidade cria ou melhora o ativo (por exemplo, produtos em elaboração) que o cliente controla à medida que o ativo é criado ou melhorado ; ou o desempenho por parte da entidade não cria um ativo com uso alternativo para a entidade e a entidade possui um direito executável a pagamento pelo desempenho concluído até a data presente . Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato 2

18. IFRS 15 – Receitas E m r esumo : Ide n t i f i c a r a s o b r iga ç õ e s de d e s e mp e n h o e s tab ele c id a s em contrato 2 Uma obrigação de desempenho é satisfeita em um momento específico se: a entidade possui direito presente a pagamento pelo ativo; o cliente possui a titularidade legal do ativo; a entidade transferiu a posse física do ativo; o cliente possui riscos e benefícios significativos da propriedade do ativo; o client e ace i t o u o ativ o .

19. IFRS 15 – Receitas Identificar as obrigações de desempenho estabelecidas em contrato Reconhecim e nt o d e r eceit a e m inco r po r ado r a s ... e as incorporadoras? 2 DF Gafisa

20. IFRS 15 – Receitas M ensu r açã o d a ob r igaçã o d e desempenh o a o long o d o temp o Para cada obrigação de desempenho cumprida/satisfeita ao longo do tempo , a entidade deve mensurar o progresso em relação à satisfação completa dessa obrigação; Quando não for possível fazer uma estimativa razoável do progresso (ex. : no início de um projeto), a entidade deve reconhecer como receita somente os custos incorridos que ela espera recuperar ; A entidade deve remensurar o progresso ao final de cada período contábil; Métodos apropriados para mensuração do progresso podem ser: Método de produto Método de insumo A B Ide n t i f i c a r a s o b r iga ç õ e s de d e s e mp e n h o e s tab ele c id a s em contrato 2

21. IFRS 15 – Receitas M ensu r açã o d a ob r igaçã o d e desempenh o a o long o d o temp o Mensurações diretas do valor dos bens ou serviços transferidos até a data em questão: Avaliações de resultados atingidos; Metas alcançadas; Tempo transcorrido; Unidades produzidas; Unidades entregues . A Método de produto B Método de insumo Mensuração com base nos esforços ou insumos da entidade para a satisfação da obrigação de desempenho : Recursos consumidos; Horas de trabalho dispendidas; Custos incorridos; Horas de máquinas utilizadas . Pode ser requerido ajuste à mensuração. Ide n t i f i c a r a s o b r iga ç õ e s de d e s e mp e n h o e s tab ele c id a s em contrato 2

22. IFRS 15 – Receitas Preço D eterm i n a r o preço da transação 3 Preço é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros (por ex. : impostos sobre vendas). Demonstração de Resultados do Exercício Receita Bruta (-) impostos sobre o faturamento (-) repasses a terceiros (-) ajuste a valor presente Receita Líquida

23. IFRS 15 – Receitas D eterm i n a r o preço da transação Exemplo DF M ult i pl u s * 3 Fonte: Barreto, Eric. Materiais de Treinamento M2M SABER . São Paulo: 2018.

24. IFRS 15 – Receitas D eterm i n a r o preço da transação Exemplo DF B2W 3

25. IFRS 15 – Receitas Repasses financeiros de contratos de adesão Determinar o preço da transação Exemplo DF Qualicorp 3 Fonte: ITR, Qualicorp S.A., 1T 2018.

26. Cont r ap r esta ç ã o va r iáve l IFRS 15 – Receitas Se a contraprestação prometida no contrato incluir um valor variável , a entidade deve estimar o valor da contraprestação à qual a entidade terá direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente. Valor esperado Valor mais provável A B Chance de o c orrên c ia ( X ) Pagamento (Y) X * Y 60% 100 60 30% 200 60 10% 150 15 2 3 135 100 D eterm i n a r o preço da transação 1 3

27. IFRS 15 – Receitas Cont r ap r esta ç ã o nã o monetá r i a Para determinar o preço de transação para contratos nos quais o cliente promete contraprestação na forma que não seja pagamento em dinheiro , a entidade deve mensurar a contraprestação não monetária (ou promessa de contraprestação não monetária) pelo valor justo . E se não tiver um valor justo observável ou uma estimativa confiável? D eterm i n a r o preço da transação R. Utilizar como referência o preço de venda individual dos bens ou serviços prometidos ao cliente . 3

28. IFRS 15 – Receitas Cont r ap r esta ç ã o a paga r a o client e Contraprestação a pagar ao cliente inclui valores à vista que a entidade paga ou espera pagar ao cliente; Inclui ainda crédito ou outros itens (ex. : cupom ou voucher ) que podem ser aplicados contra valores devidos à entidade (ou a outras partes que comprem do cliente bens ou serviços da entidade). D eterm i n a r o preço da transação R. A entidade deve contabilizar a contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação e, portanto, das receitas. 3

29. IFRS 15 – Receitas Exemplo DF Gol Determinar o preço da transação 3 Fonte: DF Gol Linhas Aéreas, 2019

30. IFRS 15 – Receitas Alocação com base no preço de venda individual - Determinar o preço de venda individual no início do contrato do bem ou serviço distinto subjacente a cada obrigação de performance ; - Alocar o preço da transação proporcionalmente a esses preços de venda individuais. Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho Alocaçã o d o p r eç o O objetivo consiste em a entidade alocar o preço da transação a cada 43 obrigação de performance (bem ou serviço distinto) pelo valor que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente. E se o contrato tiver apenas uma obrigação de performance?

31. IFRS 15 – Receitas Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho Alocaçã o d o p r eç o Alguns métodos de alocação com base no preço de venda individual, incluem, mas não se limitam a : 43 abordagem de avaliação de mercado ajustada – avaliar o mercado no qual vende bens ou serviços e estimar o preço que o cliente nesse mercado estaria disposto a pagar por esses bens ou serviços. Também pode consultar os preços dos concorrentes da entidade para bens ou serviços similares e ajustar esses preços, conforme necessário, para refletir os custos e margens da entidade; abordagem do custo esperado mais margem – prever seus custos esperados para satisfazer à obrigação de performance e então adicionar a margem apropriada para esse bem ou serviço; abordagem residual – estimar o preço de venda individual por referência ao preço de transação total menos a soma dos preços de venda individuais observáveis de outros bens ou serviços prometidos no contrato. Exceto no caso de descontos a obrigações específicas, a entidade deve alocar um desconto proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho do contrato.

32. IFRS 15 – Receitas Alte r açõe s n o p r eç o Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho 43  Após o início do contrato, o preço da transação pode mudar por várias razões, incluindo a solução de eventos incertos ou outras alterações nas circunstâncias que alterem o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca dos bens ou serviços prometidos. Valores alocados à obrigação de performance satisfeita devem ser reconhecidos como receita, ou como redução da receita, no período em que o preço da transação mudar. Aumento ou redução da receita

33. IFRS 15 – Receitas Custo s pa r a obtençã o d o cont r at o Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho 43  A entidade deve reconhecer como ativo os custos incrementais incorridos para a obtenção de contrato com o cliente apenas se: Os custos forem recuperáveis (reembolsados); b) Os custos não teriam sido incorridos se o contrato não fosse obtido. Custos incorridos independentemente da obtenção do contrato devem ser reconhecidos como despesa (a menos que sejam expressamente cobráveis do cliente, independentemente da obtenção do contrato).

34. Exemplo IFRS 15 – Receitas DF Qualicorp Deve ser amortizado em base sistemática que seja consistente com a transferência ao cliente dos bens ou serviços aos quais o ativo se refere. Alocar o preço às obrigações de desempenho 4 3 Fonte: DF Qualicorp S.A., 1T 2018.

35. IFRS 15 – Receitas Alocar o preço às obrigações de desempenho Exemplo DF Vivo 43

36. IFRS 15 – Receitas Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho Custo s pa r a cump r i r cont r ato s Se os custos incorridos no desempenho do contrato com o cliente não estiverem dentro do alcance de outro pronunciamento (ex. : CPC 16 – 34 Estoques, CPC 27 ou CPC 04, a entidade deve reconhecer como ativo os custos incorridos para cumprir o contrato, somente se esses custos atenderem a todo s os cr i térios a segui r : os custos referem-se diretamente ao contrato ou ao contrato previsto que a entidade pode especificamente identificar (ex. : custos relativos a serviços a serem prestados de acordo com a renovação de contrato existente); os custos geram ou aumentam recursos da entidade que serão usados para satisfazer (ou para continuar a satisfazer) a obrigações de performance no futuro; e espera-se que os custos sejam recuperados.

37. IFRS 15 – Receitas Devoluçõe s e ga r antia s Devoluções Garantias Ex. : Venda de estoque (100 un . ), produzidas ao custo unitário de $ 10,00, todas vendidas a prazo a $ 20,00. Devolução histórica (1%). Estoque Provisão para devoluções SI 1.000 Contas a receber 1 2.000 2 1.000 3 20 Demonstração de resultado Receitas de vendas 1 2.000 3 20 1.980 (-) Custo da mercadoria vendida 2 1.000 4 10 990 4 10 Devoluções reduzem margem Garantias para funcionamento adequado do produto Provisão (baseada em estimativa): passivo vs . despesa Garantia que fornece serviço adicional ou suporte Alocar preço à obrigação de desempenho Caixa vs. receitas antecipadas (diferidas) Garantia vendida separadamente ( ex.: garantias estendidas) Caixa vs. receitas antecipadas (diferidas) Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho 34 Devem ser reconhecidas como provisão:

38. IFRS 15 – Receitas Aloc a r o p r e ç o às o b r iga ç õ e s de desempenho Devoluçõe s e ga r antia s Garantias 43 Fonte: DF Via Varejo S.A., 2019.

39. IFRS 15 – Receitas P r incipa l o u agent e Quando outra parte estiver envolvida no fornecimento de bens ou serviços ao cliente, a entidade deve determinar se a natureza de sua promessa é uma obrigação de performance: para fornecer os próprios bens ou serviços específicos para organizar (intermediar) para que esses bens ou serviços sejam fornecidos por outra part e P r i nc i pa l A gen t e A entidade deve determinar se ela é o principal ou o agente para cada bem ou serviço específico prometido ao cliente.

40. P r incipa l o u agent e Uber , SEC Form 10-K, 2019 IFRS 15 – Receitas ASC 606 – Revenue recognition – Desenvolvido pelo FASB em conjunto com o IASB

41. IFRS 15 – Receitas Exercício 1) Uma empresa presta serviços de fornecimento de uma plataforma para motoristas encontrarem passageiros, via aplicativo. Através deste aplicativo, a empresa direciona para os motoristas as viagens que os passageiros desejam fazer, bem como o trajeto e o valor total que será cobrado. Por esse serviço, a empresa retém uma taxa de 20%, aplicada sobre o valor total da corrida. O passageiro “Fulano” selecionou um destino e a viagem lhe custará R$ 100. A viagem foi paga com cartão de crédito. Pelo fato da viagem ser longa, por ser a primeira vez que o passageiro usa o aplicativo e por política da empresa, foi concedido um cupom para utilização na sua próxima viagem, que lhe garantirá 50% de desconto. Considere que para esse exemplo, não há impostos. A obrigação de desempenho é cumprida ao longo do tempo ou em um momento específico? Em qual linha do balanço ou DRE a empresa deverá reconhecer esse cupom de desconto? A empresa que fornece o aplicativo é principal ou agente? Agente . Qual a obrigação de desempenho de ss a empresa? Integrar motoristas e passageiros por meio da sua plataforma (aplicativo). c) d) e) f) Em momento específico . Qual o valor da receita que a empresa deve considerar para essa primeira viagem com o passageiro "Fulano”? R$ 20,00 . Em que momento a empresa deverá reconhecer o cupom de desconto? Quando a receita com a viagem seguinte for reconhecida. Redutora de receita.

42. IFRS 15 – Receitas Aspecto s voltado s à t r ibutaçã o d e r eceita s e impacto s co m a IFR S 1 5 A Instrução Normativa RFB 1.771 estabelece a neutralidade fiscal para: IR, CSLL, PIS, COFINS, Contribuições Previdenciárias Receitas continuam com a tributação sobre os efeitos produzidos antes do IFRS 15 ser aplicado. Controle de diferenças na parte B do LALUR

43. IFRS 15 – Receitas Divulgações A entidade deve divulgar informações suficientes para permitir aos usuários compreender a natureza, o valor, a época e a incerteza de receitas e fluxos de caixa provenientes de contratos com clientes. Para atingir esse objetivo, a entidade deve divulgar informações qualitativas e quantitativas sobre todos os itens seguintes: seus contratos com clientes (ver itens 113 a 122); julgamentos significativos e mudanças nos julgamentos feitos ao aplicar este pronunciamento a esses contratos (ver itens 123 a 126); e quaisquer ativos reconhecidos a partir dos custos para obter ou cumprir um contrato com cliente de acordo com o item 91 ou com o item 95 (ver itens 127 e 128) .

44. Referências BARRETO, Eric. Materiais de Treinamento M2M SABER . São Paulo: 2018. CPC 47 – Receita de contrato com cliente. Disponível em: cpc.org.br/CPC IFRS 15 – Receitas

45. Obrigada! Obrigado! Ótima Noite a todos (as)