INFORME 5 AUDITORIA - CECYT - LATTUCA.pdf

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4.1. CONCEPTO
4.2. CONTENIDO
4. NORMAS DE AUDITORIA
•
•
Las normas de auditoría constituyen el marco dentro del cual un contador público debe C
ejercer la actividad de auditor. 4
Constituyen simultáneamente una necesidad y una obligación. Necesidad por cuanto son ,
la resultante de un largo y enjundioso trabajo de doctrina y de normas de organismos '
profesionales que se han sucedido a través del tiempo, recogiendo ideas, conceptos, ¡
experiencias y expectativas de la comunidad y que le señalan sistemáticamente un camino
a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soporte de lo que realiza. As! su 4
ejercicio profesional en el campo de la auditoría responde a un cuerpo de normas
preestablecido que le permiten no identificar detalladamente en sus informes bajo qué (
condiciones realizó sus tareas, los procedimientos aplicados y los criterios seguidos para la I
confección de tales informes, sino hacer sólo una referencia a que cumplió con esas normas
de auditoría, y además que en caso de ser cuestionada su tarea, la profesión en su conjunto, C
representada por sus organizaciones acudan en su defensa al expresar que una labor que se
encuadre en esas normas es a su juicio irreprochable.
Obligación por cuanto el interés comunitario requiere que cuando se hace referencia a una (
tarea de auditoría externa pueda interpretarse sin duda alguna que debió realizarse de
acuerdo con un cuerpo normativo único, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el C
ente emisor de la información contable y sus usuarios.
1
•
Las normas de auditoría vigentes corresponden a la Resolución Técnica Nro. 7 emitida �
por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas el 26 de •
Septiembre de 1985 reemplazando de ese modo a la Resolución Técnica Nro. 3 y abarcan
dos grandes secciones, la primera referida a las normas de auditoría en general y la segunda l
a los normas de auditoría externa de información contable. 1
Esta última a modo de aplicación de las normas generales al examen de la información
contable generalmente dirigida a terceros.
Las normas de Auditoría (NA) tratan tres cuestiones diferentes:
/J'.
OBJETIVOS AflRMACIONES RELATIVAS A
GENERALES
SALDO DEL RUBRO TRANSACCIONES
Lo registrado es real
EXISTENCIA real de ACAECIMIENTO real de
partidas que componen el las ttansacciones registradas
saldo al cierre. en el período a examinar.
Lo registrado es propio
PROPIEDAD de partidas PROPIEDAD: las transac
que componen el saldo al ciones registradas en el perí
cierre. odo a examinar pertenecen al
ente auditado.
Todo lo real está NO ACAECIMIENTO de
registrado (integridad) INEXISTENCIA de sal
transacciones reales omitidas
dos omitidos al cierre.
de registrar en el período a
examinar.
La valuación es correcta VALUACION: El valor VALUACION: El valor mo
monetario del rubro ha si netario de las transacciones
do determinado de acuer incluidas en )os estados con
do con normas contables. tables coincide con las nor
mas contables
La exposición es
EXPOSICION: El rubro EXPOSICION: En su caso,
es informado de acuerdo las transacciones han sido in-
correcta
con las normas contables formadas de acuerdo con las
normas contables.
La síntesis que sigue está referida a los aspectos generales de las normas de auditoría ¡
externa de información contable, dado que ellas sirven como ejemplo particular de las
normas generales y, además, constituyen la actividad más frecuente del contador público
independiente.
50
4.3. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA
Las normas de Auditoría indican que la condición básica para el ejercicio de la Auditoría
es la independencia. Así señalan que "el Contador Público (en adelante indistintamente "el
auditor .. ) debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información con
table".
51
a) la condición básica para el ejercicio de la auditoría;
b) las normas para el desarrollo de la auditoría;
e) las normas sobre informes.

La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcia
Jad y objetividad en sus juicios.l
La norma la regula enunciando aquellas sutuaciones que, de existir significarían falta de
dependencia del contador público dictaminante, sin admitir prueba en contrario.
Estas situaciones se refieren a:
·elación de dependencia laboral;
oarentesco o matrimonio con funcionarios de jerarquía;
ánculación societaria;
oosesión de intereses significativos;
remuneración dependiente de las·conclusiones del trabajo o del resultado del período
iaminado.
Las restricciones señaladas se extienden a las personas o entidades económicamente
nculadas con el emisor de la información y, a su vez, alcanzan también a los socios del
iditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditoría
4.4. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA
Estas normas contienen disposiciones acerca de cómo el auditor debe obtener los
ementos de juicio válidos y suficientes qué le permitan emitir su informe, relativo a los
guientes tipos de trabajos:
• auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los
uados contables básicos;
I revisión limitada de estados contables de períodos intermedios de alcance inferior al
ccesario para determinar la razonabilidad de la información presentada por los estados
xuables básicos;
, situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un
ricio técnico (certificación);
I investigaciones especiales.
Las normas de auditoría contienen además disposiciones respecto de los papeles de
l a��jo que constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus
pnuones,
Sobre el particular dispone que los programas de trabajo con la indicación de su
nnplirniento, las evidencias y las conclusiones reunidas constituirán el conjunto de los
apeles de trabajo. Asimismo, obliga a la conservación por el término que fijan las normas
.gales o. por el término de seis años el que fuera mayor, de los papeles de trabajo, los
iformes emitidos y los.estados contables auditados firmados por el representante legal del
ue emisor.
4.5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones
btenidas por éste sobre la materia examinada; luego de aplicar las normas de auditoría.
stán dirigidos a quien hubiera contratado al auditor o a quien el contratante indicara.
Cuando se refieran a estados contables debe indicarse en todas las páginas de los estados
ontables, la relación que vincula a éstos con el contador público.
52
En general, los informes:
deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda información, en
especial evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector;
deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de información.
Las normas tratan los siguientes tipos de informes, a saber:
a) informe breve o resumido; /
b) informe extenso;/
e) informe de revisión limitada de estados contables de los períodos intermedios; /
d) informe sobre actividades de control de los sistemas examinados/
e) certificación; /
f) otros informes especiales. /
Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas
para el desarrollo de la auditoría. Paralelamente las normas de auditoría sobre informes
incluyen las disposiciones relativas a los requisitos formales y a los aspectos sustanciales
del informe con los alcances del trabajo y las manifestaciones del contador público en cada
caso.
El informe de mayor utilización y por ello el más conocido es el informe breve. La
Resolución Técnica Nro. 7 en sus normas III.C.5, señala que "El informe breve sobre los
estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador público,
basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su
opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos
estados contables. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría".
Su contenido incluye: a) Título; b) Destinatario; e) Identificación de los estados contables
objeto de auditoría; e) Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso; f) Dictamen
u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual no se emite
opinión; g) Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provincia
les o municipales o de organismos públicos de control o de la profesión; h) Lugar y fecha
de emisión; i) Firma del auditor.
El tema de informes del auditor, será tratado en forma detallada en el capítulo específi
co, no obstante lo cual se incluyen seguidamente algunos aspectos y un modelo de informe
breve del auditor.
4.6. INFORME BREVE DEL AUDITOR /
Se trata entonces, como se ha dicho en el apartado anterior, del documento que utiliza el
auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la
razonabilidad de la información que se expone a terceros a través de un juego de estados
contables.
La conclusión citada podrá concretarse según la Resolución Técnica Nro. 7 en:
G}luna
opinión favorable, por cuanto a su juicio los estados contables exponen razonable
mente la situación patrimonial y los resultados. En este caso el profesional ha obtenido
suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con las normas contables utilizadas por el
ente;
53

,@:\ina
opinión favorable con salvedades, por cuanto los estados contables si bien en general
presentan razonablemente la respectiva información, el auditor discrepa con alguna norma
'contable aplicada, o na.ha podido obtener sufjcjep¡es evjdeil¡;jas o bien alguna información
depende de hechos futuros que no puede estimar;
@ma abstención de opinión, porque el auditor no pudo aplicar una parte importante de las
normas de auditoría o bien información de gran importancia depende de hechos futuros y
ante esas limitaciones no puede concluír si los estados contables �no no exponen la
respectiva información en forma razonable, con lo que está imposibilitado de opinar; o bien
@ina
opinión adversa, por cuanto el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como
P�ll. entender que los estados contables no exponen razonablemente la respectiva informa
ción. ;
El siguiente es un modelo de informe breve con opinión favorable.
LUGAR Y FECHA DE EMJSION , .. de de .
N.M.
Contador Público (Univ ... :)
C.P.C.E. de .
Matrícula .
(•) Párrafo optativo según las circunstancias
FIRMA DEL AUDITOR
TITULO
DESTINATARIO
IDENTIFICACION DE LOS
ESTADOS CONTABLES
OBJETO DE AUDITORIA
ALCANCE DEL 1RABAJO
DE AUDITORIA
ACLA,RACIONES
ESPECIALES
DICTAMEN
INFORMACION
ESPECIAL REQUERIDA
POR DISPOSICIONES
LEGALES
.-
INFORME DEL AUDITOR
Señores Presidente y Directores de XX Sociedad Anónima
En mi carácter de Contador PúUlico Independiente informo
sobre la auditoría que he realizado de los estados contables de
XX Sociedad Anónima el 31 de ... de ... , detallados en el
apartado siguiente:
l. ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORIA
a. Estado de situación patrimonial
b. Estado de resultados
c. Estado de evolución del patrimonio neto
d. Información complementaria
(nOtaS 1 a x, anexos ... )
2. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
He realizado el examen de la información contenida en los es-
tados indicados en 1, de acuerdo con las normas de audito-
ría vigentes.
3. ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTA·
MEN (*)
4. DICTAMEN
En mi opinión de los estados contables citados presentan ra-
zonablemente la situación patrimonial de XX Sociedad Anó-
nima al 31 de ... de ... y los resultados de sus operaciones por
el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo connonnas con-
tables profesionales.
5. INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPO
SICIONES LEGALES
a. Los estados auditados surgen de registros contables lleva-
dos de conformidad con las disposiciones legales vigentes.
b. A131 de. ... de ... ysegúnconstaensus registros contables,
la Sociedad adeuda a la Dirección Nacional de Recaudación;
Previsional A ... no exigibles a dicha fecha.
5. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA
5.1. INDEPENDENCIA
Sabido es que la auditoría de estados contables sirve a diferentes intereses de 1:
comunidad, muchas veces opuestos entre sí.
La custodia de tales intereses cumunitarios se logra sólo cuando el auditor, que emite si
opinión sobre la razonabilidad de los estados contables, es independiente del sistema I
auditar, o sea de la organización emisora de tales estados contables. La independencia d,
criterio le permite actuar con la objetividad e integridad necesaria para que su juicio se.
imparcial.
La independencia del auditor, entonces, es de la esencia de la auditoría, ya que otorga a
trabajo del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable para qu
pueda ser utilizado por la comunidad.
La cuestión de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto d,
vista real como del aparente ya que ambas condiciones no son sino como las dos caras el,
puedan restringir su impareialidad.
La independencia aparente está contenida en las normas de auditoría
En efecto, la NA. III.A.1 expresa:
1. "El contador público ( en adelante indistintamente el "Auditor") debe tener independen
cia con relación al ente al que se refiere la información contable". Sin perjuicio de lo dich,
en el parágrafo anterior, no solamente la independencia real es necesaria para la función tes
timonial de la auditoría, también la apariencia de independencia es necesaria para abono
la confiabilidad de la comunidad.
Además, como la apreciación de la independencia real es enteramente subjetiva y por elf
naturaleza de su función. Tal conducta le permite rechazar las eventuales presiones qu
libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige l
por sus actitudes. El auditor debe tener una actitud mental enteramente objetiva, vale deci
La independencia real pertenece a la personalidad del auditor y, por lo tanto se verific
una misma moneda.

Figura 1 1: ARBOL GENEALOGICO: Grados
Ascendencia
Bisabuelo
Tercer grado
Padre
Primer grado
Tronco
Tatarabuelo
Cuarto grado
Abuelo
Segundo grado
Ascendencia
Descendencia Descendencia
l 1
Primer grado ENTRE HERMANOS
Hijo
Hijo Segundo grado
PRIMOS HERMANOS
1
Segundo grado
Nieto
Nieto Cuarto grado
Tercer grado PRIMOS SEGUNDOS
Bisnieto
1
Bisnieto Sexto grado
Cuarto grado
PRIMOS TERCEROS
Tataranieto
1
Tataranieto
Octavo grado
O generalmente, la concentración en una misma persona de ambas funciones, de auditoría
y ontabilidad, sólo se da en pequeñas organizaciones, y
111 11 Ir· 1 mprobación, en general, las normas se han preocupado por resaltar la importan
lu nd pendencia aparente legislando sobre situaciones que objetivamente significan
1 , 1 de inclependencia. Es decir, casos en que el profesional no es independiente.
. que resulta necesario precisar con certeza tales situaciones puesto que pueden
m¡il · rr nclones para el profesional que incurre en ellas.
l l 1h du cuenta de las dificultades para definir con carácter general las situaciones que
1111111 un limitaciones a la independencia, las NAhaestablecidoen su disposición illa.2que
"el mrdltor no es independiente en los siguientes casos:
1 en la Argentina, es habitual que los contadores públicos que procesan en sus propias
ofl inas los datos contables de sus clientes dictaminen esos estados contables y no existen
r voncs de peso para desarraigar esa práctica.
2.1 " uando estuviera en relación de dependencia, con respecto al ente cuya información
l'0tll 1blc es objeto de la auditoría o con respecto a los entes que estuvieran vinculados
nóm_lcamente a aquél del que es auditor, o lo hubiera estado en el ejercicio al que se
, 11 r lu lnf rmación que es objeto de la auditoría. No se considera relación de dependencia
ni r glsiro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la
r 1111 Ión de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no
coln ldan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados
I omabtcs están sujetos a la auditoría".
K specio de la falta de independencia cuando el auditor es empleado del ente emisor de
lo. estados contables la situación es clara, en cambio en lo concerniente a la acumulación
ti 11, funciones del auditor y tenedor de libros, las opiniones están divididas.
Fn un primer análisis podría parecer que no es independiente el auditor que tiene que
r visar su propio trabajo como tenedor de libros, aunque no adicione otras funciones
¡¡ , ncialcs. Sin embargo,. si el audito� actlÍll; c?n profesi?�a�dad y sentido ético es
Improbable que pueda sufrir mengua la imparcialidad de su JWCIO.
Por otra parte caben dos reflexiones que justifican la adopción de la norma que se
menta:
No obstante ello, como en cualquier otra circunstancia, el auditor debe evaluar si la suma
el las funciones antedichas le permiten cumplir acabadamentecon ellas. Entre otras, deberá
d terminar si en el caso de producirse errores de importancia en el procesamiento de la in
� rmación su labor de auditor permitirá la detección y posterior corrección.
SI cabe destacar la necesidad de que el contador público no tome ninguna decisión que
se refiera a funciones directivas, gerenciales o administrativas inherentes a la organización
auditada, ni ejecute acción alguna que los terceros puedan interpretar que compromete su
independencia de criterio.
2.2 "Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta
el cuarto grado inclusive, o· por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los
propietarios, directores o gerentes generales o administradores cuya información contable
es objeto de la auditoría o de entes vinculados económicamente a aquél de que es auditor".
La siguiente es una representación gráfica que en forma de árbol genealógico permite
56 57

La aludida norma permite los siguientes comentarios:
"3.1. Cuando tuvieran vinculación significativa de capitales."
1
"3.2. Cuando tuvieran, en general, los· mismos directores, socios, accionistas." I
"3.3. Cuando se tratase de entes que por sus especiales vínculos debieran ser consid racJ
como una organización económica única." I
/"a) La posesión por parte de la empresa tenedora de una porción tal de capital d
sociedad vinculada que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación d
estados contables, y la distribución de ganancias;"
59
"3. Se entiende por entes, (personas, entidades o grupo de entidades) económlcam 111
vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen alguno ti
las siguientes condiciones:
Finalmente un comentario especial merece el último inciso de la NA IIl.A.3 que ser fl�r
a entes que debieran ser considerados como una organización económica única. Esta ¡mul
5.2. VINCULACION ECONOMICA
La NA m A.3 se ocupa de exponer cuáles son las condiciones que ponen de manlíl Nlo •
la vinculación económica, señalando:
podrían existir otras situaciones en las que más allá de la independencia real,.lo 1110 •
enunciados constituyan una traba para que los terceros la reconozcan.
La amistad o enemistad manifiesta no es precisamente un tema de fácil proban,o
1111
obstante lo cual el auditor con el objeto de preservar su imagen y la de la profe ión 1111
integra debería tener presente.
- .
•
•
•
Primeramente, cabe resaltar que las condiciones referidas operan indistintamente, vol
decir que cualquiera de ellas que se presente pone de manifiesto la vinculación econém 1 •
ca •
A su vez la vinculación significativa de capitáles se da, por ejemplo, en los casos de contr 11
que prescribe el artículo 33 de la Ley 19.550 que dice: •
"Se consideran sociedades controladas aquéllas en que otra sociedad, en forma dlr t o.
por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: •
1
"1° posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para form 11
•
la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;" ,
1
''2° ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o parte ti �
interés poseídas, o por especiales vínculos existentes entre las sociedades." •
También resulta útil considerar con idéntico propósito las normas II.A.2.2 de la Resol u •
ción Técnica Nro. 5 de la FACPCE que se refiere a los casos de aplicación del método (1 •
valuación de inversiones por el Yalor_mutjrp99iaL:M1PPJ;Cjg¡¡¡¡,\ cuando una sociedad 111
tener el control de otra ejerce una influencia significativa en las decisiones. Precisam 111
en el inc. a) de esa norma se refiere como pauta para evaluar la influencia significativo, lo
siguiente:
58
2.6 "Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultado del período al que se
refieren los estados contables sujetos a auditoría." No vulneran esta normalas disposiciones
sobre aranceles profesionales que fijan su monto mínimo sobre la base del activo, pasivo,
o ingresos por ventas o servicios del ente.
1 Los casos señalados no incluyen como se ha visto, referencia alguna a los lazos de amistad
o enemistad.¡ Debe entenderse que siendo la ejemplificación enunciativa y no taxativa
2.4 "Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto
de la auditoría o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es
auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de
la auditoría."
Algunos ejemplos de intereses significativos entre el auditor y su cliente, serían cuando
aquél es:
2.3 "Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información
contable es objeto de la auditoría o de los entes que estuvieran vinculados económicamen
te a aquél del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informción
que es objeto de la auditoría.
� No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades
civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien
pt'íblicd;) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría
o de los entes económicamente vinculados a aquel del que es auditor."
El caso planteado no ofrece dudas en cuanto a la incompatibilidad para ejercer la auditoría
de estados contables. Va de suyo que un dictamen firmado por el propio socio o director de
la organización, podría ofrecer poca credibilidad al público en general.
No parece, sin embargo, que la situación alcance a aquél auditor que posea algunas
acciones de la firma auditada que sean poco significativas en su patrimonio y no otroguen
poder de decisión en la empresa emisora de tales acciones.
. Respecto de su situación como auditor en entidades civiles o cooperativas de las que sea
socio, cabe notar que para que resulte independiente no debe añadir, como es obvio,
funciones directivas o similares.
cliente o proveedor por montos significativos;
deudor o acreedor financiero importante;
representante o gestor de negocios, etc.
2.5 "Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o
resultados de su tarea de auditoría."
Esta incompatibilidad alcanza a aquel auditor que subordina el cobro de sus servicios al
acaecimiento de un determinado evento, por ejemplo que la empresa alcance un mínimo de
ventas, o bien, cuando se compromete a dar una opinión favorable sin reparar en que las evi
dencias reunidas en su trabajo puedan indicar la contrario.
contar los grados del parentezco por consanguinidad. La misma figura es aplicable para
ubicar la proximidad del parentesco por afinidad con sólo reemplazar en el árbol genealó
gico a la persona objeto del análisis por su cónyuge.

olr ldcntecon la expresada en la última parte del inc. 2°del art. 33 de la Ley 19.550 que
I n e o los "especiales vínculos existentes entre las sociedades".
S trntn en estos casos de aquella sociedad que, a pesar de no poseer participación en el
•011lml de otra, determina en los hechos la operatoria de esta última. Un ejemplo de esta
11111 Ión lo constituye la relación entre una fábrica de automotores y sus concesionarias.
Snh d es que la primera no sólo le fija a la concesionaria los precios de venta, sino los cupos
ti mpras, los stocks de repuestos, las formas de prestar servicios de reparación y man
tenlml nto de los vehículos, la capacitación del personal, etc ..
5 ... 11:XTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES
unndo el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a su vez, posee
ol ibo dores, situación bastante habitual en el ejercicio de la auditoría las NA extienden
6.�t s los incompatibilidades que caben al auditor.
"4. s requisitos de independencia serán de aplicación tanto para el contador público que
mito su Informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en
I udl ría, ya fueran estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras
lplinns o no profesionales".
•• ,. n los casos de sociedades profesionales, las incompatibilidades determinadas en
111,A.2. serán extendidas a todos los socios o asociados del contador público".
He ultan necesarias estas disposiciones para proteger la fe pública, puesto que el auditor
ti ne e munidad de intereses con sus socios y a su vez, ejerce respecto de sus colaboradores
dlr ros en el trabajo una definida autoridad.
6, DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER
AUDITORIA EXTERNA
Se indican seguidamente como ejemplos, disposiciones normativas que obligan a
ti terminados entes a que sus estados contables estén acompañados por informe de
uditorfa:
• Inspecciones de Personas Jurídicas (Provincias y Capital Federal)
Sociedades por acciones.
• Ley 19 .550 (Art. 283)
Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de la
Sindicatura.
• Ley 21.526 (Art. 36)
Enúdades Financieras (Bancos, Compañías Financieras, etc.)
Ley 20.091 (Art. 38)
Compañías de Seguros.
Ley 20.337 (Art. 81)
Sociedades Cooperativas.
60
Resolución 110/87 Comisión Nacional de V al ores
Sociedades que acuden a la oferta pública de sus acciones.
Resolución General 2710/87 D.G.I.
Entes 9ue declare_n el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que
le permita confeccionar balances en forma comercial. Form. 526 (Síntesis de los estados
contables) y Form. 526/A (Síntesis del informe del auditor).
NOTAS
1 BROOKS Y·WJNDFIEW: "Fundamentos de auditoría". Pág. 4.
2. Americanlnstitute ofCertifiedPublic Accountants. Stewart Schacknne. "Designers of
order": Pág. 10.
3. ACKOFF, Rusell L.: "La ciencia en la Edad de los Sistemas: Más allá de la ingenie-
ría industrial, la investigaci6n operativa y la ciencia de la administracián", Revista
Operations Research Nueva York, Mayo-Junio de 1973. Citado por Horacio L6pez
Santiso en obra mencionada. Págs. 8 y 9.
4. R.A. JOHNSON-F.E. KASTyJ.E.ROSENZWEIG: "Teoría, integraci6nyadminis-
tracián de sistemas". Editorial Linusa Willey S. A., México, 1970. Pág. 25.
5. CUSHJNG ,Barry E.: "Accounting l nformationSystems and Business Organizations" .
2da. Edicián, Addison Wesley Publishing Company. 1978. Pág. 1.
6. Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pág. 75. ,
7. LO PEZ SANTISO, Horacio: "Un nuevo enfoque sobre ]a auditoría y sus normas".
Informe Nro./, Area Auditoría, Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT),
de laFederaciónArgentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econ6micas.1976.
Pág.15.
8. Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pág. 76.
9. Chapman, William L. y Wawrzniak, Marta. "El auditor externo y la auditoría
operativa". Pág. 13. Ediciones Macchi, Bs.As. 1970.
61

'·
'
1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO
Los estados contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio
y las transacciones, es la información que recibe el auditor como medición de las
características controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables
el auditor aplica procedimienos que le permiten la obtención de elementos de juicio. En base
a éstos forma su opinión, e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron
comunicadas. Este proceso puede observarse sintéticamente en el Gráfico Nro. 4.
El proceso de formación de un juicio es descripto por Mautz (12) del modo
siguiente:
"l. Identificación de las afirmaciones a ser examinadas.
2. Evaluación de la relativa importancia de las afirmaciones.
3. Reunión de la infonnación necesaria o de la evidencia respecto a tas afirmacio-
nes, con el fin de capacitarse para emitir una opinión informada.
4. Evaluación de la evidencia como válida o no válida, pertinente o no pertinen-
te, suficiente o insuficiente.
5. Fonnulación de un juicio respecto a la razonabilidad de las atirmactones en
cuestión".
65

Tal como se indicó anteriornente, la Resolución Técnica Nro. 7, en lo que hace a normas
para el desarrollo de la auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la informa
ción presentada por los estados contables básicos, establece que el auditor debe obtener
elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una
serie de pasos que se explicitan seguidamente. ·
Este verdadero método ("camino a seguir'') establecido por la Resolución Técnica Nro.
7 puede sintetizarse conceptualmente en cinco pasos fundamentales.
¡(. Conocimiento del ente.
/i• Identificación del objeto del examen y de las afurnaciones a ser examinadas.
· / 3P Planificación del trabajo de auditoría .
•
/4• Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes.
/ 5° Emisión del informe.
No o�stante la descripció� que realiza la �esolución Técnica Nro. 7, los pasos mencio
nados si bien reconoce� un hilo conducto� l?g1co que vade lo ¡¡.eneral a lo pwticular, no debe
hacer pensar que constituyen peldailos rígidos. Por el contrano, el proceso de la auditoría
es por lo común iterativo por lo que en su transcurso es frecuente la alimentación y
retroalimentación avanzando y retrocediendo en algunos de los pasos para volver a avanzar.
C�m� ejemplo representativo de lo afumado se encuentra la planificación del trabajo de
auditona, que conforme el avance de la labor puede requerir modificaciones acordes con
las ?ificu!tades encontradas en la tarea de obtener elementos de juicio.
Fmalmente debe decirse que los cinco pasos establecidos existen en toda auditoría de
es1a�os con�bles cualquJera sea el_ tamaño del ente y sus características principales,
pudiendo vanar, en cambio, el énfasis dado a cada peldailo en función de elementos tales
como la complejidad o sencillez de la estructura organizativa, el conocimiento del ente que
posea el auditor basado en auditorías anteriores y en visitas periódicas realizadas en su caso
como asesor.
2. PASOS A SEGUIR
Establece la Resolución Técnica Nro. 7:
"Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión
o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su
tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación:"
2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE
Dispone al respecto la norma citada:
"Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas,
normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de
sus actividades."
66
'(,
Este paso cuy� importancia debe reputarse como fundamental, representa la base a pan
de la_cual el auditorconstru�e �u tarea La complejidad creciente del mundo de los negocl
requiere que el contador publico posea una idea clara de lo que puede o debe encontrar
después. Sólo 9uien haya cumplido a cabalidad con esta etapa podrá estar prevenid ,
alertado, �bre un portantes aspectos que los estados contables puedan contener.
El co_noc�miento mencionado requiere a su vez de una continua (o por lo menos periódl )
actualización. En efecto, de nada valdría haber profundizado en las características del en
y en las del� mercados �n �u� act�a si luego no se mantienen vigentes. Es de significación
que el profesional como individuo mformado de los principales acontecimientos econéml
cos, administrativos.jurídicos, etc., advierta su posible impacto en los entes que audita po I
luego constatar si· ello ha ocurrido y en qué medida.
2.1.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE EN SI MISMO
El Contador Público debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de con r
características par¡:icular«:8 que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en I s
estados contables. !El auditor puede obtener esta información de entrevistas con funci n
rios de la e?Jpresa, visita a !35 fnstalaci?nes, lectura de estatutos, actas de directorio y
asambleas, informes de auditorías antenores, cartas con recomendaciones de auditor I
externos e internos, informes para organismos de control, correspondencia con el estudl
me�orias, papeles de trabajo de años anteriores, presupuestos y otros. '
Ejemplos de las características principales que deben considerarse son :
a. Importancia del ente. /
b. Organización jurídica. /
c. Propietarios/
d. Sociedades controladas, controlantes o vinculadas. /
e. Productos que fa� · ca o comercializa. /
f. Materias primas.
g. Instalaciones físicas industriales, comerciales y administrativas./
h. Ubicación geográfica I
i. Grado de descentralización. I
j. Personal. I
k. Infonnación de hechos importantes ocurridos. /
* Operaciones significativas. /
* Contratos relevantes. /
* Proyectos en curso, aprobados o 'probabless/
l. Medios de procesamiento de la información. I
m. Características del sistema contable. /
)
n. Principales políticas contables. I
o. Infonnación sobre actividades de control. I
* Deficiencias de control informadas por auditores externos.
�
• Deficiencias de control informadas por auditores internos. ,'
67

/ 2.1.2. INFORMACION SOBRE EL AMBIENTE
a. Factores macroeconómicos
Es importante que el auditor conozca la influencia de los factores macroeconómicos sobre
el ente, porque no solo pueden luego explicar las razones de determinadas políticas de la
empresa, el resultado de sus operaciones, sino tambiénporque lo previenen sobre hechos
que podrían tener incidencia en los estados contables del ente. De esta forma no solamente
el auditor contrasta la información expucs.a e, n los factores que la originan sino que
conociendo los factores analizará r: ellos afectan la información. Entre los factores
indicados es posible mencionar corno ejemplos:
.
si el ente comercializa productos importados de carácter suntuario, el alto endeudamien
to externo del país puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los
recargos aduaneros de importación con la probable disminución de las ventas o directamen
te prohibir su ingreso al país con el consiguiente efecto de la actividad futura del ente;
la relación de las ventas con el producto bruto interno u otro componente de la renta
nacional advertirá al profesional sobre aspectos a tener en cuenta en el desarrollo de la
auditoría.
b. Ambiente legal
La legislación especial que afecta a la empresa, sea por razón de su actividad, por su
posición en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda
tener sobre el ente y los estados contables.
La legislación y la jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente los
resultados de las operaciones, por Jo que ella requiere una consideración especial.
, En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos públicos que regulan
actividades empresariales autorizan o exigen determinadas prácticas contables que tienden
a disimular el verdadero estado de las empresas del sector. Es responsabilidad del auditor
el conocimiento profundo de las normas antedichas y del efecto en la información
p_roporcionada a terceros a través de ios estados contables. Algunos ejemplos son los que
siguen:
!-
Diferimiento de pérdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local
mediante su activación y amortización en varios ejercicios.
1-
Emisión de estados contables no ajustados integralmente por inflación distorsionando
significativamente la información.
Diferimiento de créditos no recuperables a fin de ser absorbidos por los resultados en un
número de ejercicios predeterminados.
c. El ramo
La información sobre la industria a la que pertenece el ente, generalrnentepuede obtenerse
en publicaciones especializadas de libre circulación o en publicaciones de las cámaras O
agrupaciones del ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad económica
del ramo con su secuela de concursos y quiebras (información que puede obtenerse de la
simple lectura de los diarios) permitirá que el auditor esté prevenido sobre el riesgo de
discontinuación en la producción de bienes o servicios causante de despidos laborales e in
demnizaciones, que tal vez no han sido previstos contablemente.
Esta información permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa
realiza, los factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posición relativa
del ente en el mercado.
La comercialización de bienes de cambio de importación o la utilización de insumos del
mismo origen cuando existen dificultades para su reposición, debe ser conocida y evaluada
por el auditor.
�
d. Los mercados j
La posición del ente en el mercado en el que actúa, sus posibilidades de imponer precios
o condiciones de pago, la vulnerabilidad del ente frente a la competencia, la existencia de
un mercado sobreabastecido, también deben ser conocidos y evaluados por el auditor a
efectos de determinar su incidencia en los estados que ha de examinar.
/i.2. IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS
AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS
h v 2.1. Identificar el objeto del examen
Las normas de auditoría citadas dicen en este punto:
"Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los
constituyen existencia, pertenencia al ente, integridad, valuación y exposición o Jo que
debieran contener)."
Los estados contables son el objeto de la auditoróa. Ellos reflejan la empresa en forma sim
bólica a través de la representación de su patrimonio y sus transacciones. Para comprender
dichos estados, es necesario tomar contacto con ellos y con la empresa, que es la realidad · ·
1
que representan. Se debe obtener información, entonces, sobre la empresa real y su
a7biente y se deben analizar los estados contables.
f 2.2.2. Identificación de las afirmaciones a ser examinadas
Los
estado�
contables están formados �r un conjunto de afirmaciones de diferente tipo
sobre el patnmonio del ente y sus variaciones ocurridas en el ejercicio.
El presente paso en el proceso de formación del juicio del auditor, es la identificación de
las afirmaciones contenidas en los estados contables y el análisis de su naturaleza e impor
tancia relativa, lo que se realiza mediante la lectura reflexiva y análisis de los estados con
tables.

a. Naturaleza de las añrmacíones
Las afirmaciones pueden ser:
• De existencia o inexistencia.
" De cosas físicas.
Que están presentes.
Que no lo están.
• De cosas no físicas.
• De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados,
' • pe condiciones cuantítatívas.e> """ \.<,_.. f'" º '. (\>)
• De condiciones cualitativas.r» �,;e,, lA.<>( ""''' ,'.' �. /J:, ·
(�.!�:::·de
las afirmaciones
Para poder identificar las afirmaciones es necesario conocer sus principales cualidades:
• Explícitas e Implícitas
Cuando el auditor examina los estados contables, puede encontrar una cantidad notable
de afirmaciones, de distinta naturaleza e importancia relativa.
Las afirmaciones pueden estar explícitas o no en los estados contables básicos, los anexos
o las notas.
Las afirmaciones explícitas son fáciles de comprender y determinar, pues son lo que
figura en los estados contables.
Las afirmaciones implícitas, en cambio, no tienen referencia expresa, deben determinar
se con una lectura reflexiva de los estados contables y son frecuentemente más dificiles
de verificar. Ej.: cobrabilidad de créditos, vendibilidad de bienes de cambio no existencia
de pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia.exp� p_lica una
afirmación. , · .
í, Í I•' J;;s pe lA (A U\_·_.),. ·.<> \ >, , • " ,n 11..
¡. J' c. \ 1
" Específicas y Generales ,¡@¡. -,� e� , ..
l'
_La mayor parte de las afirmaciones son específicas. En efecto, todas las que están explí
citamente en los estados contables, y casi todas las implícitas, son específicas, se refieren
a hechos específicos. Existen, por otro lado, algunas afirmaciones implícitas, que son
generales, que son lo que estados contables dicen en conjunto.
Qué muestran los estados contables como unidad?
Los estad?5 contables exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variación en un pe
ríodo de tiempo. Estas afirmaciones generales, implícitas, significan que los estados
contables representan la situación patrimonial y económica de la empresa
El auditor debe emitir opinión sobre todas las afirmaciones, las específicas y las
generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones
específicas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la
70
no mención
�e las afirmaciones específicas implica que no hay distorsión en estas que
m�r�zca
ser informada.
�� es la razón por la cual el auditor en su dictamen incluye su
opinión sobre la razonabilidad con la que los estados· contables presentan la situación
patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinión
sobre las afJTmacion�íficas es implícita, sajya_q� s sobre ellas.
Si no las menciona� que no las cuestiona. .
@ectura y análisis de los estados contables
La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las afírmacíones conte
nidas en dichos estados yrelacionarlas con la información sobre el ambiente y sobre el ente,
obtenidas previamente.
· El análisis de los estados (denominado revisión analítica .en algunos textos), facilita la
determinación de la importancia relativa de sus componentes, la formación de una opinión
sobre la situación financiera y económica del ente y la detección de variaciones importantes
ocurridas en el ejercicio.·
La revisión analítica, que se trata con más detalle en el punto 6 de este capítulo y en el 2.1.1.
del capítulo 5, se efectúa al menos, sobre los estados contables del ejercicio anterior y los
del último período intermedio (o el último balance de saldos).
Como consecuencia de la aplicación de estos procedimientos, el auditor puede determinar
áreas prioritarias por:
J
• La importancia relativa de los montos involucrados./
" La importancia relativa de los riesgos según la naturaleza de las afirmaciones. /
\• La importancia relativa de las defici�ncias de C{lnl!;QJ conocidas en la etapa explicada en
párrafos anteriores. /
La
�paración del programa de auditoría, estará fuertemente influenciada por la idcntl
ficaci de áreas prioritarias de revisión y de las características de las afirmaciones cont
nidas en los estados contables.
,d. Significación de las afirmaciones
Las normas de auditoría de la Resolución Técnica Nro. 7 citada dicen a este respecto:
"Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su natural z ,
la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado".
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por ord n
de importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas CSlÓ
lacionado con. su i� ara el auditor.
Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta:
,a�. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, serán las más importantes. r.�111
es la clasificación más obvia, que se obtiene simplemente preparando estados contabl N en
porcentajes.
. b. prado de control vigente. Las afirmaciones que estén vinculadas a sistemas ton
debilidades de control son más riesgosas por la posibilidad de suceso de errorea o
71

gularidades y, por lo tanto, más importantes que aquéllas otras que están relacioru
a sistemas que tienen un elevado nivel de control. La calidad del control vigente es una
medida clara del riesgo involucrado en cada afirmación.
c. La naturaleza de lª afirmación. La importancia relativa de la afirmación cuando su
naturaleza implique mayor díhcültad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea
dificultosa la estimación de su valor o la exposición de información involucrada, o repre
sente una manisfestación cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta significatividad.
d, Riesgo involucrado. Además de los riesgos indicados por el grado de calidad de los
coÓtroles establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados
contables, puede haber otros factores que lo afecten.
:Los riesgos específicos de la auditoría pueden agruparse en la probabilidad de no
descubrir errores significativos incluidos en los estados contables y espectativas de
distorsiones que pueden tener los estados contables. En el punto 4 de este capítulo se amplia
la consideración del riesgo.
2.3. PLANIFICACION /
Las normas de auditoría contenidas en la Resolución Técnica Nro. 7 de la Federación Ar-
gentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas dicen en este sentido:
"Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del
examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán ob
jeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias parti
culares del caso.
La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su
distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por
sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, de
pendiendo de la importancia del ente debe comprender programas de trabajo detallados."
Con relación a la planeación del trabajo, existe en este Manual un capítulo específico
posterior al presente, donde se desarrolla el tema.
j
2.4. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIENTES
La Resolución Técnica Nro. 7 de Normas de Auditoría se refiere a esta etapa del modo
siguiente:
j .. 2.5. Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe
a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría:
l "2.5.1. �ión de las actividades de canu:ol.,de los sisten:ia,s que son pertinentes a su
revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales
actividades. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la _primera_ etap_a oorque
sirve de base para perfeccionar la planificacíón en cuanto a la naturaleza, extensión y
oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar.
"2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.
i\fk
0.1;,co...,
' 7?
/.·2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la e
mentación comprobatoria.
4,>
/"2.5.4. Inspecciones oculares (por ej.: arqueos de caja, documentos e inversiones; observa
ción de inventarios físicos; observación de la existencia de bienes de uso).
/2.5.5.
Obtención de confirmaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes, provee
dores, asesores legales).
/'2.5.6. Comprobaciones matemáticas.
/.'2.5.7. Revisiones conceptuales. ('.J)f\r¡� i, s=
/'2.5.8. Comprobación de la información relacionada.
/.2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: análisis de razones y tenden
r:
análisis comparativo e investigación de fluctuaciones de significación).
'2.5.10. Examen de documentos importantes (por ej.: estatutos, contratos, actas, escrituras
y similares).
)' 1
/ •• 2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente. Q,,o(\,,f · < I' v'· -· "·
11
,�· i,
/·2.s.12. Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicacio
nes e informaciones suministradas.
. Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por
otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos
casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue
practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o
supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes.
Los procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicación,� ser utilizados
además en la revisión de operaciones o hechos oosteriores a la fecha del cierre de los estados
contables objeto de la auditoría, para verificar en que medida pudieron afectarlos.
En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en cuenta que
puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apo
/ándolo con el uso de m�tod¡¡§ e.stadí�
2.6. Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los
objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a
la programación.
•r Con tal propósito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus
colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.
"2. 7. Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar
el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables.
Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:
73

"2. 7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. I
"2. 7 .2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto. /
"2.7.3. Estimare! grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de se
guridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados."./
La obtención de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las afir
maciones contenidas en los estados contables. Su objetivo, entonces, es llegar a la
formación de un juicio luego de una investigación crítica efectuada en fonna metódica en
la busqueda de evidencias que persuadan al auditor acerca de la información expuesta.
•. En el punto 6 de este capítulo se explican los procedimientos de auditoría mencionados
'más arriba.
2.4.1. Evidencias /
Las evidencias o elementos de juicio han sido clasificadas de diferentes maneras, siendo
importante destacar las siguientes:
{!) Según el esfuerzo intelectual requerido:
/ Evidencia natural:
Es aquella que se obtiene a través de los sentidos. Requiere un escaso esfuerzo mental
pero en cambio tiene gran poder de persuación sobre el auditor. Ejemplo: recuento de fondos
realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la clase y cantidad de moneda
existente al momento del arqueo.
{
. .
�¡: {.n,3a.c
1rforr,.10'e11t., 1Je,c,·:: 1 J,..;}r.1, ".J
E videncia creada: ·
Es aquella que se produce ("crea'') realizando pruebas de auditoría. Para que el auditor
se persuada de la cifra de ventas expuesta en los estados contables, "crea" evidencia
mediante la revisión entre otras cosas de la documentación de respaldo (nota de pedido u
orden de compra, remitas conformados, guías de transporte, facturas, etc.). Requiere como
se ve un trabajo intelectual más elaborado pues necesita definir los procedimientos a aplicar,
el momento más adecuado, la cantidad de casos a observar, la complementación con
procedimientos de otros rubros. (Ver capítulo 5 de este Manual).
(
Evidencia derivada de una argumentación racional:
En este caso la evidencia se obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren
de una interpretación lógica. Precisamente el requisito de una interpretación hace que el
auditor deba poseer adecuada preparación. Necesita de la habilidad en el observador para
que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lógicos. Así, si el auditor ha
establecido que el ente ha vendido un bien de uso, deberá encontrar un ingreso por la venta,
la baja del activo, el ajuste de las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido
revaluado técnicamente, el tratamiento dado al saldo de revalúo. Es decir que partiendo de
un hecho establecido el auditor "debe" saber qué evidencias adicionales ha de buscar.
2. Según su fuente:
74
Evidencia interna: o � •? ' ,
Es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables como en las mül
tiples operaciones que realiza Ejemplos: vales de caja, informes de recepción, facturas d
venta, subdiario de ventas, diario general.
l o- -() "°...I'..,�
'oJl rQ. "!.JO:.. )( �, �"""\ ,e...o ':).;� ...,..,
Evidencia externa: '\
Se produce fuera del ente y comprende tanto fue_ntes �ocumen�es (facturas de
proveedores resúmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de confirma
ción de saldos solicitados a deudoresj.r+ �.k<:i.::.. ':: .- ·- ' ' · ...,, ·' t ,'
2.4.2. Requisitos de las evidencias /
Las evidencias �eben reunir los siguientes requisitos:
�v.
- Pertinencia: � ev'1Cíll,JJ J ... .-<' ie{ .... efb o .o o' 12.. 1'UJ .·- u,.. ..J iJ
Es una condición obvia: implica que las pruebas deben referirse a la afinnación que se
desea verificar y a los aspectos de ella que importan al auditor.
- V alidezi Q
Significa la fuerza de persuación que tienen sobre el j�icio de! audito�, lo q�e co�pren�
su confiabilidad. Como se ha visto, la fuerza de persuacién vana de evidencia a ev1deix:m,
siendo más confiable aquella derivada de una fuente externa, por ejemplo, que la obtenida
de los funcionarios del ente. Por otra parte, la confiabilidad aportada por un conjunto de ele
mentos de juicio coincidentes, relativos a una mismaafinnación es, �en�m�n�. �e un va-
lor persuasivo mayor que la simple suma de las que aportan las evidencias individuales.
µ0
J , ( 'C' .... ,..., "...�
,.. •• ,.� .') ,J' � '">' .., ,,
Suficiencia: ," �.,.. . _ .. ,, , "' Jr .' ;cor. ·
Significa que.los procedimientos aplicados generan la �antidad necesaria para formar In
opinión del auditor sobre la razonabilidad de las at:inn�10nes. . .
Lo de suficiente varía según la cuenta. La dete�mac1ón de la s11!ic1enc1a de las pruc�s
se lleva a cabo considerando la relativa importancia de las afirmaciones, lo que había sido
determinado en el paso anterior del proceso de formación de un j�c_io.
Sin embargo, el auditor no debe obtener más elementos de JUICIO que los necesarios
porque está limitado por razones de tiempo y costo. . •
No hay ningún tiempo fijo, determinado para una �uditona, pe�o lo� estados contabl
deben ser oportunos para ser útiles, entonces la neces1�d de suficiencia de los elemen�
de juicio, está permanentemente contrapuesta con el tiempo y _con el costo �e su trabajo.
Un problema grave al que el auditor se enfrenta es que �y ciertas afinnac1on�s p� las
cuales no se puede obtener (aún sin restricciones de costo y tiempo) elementos de JUICIO que
le permitan estar absolutamente seguro de si ellas �on cie� o falsas. . .
Estos factores explican simplemente que el auditor efectua un traba Jo profesional que
tiene, limitaciones, ni el auditor ni la auditoría son infalibles. El auditor lleg�á a Ia_fo�o
ción de un juicio sobre la razonabilidad de los _estados contables, luego �e �a ínvestígacíén
crítica efectuada en forma metódica. Lo que si puede esperarsede la auditona es que su apll
cación por un contador público independiente implique una aceptable seguridad sobre lu
confiabilidad de los estados contables que examinó.
2.4.3. Evaluación de las evidencias
/
75

El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar
que ha obtenido elementos de juicio suficientes, �rtinen¡es y confiables para·cada una de
las afirmaciones. Irá constatando, cuando verifique cada afirmación, si los elementos ob
tenidos son suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmación.
En consecuencia, al evaluar una evidencia, el auditor obtiene conclusiones parciales, con
clusiones sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de afirmaciones.
Y finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas que él ha
considerado conveniente sustentar y su opinión sobre ellas está en condiciones de formarse
una opinión sobre las afirmacionesgenerales. Esta opinión no resulta de la suma algebraica
de las conclusiones parciales sobre las afirmaciones específicas. Es imposible sumarlas en
términos matemáticos, pero sí es posible que el auditor l!S&u�. formarse npa apiuióu sobre
si'Ios estados contables en conjunto representan o no la situación financiera y económica
de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo.
Para eveluar si los estados contables en conjunto presentan la situación patrimonial y
económica de la empresa razonablemente, a pesar de que alguna afirmación esté mal, se
d be preguntar si el hecho que esta afirmación esté mal, produce un efecto signjfjcativll
sobre el conjunto.
La determinación de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones
específicas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en
que lo afecta es el problema más importante que puede presentarse al auditor cuando debe
formar su opinión.
El grado en que la información que proveen los estados contables está distorsionada es
ti factor clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez,
la importancia relativa de las distorsiones de los estados contables puede medirse analizan
do las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar
I s estados contables del ente, porque dichas variaciones podrán afectar las decisiones de
los usuarios de la información contable.
Podrfa concluirse que las distorsiones en los estados contables afectarán el juicio del au
ditor sobre los estados contables en conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran
afectar las decisiones de los usuarios de información contable.
2.5. EMISION DEL INFORME /
Las Normas de Auditorías contenidas en la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E.,
dicen al respecto:
f.2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una
pinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los estados contables
básicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le
ha sido posible la formación de tal juicio.
l2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y pro
fesionales que fueran de aplicación."
En el capítulo correspondiente, al final del Manual. se encuentra desarrollado el tema re
ferente a la emisión del informe del auditor. Es conveniente remarcar que este informe re
presenta la culminación de su tarea y el objetivo final de la auditoría, la razón por la cual
la comunidad ha establecido la auditoría como control ambiental de los estados contables
76
de los entes que los emiten. ·
3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA /
El modo esquemático en que el proceso de formación del juicio del auditor se transfor
ma en una serie de etapas en la realidad de aplicación de la auditoría, puede observarse en
el gráfico Nro. 5.
,Jt,
\;
�Oj k � cve.\,, °' ( V;,._ M.�
')
\,,V'. V-'> (
1
,.t>_
/4. EL RIESGO DE AUDITORIA
El objetivo de la auditoría, como se ha dicho, es capacitar al auditor para expresar una opi
nión sobre la información que surge de los estados contables. Esta opinión aporta credibi
lidad expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Ello es así por cuanto un nivel
de seguridad absoluto no es posible en auditoría como resultado de factores tales como la
necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas,
las limitaciones de los sistemas de control y el hecho de que muchas de las evidencias que
utiliza el auditor son de convencimiento y persuasión antes que concluyentes. Es decir que
operan sobre el intelecto llevándolo a una "certeza moral".
El auditor, no obstante no emitir un juicio de seguridad absoluta, utilizando para ello la
expresión "razonablemente" para indicar aproximación a la verdad y no a la verdad misma,
toma para sí una responsabilidad ante el cliente que lo contrató como ante la comunidad toda
cuando a través de su informe concluye que la información expuesta está libre de errores
significativos. Precisamente las limitaciones que tiene una tarea de auditoría para obtener
niveles 'de seguridad absolutos son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA.
{i'l,.
El RIESGO DE AUDITORIA puede ser conceptualizado como el peligro que asume el
lkJ auditor de no observar la existencia de defectos importantes en la jnformacjón qu�p1es,;_11.!an_
.!gs estadas coarables emjriendo por Io tanto un infonne erróneo
El riesgo de auditoría es conocido por el auditor, motivo por el cual prácticamente a partir
del momento en que sus· servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evi
dencia pertinente, válida y suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la
calidad y cantidad de información proveída por los estados contables. El conocimiento
apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo constituyen el punto de
partida del análisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro
de limites aceptables.
Corno ejemplos extremos de lo expuesto anteriormente pueden citarse los siguientes:
Caso A: activo compuesto exclusivamente por Al.000 en moneda local recontados por el
auditor en la fecha de cierne, el riesgo del auditor está limitado a la posibilidad de que
"debiera" existir una cantidad mayor.
C°'iisoB:activo compuesto exclusivamente por soft para computación de alta y cambiante
tecnología, él riesgo del auditor está representado por la verdadera existencia del soft men
cionado, que sea propiedad del ente y 110 obtenido ilegalmente de terceros, que el valor
asignado esté de acuerdo con normas contables profesionales y que la capacidad de generar
ingresos sea la estimada por la gerencia, que 110 haya otros desarrollos imputados a los
resultados del período, que no haya sido transferido y el auditor lo desconozca y que 'esté
adecuadamente expuesto en el estado de situación patrimonial. Como se advierte, los
riesgos son muy distintos entre sí y el auditor debe estar prevenido, alertado sobre los riesgos
posibles a fin de poner el énfasis dónde y cuando corresponde y con las herramientas más
77

Adapbdo dt ArtnJ J l..of:bbecke,
• Auditin¡ • AD lna:pll:d App-O&Cb•,
·Grllfico N• S
actividad del ente
tipo de afirmación
ambiente legal
periodicidad de los informes que emite el ente
Este riesgo que bien podría denominarse "riesgo de existencia" representa la posibilidad
que tanto transacciones como sald� puedan incluir afirmaciones equivocadas. Indepen �
dientemente de los sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, el riesgo de
•
existencia depende de muchas circunstancias entre las que pueden mencionarse: �
•
•
•
•
•
•
79
4.1. Riesgo inherente
Los tres componentes del riesgo de auditoría han sido definidos de esta forma:
adecuadas en la cantidad necesaria.
- Riesgg inherente·
Es decir el riesgo de que puedan existir deficiencias ¡mponantes.
Riesgo de detección:
Representa el nesgo del auditor de que existiendo deficiencias irnponantes (tanto errores
como irregularidades) no los dete,at:.
Como ejemplos que permiten una mejor comprensión del riesgo bajo examen pueden
darse los siguientes, es más "riesgosa" la actividad de un ente dedicado a explotar petróleo
que la de otro que fabrica sillas; es diferente si se trata del fondo fijo del ente, de la
incertidumbre que da lugar a una previsión o la determinación del valor actual de I s
probables ingresos futuros de un bien de uso; no es lo mismo una compañía aseguradora con
normas específicas de más de un ente de control que un negocio de compraventa de auto
usados; tampoco será igual el riesgo de existencia de un ente que produce informe
trimestrales para terceros y mensuales para uso de la gerencia que aquél que sólo emit
balances anuales para cumplir normas legales.
.Vo \'1 e.....L c...o í\ \ ::, s
4.2. Riesgo.de control ¡?..; e. ·.'f• .J! u� tu-0,J.o /';, 1,.,, e.o�,",· cr r
•) t I
En este caso, el riesgo consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupa de
control del sistema ria lo observe o bien que habiendolo detectado el grupo activantc no
adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. El enfoqu
sistémico desarrollado en el capítulo primero pone de resalto la importancia que tien n
dentro de los elementos de control de los sistemas tanto el grupo de control como I
activante. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el funcionamientoJJ,i
�de forma tal de establecer su confiabili&d o las debil�< que presenta y según
la importancia de las características controladas determinar la naturaleza, aleone y
oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar. El capítulo 4 de este Manual o "
dedicado a este terna.
Riesgo de control:
Se refiere al nesgo de que los sistemas de control del ente no observen y corrijan las de
ficiencias.

Informar
al cliente
y retirarse·
o emitir Una
abstención
con o sin
opinión
parcial.
78
PROCESODE LA AUDITORIA

Obtención de un cono-
cimiento general del cliente
(revisión analítica y otras

pruebas)
1

Obtenclóníde un
,
co"'ñ-�ilto de las
actividades de control
existente.
1
Evaluación preliminar
Puntos Fuertes
Puntos Débiles
1
Pruebas de Cumplimiento
Evalúa
del Sistema (Observación y
ción de si
Prueba de Transacciones).
una Audito
NQI
ria puede
1
llevarse
a cabo
Rccvaluaclón
Puntos Fuertes
Puntos Débiles SI
1 r,
Procedimientos sustantivos l:
de Auditoria (Pruebas de
-:; ..
"
Q
transacciones, directas de e
e ..
i: " . saldos, de movimientos) .
!:!'
�
1 "'
t J
Rcevaluaclón
Informe de evaluación de
Puntos Fuertes controles
Puntos Débiles 1
+
Informe del Auditor
'· ,

4.3. Riesgo de detección _. ,[) �,; o,·,., ,J 1 <ID• ,J oc,��. r
El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de aud i roá a oo penní tan des
�r una afirmación errónea. Debe agregarse que si bien es posible disminuir el riesgo de
detección incrementando la cantidad de pruebas y tomando aquellas que provean de
evidencias más fuertes, no es factible anularlo. La justificación de lo aseverado surge del
hecho que aún cuando el auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un período
o la totalidad de partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podrá arribar a
la certeza absoluta que no existen otras operaciones u otras partidas que estando omitidas
debieran ser incorporadas. Se pone de manifiesto aquí también que la seguridad que provee
una tarea de auditoría debe representar un ni ve! alto pero no puede significar un nivel
absoluto.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser
examinadas planificará su trabajo y una vez evaluadas las actividades oe control de los
sistemas pertinentes, revisará el plan de acción y establecerá los procedimientos de
auditoría que estime son los más adecuados (naturaleza del procedimiento) la cantidadde
pruebas que realizará (alcance del procedimiento) y el momento más oportuno para
ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para hacer que el riesgo de detección quede en
un nivel aceptable para el profesional.
EL RIESGO DE AUDITORIA globalmente considerado es por definición inestable. O
por lo menos así debe entenderlo el profesional para no descansar sobre apreciaciones que
por muy fundadas q?e sea'),puedan no corresponder al momento de su labor. Esto significa
simplemente que asi como debe estar advertido sobre cambios importantes en las activida
des del ente, la legislación vigente, los mercados en que actúa, la composición de los niveles
gerenciales, el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas, la evaluación
del nivel de riesgo que está asumiendo debe ser prácticamente constante. Más aún cuando
se trate de entes con sistemas de control que han demostrado ser débiles y que requieren,
como se verá en el capítulo 4, de una actividad del auditor particularmente planificada y
profunda, para que el nivel de riesgo se mantenga dentro de límites compatibles con el
objetivo perseguido.
/ S. PROCEDIMIENTOS TIPICOS DE AUDITORIA
Para poder obtener elementos de juicio válidos y suficientes, el auditor se vale de métodos
�rácticos y lógicos de investigación y prueba.lEstos métodos prácticos y lógicos de inves
tigación y prueba, verdaderas técnicas utilizadas por el auditor para el examen de una partida
o de un conjunto de hechos o circunstancias, constituyen los llamados "procedimientos de
auditoría".
Seguüiamente se realizará una breve descripción de los más usuales, siguiendo el orden
establecido por la Resolución Técnica Nro. 7.
i "2.5. 1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a
su revisión." Este tema será tratado en el capítulo N" 4 de este Manual. ·
( "2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad."
�
Cc?mo la auditoría sigue fundamentalmente el camino inverso al de la contabilidad que
partiendo de un hecho o circunstancia pasa de los registros analíticos (subdiarios) a los sin
lD; / eQí'i(
\.f'lj�\(l}•W
(Qr tc.<.C.
80
téticos (diario general) y finaliza en los estados contables, una de las tareas a realizar por
el profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la información con
table, por lo que deberá verificar que han sido compilados partiendo de las cifras de los ma
'i9res generales que a su vez acumulan temáticamente las imputaciones originadas en el
diario general. Posteriormente y a través de otros procedimientos se constatará que los
asientos del diario surgen de registros analíticos como los subdiarios de compra, ventas,
ingresos y egresos, liquidaciones de jornales, etc ..
Debe recordarse que uno de los párrafos incluidos en el informe del auditor originados en
disposiciones legales expresa que los estados contables "surgen de libros rnbcicados
llevados de conformidad con las disposiciones legales vigentes".
"2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente docu
mentación comprobatona. ' ,
<Jo t<-fº ,k "r, 5, "'' ""º do�� 1oyc.
1 wn,r, u.
Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aquél se realiza a nivel de
saldos de cuentas, éste se efectúa a nivel de transacciones.
Para ello, el auditor controla la correlación entre registros relacionados, como por ejemplo
entre asientos del diario relativos a compras de uno o varios períodos mensuales, con los to
tales que surgen del subdiario de compras de tales períodos y a continuación tomará ®ª
muestra de las transacciones volcadas en el subdiario cotejándolas con la documentación
comprobatoria que da ongen al registro contable. En el caso de compras la documentación
podría estar compuesta por orden de compra o nota de pedido, remito del proveedor,
informe de recepción y factura
Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se com
plementa seleccionando un WP9 de operaciones y constatando su registro contable.
El método que puede utilizar el auditor para determinar la muestra a seleccionar, tanto en
lo que se refiere a tamaño como a ítems será motivo de un análisis particular en el capítu
lo 5 'de este Manual de Auditoría.
Mediante estas pruebas el profesional ·�· evidencias que lo persuaden sobre la com
posición de distintas cuentas.
"2.5.4. Inspecciones oculares."
Como ya se dijera al hacer referencia a una de las clasificaciones de las evidencias, se está
ante procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son par
ticularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tan
to de documentación o informes de terceros, (no se incluye dentro de los terceros a los co
laboradores del auditor).
Entre las inspecciones más comunes se encuentran las siguientes:
de fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiaoes·
Se denominan por lo común arqueos y están destinados a controlar la cantidad existente
a una fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha de cierre del ejercicio (aunque
en ciertos casos pueden realizarse a otra fecha) para dar seguridad a los saldos de Recau
daciones a depositar, Fondo fijo, Moneda extranjera, Valores al cobro, Documentos a
cobrar, Depósitos a plazo fijo, Inversiones en Acciones y cuentas relacionadas como ser
Intereses devengados y no devengados, Diferencias de cotización, Rentabilidad de inver
siones y similares. También puede el auditor decidir realizar arqueos §9.._rpresjyos en
81

J!!f/
cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de
control de los sistemas involucrados. .
de existencia de bienes de cambio y bienes de uso. ·
La tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente a
la fecha de cierre del ejercicio, aunque como en el caso anterior puede realizarse en otro
momento si se dan ciertas circunstancias como ser actividades de control adecuadas y se
complementa con un análisis de lo ocurrido en esa fecha y el momen� �e cierre. .
Por lo general y dependiendo de la activida� del ente,� trata de procedimientos destmados
a obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables. Es
decir saldos con importancia relativa alta y donde la potencialidad de los riesgos derivados
de no detectar fallas es por lo común muy alto.
Estas pruebas están destinadas fundamentalmente a cumplir con el objetivo de EJCTS
J:ENCIA aún cuando también sirven para constatar V �UACION �na��ellos C.l!SOS en q�e
se observa material deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnología
obsoleta y EXPOSICION cuando puedan exis� bienes en tránsito, en poder de terceros,
obras en curso de ejecución, bienes de uso destinados a la venta, etc ..
\)'.'.'.2.5.5. Obtención de confirmaciones directas de terceros".
Este procedimiento tiene suma importancia para el audil?r por c�to la e'?dencia es pro
veída por terceros ajenos al ente y directamente al profesional, evitando asi que pueda ser
manipulada por funcionarios del ente auditad_o ..
Las confirmaciones más comunes son las siguientes:
dirigidas a bancos (en general entidades �mancieras): .
En ellas en realidad no se piden confirmaciones sobre datos mcorporad?5 en la _nota que
se envía, sino "i!!foñnación" sobre distintos aspectos de interés para e� auditor. I:a informa
ción generalmente solicitada está referida a los saldos en cu;nta comente,� caJas de aho
rro· documentos descontados; préstamos a favor del ente; títulos en custodia y conceptos
�ilares. Se dice que se trata de información y no confirmación por c�to �l audito� le
interesa no solamente constatar que los saldos declarados realmente existen smo también
verificar que l.lQ existen operaciones omitidas en la c?ntabilidad, cumplie�do ll;5Í con el
objetivo de IN1EGRIDAD. Este procedimiento también pue_de aportar evtd�ncias sobre
valuación (intereses de préstamos no devengados, rentas de títulos en custodia, cuotas de
préstamo vencidas, etc.) y exposición (préstamos a largo plazo, etc.).
dirigidas a
�· pro.v"ff19ffiS y �creedores fundamentalmente:
Estos pedidos a terceros comunmente llamados circul¡!r,es han sido clasificados de la
siguiente manera:
POSITIVA: del texto resulta que se espera respuesta del tercero en todos los casos,
pudiendo ser
DIRECTA: cuando se envía el saldo que el ente posee en sus registros
= �
A CIEGO: cuando no se envía saldo alguno, constituyendo en realidad un pedido (1
información
NEGATIVA: del texto resulta que se espera respuesta sólo en caso de discrepmcia entr
el importe mcluídó en la circular con el que figura en los registros del tercero.
Por lo general se utiliza la circular positiva por cuanto brinda mayor seguridad al audl •
para quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo, como ocurriría con
la negativa, sino que debe insisúr con el procedimiento o bien utilizar criterio.s.altemar.lv
También, por lo común, se prefiere la circular positiva dj.recta para cuentas a.e.obrar del en
y positiva a ciego para cuentas a pagar. Las confirmaciones negativas son utilizadas como
complemento de las antes descriptas y para casos donde el tercero está interesado en mn
iÜfestar su tISConformidad si ésta existe, por ejemplo para saldos en cuenta corriente o e II
de ahorros bancanas.
Los principales pasos que sigue el auditor para cumplir el procedimiento son los sigui o,
tes:
...( Toma de conocimiento de las partidas que integran la cuenta (terceros involucrados. im,
portes, regularidad de los movimientos, antigüedad de los saldos).
/i. Determinación del tamaño de la muestra y elección de los saldos a circularizar.
/3. Completamiento de las notas de pedido de confirmación o información, preparación di
una planilla de control al efecto y envío a cargo del auditor o de sus colaboradores.
./.í. Recepción de las respuestas directamente por el auditor y vuelco en la planilla de control
Envío de un segundo pedido para aquellas sin respuesta o devueltas por el correo.
/ 5. Aclaración de las diferencias existentes entre lo manifestado por el ente y lo respondl
do por el tercero, ya sea por el auditor o a través de funcionarios del ente auditado.
� Aplicación de procedimientos alternativos para obtener evidencias en caso de dlferench
no aclaradas o de saldos por los que no se obtuvo respuesta.
/.,. Conclusión a la que arriba el auditor luego de realizado el procedimiento.
"2.5.6. Comprobaciones matemáticas".
Las comprobaciones matemáticas son utilizadas tanto en transacciones como en sald
de cuentas y se refieren a control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en 1
registros principales, determinación de la exactitud aritmética en cálculos de facuu
cómputos de costos, preparación dé balances, aplicación de criterios para la fijación
previsiones, cálculo de provisiones para impuestos, siendo de tal magnitud la cantidad
situaciones en que se utiliza que no justifica un detalle mayor al realizado.
Coc,.�('}_S,l·�� •,..1_,u._,k..1v-��·
J2.S :..rr Lx_-.,t;.
''.2.5.7. Revisiones conceptuales".
Este procedimiento que forma parte de lo que se denomina revisión analítica y ha sido I
puesto en �I siguiente punto de este Manual de auditoría, representa sencillamente
83

control de lógica, es decir que mediante este camino el auditor trata de persuadirse acerca
del contenido de una cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la claridad
del título de una cuenta, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, 'de la validez
tic los argumentos esgrimidos para constituir una previsión. Como se advierte, no está
destinado a obtener documentación comprobatoria, sino que las evidencias que se procuran
d ben surgir de la compenetración del profesional acerca de las razones del ente, de la
persuación que otorga el saber que nada de lo observado contraría criterios contables,
normas de valuación, razonables imputaciones.
No es este un procedimiento que deba juzgarse en forma aislada, ya que su importancia
estriba sólo en el conocimiento que otorga el auditor, aunque éste, posteriormente y a través
de la red que forman los distintos procedimientos deberá obtener elementos de juicio
válidos y suficientes. En auditoría de estados contables las revisiones conceptuales
constituyen procedimientos válidos pero sólo excepcionalmente serán suficientes, debien
do complementarse por lo tanto con otros que agreguen evidencias de mayor peso.
"2.5.8. Comprobación de la información relacionada". /
Este procedimiento tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mu
tuamente. Así, el análisis de determinadas afirmaciones relacionadas con movimientos de
bienes de cambio conlleva al ingreso por compras y la cuenta a pagar que se origina y las
bajas por ventas su compilación e imputación al costo de ventas. Es decir que la información
relacionada puede estar originada en la propia mecánica de débitos y créditos de las
registraciones contables como en la imputación y/o exposición de afirmaciones de las que
el auditor tomó conocimiento por cualquier causa.
No obstante que la información relacionada no brinda una prueba en sí misma, agrega ele
mentos de convencimiento por la negativa. Quiere decir que si la información relacionada
no es coherente, la falta de armonía representará un llamado de atención para el auditor
quien deberá investigar las causas de la inconsistencia.
®,·2.s.9. Comprobaciones globales de razonabilidad". /
Este procedimiento integra también la llamada revisión analítica (que será analizada en
el punto siguienta) y tiene como objetivo analizar las relaciones entre aquellos elementos
de los estados cuya evolución puede ajustarsa a patrones predecibles. Como ejemplos
pueden citarse los siguientes:
Porcentajes históricos de utilidad bruta
Relación entre ventas v costos
Relación entre ventas y determinados insumos de importancia
Relación entre cobranzas por ventas y depósitos bancarios
Variaciones y su justificación de índices de liquidez, endeudamiento y similares
Comparaciones entre los saldos de las cuentas más importantes entre dos fechas
determinadas, por ejemplo entre el cierre de un período anterior y el cierre del presente
período, ambos en moneda de igual poder adquisitivo
Relación entre deudas bancarias e intereses pagados a bancos
/ "2.5.10. Examen de documentos importantes". K T·
e) , .. +,;,
Este procedimiento significa que el auditor deberá tomar conocimiento directo del con
tenido de todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus tareas
84
o en sus conclusiones.
Así, la lectura de los estatutos o contrato social, de las actas de directorio o asamblea, las
escrituras traslativas de dominio de los inmuebles, contratos de leasing o de uso de tecno
logía, contratos de concesión, licitaciones públicas ganadas por el ente, constituyen ejem
plos donde la lectura es imprescindible. Algunos de ellos serán valiosos en la etapa de co
nocimiento del ente, otros en la de planificación, pero todos requieren la lectura atenta y re
flexiva del auditor.
l
Q.oo�«=<:!:!.. � CMk
"2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente". /
Difícilmente podría realizarse una auditoría si no se contase con la posibilidad de obte
ner información del ente a través de preguntas a funcionarios y empleados. Va de suyo que
por el origen de la evidencia tendrán una fuerza de persuación muy limitada. No obstante,
su importancia radica por una parte en que quienes están compenetrados en la operatoria del
ente, sus procedimientos y sistemas, empleados que realizan determinadas tareas, caracte
rísticas de ciertas operaciones, funcionamiento del archivo, están en inmejorables condicio
nes para transmitir esa información al auditor haciendo que éste comprenda con mayor
rapidez y menores posibilidades de error lo que sucede en la organización y por la otra sirvan
para completar la información que debiendo estar disponible, es escasa, confusa o de difícil
obtención como por ejemplo las leyendas de las jomalizaciones, condiciones de ciertas
operaciones, determinados sucesos.
La información recibida será contrastada por el auditor con evidencias que vaya recogien
do en el transcurso de su tarea y aquella que pueda ser considerada como relevante deberá
ser confinnada por escrito por funcionarios de primer nivel a través de lo que se denomina
� con manifestaciones de la gerencia y que se explica en el capítulo de Papeles de
trabajo.
�
"2.5.12. Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicacio
nes e informaciones suministradas". ""''' e, i= ·
t:"'.·I;"'� " "' ( 1Lo �o....i.v)
1 .. , l:,...., � .Ó �\ ; ( .. }�·-.t, C,R. {-> \t?vl C.\ J , ,. �
J
.=.....: ••
Este procedimiento se explica en el capítulo "Papeles de trabajo" donde puede observarse ·
asimismo un modelo de carta.
1' 6. REYTSIQN ANALITICA
6.1. Concepto
f
Los procedimientos de revisión analítica consisten en pruebas sustantivas que se aplican
sobre la información contable y quecomprenden el estudio y la comparación eje.relaciones
@
entre datos. La premisa básica subyacente en la aplicación de los procedimientos de revisión
analítica es que ciertas relaciones pueden razonablemente esperarse qne existan y continúen
en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario.
/ 6.2. Etapas del.proceso de auditoría donde se aplica
Estos procedimientos pueden utilizarse básicamente en las siguientes etapas:
Planificación: para ayudar al auditor a definir las áreas donde deberá poner énfasis en sus

procedimientos de auditoría; .
Q,btención..de elementos df juicio válidos y suficientes: para obtener evidencia sustanti
va y corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables
son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente.
6.3. Importancia y aplicabilidad
Los procedimientos de revisión analítica son de suma importancia para el auditor pues,
en cualquiera de las etapas que los aplique e independientemente de los objetivos
específicos que se persigue en cada una de ellas, le permite formarse una opinión sobre las
consistencia lógica de la información contable e indagar sobre las relaciones inusuales que
encuentra en estas pruebas. Justo es destacar que perfeccionan el conocimiento del auditor
· sobre las operaciones del ente permitiéndole interpretar si a la luz de esas operaciones de
su'clíente los· estados contables tienen sentido.
6.4. Etapas
El proceso de revisión analítica tiene tres etapas:
¡
(!,
estructurar la prueba y definir la precisión requerida
Tu) realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los cálculos y resumir u orga
nizar las cifras, y - ·
¡'é\ interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relación es efectivamente expli
cable o prev1s1ble.
Toda revisión analítica implica la comparación de una partida con otra y la comparación
procura establecer una relación que pueda ser considerada lógica. Ahora bien, si se ha de
validar una partida (variable dependiente) por su relación con otra (variable independiente)
el auditor debe satisfacerse que esta última sea confiable y que la relación funcional sea
válida.
Las conclusiones a las que arribe el auditor dependerán de tres factores:
Q) Calidad de la relación, lo que implica
credibilidad de la relación, es decir que razonablemente puede esperarse;
lo relevante de la relación, es decir que provee evidencia significativa;
consistencia de la relación, que se refiere al grado en que las relaciones del período son
similares a las históricas;
grado de independencia que posee la variable independiente, lo que significa que la se
guridad que puede derivarse de la relación entre dos variables puede ser limitada si ambas
derivan de la misma información contable.
O Calidad de los datos, que depende de:
calidad y aplicabilidad de los datos de la industria;
fortaleza de los controles establecidos por el ente sobre la producción de datos;
confiabilidad de la información no contable;
lo completo de la población, y
86
frecuencia de las mediciones;
grado de desagregación de la prueba, y
grado de complejidad.
A continuación se suministra un detalle de algunas pruebas de revisión analítica que el
auditor puede aplicar:
Prueba de amortizaciones.
Prueba de ingresos.
Análisis de los márgenes de utilidad.
Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parámetro lógico (comisiones/
ventas; ingresos brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; débito fiscal IV Nventas;
devoluciones/ventas).
Análisis de la evolución de los sueldos y jornales.
Indices de rotación de créditos; de bienes decambio: de cuentas a pagar.
Este tema puede ser profundizado con el Informe respectivo del Area de Auditoría del
CECYT.
87

'
<
Capítulo Nº 3
PLANIFICACION
DELA
AUDITORIA

'·
<
PLANIFlCACION DE LA AUDITORIA
l. CONCEPTOS GENERALES
La naturaleza del trabajo de auditoría y su objetivo primario emisión de una opinión
profesional, inttínsecamente conlleva una necesidad básica de desarrollar la acción d
planificar. Esta acción se puede sintetizar comofiiÍ asignación en el tiempo de los recurso
disponibles en función de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar:}
,.. A su vez, en la secuencia de este proceso iterativo, los procedimientos a aplicar son
consecuencia directa de la evaluación primaria de la magnitud, forma de operación y
características del contexto en que se desenvuelve el ente auditable.
:],a planificación además del beneficio que genera su utilización a través del ordenamien
to del proceso a ser cumplimentado, en el caso específico de la auditoría, su empico In
transforma en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtención de los objelivo
perseguidos.
La afirmación anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo:
/ i) Necesidad de una conclusión que es la ponderación resultante de diversas tareas.
/¡¡)
Tales tareas difieren en su
Extensión y correlación temporal
Requerimientos de idoneidad
Ubicación geográfica
/iii) Los elementos mencionados en ii), deben combinarse entre sí.
Como consecuencia, desde el punto de vista profesional, la planificación es un elcm nin
insoslayable en la realización del cualquier trabajo de auditoría.
Así la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E., señala entre las Normas br
Auditoría de Estados Contables:
/ "2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalld 1(1
del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables n
objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancia J) u
ticulares del caso.
La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alean , u
distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por
sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, (1
pendiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados."
Seguidamente se analizarán secuencialmente los distintos aspectos de la planificación
/ 2. OBJETIVOS
La planificación de un trabajo de auditoría se orienta fundamentalmente a:
Definir en fonna concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecu ni
dimensionamiento de su alcance e intensidad.
91

btención de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos
d ílnidos.
' rrelación temporal de las tareas con los recursos humanos, con el fin de controlar el
d arrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes.
ncración de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con
los requisitos propios de su naturaleza.
stos puntos forman un conjunto interrelacionado, por lo que la falencia en la adecuada
definición de una de sus partes afecta significativamente la estructura de la planificación.
Q.t;t ,EMENJQ�PL{\,NJFIC�CTQN
Los elementos básicos que deben integrar un esquema de planificación para el cumpli
miento de los objetivos enunciados son los siguientes:
@Propósito
del trabajo a realizar
· I propósito del trabajo es el princj¡¡al �omfü;jon¡mte de la ¡¡lanificación. Tocio trabajo de
auditoría puede diverger en sus objetivos pero en resumen, todosjienden aexpresar 1,1_!!_a
opinión profesional ya sea sobre estados contables o sobre un área administrativa de un ente.
Por ende, la planificación primariamente debe tomar en consideración este factor para
dimensionar el trabajo a las necesidades emergentes del típo de opinión a brindar.
@ Características del ente donde se efectúa el trabaio
Las características del ente donde se efectuará el trabajo, particulariza las clases de
procedimíento a aplicar para cumplimentar la tarea.
,..!lásicamente factores que resallan en este ámbito son:
W, � conformacionfüñdica que presenta el ente, vg. empresa unipersonal, socie_dad civil,
sociedad comercial (dentro de ásta figuran las actualmente tipificadas por la ley y
eventualmente las creadas por las cambiantes condiciones económicas).
@ Las características operativas. El tipo de operaciones que realiza el ente influye
necesariamente en la definición de los diferentes procedimientos a aplicar. Esto involucra
una amplia gama que se extiende desde aquellos casos en que:
las mercaderías son producidas o revendidas
el ente es monoproductor o pluriproductor ·
las operaciones son sustancialmente normales o se trata de transacciones únicas,
e�rádicas o extraordinarias.
® Grado de confiabili<Jª'9.de los elementas de control.
La información a evaluarse o sobre la cual se emitirá una opinión queda procesada
directa o indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente. Por ende los
elementos de control con que cuentacadasistema ysu grado de utilización, conformañ un
factor relevante en la determinación de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los.
procedimientos a aplicar.
-
@ Estimación de las horas a insumir en la realización del trabajo
92
•
La presupuestación del trabajo resume una asignación de. horas a cada una de las tareas
a realizar. Como se señala en la introducción, la planificación su nutre de este factor como
elemento básico de su materialización práctica. Los elementos bá�icos de la presupuesta
ción de J!2@§ son los siguientes:
0 ,Entrevista• con el cliente
Esta técnica realmente rrreemplazablc, otorga al auditor una vivencia que le permite
dimensionar el trabajo en real magnitud. �
ET mejor logro 'cfel objetivo perseguido, obliga a señalar que en este punto, es fundamental
laexpenenc1a profesionaly algunas herramientas de trabajo que eviten omisiones en la
obtención de la información.
Es_rec_!:>mendable a este respecto, la preparación de una metooolo� de cuestiomyio
sintetizada en un memorandum. Dicho cuestionario detalla las preguntas fundamentales en
cada una de las áreas que caracterizan el ente y que tiene repercusión en el proceso de
auditoría que se va a iniciar.
@ Visita a las plantas 1 � . y observación de las o1!f@dooes
Esto permite que muchos factores de dimensión de _estructuras __y_j_isposición de
elementos, sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asigna
ción de los recursos y proced1m1entos a implementar.
A título de ejemplo cabe señalar disposición de los almacenes y depósitos, ubicación de las
líneas de producción, custodia de los activos fijos en plantas, etc ..
@ Características de documentación y registros
A los efectos ·cre1¡¡ cuanuhcación de las horas, el conocimiento de las modalidades_de
documentación y �gistros asumidas permiten un3: más apropiada definición de los tiempos
a msurmr.
@FJ.911:ramas
de trawjo
La detallada enunciación de procedimientos de auditoría se condensa y resume en un
cuerpo
O�l?ámcoy
sistemático que se define c9mo programa CleiraOajó�ElaUaillfrele_gffil <,
de acuer\i con los elementos enunciados en los acápites anteriores, las alternativas más
apropiadas a volcar en los programas de trabajo y que le permitan el cumplimiento de las
metas fijadas.
Se conocen diferentes enfoques en la preparación de los programas de trabajo, dependien
do entre otras razones del conocimiento técnico y experiencia de quienes tendrán a su cargo
la auditoría, tltamaño del estudio del profesional, la complejidad de ia tarea en función de
las características del cliente, el mayor o menor deseo de privilegiar la eficiencia por sobre
la cractividad del auditor, etc ..
Según sc;a el grado de detalle que se asume en su conformación, pueden variar desde simples
guías o recordatonos deproceoimientos; tarribifoóenoriüriadofprogramas generales, hasta
aquellos analíticos o detallados. Así, los programas generales exponen sintéticamente (re
c�errum), los enunciados de los pasosaclesarrollarse, �n o:sición _a la. descriPQión
mmuc1osa y pormenonzada que se uiihza en los analfücos o d _Hados
También es menester una clasificación de acuerdo con la específica relación con un trabajo
en particular. Desde este punto oe vista enla prácticase conocen como programas estánilar
y � mas específicos. Los primeros son preparados con el objetivo de ser utilizados en
una cantidad de circunstancias similares por lo general
�ara
ser aplicados a diferentes
cyemesqual profesional atif'ntla:tos segundos, programas esped6cos, son aquéllos que
· -
93

se preparan y aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle
aún mayor, pudiendo comprender cada una de las cuentas que componen el plan de cuentas
del cliente con su respectivo código.. . .
El auditor en la etapa de planificación, elegirá dentro de las alternativas señaladas, el
enfoque que mejor se adecua a sus necesidades y objetivos perseguidos.
4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACION /
La planeación de la auditoría es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse
antes de iniciarse la tarea, aunque, sólo luego de identificadas las afirmaciones que.
contienen los estados contables y determinados los óbjetivos y nesgos de audítona que
· conlleva la evaluación de las .acti'lidades de control del propio ente, püede explicitarse el
programa en forma completa. . . . , . .
Sin embargo, allí no termina la confección del. programa de auditona, pues a medida �ue
se va desarrollando el trabajo, se reevalúªJX:rmanent.emepte el plan Y_ se 1� �
modificaciones nesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemen
te con el trabajo. . . . ,
La r¡:eyaluac,ión del plan está indicada en el gráfico refendo al ciclo de la auditona,
incluído en el capítulo 2, y es la característica típica de es� investigación del contador
público. El auditor debe emitir su juicio sobre la razonabilidad con la que los estados
contables exponenJa.smiación �atrimonial y los resultados de la empresa, y para h�e�l?,
lleva a cabo una reyisión críucae aquellos estados, buscando todos los elementos de JUICIO
necesarios en un medio incierto. Nunca llega a estar absolutamente seguro que los es�os
contables reflejen la verdadera situación de � empresa; por lo tanto, tra!3 de reducrr la
incertidumbre a límites razonables, lo que explica su permanente preocupación de reevaluar
sus próximos pasos en la búsqueda de la verdad.
/s. DESARROLLO DE LA PLANIFICACION
Los items mencionados en el punto 3, reúnen los as�t?s. esenci�es �e la pl�ificación.
El desarrollo práctico de ésta, exige un adecuado e1ei:c1c10 del entena profes1aaal para
adaptar el esquema a las )2a.Iticniaridades �e cada traha_10. . . .
Se tratará en los próximos párrafos de bnndar elementos de utilización concreta en cada
trabajo.
/ 5.1. CUESTIONARIO PARA VISITA PREVIA
U.110 �<;.!os mayores problemas que se presentan �ara eJ au�tor que debe efectuarug,
trabajo, es reunir los elementos que definen la plaruficac1ón insumiendo para ese fin el
menor tiempo posible.
La visita al cliente es vital en ese aspecto y consecuentemente debe aprovecharse
integralmente. . . . . .
Se incluye a renglón seguido una sene de puntos.9ue_deben d�f� en las vlSltas previas
( entrevistas, recorridas por las plantas, etc.) onentados principalmente para aquellos
trabajos que tienen por fin emitir una Qpinión sobre estados contables, y una breve
indicación de su utilidad en la planíñcacién:
/ Denominación completa del ente dato necesario para la identificación adecuada de los
estados contables a auditar.
94
•
/ Ubicación geográfica de las plantas fabriles, sectores de venta, administración y otrosésta
información es fundamental para determinar el lugar de trabajo de los auditores, tiempos
de viaje, posibilidad de conocimiento personal, etc.
( Líneas de productos que elabora con indicación de su mayor o menor complejidad técnica,
proveedores principales e. insumos crí��s datos qu� se utilizarán, por ejempl?, _e_n la
estimación del tiempo dedicado a la revisión de costos, ideas generales sobre la posibilidad
de obsolescencias, etc.,
/_Penetración del ente en el mercado, principales competidores, estacionalidad de las ventas,
tipo de clientela elementos que además de permitir una caracterización de la empresa
influyen en la evaluación de procedimientos a aplicar.
/ Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores información quev
permitirá una estimación de la distribución de la carga de trabajo y proveerá un elemento
de control en la revisión del total de jornales y cargas sociales.
( Registros contables que utiliza el ente elemento vital para estimar la mayor o menor
facilidad de acceso a los datos relevantes para la auditoría.
{ Criterios de valuación empleados en los distintos rubros, con indicación de los métodos
específicos de imputación y costeo información obviamente indispensable en la planifica
ción de las horas necesarias en cada rubro.
/ Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria, si correspondiere, momento en
el que se necesita contar con los estados contables auditados �lemento q�e acota la duració_n
del trabajo y establece la necesidad de la mayor o menorcantJdad de auditores para concluir
en término,
/ Fechas en las que estarán disponibles los listados, planillas, etc., sobre las cuales se debe
efectuar revisión datos que fija límites sobre el momento de inicio de una serie de tareas
ineludibles.
/
Tareas que puede realizar �!SO!!al del cliente (transcripción dactilográfica de circ�lares,
análisis de cuentas por auditoría interna, etc.) información relevante.en la ponderación de
las horas de auditoría.
I - Fechas de toma_ de inventari.os físicos de bienes de can:ibio de uso, etc. elemento que
establece asignaciones de auditores en momentos determmados.
/ _ Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios de importancia u otras situacio
nes similares que influyen o restringen la actividad y/o los resultados del ente información
que coadyuva en la determinación de tareas a intensificar, estimación de contingencias, etc
La lista precedente es meramente enunciativa y_ en muchos casos en qu�el audi_tor
mantiene contacto permanente de asesoramiento u otros (que no Impliquen dependencía),
grll!l. parte dela información ya será conocida previamente al inicio de la auditoría anuul.
95

Una vez realizadas estas tareas colectoras de datos, deben plasmarse sus conclusiones en
diagramas que permitan visualizar los procedimientos, fechas y duración de los distintos
pasos del proceso.
5.2. PRES.ID'UEST�CION DE TAREAS
Una herramienta básica de la planificación es la utilización de un formulario en el que se
resumen ilas distintas tareas que deben realizarse ysu �udicación a los auditores de
acuerdo con su complejidad.el grado de confiabilidad de os elementos de control y
1Ju�
periencia �rsonal interviniente. o"na vez realizada esta primera djstribucióo será
conveniente utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su corre)acjón temporal en
función de las fechas críticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada
auditor,
En función de esta observación es muy probable que surjan modificaciones a la
estimación primitiva, ya que puede suceder, por ejemplo, que en función de las horas
presupuestadas y la cantidad de auditores intervinientes, no se puedan cumplir los plazos
para la presentación de estados contables. ó1.,ox'I :'.,)'l\,.r.,
E�clqg� formulario de P!t;.supuestación que se incorpora a este tra�ajo, se pretende
que el <fu!grama no solosirva P3!3 planificar sino que además, se uede emplear como
medio de control de esa estimación por contraste con el tiempo insumidoj mente en cada_
paso.
v-' ·\·'" .
"'-'Eñ la ejemplificación se incluye un resumen parcializado de tareas para indagar el uso en
la práctica del contenido del formulario.
A renglón seguido, se indica el contenido de cada parte del formulario:
/Empresa
Se indicará la d�no�inac�óE completa del ente auditado.
/. Cierre de ejercicio
Corresponde incluir la f� a la cual se refieren los estados contables fil)ditados.
/ Tarea Nro.
Se utilizará para numerar correlativamente cada una de las tareas a realizar.
/'. Descripción
Se incluirá la denominación de las distintas tareas que se efectuarán en la auditoría.
/ Auditor a cargo

Se debe señalar quién efectuará la tarea en ese renglón (encargado de trabajo, asistentes).
/ Horas de trabajo presupuestadas
Corresponde estimar cuántas horas se insumirán en cada tarea, considerando su magnitud
y la experiencia del auditor que la efectuará.
/ _ Horas de trabajo reales
Se consignará el tiempo realmente, insumido para la tarea.
I - Diferencia
Se informará el exceso o defecto de las horas reales en relación con las presupuestadas. Si
96
se hubiera empleado un tiempo menor al previsto, la diferencia se indicará entre paréntesis.
f Explicación de variaciones
Corresponde incluir una breve explicación de las causas que motivaron los excesos
O
defectos.
. En �I formu�o que se acomp�a puede verse que la tarea a la que se asignó el Nro.l.(no
1m�lica gradación de su relevanc�): el arqueo de fondos se asignó al asistente principal
(asistente 1 = Al en el formulano), presupuestándose 5 horas e insumiéndose igual
cantidad. .
En la �ea señalada como_Nro . .2, "Cuentas Varias", la asignación recayó en el encargado
de trab�Jo (E en el fo��ano), con una estimación de 8 horas, habiendo sido necesarias en
la prácu� 6 horas, º':&�an�o una diferencia de 2, que se explican en la columna siguiente
como debu:l'iisala eliminación de cuentas producidas en la empresa.
Se puede ver que eXJst_e una serie de tareasqué se suponen en curso, y que concordante
mente sus valores horanos reales, no se han transcripto en el formulario. .
5.3. CRONOGRAMA DE TAREAS �
Otro formulario de utilidad probada es el gráfico de correlación de tareas en forma
sintética puede denominarse:
Cronograma de tareas.
S.!!. intenciqn es:, JX:rmili: coordinar la labor de los distintos auditores intervinientes en
función del tiempo disponible y de las tareas a realizar.
En �l formulario analizado en el punto anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea
y quién la efectuará, pero en una auditoría también es necesaria:
/ la determinación de la secuencia adecuada de las tareas
'
/ la reducción al mínimo de los tiempos libres de auditores o las sobrecargas de trabajo
cuando se acercan las fechas establecidas como límite de trabajo.
�-1 f01_mul�o propuesto se basa en el gráfico de barras (técnicas de Gantt), por ser de
utilización simple y ampliamente difundida. No se ha optado por el empleo de la técnica de
• programación par camino crítico �ERT, CPM. etc.), en razón de su falta de adherentes
entr� la profesión contable del país, aún cuando como herramienta. sea más completa y
flex1hle
... El cronograma de tareas propuesto se compone de: ,
Columnas que indican los sucesivos días de trabajo y las fechas del calendario a
que\
corresponden esos días. ! ,
A su vez, para facilitar la graficación se ha dividido el día en dos partes mañana y tarde ·
• que corresponden a períodos de i;natro horas cada 1100"'" .
. 1
Filas en las que se colocarán los tipos dt'j!!_rlitare• que intervendrán en la realización de/l
Jas iareas_. Eve?�almente pueden reemplazarse o complementarse con los nombres d�
personal intervuuente. /
Para el empleo del formulario, operativamente, se procederá de la siguiente forma:
97

..... "'
o
°' .....
1 1 1 1
- MM_M_
< <<<<<�
ONlvERSIDAO CAIODCA DE CóRDoU
BIBLIOTECA
99
1 1 1
.. o
'ª 2." ... .
:, ...
-< •
Uno de los aspectos que debe analizarse es la posibilidad de dividir el trabajo en dos
etapas, generalmente conocidas por "Q!"elimjnar" y "WJílL·
El objeto del trabajo preljminar es desarrollar una serie de tareas de reyjsjón que .!!Q..
dependen basicamente de la información de cierre del ejercicio, logrando de esa manera
minimizar las sobrecargas de trabajo en el proceso final.
Ejemplos de tareas que pueden adelantarse son: evaluación de las actividades de control
de los sistemas, prueba de transacciones, circularización, revisión analítica de las cifras
acumuladas, lectura de actas de directorio y asamblea, análisis del sistema de costeo, etc ..
En este caso puede ser necesario preparar dos cronogramas de tareas si las.dos etapm, !!Q._
se realizan en forma ¡;_gntinuad;I.
En el ejemplo que se acompaña es evidente que ciertas tareas han sido desarrolladas con
anterioridad al cierre de ejecicio, por lo que 309, que figura como primer día de trabajo,
corresponde a la etapa final.
El cronograma adjunto, posibilita el control de la programación mediante la comparación
con los tiempos reales.
A ese efecto cada fila (indica al auditor) se divide en dos partes: "P" presupuesto y '!'.'.
real.
r.os números que se advierten en las barras corresponden a las tareas detalladas en el
formulario de presupuestación descripto anteriormente.
En el ejemplo la auditoría se halla en CUCSIO y concordantemente se ha volcado en forma
integra la estimación de las tareas y se insertaron las barras de los tiempos reales para
aquellos casos en que la tarea ha sido final.izada.
Cabe aclarar que este cronograma abarca los días 1 a 6 del período de auditoría, por lo que
existirán otras hojas para los días siguientes.
98
/ - Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al encargado de
trabajo. Se determinará cual es el orden razonable de esas tareas.
/
Se volcaran las tareas al gráfico en el orden establecido. Cada barra representará una tarea.
Su longitud estará determinada por las horas asignadas a esa de acuerdo con la definición
previa de la cantidad de horas que representa cada día (en el ejemplo 8 horas).
/ Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al asistente'
principal. Se determinará cual es el orden razonable de aquélla.
. , /
:
Se volcaran las tareas al gráfico, en el orden establecido.
;.·
( Se procederá en forma similar a la enunciada para el asistente principal con todos los
asistentes que intervendrán.
/ Se estudiará el gráfico obtenido a efectos de determinar si la secuencia especificada para
cada individuo permite la realización de tareas correlativas por parte de otros miembros del
equipo. En caso de no ser así, será necesario reordenar la secuencia y si no fuere factible
deberá modificarse la asignación de tareas entre los auditores.

A y AM
Contndores
Píibllcos
. Cronograma de tareas
Empresa Cierre de Ejercicio
DIAS
1 2 3 4 s 6
309 310 410 510 610 710
1\ OITORES
M T M T .M T M T M T M T
p l 26 16 � 18 3�
171
EN CAR
GADO
R r 26 16
1
5
1
p
1
1 7 2 25 13
1
28 34
231
ASISTENTE
PRIMERO
R l 1 7 2 25
2
p I
t7 3 8 9 10 29 12 36 19
301
ASISTENTE
SEGUNDO
R I
•
t7 3 8 9 10
100
5.4. PROGRAMAS DE TRABAJO
El programa de trabajo es un elemento de utilidad indiscutible. La etapa de planificación
debería comprender su confección ya que permitiría un seguimiento ordenado de las tareas
de revisión.
Seguidamente se expone a manera de ejemplo el contenido de un programa de trabajo
específico para un cliente:
Aspectos a incluir:
ESENCIALES
Nombre del cliente./
/
Fecha a la que se efectúa la revisión
Detalle de los procedimientos de auditoría a aplicar especificando. /
visitas durante las cuales se llevarán a cabo /
alcance I
categoría del auditor a cargo (capacitación y experiencia requeridas) /
Tiempo presupuestado y tiempo real empleado./
/
Explicación de cualquier variación entre lo programado y lo efectivamente realizado.
Constancia delcumplimíento de cada procedimiento incluyendo [echa y firma de quien lo
llevó a cabo. I
Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubró. /
CONVENIENJES SEGUN LAS CIRCUNSTANCIAS
•
Recordatorio de los objetivos generales que se persiguen con la revisión/
Referencia sintética a las principales características de los sistemas de control vigentes en
el áréa que cubre el programa y en particular sobre deficiencias cuya potencialidad
requiriese especial atención./
Elementos que proveerá el cliente y su fecha tentativa./
El motivo por el cual estos aspectos no se incluyen como esenciales a incluir en un
programa de trabajo radica en que:
� los objetivos de la revisión de un rubro deben estar siempre presentes en un auditor
capacitado y son presu¡>uesto indispensable para que se encuentre en condiciones de realizar
su labor de revisión; (
@normalmente los papeles de trabajo preparados con la revisión de los sistemas de control
se agrupan en un solo legajo, donde al final de cada área se exponen las conclusiones, no
siendo indispensable por lo tanto, reiterarlo en el programa y, /
(c)Ios elementos a entregar por el cliente con su fecha tentativa, forman parte por lo común
<Íe un papel de trabajo al efecto. /
No obsiante lo expuesto, conviene remarcar que el programa de trabajo no es algo que
deba realizarse de una manera determinada sino que es la resultante de distintos factores,
101

eurre los que debe incluirse necesariamente, las convicciones del profesional. Procedlmlentos de auditoria
Categorfa
Horas Hecho por Obser
auditor
.
MODELOS
N• Descripción
Prog. Real Prog. Real Fecha Firma
VISITA PRELIMINAR
l. GUIA O RECORDATORIO DE AUDITORIA
Compare el registro de val ores
1 e 3
Cliente: Auditoría al: .. J .. J ...
recibidos por correspondencia
con el subsidiario de ingresos.
AREA: Caja y bancos
Test: tercer semana de cada
mes.
Procedimientos a aplicar:
2
Compare los recibos de ingre
e 7 sos con el subsidiario de ingre
' / á, Control de transacciones
sos.
Cobranzas · ·
Test: 20 recibos de cada mes.
Desembolsos 3 Constate imputación de co
branzas verificando pases a c 6
(, b. Corte de operaciones
mayor auditar y mayor princi
'/ c. Arqueo de fondos •
pal.
( d. Limpieza de arqueos
Test: ldem pto, 2
f
e. Revisión de conciliaciones bancarias 4
Compare el ticket de control e 4
f. Confirmaciones de saldos
de máquina registradora por
�
g. Control de valuaciones
ventas al mostrador con el sub
h. Control de uniformidad
diario de ingresos.
• Test: 10 días de cada mes .
1
2. PROGRAMA DE TRABAJO DETALLADO ESPECIFICO
s
Compare subdiarios de ingre
sos con boletas de depósitos B 5
Cliente
bancarios y vuelco a extractos
1 bancarios.
¡,
AREA: Caja y Bancos Auditoría al: .. ./ .. ./ ...
Test: una semana de cada mes.
Efectée el control inverso de
e 4
6 los previsios en los ptos. 2, 4 y
5.
Revise conceptualmente el
7 subdiario de ingresos consta
tan do la no existencia de par ti
B 6
das anormales.
Test meses de Ene .• Abr., Jun.,
y Set.
CIERRE DE EJERCICIO
Recaudaciones a depositar y
A
fondos fijos
Arquee la totalidad de las cajas
y fondos fijos existentes. Las
1 cajas de mostrador deberán
recontarse simultáneamente. A·.B 15
Controle los saldos de los
2
· fondos fijos recontados con la
e
1
cuenta control del Mayor
General.
102 103

Procedimientos de auditoria
Categoría
Horas Hecho por
Obser
auditor
N• Descripción
Prog. Real Prog. Real Fech a Flrm a•·�
3 Determine cuáles debieron ser
los fondos existentes al cierre:
a. Controlendo losrecíboserni B 2
tidos cuyos fondos no fue
ron depositados.
b. Controle el registro devalo e 1
lo
res recibidos por correo ve-
rificando los pendientes de
depósito al cierre.
c. Controle los ingresos por B 1
ventas al mostrador con el
ticket resumen, pendientes
de depósito al cierre
9 Envíe los pedidos de confir e 2
mación de saldos a bancos y
otras instituciones financieras.
Test: totalidad de entidades.
Visita final
A Recaudaciones a depositar y
fondos fijos
1 Verifique el depósito de los
fondos arqueados, constatan B 3
do la acreditación en cuenta
corriente de los cheques.
2
Constate la imputación y re
gistracién contable de los com e 2
probantes arqueados en los fon
dos fijos.
3 Revise las primeras reposicio e 1
nes de todos los fondos fijos
arqueados.
B
Bancos en cuenta corriente
9 Efectúe las conciliaciones ban e 6
carias de los bancos XX y ZZ,
verificando que las partidas
conciliatorias sean genuinas y
compruebe su eliminación a
través de movimientos poste-
rieres.
10 Analice conceptualmente las
conciliaciones de los restantes B 2
bancos, constatando !ano exis
tencia de partidas extrañas.
11 Verifique que las partidas con e 2
ciliatorias pendientes en la vi •
sita preliminar han quedado
regularizadas
104
Procedimientos de auditoría
Categorfa
Horas Hecho por Obser
auditor
Prog.
.
N' Descripción
Real Prog. Real Fecha Firma
, . ..........,
e Moneda extranjera
18
Controle que la cantidad coin e 1
cida con arqueo efectuado al
cierre.
19 Verifique que la valuación es e
0,5
correcta y a la vez uniforme
respecto del ejercicio anterior.
20
Controle que el ajuste de va
B 0.5
luación al cierre ha sido ade
cuadarnente imputado consta
tando su pase al mayor.
CONCLUSION DE LA
REVISION:

105

Procedimientos de auditoría
Categoría
Horas
Hecho por Obser
auditor
N' Descripción
Prog. Real Prog, Real Fech a Firma
Determine cuáles debieron ser
los fondos existentes al cierre:
a. Controlando los recibosemi B 2
udos cuyos fondos no fue
ron depositados.
b. Controle el registro devalo e 1
11
res recibidos por correo ve
ri ficando los pendientes de
depósito al cierre.
c. Controle los ingresos por B 1
ventas al mostrador con el
ticket resumen. pendientes
de depósito al cierre
9 Envíe los pedidos de confir e 2
moción de saldos a bancos y
otras instituciones financieras.
Test: totalidad de entidades.
Visita final
A
Recaudaciones a depositar y
fondos fijos
1 Verifique el depósito de los
fondos arqueados, constatan
B 3
do la acreditación en cuenta
corriente de los cheques.
2
Constate la imputación y re
gistración contable de los corn e 2
probantes arqueados en los fon
dos fijos.
3 Revise las primeras reposicio e 1
nes de todos los fondos fijos
arqueados.
8
Bancos en cuenta corriente
9 Efectúe las conciliaciones ban e 6
carias de los bancos XX y Z:Z.,
verificando que las partidas
conciliatorias sean genuinas y
compruebe su eliminación a
través de movimientos poste-
riores.
10 Analice conceptualmente las
conciliaciones de los restantes B 2
bancos, constatando lano exis
tencia de partidas extrañas.
11 Verifique que las partidas con e 2
ciliatorias pendientes en la vi •
sita preliminar han quedado
regularizadas
104
Procedimientos de auditoría
Categorla
Horas Hecho por Obser auditor
N' Descripcíén Prog. Real Prog. Real Fecha Firma ··-
e Moneda extranjera
18
Controle que la cantidad coin e 1
cida con arqueo efectuado al
cierre.
19 Verifique que la valuación es e
0,5
correcta y a la vez uniforme
respecto del ejercicio anterior.
20
Controle que el ajuste de va
B 0.5
luación al cierre ha sido ade
cuadarnente imputado consta
tando su pase al mayor.
CONCLUSION DE LA
REVISION:

105

Capítulo N2 4
EVALUACION
DELOS
CONTROLES

t;YALUACION 11E LOS CQNTROI,&S
l. CONCEPTOS GENERALE�
Es común en los textos de auditoría el uso de la expresión "control interno". Es menester
advertir que en este manual no se usará esta expresión, ya quera v1S1Ón de la empresa como
un sistema implica referirse a los componentes de éste,
Como consecuencia, no se hablará de control interno, sino de los elementos y� -
des de control de los sistemas o¡¡erantes en la empresa y de su efecto sobre la auditoría No
obstante ello y para una mejor comprensión del lector se incluyen en el Anexo II de este ca
pítulo conceptos generales sobre control interno.
No se pretende una mera diferenciación terminológica; la sustancia de esta conceptuali
zación radica en integrar elconce�o de control al medio en el cual se aplica, ya que la mayor
crítica que merece la profusa bíb ografía sobre "�ptrol intemo" es haber tratado el tema
como una serie de pautas aisladas, injertadas dentro de la operatoria empresaria.
La aclaración de la concepción� de control exige una referencia previa a la visión
de auditoría en este esquema de pensamiento.
El Informe Nro. 1 de esta área del CECYT contiene un análisis pormenorizado ele la
caracterización de auditoría como elemento de control de ese conjunto dinámicamente
interrelacionado.
En la obra citada se expresa que "para definir entonces a la auditoría en términos de control
de sistem¡i,s, diríase que es la función jndependiewe al sistema de comparar (o sea el auditor
sería el grupo de control), las características o condiciones controladas, a través del uso de (j)
pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las desviaciones e in.fQ..1Jl1ª1'
ª1Jl!&l!!!llill.Q o s�tor..d�aauditoáa.depende (grupo activante), el que estájerárqui
�te ubicado por encima del sis!ema auditada".
Esta definición considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden
identificar:
características r,ontroladas: las operaciones del ente que se incluyen en los estados
contables
�: los elementos que respaldan las operaciones (Ej.: documentación)
- lffilpo de control: el auditor
-
Popo
actívante: los usuarios de los estados contables y la dirección del ente.
ñ lugar de trabajar con esta concepción global, diríase desde el punto de vista de la
comunidad, se puede descender a niveles más específicos dentro de cada operación en la
empresa y se podrá observar que el esquema de los elementos de control es válido en
cualquier grado de datalle.
El auditor ya no será un lij;YP9 de control pues va a estar interesado principalmente en
aquellos elementos de control incorporados �rmanentemenre al sistema y de los cuales
depende la confiabilidad de la información e�llQ!.hl empresa. De nada le serviría saber
que cuando el detecta errores ó 1rregularidades, el grupo activante los corrige, sino
fundamentalmente que de producirse errores o irregularidades, en cualquier momento del
período. el sistema por si mismo, los de�ra y cop;ige.
r Así, en cada� en particular, se pu e apreciar que existe un 8'11P9 de rnatcaL(grupo
no implica necesariamente la existencia de arbitrios pluripersonales) que opera dentro del
mismo y que puede ser propio o interactuante en varios si�temas o incluso puede correspon
der a la mera intersección de doslí'iñas sistemas. ·
Las características contro)ac!as son ¡¡wmentos propios que normalmente definen o
.g¡neran la existencia del sistema y consecuentemente J!!;,Ce¡dstentes a la genera\ón de los

�terísticao <;gpcljci6p CPMQ!ada · este elemento de control es el que define el sis¡cmp,
puede decirse que es preexistente al control, pues sobre él se aplica la acción de control.
importante descomponer las condiciones a controlar con �l mayor grado de detalle posibl .
Como ejemplo podría considerarse una operaCión de compra y todos los accesorios qu
incluye: cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc.
Las fallas má!i e� que pueden ob¡¡_ervarse,,$)p:
ú) Falta de representatividad de la caracteristjq eJegj� re�sistemMS_O!J®IU,
Por e.iemplo, sr en este caso el control se efectúa exclusivamente sobre el pago (e m
operación) no se estaría controlando la característica más representativa. Este comrot no
garantiza la corrección de toda la operación de compra, pues no se han verificado 01n1
características, tales como: autorización, recepción de cantidades y calidades exigld11 ,
,1?!;.ecio pactado, condiciones de pago, etc.
WAusencja tola) o parcial de coosideraciaoes de las
conéfionrc
a controlar. Esto ocur
cuando se analiza un sistema globalmente, sin descomponer o en os subsistemas de dcuil l .
Es factible en este supuesto que dejen de controlarse ciertas �terís�cas significotlv11
que al faltar especificidad no surgen claramente. Por ejemplo.si se analizan las comp,¡�
glabalmente no atendiendo, en su caso, a la existencia de un sistema de compras n I
mercado interno diferente del de compras en el exterior.
Las fallas que puede presentar ese elemento son:
dependerá del fadO de control vigl;!)� Cuando las �tivjdades de control son apropln<lo
es posible anticipar determinadas pruebas sin mengua en la satisfacción del propósito qu
cubre el procedimiento.
Además, es obvio que la intensidad de la revisi n está en n:lacl�n !ectac!)n la cal 1 1
y funcionamient9 de _ co!ltn:> es. A mayor_contrQ!, mim..or será a_extensión d
P.rocedimientos de auditoría y viceversa. Cabe destacar, que aunque los controles vigcn
sean altamente coñ'fiai>res no declinan la necesidad de� IOS.J?!OCedimiento.
auditoría, si bien con lfieifor intensidad.
El esquema de elementos de control al que se aludió anteriormente al tratar la audlt 111
como función de control, es válido también cuando se desciende a un nivel más espccU1 n
como lo es el considerar las distintas operaciones que realiza la organización, puesto e¡,
ellas no estarían representando otra cosa que sistemas integrantes de ésta.
Teniendo en cuenta todo lo expresado 1 auditor le interesa conocer el alcan29 y
significatividad de� que puedan presentarse en los cuatro_e\ementos del con4:91 y11
\ que, en caso de encontrarlas en alguno de ellos, tendrá que profundizar el análisis del sist mn
·, a fin de formarse adecuadamente sy oojnjón.
Se analizarán seguidamente y desde el punto de vista general, las eventuales fallas 911.9
pueden presentarse en <;ada elemento. "'
� .
111
@ Sensor: éste generalmente existe en un sistema arlrnjnjs(P'tjyp aunque no se oh. rv
expresamente. Es posible que en ciertos casos el sensor no indigpe:.Ia medjcjón d W
caiacte�ííca o condición
�r
no haber sido disellado para tal propósito.
Una enumeración de sensores relativos al ejemplo que se utiliza�: Nota de Pedido
Orden de Compra, Nota de Recepción, Remito del Proveedor, Factura del mismo, etc. d
uno de ellos mide una cierta característica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor
� de los bienes o servicios, precios y condiciones pactadas, etc.
110
controles.
Los sensores habitualmente se encuentran directa o indirectamente incluidos en el sistema
�refirié"?ose a sistemas administrativos), aiiñqüé en muchas ocasiones su existencia pase
inadvertida como producto de su Wli!-Jle utilización. En algunas ocasiones el sensor no
expli�ita su �enaI por 11Q. haberse programado para su utilización posterior.
. A difere�c1a de los dos anteriores, el grupo de control � un elemento espontáneo del
Sistema, sino que debe ser diagramado específicamente.
El grupo activan te es un elemento de utilidad nula sin la existencia de un grupo de control.
En efecto, dentro del elenco de procedimientos de auditoría existen algunos alternativos
es decir que, aún siendo de diferente naturaleza, pueden sustituirse según las circunstancias
en que deben ser aplicados para lograr.el objetivo deseado. La efectividad de los controles
seryirá para elegir el m�g ppmpiad9: ----
En cuanto a la ocasión en que se aplican pruebas y procedimientos de auditoría, también
2. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR
Como el_�uditor actúa por una ¡tarte selectjyamegre y por la otra aunque
comp�bara
todas
� oper:ic1ones declaradas por �I ente J!Q sabría s¡ no existen omisiones (INTEGRIDAD)
su tra�'!Iº dependerá d� la efectívadad de los e!9p1os contmJes del sistema auditado. Dado
que �ste concepll? es, aplicable a cualquier tipo deaúru�ría, el desarroilo que sigue estará
refendo a_la auditona de estados contables por .. ser, quizás, la que mayor defusión tiene
ac�ente: La a9.®9aj� estados contables pr�e revisando I� §illi� 9ei subsistema
de 1nformac1ó�le, por lo tanto la confiabilidad de la información emitida porél
subsistema es estrechamente relacionada con la efectividad de los controles vigentes,
e� por eso que cuando el !!�!Of_d�be_e!Ilitir_ una opinión._sobre esa.ínformación, no le serán _
ajenas eventual� que identifique en el diagrama y en el funcionamiento de las
act1V1dades de e.o .
Así lo reconocen las normas de la Resolución Técnica Nro..,?, relativas a la auditoría de
estados contables. Ellas señalan en su punto
,í'Írr.B.2.5. Reunir los elementos de juicio válidos
suficientes que permitan respaldar su informe a
través de la aplicación de los siguientes
procedimientos de auditoría: .. .../
2.5.l. Evaluación de las actividades de control
de los sistemas que son pertinentes a su �
revisión, siempre que, con relación a su
tarea, el auditor decida depositar
confianza en tales actividades. Esta
evaluación es conveniente que se
desarrolle en la primera etapa porque
sirve de base para perfeccionar la
planificación_ en cuanto a la naturaleza,
extensión y· ºfkrtunidad de las pruebas de
auditoría a ap · car. El desarrollo de
esf.e procedimiento implica cumplir los
siguientes pasos: ... »

i1)i Ausencia del elemento sensor: si se quisiera controlar la autorización de 1a empresa con
N· tfxJ I us condiciones y no existiera la orden de compra, quedaría invalidado el control por
e r er del elemento �r que explicita la senal (autorización).
� l,onlilllli..delsensor en manifestar la medición._ Es decir que la medición llega, en este
'.i"'aso. f uera de oportunidad. Por ej.: si la nota de recepción de almacenes fuera preparada con
posCerlo.rlda4..J¡lJ:egistro contable de la factura del proveedor.
!© Variabilidad del sensor. Este se puede alterar por cuestiones relativas a la propia
rgonlzación como puede ser la te cia a su degradación por el transcurso del tiempo,
t nómeno que se conoce com entropía· cuestiones exógenas por ej.: inflación, etc.
( •) O rupp de control: éste debe ser programa4q e;¡¡¡srcialmente, aunque no necesariamente
d oo ser exclusivo del sistema, síno que 12uede actuar en varios sjs(emas sjmuJtáae.ameJJ
t • En efecto, pueden no existir controles programados en subsistemas específicos siri
Tricidencia en la calidad o integridad de la información, en la medida que la intersección de
d subsistemas provea, al comparar sus respectivos trabajos, un control que revele los
ey¡:ntuales errores. Y, de este modo permita la corrección antes de que otro sistema emplee
el dato equivocado.
orno PQSibles fallas pueden señalarse las siguientes:
CD Inexistencia de este elemento. En el caso de la compra que sirve de ejemplo pueden existir
todos los sensores necesarios tal cual se enunciaran en b ); pero si no existen grupos de
control que contrasten los datos explicitados por el �r con algún patrón de medida
adecuado, se anula la efecnvtdad del control.
(y_utilizacióndeunestándaropatróndemedi�inadecuada.Sedaríaenelejemplo,cuando
el grupo de control coteja los precios de compra que se consignan en la orden de compra con
una lista de precios desactualizada o incompleta.
�Lentitud
de reacción frente al trabajo del sensor. Es claro que se necesita� en la
actuación del grupo de control para no enervar la acción correctiva, que debe ser hecha en
�empo y forma para garantizar la efectividad del si�a. _En síntesis, actuar oportu'iiaiñen
...1'· .
(cj} q,rupo activante: para que el grupo 1;1Ctivante funcione razonablemente, es necesario que
los restantes elementos del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correc
tivas que el grupo debe generar dependen básicamente del acierto con que el
grupo
de
�trabaje.
Las siguientes podrían ser� relativas a este elemento de control:
(D Ausencia del grupq activante. Esta situación impide utilizar los beneficios que provee el
112
grupo de control, y si ha sido tipificado como elemento integrante del control, es porque su
inexistencia destruye los efectos positivos de esa función, ya que no sólo no es posible co
rregir los errores detectados, sino que tampoco las causas que los generaron. Estas causas
pueden ongmarse en las condiciones que se contrplª1!,, en los sensores o en la actividad de
los grupos de control.
(:}) Ineficiente actuación del gru:eg activan te. El desacierto ¡¡uede originarse,en un exceso de
�ubjetividad en la función que aetermma una preminencia de los aspectos �cos..en
desmedro de los fundamentos técnicos, los cuales hagan decaér la efectívi de las
medidas CQ..�tiv_as a tomar. Como puede apreciarse esta circunstancia es particuláiínen
te importarite para el auditor, que debe opinar sobre la razonabilidad de la información.
/3. §ECUENCIA DE LA EVALUACION �.
Para dar forma a la evaluación de las actividades de control y por ende determinar la
natÜraleza,"" extensión· y oportunidad de las pruebas de auditoría que van a llevar al
convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los
estados contables sujetos a examen y posterior opinión, deben cubrirse los pasos que a
continuación se indican y que surgen de la Resolución Técnica l::!!2:.1 ..
�-
PRIMERO
"2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas gue son pe¡;tin.s;.nJes a
�u �'js_ióp.'�
Este primee � �!)J!!P!:.epde secuencialmente tres etapas:
@relevamiento general/
@relevamiento detallado/
©evaluación preliminar/
@ La primer etapa está destinada al evamient que realizará el auditor de los
sistemas que son pertinentes a su revisiérl. Se trata de un reconocimiento global en el que
el auditor a través de documentación que proporciona descripciones generales y de entre
vistas con el cliente y sus funcionarios, toma conocimiento de los sistemas de control
establecidos por el enteJ De esta primer etapa puede resultar que:
Q) conside�e que_!o�� ha9l� mnecesappti5a"IJ�W con el relevaT?�ento pues_�
9!.1e
el auditor @)po<lraápoyar su tarea en las acnv1 es e control determinado,
�que iio"obstante ello puede cumplir con el objetivo de la andjtprfa en cuyo caso fijará la
naturaleza, � y oportunidad de los procedimientos a apHcar o bien,
® que la presencia de suficientes puntos fuertes hacen necesario continu,ar y pasar a la
segunda etapa, !j! del reievamiento detallado. ·
� .E_!!_esta etapa, ya sea a través de manuales de organizacjón, cursogramas, manuales de
11roceclim1enio. ob5t:rva:ión ocular, consultas a
fu_nc¡12nari�y=i��· :�;;'�=eai.:
mvolucrados, el...fil@!g!,!!!!\l!llacá obtener un. conocumento� --�---;¡-:- t � �
control de los sistemas. Para ello realiza una labor
deexploraCííld�
todos aquellos sistemas
que integran la organización y cuyo funcionamiento Je interesa particularmente. Es preciso
que en esta etapa alcance el mayor �do de especificidad compatible con su objetivo,
determinando características y condiciones a controlar. Utilizará, en fin,toda aquella"
información 'que 1e .permita una mejor comprensión de los subsistemas operantes en la
113

1 1 ,
organización que estén relacionados con su labor.
_Para_ e�_tivizar esta etapa, llamada de relevll!IlJe_nto, suelen utilizarse distintos métodos
siendo los i:nás conoci�os, el n��v� o��ciiptivo, el de éuesµO!l.a:!Os y el de curs�.
En 1'.1 prácti� los au�tores no utilizai¡ run�o de �IQs..en.su�pura, ya que combinan,
segun I� circunstancias, los tres dándole pnoridad a uno u otro, comorme la naturaleza de
lí!$_J;Qll�ci�nes o características del subsistema relevado, u na exposición detalladade estos
mé�os P?eden ve:se en el anexo I de este capítulo en el cual, además se exponen las
ventajas e mconvementes de cada uno.
Algunos auditores siguen la práctica de recorrer a través de todo el sistema simultánea
men� con su ejecución una o más operaciones con el propósito de cerciorarse acerca de h
exactitud de los datos relevados, además porque ciertas cuestiones no se evidencian clara ·
. mente analizando elementos ya procesados. En rigor, esta costumbre puede ser considerada
COIJ!O p�e de las prueb� de cumplimiento o �alidez a que se aludirá en el paso siguiente.
Cum�hdo el _re�evam1ento detallado el auditor estará e11_ condiciones �roceder a la
ev:iiuac1ón preliminar, E!! ella, con [os datos reunidos en ambos relevamíentos'analízará la
eig_��n�<:!�º.!1? .de controles, Ios_siste�_güeº� _y_sU�11ªh..l!!@_d.Yaf6fárá en qué
m�dá carui. nesgo está cubierto por un control y la �ol>:1bilidad de que �uméío e1ri�sgo,
el sistema resol� apto para detectarlo y anularlo (o disminuirlo a límites aceptables). Esto,
c�o ya se ha dicho en el capítulo segundo, se denomina Riesgo de control, por lo que el
auditor evaluará la capacidad del sistema para detectarlo.
También aquí P\cl<":(i�_n � 90§ situac��nes.1:!Pti!!LC!ll dy ellas es que el auditor concluya
que n<:! podrá confiar en los controles ante la existencia de numerosos púhtos débiles
abandonando el relevamiento eínforfnando al cliente las debilidades detectadas. En es�
caso, decidirá si es posible continuar con la auditoría pasando directamente a realizar
procedimientos sustantivos. La segunda es que decida apoyarse en los sistérñas;coñtihuan
do con la evaluación. ··
@ SEGUNDO
'la'2.srá:1�. <";?mE�bar_que esas actividadesformales de control de los sistemas se aplican en
p cuca. ·
Este paso� basa �n la ejecución de las pruebas de cumplímiento. Su propósito es verificar
el grado de correspondencia eñir� IQ5_COl)tioles diagramados y los que se están efectívamen
te aplicando.
Estas pruebas son necesarias para apreciar el grado de confiabilidad del sistema operante
Y: a su vez, defmen una serie de trabajos subsecuentes. Asimismo tienen efecto en el
dictamen, en caso. de que se ad�erta falta de seguridad en los datos procesados o pueda
estimarse la magnitud de los posibles errores y estos resulten significativos.
El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente selecciona
dos funcion� adecuadamente. Para ello deberá: planificar la prueba; détéñninar el tamallo
dé la muestra; seleccionar los ítems que han de integrar la muestra; aplicar los procedimien
tos planeados con la muestra obtenida y finalmente evaluar los resultados obtenidos.
Es decir que él punto final de este paso implica concluír si lo relevado en.el paso anterior
se cump_le en la práctica y en caso contrarío producir los ajustes pe�n_tes enl9peles
de trabajo donde consten los resultados de los relevamientos y de la evaluación preliminar.
Las pruebas de cumplimiento de controles'se desarrollan con mayor detalle en el siguiente
capítulo, punto 2.1.2.
TERCERO
114
''2.5.1.3. Evaluarlas.ac:J:ividades reales de control de los sistemas, comparándolas con la
que se coñsiífere° razonables en las circunstancias". ·
'Este pasosignifica que el auditor habiendo comprobado a través de pruebas como
funcionan Iós sistemas de coritrorqueaél le ínteresanrdéberá concluír si son efectivos· o n
si se trata de puntos fuertes o débiles contrastándolos con los que asu juicio son 1 '
adecuados.
Este paso requiere de un bagaje importante de conocimientos y experiencia por parto d I
auditor ya que deberá persuadirse que los aparentemente puntos fuertes se comportan as(
en la práctica, y que los que aparecen como débiles no son subsanados o limitados a travé:i
de actividades de control de otros sistemas, por elementos comparadores, por gestlón
directa de la gerencia, por tareas rutinarias de auditoría interna o simplemente porque ant
la escasez de situaciones en la que puede presentarse el aspecto débil es fácilmente cubierto
por el propio auditor.
Habiendose formado al fioalizar...este..paso_de_una__oPinión sobre la activi_dad de lo
controles, el auditor deberáanalizar si afecta la planiñcacíén realizada, por lo que se ingrc ·
en el paso siguiente.
·
CUARTO
''2.5.1.4. �terminar el�fectp d;C la evaluación mencionada sobre la planificación de modr
de replantear, en su cliso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos d
auditoría seleccionados previamente".
Como se decía, el proceso de planificación es iterativo por cuanto el auditor planea s
tarea, comienza a ejecutarla y según sean sus resultados vuelve a planear tratando de qu
se ajuste a sus necesidades y le permita cumplir con los objetivos de la auditoría.
Por ello, habiendo realizado una planificación preliminar con los datos que disponía I
comienzo de la labor, luego de la evaluación de las actividades de control verifica si resuh
afectada ajustandola en lo que corresponda. Aspectos tales como naturaleza de los proer
dimientos, es decir tipo de pruebas qu� deberájealizar (revisiones conceptuales y/o anális
comparativos y/o análisis de la composición de saldos y/o recuentos físicos y/o pedidos
terceros para información o confirmación) eligiendo las más rápidas o las más fuertes o u1
combinación de ellas; alcance de las pruebas, aumentando o disminuyendo el tamallo de I
muestras o la oportunidad para la realización de los procedimientos, acercandose
alejandose de la fecha de cierre del período según sean débiles o fuertes los control
seleccionados, pueden resultar afectados. .
Por último, de considerarlo adecuado o conveniente, el auditor puede como QUIN1
p�o ''2.5. l.5.1?_�itir, en su caso, � i.nforl_!!é con,_l�§._O.?servaciones recogidas durante
desarrollo de su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de conr
deJos.sis�m� examinados". . .
Como se indica, este paso queda a criterio del auditor pudiendo agregarse que por
común ayuda a valorizar su tarea resultando un subproducto valioso para que el e¡
produzca mejoras ensü orgañización.
4. OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS
Se señalé anteriormente que el propésítc.de.las.pruebas de cumplimiento es obtener
razonable grado de seguridad de que los controles planeados funcionan.talgmi_Q_h¡µi i
concebidos. Esto parece indicar que el funcionamíentódébería probarse durante todo el
-·- .
115

ríodo subexamen ya que los estados contables abarcan ese lapso y en él influye la totalidad
ci universo de operaciones ocumdas:De résultaf exacta esta afinnación, no habría otra
po�ibilidad que efectuar estas pruebas al cierre de los estados contables o co!!_P9Si!Joñiiaa.
S��l!!g�. frecue11ten_iente el auditor real� este ¡mx:edimiento e.!l �us visitas prelimi
nares, usualmente antes del c1�rr� dél ejercicio. Cuando esto acaece, algunas ciicuñslancias
podríansalvar posibilidad de extender las pruebas por el período no cubierto, a saber:
Resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas;
Mantenimiento de las condiciones vigentes en el período restante, comprobadas a través
de la observación de actividades y condiciones e indagación oral;
Período sometido a pruebas no significativas en cuanto a trañsacciones extraordinarias.
Finalmente, un párrafo merece una situación bastante frecuente _!:n la Argentina, y es
cuando el auditor es consultor permanente de la empresa, como lo es enél caso de las
· pequeñas y medianas empresas. En este supuesto, puede distribuir sus_pruebas durante todo
el ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las cóñclusiones obtenidas en sus
primeras ponderaciones. Esta situación resulta sumamente ventajosa para seleccionar los
procedimientos de auditoría a aplicar, su alcance y oportunidad al verificar los saldos de
cierre de los estados contables.
ANEXOI
á) M.ETODOS Q§ RELEV AMIENTQ __

Los métodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de
control de los sistemas pueden clasificarse en:
1.1. DESCRIPTIVO
Este medio de relevamiento consiste en la narración o
relato escrito .e stmtas operac10nes que se
realizan en cada áreaM actividad en ue se subdivide
funcionalmente la em2r�a. A tal efecto.�
describirse los fonnularios utilizados, cantidad de
ejemplares, sitios Y formas de archivo, controles y
autorizaciones, etc.
Esta metodología, actualmente o utilizada en su
fo�a p�,
pi:_�ntacciertos.mc9nvenieñfü�_gyu
contmuac1ón se mencionan: .,
@La calidad de la narración_y. sus posibilidadr;_s de�"i
�omprensióa dependen de !a �9Ji!QSSPSicJa� del I
lenguaje utilizado por los profesionales
intervm1entes, en el caso en que haya más de uno.
Además, existen generalmente dificultades semánticas
para expresar en forma clara y sintética la
secuencia de operaciones y los ruitos necesarios para
su comprensión. •
(§) Aún en los casos en que la descripción � el y
116
@Además, al no existir una guía.prewunenteaelaborada..
d�llau!l!S o estándares adecuados que orienten la
descripción a efectos de facilitar el cotejo,
resulta un método inapropiado para aud!tores no muy
ex�rimentados, puesto que pueden olvidarse de
desiacar llSj2€ztoS unponantes.
@Finalmente, como es obvio, al ser difícil la
síntesis perjudica la supervision por nl"..e1es
su�_!ior.� a quienes oblig� �ala
comprensión de las expresiones utnzadas por los
distintos auditores intervinientes, sino también a
la lectura c9mpleta de cada descripción para tener
una cabal comprensión del tema
1.2. CUESTIONARIOS
seoe
[ Los cuestionarios tienen un detiee de preguntas estándare�ue pretenden cubrir los
�.!QS
significátillos.de..las.diyersas ár� a reJevat. ,2 . . .
Este método, que podría señalarse aún es el mas comente en la prácllca, � e
re ntas re das de tal modo ue s r uestas ne ativas confi uran untos déb�
�Igm¡¡gl .
Es usual que al obtener resp1J.estas negativas, !,ean acomP,añadas �n una breve d�p.;.
ción aclarativa. Asimismo, si por las características del sistema sujeto a evaluación, la
pregunta esno aplicable, debe anotarse� y dejar constancia de la raz_ón. Adem�. debe
considerarse si corresponde reemplazar la pregunta por otra más apropiada a las circuns-
tancias.
Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado por .otros
controles establecidos, debe explicarse brevemente la situaci3n en la columna de observa
ciones. .
as venta· as que presenta este método se pueden sintetizar de la siguiente manera:
® 1Stemanzación
q.i;.Ias
revisiones a través de cuestionarios preelaborad.� y.preimpresos
con el consiguiente;ahorro en tiempo y por lo tanto en costos]
@La preeiiíboración implicana inclusión de las �tintas situaciones comunes ue pueden
�esentarse
o c eVIta omi · o en el relevamíento de algunos elementos de sistema
\STFacilita la supervis1 n, por cuanto el superior prestanl: �n_ci�n especialmente a las
respuestasñegafivás cpn.sus ��iones _y, a las observacíonea f�rmul�. . .
Quizás lama ot désventajal ue tiene el método,IE3 que al aplicar cuesllonanos u�
pueden sos ayarse os un�tes en la evaluación, C=ialmente en áreas de
acuv,dad poco comunes.:f .
Además, se cita como tesventaja_� hecho d� Ql!e las preguntas pueden segurr un orgg.n
�tintQ..ª1_\!�Jii �uencia
lógica de �operacwnes reievadas.
117

Finalmente, los estudios profesionales de auditoría sÚelen tener eparados dos tipos de
cuestionarios: los ap 1ca es a p es empresas, y aquellos que son m s
apropiados para
las pequenas y medianas orgaruzaciones.
��4
@ Simbología a utilizar (Norma IRAM 34.501)
1.3. CURSOGRAMAS N DENOMINACION DESCRIPCION
Representa toda acción de elaboración, mod i
ficación o incorporación de información o de·
cisión.
Representa toda acción de verificación.
Representa toda detención transitoria del pro
ceso en espera de un acontecimiento deterrn i-
nado.
Representa la eliminación de elementos por
tadores de información.
Se utiliza para indicar que en el procedimien
to pueden originarse distintos cursos de ac
ción.
Representa el elemento portador de informa
ción.
Representa el conjunto de acciones que se
desconocen o que, definidas.no interesan re
presentar.
Representa el nexo entre procedimiento o
procesos.
Representa el desplazamiento� del ele
mento portador de información. La flecha in
dica el sentido de la circulación.
Representa el desplazamientos de la�
ción, sin desplazamiento físico de los elemen
tos que intervienen en el proceso. La flecha
'indida el sentido de la circulación
o
Operación
D
Control
o
Demora
V
Archivo
Transitorio
D
Archivo
Definitivo
X
Destrucción
o
Alternativa
Formulario y
CJ
otro soporte de
información
o
Proceso no
representado
1
10
�
Traslado
11 Toma de
�
i nfonnación
12
V
Conector
2
3
5
4
7
8
6
9
Representa el almacenamiento sistemático en
forma temporaria de elementos portadores de· 4
información.
�� ....!....��--:-�4
Representa el almacenamiento sistemático en
4 .fonna permanente de elementos portadores
de información 4
,tp. Orienta la secuencia de rs,Ievamiento con criterio lógico, puesto que sigue el curso normal
de las operaciones.
I © 1.a util_ización de símbolos convencionales unifonna 1a exposiciw con 1as consiguien
tes ven1ª.las para �I Iector ..
,. '
¡G) Pone de relieve, en un solo golpe de vista, la ausencia o duplicaciones de controles
/utorizaciones, registro, archivos, etc.
.
,(j) Facilita la supervisión en mérito a sus características de claridad, simplicidad, homoge
neidalJaelerlguaJe, orílénamiento lógico de secuencias, etc.
@Pennite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y sugerencias
para� .w.s istemas derivados de las tareas de relevamiento.
Como desventa·as suele citarse que no resulta adecuado �.kY.at.c.u�es
relativas al_�!.§9.!L,. r ej.: rotaci e pues os , a Iaéstiuciüra
organizativa_(por.ej.:
)!ñéasaeautoridad y r§x)risal:ifidadJttiiiñfileñ puooe decirse, que apÍicadg en su forma
� dificultala comprensiW¿Y L P.Q! lQ _!anto, eval_uación de I� actividades del grupo_
acuvante como elemento del �I que genera acciones correctivas.
Es preciso, E..3!11 comprender cabalmente esta metodología, tratar dos cuestiones
bási\;_as:JiiímhoJ9gp a ntj)J�r y latecñica1Ie 'ilia�c:ion.
Si bien cada auditor, o estu
4
o de au:Jitonapfi'e<le uti..lizai' sus propios símbolos y técnicas
ge �§e...ruacién, se han hecho muchos esfuerzos para unificar estas cuestiones. :gn
r&íii J ne nvenientelahomo eneización12uestoguepenniteunameiQ!:fQ!!!:
J,lrensión r unJLIÍ!!JS!"Q�or de p_ersonas, I� � ��e traduce en una reducción, en casos
de cambio de personal dedicado a esta función, de los períodos de entrenamiento.
En nuestro país, el Instituto Argentino de Racionalización de Materiales (]RAM), basado
en estudios de su comisión de procedirniehtos administrativos, ha dedicado dos normas al
respecto (que a continuación se citan): la Nro, J4�obre simbología a utilizar, y la Nro.
34.502, sobre técnicas de diagramación.

118 119

1
1
1
1

-
Puede tambiéndibujarse, en la parte superior del símbolo, tantos casilleros como ejemplares
tenga el formulario. Se recomienda que cuando los ejemplares superen el número de cinco,
se dibuje un máximo de cinco casilleros, pudiéndose indicar en cada casillero uno o más
ejemplares.
Se admite, como excepción, el uso de las tres direcciones restantes, cuando una mejor
representación gráfica lo justifique:
La norma recomienda el empleo del método de ejemplares superpuestos.
(Íl} Emisión de formularios: se representa con el símbolo de operación y a continuación el
del formulario.
·L
1
L
@ Uniones de líneas de secuencja· se efectúan formando ángulo recto, por ejemplo:
b) Técnicas de diagramación
Para utilizar correctamente los símbolos es preciso contar con técnicas adecuadas de
representación. en orden a esa necesidad, se descnbirán lás pautas establecidas en la Norma
IRAM 34.502, a saber:
eQ · ección del disef!o: debe ser descendente pero:
a. e utiliza el sentido horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a
una unidad funcional.
/b. Se podrá usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases
de unidad funcional por razones de economía de espacio.
4í) Columnas: cada una representa una unidad funcional (departamento, sección, persona,
etc.).
G) Ubicación de símbolos: se colocarán dentro de la columna que corresponda a la unidad
funcional involucrada.
@ Líneas de t¡aslado o toma de información: se usan líneas�. indicándose el sentido
de las flechas, pero éstas !!.º son necesanas en líneas descendentes.
() Cruce de líneas: debe evitarse. Si resulta inevita...ble, se emplean puentes de media
circunsferencia, como el que sigue:
{j) Acciones conjuntas: se representan con dobles líneas de traslado.
(8) Ent:yicta de lí�eas o símbolos: en el caso del símbolo de alternativas, debe practicarse por
@vértice supenor; en otros casos puede hacerse por la parte superior o por un lateral.
©salida de !íoeas o símbolos: pueden practicarse por la parte inferior o lateral.
@.Form�arios
�on varios ejemplares: pueden dibujarse superpuestos, preferentemente·
hacia abajo y hacia la derecha, como sigue:
@Distribuc:n de formulario§; se representa con Úneas de salida que parten de cada uno.
e os ejernp es (ciñegropoi!e ellos): .
120 121

@0peraci_ón
o control ¡¡Qbre un solo ejemplar de formulario: 'se representa por medio del
correspondiente símbolo sobre llñeas de secuencia del eJemplar afectado, uniéndose luego·
de las líneas:
© Símbolos de archivo transitorio y archivo definitivo: indicar, en forma sintética, junto al
símbolo y preferentemente a la izquierda de éste, el tipo de archjvo y su forma de
ordenamiento- ·
122
@operación
y control simultáneos: se superponen los símbolos correspondientes:
Los símbolos pueden ubicarse en una o más de las siguientes posiciones según su
naturaleza, a tal efecto la Norma 34.502 clasifica los mismos en las siguientes categorías:
a. Símbolo inicial, del que sólo salen líneas. I
/
b. Símbolo medio, del que llegan y salen 'lfneas,
c. Símbolo final, al que sólo llegan líneas de entrada y no sale ninguna, además presenta la
siguiente tabla: /
• <i:i)Qso
del símbolo conector: debe codificarse, además, en los conectores de entrada y 4
salida de o a otras páginas o procedimientos, debe mencionarse su número o código.
•
•
•
123
(
1
1
(
'
1
@Símbolo de formula.io y grro sapgcte de iofaanacióo· indicar su denominación junto al '
símbolo (preferentemente a la izquierda) y a la denominación del tipo de elemento portador
,
de la información dentro del símbolo. Por ejemplo:
(
•
D :
.@Ubicación
de los símbolos
@Símbolo de destrucción: no es necesaria aclaración alguna.
@Símbolo de alternativa: indicar el tipo de alternativa cerca del borde superior izquierdo
del símbolo y las distintas alternativas junto a cada línea de salida.
Por ejemplo:
.O
,
�
Fraccionamie�to de un ejempli!T: se indica con líneas de secuencia que parten del
símbolo de operación, representándose a continuación de las mismas los nuevos documen
tos:
D
@. ��ripcion1:5: distintas son las propuestas según se use o· no una ro!,wmJa de
descnpc10nes. Si se emplea, dentro de cada símbolo debe colocarse un nurntro d�
referencia, el que, dentro de la columna de descripción se identificará con la Operadísñ
realizada, este procedimiento no es considerado necesario con respecto al símbolo de
destrucc16n. Cuando no se utiliiaiiil columna, las aclaraciones deben ser volcadas sobre el ·
mismo gráfico, por lo que la Norma 34.502, recomienda las siguientes pauias:
® Símbolos de operación, control, demora, conector y proceso no representado: efectuar la.
aclaración en forma síntétíca.junto al símbolo y preferentemente a la izquierda de éste. Por
ejemplo:

SIMBO LO INiqAL MEDIO FINAL
l. Operación X X X
2. Control X
3. Demora X
4. Archivo transitorio X X X
5. Archivo definitivo X X X
6. Destrucción X
7. Alternativa X
8. Formulario u otro soporte
de información X
9. Proceso no representado X X X
10. Traslado X
11. Toma de información X
12. Conector X X
1.4. COMPLEMENT ARIEDAD
De las ventajas y desventajas de los métodos analizados se sigue sue son complementa:._
ríos pues su utilización conJun�� rir todos los aspectos.
A1Y,,XQ U
1. �I: C�ROL INTf;RNQ
1.1.ELENFOQUEDELINSTITUTONORTEAMERICANODECONTADORES
PUBLICOS
Con un enfoque tradicional de Ja cuestión, el Instituto Norteamericano de Contadores
Públicos (AICPA) define al "x9ntrol interng''._gi_ciendo �.'.'comprende el pi�!!�
organizaciól.L.Ulconjunto coordinad.Q...dJL,mé�os y medidas adOJ!tadas dentro de una
empresa para §ilxagua¡:rlac sus ,ctj�os verificar la �xactitud v confiabilicl�d 4� su mf1;�
ción contable, promover Ja �fic1enc¡¡¡ ®, las operac10ne11.Y.� l!11�cfiies1ón a las �l!_n�as
�filM)lecidas.por.la.gerencia�
De esta definición del "c9ntrol interno" hecha por extensión, surgen los..ell:mentos que lo
integran:
a) plan de organización ( estrucrura)i . . ·.
b) IJOrmas de autQrjza.ci.Qa..y pro,cM1my;ntos de regist{Q_de..o��.!Q.o�s;
e) personal.
También de e!Ja se desprenden los objetivos que procura el "control interno", a saber:
a) �guardar.los.activos;\
124
b) verificar Ja exactitud y confiabilidad de Ios datos caatab!es· /
e) promover la eficiencia operativa; I
/
d) estimular Ja adhesión a las prescripciones gerenciales.
En consonancia con esa definición, el AICP A dintingue entre controles contables y
operativos, aunque reconoce que tal separación no es excluyente, puesto que existen
controles que satisfacen ambas perspectivas.
Los controles contables comprenden aquellos que están referidos al plan de or�ización
y a las normas de autonzación y registro_de_,.g¡¡er¡¡,ciQ_ri�U: están dispu�stos para pre§_t@'
prole{;Ción adecuada a los activos de 1ª..Qfgl\!!@�.ÍQ!l.YPlIDLJl� confiabilida�a
información contable.
Los controiesadiñTnistrativos que· incluyen, en eneral, a los controles contables, son de
mayor amp itu y es re ac1ona �n as UQQQ.!!!:S.g�rencial��d,1.s ... ª1J9gr.9Jk
los llies �anización.
Para el AICPA sólo los controles contables se encuentran dentro de las nonnas de,
.�rí<Ule.�tadosconta
1.2. CONTROLES TIPICOS� ORGANIZACION
Una cuestión previa a la evaluación del "control interno" es mencionar aquellos estánda
res de control cuyo cumplimiento por la organización pone de manifiesto un adecuado
funcionamiento de esta indispensable actividad de Ja administración que le permite el
cumplimiento de sus propios fines,
El siguiente es un listado enunciativo en el que se incluyen algunos estándares básicos e
importantes desde la perspectiva de Ja auditoría de estados contables:
(;D Definición de autoridad, responsabilidad y funciones entre los miembros de la organiza
ción.
S@aración, en las operaciones de la entidad, de las funciones ipcomnª� de:
. autorización; /
. ejecución; /
"':lL 1
¡
. custodia de los activos, en su caso; / /1"'''/laUAÓ
/V 4/.o .
registro contablé.;7°
� Restricción en el acceso a los activos de Ja empresa y establecimiento de medidas
adecuadas de seguridad, Pij,>zjsras ¡ñieijiii g ex�rnamt¡nte
(j:}Descripción
de los procedimientos operativos de cada subsistema de la organización.
� Impleroeotaci6o de con�s dirigidos al cumplimiento de los procedimientos estable
cidos.
@Empleo de formularios.,adecuados. en su caso, P,renumerados que expliciten los datos
relevantes de cada fase de las operaciones.
Q) Existencia de Yfhixos pr¡J¡:nados y .comPlftos.
@Uso
de medios de procesamiento de datos adecuad.os y qisposición eficjente de regjsJ:Ws
125

)
.contables.
@Empleo
de.11..Ianb y man®,les de cuentas aptos para clasificar y evaluar la infonnaci6p
que fluye de los su sistemas funcionales de acuerdo con las nonn¡¡s cnotables..Yigentes.
6m Conciliación periódica de las cy_entas de control con los mayores auxiliares y CQ!llll
documentación respaldatoria.
@ Regist¡:g, y emisión oportuna de la infonnación contable.
@Disposición de una política adecuada de personal en orden a sus selección, evaluación,
. �remoción, retribución. capacitación y �n.
;
1
.-{'�t 1
..
"¡
@DIFERENCIAS
ENTRE EL ENFOQUE T�ADICIONAL Y EL MODERNO
\
V · nf ue tradici n control
igterno} y el en� ue moderno enf i mas . . · mera de ellas estriba en ue el
criterio tradicional se refiere al control mtemo como si"exis · un s o 1stema I
en todo e ente, cuan. o en re __ 1 a _ �� en existir !a!!.tos.controles._c;_qmo sistemas
existan. ñ
·"1:iisegunc1a diferencia resulta del · rio de análisis de ue . arte el enfoque tradicional,
d1v1 ten o. e a or amzac.ió.n..en sus s y asumiendo gu11 cuan o cada parte de
uñfcxlo f iona adecuadamente, el todo también · nc1ona adecuadamente, en tanto el.im:
fcíq"' istéma1 art:iendo de un enfoque� ]s'úffi�_g_\!.e no Temnre que cada parte
funciona ten el ioifo runc1oiiaoeil@ifiñ:� que puede resumirse diciendo que déñtro
de'íi!_l:ente.21!1ª p canti$1fi de sis,&g¡as p_uep� 'llnte..y.ott�
importante hacerlo mifo madecuadamente.t.�s.ru!9.f�cuole hacer:¡e qna S!lma.a.lge,J,[email protected];a,
síño debiendo resaltar los f<>.!H!'.Qles CQ�J?U_l!tos.fuertes y_Ios con puntos débiles y evaluando
el sign�gdo d_e ellos en el total de la I��! del auditorf
. .
Otra diferencia surge del grado de profünruoaáqíiese logra en la organización del ente
utilizando uno u otro enfoque. Con el en� e e el auditor debe desagregar los
distintos sistemas que son pertinentel!..!..fil! reyisión en su sistemas
�
llegar a los de
�9J ruve11den@�and..Q g_c;¡n� los _elementos del control (caracterísnCaocoñdic16n
controlada, sensor, grupo de control y grupo acúvante). s;;on el enfoque tradicional difícil
mente pueda alcanzar e�m.9 nivel de detalle r cuanto no 1denljfica sistemas...filllo
�!!>§ Q.!µbr�_enJ�gue .PQramplliud y concepció� � alcanza a r�I�var !g<Jgs los
controles gue deberían existir y menos aún si para cada uno de ellos existe una actividad
Oestinada a adoptar las correcc�es para que los errores o las irregularidades no se repjtan.
§$_ decir gue si .bien el objetivo ál de ambos es el mismo, la !terram_ie_nta u_�zada para su
consecución difiere significativamente.\ ·
··eomplemeíítañamentécoñloiñmnaclo en el párrafo anterior, el grado de conocimiento
y COmp�enStón. de(l.uncionarru.eJltO de la org� ��JJl�poreñeleñfoqu� sistema
Finalmente, debe afirmarse que la posición adoptada en este Manual es coherente con los
que dispone;Ia�esolución Téc.Eic.lLl'{ro. J qu�_<:ll.�OQ..C?. m<?!!!�'!!lt� refiere a la "evaluación
de las_activida es de control de los sistemas'L,
126
Capítulo Nº 5
LAS PRUEBAS
DE AUDITORIA

. '
LAS PRUEBAS EN AUDITORIA
l. INTRODUCCION
P!!111 obtener los elementos de juicio válidos y suficientes necesarios para emitir su
�inión o abstenerse de ella, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo una serie de pasos,
como se explicó en el capítulo 2, entre los que se encuentra la aplicacién de diversos pro
cedimientos de auditpría. .
Para uña adecuada comprensión del tema es conveniente aclarar una cuestión terminoló
gica referida al significado de las expresiones: pruebas, procedimientos y � df.
fil!(!jtoóa, puesto que es común encontrar en los textos de auditoría que tales términos se
, )
empleen como sinónimos.
� En rigor, una �rueba es la razón_con._la ql!_e se demuestra una cosa, o sea, es la justifica
ción de la razonabilidad de cierta afirmación. Por ejemplo, una prueba de la existencia de
:iuna
mercadería es la constatación visual de ella.
�
Un nrocedimiento no es smo un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. En el ejemplo
anterior paraprobar la existencia de la mercadería es necésarió eíj;Cutar nn.pracediroien�
,:\
de auditoría, en el caso, el denominado inspección ocular.
, Entanto, que Qª·�I con iunto de procedimientos de un arte p cienci¡¡. En audito�
entonces, la técmca estaría consb'fü!l!a_por el elenco de procedimientos de auditoría que
utiliza el au "torpara Ieooñieii1do a sus prue5as, y éstas están dirigidas al cumplimiento
direCtooiñdlrecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir una opinión imparcial sob�Ja
razonabilidad de los estados contables. � · • ··· _ _.
Frente a la imposibilidad t'f8�1ca de examinar �os comprobantes de todas_��
ciones del penodo, puesto que e. del examen sería mayor que el beneficio previsto,
elauditor J!lil!�J>ruebas selectivas_co¡no un medio para sustentar sus conclusiones. Esta
posición se apoya en la circunstancia de que una miiestia representativade un conjunto de
ítems o partidas tiende a presentar las mismas características de todo el grupo.
Sin perjuicio de esta afirmación de carácter general, el auditor en la obtención de la
evidencia aplica otro tipo de revisiones !!Q selectivas como ser las 11ruebas globales de
razonabilidad. novisiones analíticas, etc., que serán discutidas más adelante.
El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto�. requiere que el auditor posea
un conocimiento suficiente de las técnicas por desarrollar y se conduzca con el debido
cuidado y criterio en su elección.
A tales efectos, se desarrollarán a continuación los distintos tipos de pruebas, clasifica
das según el CJbjeriyo y el procedimiento.
2. TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITORIA
Para comprender debidamente la naturaleza de las pruebas de auditoría, sus objetivos e
intervinculaciones es necesario analizar estas cuestiones en el marco de dos tipos de
tenninologías no necesariamente similares.
Por una parte, se tiene la literatura profesional integrada por los pronunciamientos de
organismos profesionales de lnvesbgac16n y de autores que se han ocupado del tema, J por
la otra, es posible considerar la terminología enmleada por los auditores en la efectiva con
ducción de sus trabajQs. Tres tipos de pruebas de auditoría para.la reunión de evidencias se
encuentran usüalmente mencionadas en la literatura.profesiopal:
··--
�has glo.l]<!li;s de razoMJ¡ilidad de saldos de estados contables, /

129

@Observaciones.,.
¿
d) Pruebas de uansacciones.
@Pruebas directas de saldos de cuentas.
·
d
· •·-i. J \ ·hJ }o�. ·
1or�
mtereses paga os y
pas1vos,.¡r�I f.\,{•_::::,.-· a,r01l·
2.1.2. PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE C9NTROLES / _fre,e,JO{C,:P..
�s� pruebas tienden a confinnar el conocimiento que el auditor tiene acerca de I
actividades de cootrol de su cliente. Están orientadas tanto a confinnar los datos obtenido
en la etapa de r.s¡levamiento, como a· veriñcllretñiñcioñamiento duranteel períod
subexamen. (Ver además capítulo 4 punto 3 SEGUNDO).
_.,.. •• E:n orden�. lo expresad� algunos audito!�s distingu�n de�� de estas pruebas las llamadas
c¡rcu� . Estas consisten en una revisión de la d1 s1c1ón e(<;.1:.tiY;! de los controles
la emfuesa en.unJl�tenninai:lo IÍlOI!J�nt? con el próposito e ratificar el_ relevamiento
efFCtuado oor...el.J!.\L<!i.tgr. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecución de
fas pruebas de cumplimiento de controles.
I
En _efecto, dado g,_�_el relev�Jent? del_ control, ya �a que se haga por el métod1
narrativo, el de_cursograma, el de cuesnonanos o el combinado, surge de manifestaciones
�erbales o escntos del chen!S(, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusión
mar sobre las bondades n dehilidade.s de las actividades de contr.nl.
�ecto,. d� en ��§.UQ§is�_ma de la e"!Presa, cuatr_Q.QJ;.i_nco º�ªclones y
� el movim1ento de lallocumentación a uavescle_ iooéíefs1stema, de allí su denomi-
n��ón dé "p�eoas CiíJ:.uli\isY:Por ejempl9, en el subsistema de ventas, tomará la nota du
pedid�� el rerrnto Y la factura y verificará las áutorizaciones, controles, el débito de la cuenta
delcliente el registro en libro_s principales, etc., es decir todas las operaciones a quedan lugar ¡J.
esos comprobantes; del mismo modo procederá. con las compras, ingresos, egresos,
almacenes, sueldos y Jornales, etc ..
Se dice
�ue
cuatro o cinco operaciones en cada área son suficientes para este tipo de
pruebas "circulares", pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de
contr�l d_urante tod? el ejercicio examinado sino que simplemente apuntan a confümar el
c.on lffilento del sistema ue se ha fonnado el alJ_dj!Qr�!IJ;i�i:m.. reliminar.
Tuta_ prueb� debe e ectuarse � se contesta el cuestionario o se redacta e cursogra
.!!!!. o mmediatamente después.
l
Luego de relevar y e�'.11uar preliminannente los controles, el auditor está en condiciones
[i;;
de com bar su func10nam1ento d�nte todo el ríodo objeto del examen, es decir, si
u: es sien o aplicados d�!_modo descnpto en los cursogramas o cuestionarios de control in
terno, ·
� pru�bas de cumplimiento de controles cubren ese objetivo y su intensidad estará en
relación dir�ta con el resultado de la ponderación preliminar de las actividades de control.
@ j
Puede decm:e que P;Qnc¡�n evjdencja la asiduidad o fr�uencia de los errores producidos
p<>r la falta o. msufic_¡encia.ile�� Aunque es obvio, vale la pena recálcar que estas]
prueb:15 no_ se refiere� a valores (magnitudes), sino sólo a frecuencia de errores u omisiones.
Es(? nene Importancia, además, para elegir adecuadamente el plan de muestreo cuando se
aplican pruebas con medición estadística, como se verá más adelante.
i;;.1:,as pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales.como
registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y
ventas, cuentas por pagar y compras, etc ..
Ca� �ºtu: que !os controles de la orgañízación pueden ser de dos tipos: aquéllos gue dejan
una mdicac1ón visual de que han sido efectuados (rastros de auditoría) uéllos ue no lo
hacen.
Un ej_emplo del primer caso es la .!!!j.cial puesta por un empleado sobre una factura de
ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. En el segundo caso, es decir
t
' (v
1
Análisis comparativo
de estados contables de p€;ríodos sucesivos, en valores absoluto;¡ Y
en
porcen�es.
Exphcación de las variaciones.
Análisis de _!eDdencias eón datos de un año base.
40C:;r: =- --
Análisis de cocientes o ratios importantes (liquidez, endeudamiento, ciclos de créditos"'!
delicias, rotación de bienes de cambio, inmovilización, margen bruto sobre ventas, rendi
miento neto de la inversión, etc.) y comparación con los ejercicios anteriores y los típicos
del ramo del negocio.
Comparación de datos reales con presupuestados.
< •
Seguidamente, se exponen sintéticamente los objetivos, alcances y otros detalles concer
nientes a cada una di: las pruebas mencionadas por la doctrina. Esto es importante para que
los auditores comprendan si una prueba particular se ejecuta para probar globalmente la ra
zonabilidad de un saldo, el cumplimiento de los controles establecidos por la organización
o para verificar el saldo de las cuentas de los estados contables.
2.1. PRUEBAS TRATADAS EN LA LITERATURA PROFESIONAL
2.1.1. PRUEBAS G.LQBALES DE Rt\ZO:�A§!!JU� DE SALDOS DE
ESTADOS CONTABLES Z-etAa,t:Y ,.,foa / M
Estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las
áreas donde puede
ser necesaria una mayor mvest1_gac1?n como con�uencia �eexistrr
fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o musitadas. Mayor información sobre
estas pruebas puede obtenerse en los puntos 2.2.2.c. y 6. del capítulo 2 de este Manual.
Los procedimientos para llevar a cabo �te ti� de_pruebas � __ _,_____
_/ .
�Pruebas
de incrementos y disminuciones de saldos contables. (Análisis...!!�entas)
Relaciones lógicas �_!r��fras de los estados contable�: vg. comisiones y ventas,
amortizaciones i_valore� �e ongen ire"blene� de uso, cargas sociales y sueldos y Joriili'Ie's.
t(i)Pruebas de cumpJiroii:;otg de canttol�s de la organización. /
.. --·�
@Pruebas
sustantivas de validación de saldo.s de estados contables. /
.
A su
vez,_s,inco pruebas
de audito.da son comúnmente empleadas por los audi�e��s
trabajos, a saber:
¡(]} Revisiones analític_as I>Qr.. medio de índices y tendencias.

uondo no hay rastros de auditoría, el mejor control que. puede �xistir es la segre�acjón de
un Iones. Por ejemplo, la apertura de la correspondencia y el h�tado de valores ingr�o
r eso v!a efectuadas por un empleado que no se ocupe del registro contable de los ingre
sos de caja. . .
onsecuentemente, cuando el auditor se propone ey�uar _la cons1stenc1a de� control c¡.ue
d Jo rastros de auditoría, prueba su cumplimienl? mediante el exam«:'1 de la_E._ocumentación
� slca empleada en la operación. En tanto que si el co?trol �o �a deJIKla rastros, s�s proce
dimientos han de ser la indagaci�n oral al personal m�rvm1ente y la observación de la
operación interviniente en el prec� m�ro1fl'º
qne se eiecyta.
Si después de ejecutar las prue4ís e aÜ tor estima que_ los controles estánoperando
·cfectiyamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas
sustantivas.
2.1.3. PRUEBAS SUSTANTIVAS (VALIDEZ DE SALDOS)
Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez d� 19� sal�o��as cue!)_'!15 que
presentan los estados contables. Se frata aquí de probar ma8Il!tudes {lffiportes en.m_o�
y no, como en él caso de las pruebasde·cUiñplirruento;determmados atributos o caractens
iícas de las operaciones. . . � . .
Estas pruebas pueden referirse a un universo de transac<:10nes de un m1smo senado que
compiladafl:onfigÜÍan el �<!o .de una i;;,�nta _determina�. v.gr. ventas, g�tos de
mantenimiento, etc., o gue éontribuyan a fónnar...eualdo, p. ej.: cobranzas de clientes en
relación con cuentas por cobrar, pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar,
compras de mercaderías con mercaderías, etc ..
Pero también se aplican estas pruebas a saldos e�ífico¡¡ a la fecha de cierre de los
estados éontables o 1?1"6xima a ella, tales como b1ene_s ?amblo, cuentas por cobrar,�
\
por pagar, etc.. . .
be
.
V
A las primeras se las conoce con diversos nom�res en la prá,cu� �rofe�10nal, a sa r.
.f. pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y d1smmuc19�es de saldos,
pruebas detallª4ª1¡, P.!:lJebas de comprobantes en serie. A las segundas, n�nñ mente se las
;:,,'
seflala como pruebas desafclos.�n ngór, unas yoiiiisson pruei>3:5 �ustanuvas de saldos, las
/
primeras presentan como características relevantes para la medición, el proceso acumH!l,
tivo en la formación del saldo, las segundas muestran como perfil significativo para eT
audftor, la posición a una fecha detenninada. En ambos casos, valga la re1terac16n, lo que
interesa en definitiva, son los valores. .
Puede decirse asimismo que estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un
universo, determ'inado sobre la base del análisis de un conjunto de ítems seleccionados
denominado muestra. .
Las pruebas de cumplimiento de controles. y las. que ahora se. comentan, no deben
reputarse procedimientos aislados entre si, sino, por el contrano, sus resultados se
entrelazan y complementan. . . . .
Por ejemplo, al revisar las
comp� y los egyesos de caJa, el auditor se formará una <_>p1m?n
acerca de la corrección de los créditos y débitos en las cuentas de proveedores, ello influirá
naturalmente en la extensión de la prueba de confirmación de cuentas por pagar.
2.1.4. RELACIONES ENTRE LAS PRUEB�S DE CUMPLIMIENTO l _
YL""AS 1:BzUEBAS SUSJAJS:IlYt\S. · t,4clV
1 r
- . (.O .l-
Del análisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede colegirse _que ..!!2.
,/
l
1 ¡
1
e
nec_esariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe
denvar en � que afecten a las cifras de esta�s contables.
. Ello podría ocurrir con mayor grado de pro �bilidad si los controles ineficientes u
omisill?es de control. oc�e� con suficiente frecuencia. En este caso Jas pruebas
sustanuv3:5 �ostranan �1 existen errores en los saldo� contables y cuál es su magnitud.
Pero bien puede ocurrir que los controles no func10nen o sean jneficimtes y no se
produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentación básica efectúa
su trabajo con probidad y.e1ac1itnd.
Una pregunta que suele formularse y que requiere una respuesta concreta es si el auditor
debe efectuar siempre ruebas de cum limiento. '
Eri"rigor,'debe responderse que· o siem e fecbmclas. Existen dos circunstancias
en las cuales el auditor puede decidifñonacerlas:
_ __.
((� Cuando el contr:ol no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o
\
incompetente, o bien porque el control está funcionando a destiempo;
(@Cuando el co�to que ins�me probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro
\ que se obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los
controles evaluados resultaren confiables.
P?r otra parte, cabe notar que aún cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados
satisfactoríos, al unas ruebas sustantivas son siem re necesarias. �
Los pi:ocerum1entos e auditoría, tamaños e muestras, se ecci de ítems por (evisar y
oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del
resultado de las pruebas de cumplimiento, pero tales pruebas sustantivas no pueden ser eli
minadas. · ·
<
2.1.5. PRUEBAS CON OBJETIVOS DUALES •
.
El an�sis Gfecedente� e� lo concerniente a las tres pruebas discutidas: globales
d¿
razopabil¡<l_ad�e �ump�1ento de controles y ,sustanuvas, es _útil como
_1_1.!!...�io para
comprender las vmculac10nes entre la evaluación de las actividades de controfaelos
s�teiiias�operaiifes y el tes�·del trabajo de auditoría,
�!º es !l!ldeceíifilto para describir
e o se conduce un tniliaJo de audírona en la realidad. En efecto, existen cierto..§.
procedimientos de �u.ditoría que pueden ser identificados perfectamente 'coinci.J¡ruebas
gls¡bales de razonabilidad, pero hay muy pocos, si acaso sólo algunas pruebas, que son
�so�ente como pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas. f
En cambio la mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos simultáneamen
te. Estas prueb� � de!!.o�inan pruebas de obJeti�o� duales.( · ·
.
C�� di!D'
efectúa las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuen
c� de las des.viac10nes �e control.Y, en su caso, los errores proc!ucid?s. En tales circunstan
c1asypor�ones de economía <Je costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud
deesos posibles !��".!' a �ectos de ponderar su significación relativa en los estados
c�tábl<:5 por exarmnar. Eñ tál caso; la prueba se convierte en una prueba dual pues, para
economizar costos, ede utilizar la misma muestra seleccionada al efectuar las ruebas de
c�p)!rñieoto de3�0'_!0les para cu nr su otro o euvo: ev uar a os saldos de
cuentas�
y¡ C§tadística mediante la combinación de planes de muestreo de estimación de atributos
��e variables p_i:es_ta invalorablecolaboraciónal audítor en la solución de este procedimien

"En un sentido amplio, afirman Willingham y Cannichael (1), todas las pruebas de
auditoría son pruebas
de doble finalidad Siempre que se descubre un error durante una
prueba,
se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se
obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles. Esta es la razón por la cual
algunos
auditores afirman que la evaluación de los controles no finaliza antes de la termi
nación de la auditoría".
2.2. P,.RUEB�_USUALMENTE EM _PLEAD.AS EN {ftl_T��B�0
DE AUDITORÍA . ...,
'·
A continuación se examinarán las pruebas usadas efectivamente en una auditoría.
2.2.1. PRUEBAS ANALÍTICAS
��·
Estas pruebas
no merecen mayor análisis pues son las mismas que en el punto 2.1.1., se
describieron como pruebas globales de razonabilidad y tienden a un mejor conocimiento de
los negocios del clientedel auditor. · ·
2.2.2. OllSERVACIONES
Estas pruebas pueden
referirse a la observación_@ las actividades de la organización para
probar si.Iespondt;n
a los control�preestaolécidos. Un ejemplo, podría ser observar un
determinado circuito de procesamiento de datos con el propósitó de determinar si los discos
están debidamente protegidos y los programadores no operan desde el computador. Del
mismo modo, otro caso sería observar si la persona que maneja los fondos en e�tivo tiene
vedado el acceso a los registros contables. Oiraforma de observación seiían también las
denominadas "pruebas circulares", explicadas en el párrafo 2.1.2 ..
Asimismo, también la observación es válida para verificar la existencia de ciertos activos
como ser: efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc ..
Concluyendo
la observación puede ser tanto parte de una prueba de.cumplim�ento de
controles COmO deWJapriiebÚUStallUV��: (tf,l !�, �,,4o!,( [,Je;�C! --
- .
(
2.2.3. PRUEBA DE TRANSACCIONES
<, ,".,,.-oL r;,J lc,, <JaJa . .: t.
V
Las pruebas
de transacciones son pruebas detalladas de operaciones y de l9s comproban
t� a
que <!@prigen
esas operaciones y tienen d�� prc,PQsifos, básicamen�e, tienden a,
verificar la efectividad de los controles de los sistemas com · lementanamente dan
I ormac1 n au tor para corro rar os. s os de los estados COl!1ª.lll�
1:as pruebas
de transacciones C_9!'!.I!�� la aplicación de procedimientos de auditoría
al registro contable de las o�ciones.
*********************
(1) Willingham,
John J. y Cannichael, D.R. Audit�a Co?ce!)tO y �étodos Ed. Me
Graw
Hill Ltda. Bogotá,
Colombia, 1982. (Traducción: Jesus Villamizar Herrera).
*********************
134
1
i
1 ¡
Seleccionada una muestra de operaciones, vgr. compras, el auditor verificaJ2l!!'ll cada
de e�as el respaldo documental pertinente: nota de pedido, cotizaciones, orden de
com;;'nª
r�Jtos del pro�ee?Or, nota de recepción, factura de proveedor, etc., a través de procedl�
?lientos _de audit?na tales como recómputo, comprobación de cotejo, etc., y·la adeclllldq
1�pµtac1ón y registro contable de la transacción. ·
En esteprocéso oerevisJoñ, éfauclitor puede reparar solamente en el cumplimiento d
con�les o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien como es lo
comun, en ambas cuestiones.
P<Jr 1?. f:lm.t_D,�� _Rrueba de .transacciones puede ser una prueba de cumE,limiento, una
prueba sustantJva o ambas a la vez (pryeba de, ro si.tos dualesf �
Estas pruebas se, realizan luego de efectuada la evaluaci O pre 1Íniruir del control interno
y detectados los puntos débiles y fuertes del control.
¡y.Jf
\)oM ·
2.2.4. PRUEBAS DIRECTAS DE SALDOS CONTABLES �o\_ < Jóo.
El_5'.11do ��uchas de� <;��!1�s_de �o_s�tados contables, es comprobado verificando
selectivamente la razona�illdad de l�s ��.os.in(llyjqúale(·q�_!�:COmponen.··
"Ello se prod_uce a
�ves de la aplicación de procedimientos de auditoría tales como:
C?nfirm�1ón, mspecc1?n ocular, recálculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existen
cias de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc ..
. Conco�te_mente con lo expuesto, estas pruebas directas de saldos individuales cons
tituyen pnmanarnente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabi
lidad de los importes registrados.
�in e�barg?, cuando a ��s de esos procedimientos se detecta un error en un
sald�
existe!v1denc1a _de que un cierto control operó ineñcientementeo aecididamenté no existió.
Esto hace _gue el auditQL.inve�!lgl!.e las_<;a.!l.§l!$ del error y detecte la falla, configurándo
entonces, también una prueba de cumplimiento. "'
·- . �---.. ·-
2.2.S. PRUEBAS DE INCREMENTO Y DISMINUCIONES DE LOS SALDOS
CONTABLES. (ANÁLISIS DE CUENTAS) � ·• k¡,¡�+,�s.
O�o m_odo de r�v�sar el saldo de una cuenta, es a través de la verificación de las partidas
deb11ll:das y acreditadas·co�·1a documentación de base. Generalmente, este procedimiento
se �hca a cuentas _que no uenen un número muy significativo de transacciones tales como
cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos anticipados,eic... .
Es� pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es
la misma aunque su objetivo es distinto. En efecto, las que aquíse comentan tienden a
verificar, b�ican_iente, el saldo de una cuenta; en tanto que las pruebas de transacciones, se
proponen pnmanamente evaluar los sistemas de control.
P?r aplicación del_ mi�mo �omentario final hecho en 2.2.4., secundariamente las pruebas
d� mcrementos y disminuciones de los saldos contables son también pruebas lle cump ¡:
miento. · ·
3. TECNICAS PARA LA APLICACION_DE LASPRUEJlAS_D!i: AUDITORIA
Las pruebas también pueden clasificarse según la técnica seguida para determinar el
".1'"al'lo de la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. En tal 'sintido, se
tienen:
135

Pruebas sin medición estadística.
Pruebas con medición estadística
Antes de tratar cada una, conviene precisar el concepto de muestreo, que p�e ser
definido como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunura1re1ementos
denominado universo o población en base al estudio de una fracción de esos elementos,
�
llamada muestra.
El muestreo puede ser realizado .fil!!. o con base estadística. El primero suele ser
denominado "muestreo a criterio", lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente
en el otro tipÓde muestreo, denominado estadístico, sino que en éste se ve limitado al
máximo posible. c._,,..J
Todo proceso
de
muestr�_en
auditoría implica la realización de los siguientes pasos:
@Planificación de )a muestra
En el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a efectuar, las caracterís
� por
examinar y los procedimientos de auditoria por emplear en la prueba. ·
@�terminación del tamaño de la muestra. . . . .
ñ esta· etapa, teruendo en cuenta la plaíüficac16n y las característícas ofrecidas por el
universo, se calcula la cantidad de elementos que serán extraídos de aquél _para ser
examinados porelaürumr:· · •• · ··
@ Selección de la mu_e§,l!:a. .
Seguidamente
se determinan cuáles elementos de los �ue compQpen el nmverso serán los
examinados por
el auditor. En el
�n!fu:e, secomentan los métodos usuales de selección.
@Examen de la muestra. . . . .
Erreste paso, actividad central del muestreo, se aplican los �ncerl1ro1en\Qs lle a11E111em _
planeadqs.
Obviamente el examen se circunscribe a los elementos seleccionados en el paso
anterior.
@ Formulación de � conclu�io�es. . _ . . . .
Finalmente, el auditor evalúa s1 se cumplieron o no los ob1euvos buscados y la posición
por adoptar en el curso de su labor de auditoría
3.1. PRUEBA,S SJt,! MEDICIÓN
ESTADÍSTICA.
4
.�
En las pruebas sin medición estadística el auditor realiza las distintas etapas seflaladas
apoyándose exclusivamente en su cri�rio, basado en su� c_onocimientos y experiencia
profesional.
De lo expresado se desprende su carácter subJettvo.
3.1.1. VENTAJAS
136
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas, son las siguientes:
@N?�ge_adie�trami�nto.especial.para
.el auditor, en particular, en los campos de la
matemábca y la estadística.
(9Resulta conveniente su aplicación en universos menores y heterogéneos, como son, en
general, los que presentan las _empresas_medianas y pegueftJIS.
. --,
@Obbli_g� �!RP)� CO_!! ma}'._�xjgencia .!;.l criterio profesional, dado que es, básicamen
te, su ¡euvo. ·
@)E.!!_!!!!!Y.ers_os pequeños
es más rápido que E muestreo �stadístic�tQgy_e no requie1y
una IID'.Pª@GIQD WYIª Y, en su caso, clasificación de.la pObTac1on. · -� . ' � -� ..... -
3.1.2. DESVENTAJAS
Sus principales desventajas podrían resumirse así:
@ � detell!linació_� del tamal!� �e.)a_mu�stra sobre bases absolutamente subjetivas puede,
en Cl�r!OS casos, �Cuitar la. ]U�bficac16n_ del fundamento_ �e la extensión de] trabajo,
e�ialmente en oraen a la ÍIJac1ón de las responsabilidades civil, penal y profesional dél
�
'9>1::38 conclusiones también son subjetivas y� quenQ pueden ser transmitidas a terceros con
la c�bficaci?n ·del grado de_ seguridad _con que el auditor ha extraído su juició ycon lós
1,!!ñ1tes numéncos a que esas co�lusjones se refieren.
�
3.1.3. RECOMENDACIONES PRÁCTICAS
'
'
En cualquier tipo de muestras determinadas "a criterio", no dejar de seleccionar para su
examen:
a) las partidas de mayor monto; /
b) aquéllas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error; /
e) algunas de saldo o monto pequeño, pero que puedan tener mucho movimiento o gran
repetitividad; ,/ .
d) saldos o partidas sin movimiento. /
3.1.4. SUPUESTA ARBITRARIEDAD Df;L MUESTREO DE CRITERIO
Co? ?astan� 1!_ecu��cia cuan�o _se hacen comparaci?�es entre.Pruebas con medición
estadísuca y sm medición estadísuca se concluye que estas últimas resultan acbitrarias
porque sólo responden al criterio o juicio del anditat:.
Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por eso la actividad del auditor tendiente a
obtener elementos _dé juicio válidos y suficientes no puede ser Ja caosecueocia de 110
capricho, aún cwindo debe aceptarse que Sil percepción delos hechos y'circfinslancias puede
137

hacer que las pruebas varíen si las realiza un día determinado o una semana o un mes
después.
No obstante ello, el uso del criterio profesional es una constante en toda la tarea del
auditor, que se repite eninnumerables oportunidades y sin que por ello �se cpnclijyaqúe�
·sidoarbitrario. Cuando el auditor evalúa los sistemas de control, el funcionamiento de la or
ganización, los criterios de valuación, los mecanismos para la asignación de costos
indirectos a la producción y en muchas más situaciones pone en juego se criterio, super
cepción de los hechos. Criterio y percepción que resultan de una apreciación educada.
Puede decirse entonces, que el uso del criterio no será arbitrario cuando el auditor posea:
. ._. ,-·
@¡na educ¡icióg_ooiplia en e! _c¡_unpo que es� actuando. �s decir cuando posee un marco
de referencia contra el cual contrastar los datosde la realidad;
•.
•
@experiegcia prác_w¡a suficiente que !Q _cap__ac_!!en para tener elementos comparativos. En
este caso la comparación surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad;
(f) juicio equilibrado que le permita poner en el análisis una alta dosis de objetividad
sopesando adecuadamente los elemeritos favorables y desfavorables, y
�spúitu crítico, lo que puede traducirse corno una voluntad que no acepta situaciones
porque siempre han ocurrido, sino que por el contrario bucea en su interior hasta llegar a
persuadirse.
3.2. PRUEBAS CON MEDICIÓN ESTA_DÍSTif1,
-·----
En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de mu_estreo con
las siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas:
J@el tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las caracterís
' ticas del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan
�l número de elementos por examinar;
@la selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad del auditor; a tal fin, se
utilizan distintos métodos como los señalados en el punto ].lJ .. Tales métodos permiten
que los elementos que compondrán la muestra sean elegidos al azar;
© la evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta fórmulas matemátic¡_¡s que
estiman razonablemente el cpmpgrtamiento del u�o. a partir de los valórés de la � .
muestra. ·
3.2.1. :WNT AJAS
@Di�¡:ninuye l� influencia de factores _subjetivos en la determinación del� de las
muestras a traves de fórmulas matemáticas, ·
@Mide
1ª precisión de las conclusiones y el &fado de seguridad con que estas pueden ser
sustentadas de acuerdo con el tenor deseado.
@E.5nnomiza el ti_em¡;¡o cuando el universo es muy grande ya que el tamaño de la muestra
138
�s directamente P(Oporcional a la dimensión del upjx.en¡o
@,A_ument¡¡ la cali�!L<!s,1 trabajo a u:3vés de una
m�yor
rigurosidad en la definición del
universo, errores por detectar, esviac1ón, etc., por asi requerirlo las fórmulas matemátic
empleadas. as
@Facilita
Ia__planificación del trabajo.
3.2.2. CQm>J<;!_� �B.á...Q. PUEDA APLICARS&.EL
�S'[REO_EST ADÍ.SJJCO. •
. J>ai:a la utiliza�i?n óptima de las técnicas estadísticas de muestreo, debe cumplirse con los
srguientes requisitos:
4i) R�to del universo.
Se exige que posea masividad y homogeneidad.
· /1) Masjyjdad: implica que el univ�rso se encuentre formado por un número grande de
1ele�e¡¡¡gs, de lo c�mtrario su aplicación resulta anrjecon6mic¡¡ (las tablas más utilizadas
'comienzan con universos de 2000 ítems como mínimo).
/ 2) �ogene�dad: i?Jplica que no _delien existir elementos que, con respecto a las
características b_aJo análisis, se d1ferenc1en n?tablemente del resto. Por ejemplo: si se trata
de. saldos de cli�nt�, �tos deben ser �areJos; de lo
_contrario d@iera estratific�
el
universo, es decir dividirlo en subcon1untos homogeneos, por ej.: a) saldos hasÍa A
100.000.; b) saldos mayores de esa cifra.
@ Respecto de la muestra.
Se exige q�e sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo
.deben tene� 11?.uales probabilidades de integrarla mnesaa. En otras palabras, que el muestreo
sea aleatono.m;estrJcto.
En el apéndice se incluye una síntesis de muestreo estadístico aplicado a la auditoría
3.3. MÉTODO DE SELECCIÓN DE LA MUESTRA
3.3.1. EN PRUEBAS� MEDICIÓN ESTADÍSTICA
Existen cuatro principales formas para seleccionar los ítems de una muestra a saber:
@.Mu�treg de inicio.
También llamado muestreo ?irigido, no lleva ningún J?!!trón o norma preestablecida. Se
apoya en el carácter y formación profesional del auditor.
Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas
y definidas. También
es aplicable como complemento de cualquier otro método de selección.
® Prueba de �looues a convJomerado
� una vanante del �tenor. Consi�te en ��cjonar gmpas de eleroemos en forma
masiva. Asun:ie una vaneda? de modalidades; por ejemplo: se seleccionan para constatar
todas las partidas de un penodo dado, o todos los clientes o proveedores cuyos nombres
139
•
•
•
f
•
•
•

omicncen con la letra A o B, etc., o bien todos los ítems correspondientes a una de las
, Ulntcrías del inventario.
Filc1i es adverur que se trata de un método que tiende a desaparecer por la inconsistencia
n su fundamento. En rigor, difícilmente pueda sostenerse que el bloque seleccionado es
rf
resentativo del universo bajo examen.
n su reemplazo, se ubican pruebas más objetivas en lo referente a la selección de muestra,
llamadas de selección dispersa. que se describen a continuación.
� iwlección sistemática _
.Q!(tecmiaada el tamaño de la muestra por el auditor, el método consiste en celaciom¡¡; la
cantidad de ftems por seleccionar con la población total; el cociente..obtenidQjndica el
�_rul de IQS ítems por revisar, examinando cada enésimo comprobante. Requiere que
las partidas estén ordenadas en forma consecutiva.
Por ejemplo, si se determina que el número de cheques emitidos en el período sometido
a examen es de lQQ y se quieren investigar 60 de ellos, se deberá partir, al azar, de uno de
los primeros cinco, por ej.: el tercero, revisándose el octavo, el décimotercero, y así suce
sivamente hasta completar los sesenta.
Este método ofrece la ventaja de eliminar factores extraños que influyen sobre el auditor
cuando elige la muestra, por ejemplo, el color de los docnroeatos, la conveniencia de
retirarlos de archivo, etc ..
@Selección de la muestra a través de una tabla de rníroeras a)eatorias.
Del mismo modo que el anterior, definido el tamaño de la muestra y asignado el número
de orden de cada W!!,ida, el auditor elige las que verificará valiéndose de las tablas de
numeros c1entíficamente elegidos al azar.
"1ll método consiste en establecer una correlación entre los números de la tabla con los
números asignados a los elementos del nniver;so. Por ejemplo, si se desea extraer una
muestra de ingresos de fondos y se han emitido recibos desde Nro. 32.154 al 40. 783, deberán
seleccionarse aquellos recibos cuyos números aparezcan en la tabla, a partir de un sector de
la tabla también elegido al azar. En la medida que la tabla ofrezca números que no se
correspondan con los de la muestra, deben ser ignorados. Se continúa seleccionando hasta
cubrir la cantidad de recibos que se decidió muestrear.
Pueden mencionarse como las tablas más usuales: la "Tabla de 105.000 dígitos decimales
en desorden", preparada por el Interstate Comerce Comission B urea u of Transpon
Economics and Statistics, Washington D.C. 1949, y "Un millón de dígitos en desorden" de
la Rand Corporation, Glencoe, New York, The Free Press, 1945.
Además algunos libros indicados en la bibliografía contienen tablas similares aunque más
reducidas.
Algunas variantes de este método utilizan tablas de meses, semanas, días o letras al azar.
3.32. fN PRUEBAS CON MEDICIÓN ESIAQÍSTICA
Son aplicables aquí los conceptos de selección sistemática y selección de la muestra a
través de una �)lla de números aleatorios indicados en "el punto 3 ..1.l..J!I._ec_ederus,
La única diferencia, importante f&r
cierto, estriba en que el tamaño de la muestra resulta
de la aplicación del muestreo esta 'soco.
APENDICE
140
MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA
1. RIESGOS DEL MUES.TREO
Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través del muestreo estadístico se
comprenden y miden a través del conocimiento de do� conceptos estadísticos básicos:
precisión y seguridad.
/a) Precjsjón
La precisión es el margen o tolerancia con que se rea)jza uoa e•tjma¡;jgn. Es decir, la
desyjacj6n aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el
verdadero promedio del universo. Puede estar representa¡la por un WQI..llbmJQ.J;uJII
porcentaje que sumado o restado iI valor o · · _gµe la muestra_.RU�Q...(:O
Cvidencia, determina I nfervalo oeCCJ ianz .
''f.ore emlo si de úruimuestras�¡fª que el immrie objeladctP.Q[ clientes tuviera yn
valor medio de 20.000, con una precisi n dL.,.QQP se�!i.t!Ai • .wmwcando que el intervalo
de contiañza de íales valores se encontraría entre ·
19 .. 000_yi1.02�.>:...
2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAÑO DE LAS MUESTRAS
El tamaílo de las muestras utilizadas por el auditor varía en función de las estimaciones
que éste haga a priQri (seguridad. pw;isióa), y de otros elementos definidos (por ej.: el
universo). Las relaciones a tener en cuenta son las siguientes:
t'á:YA mayor E2rcentaje de seguridad, mayor tamaflo de la muestra, debido a que el auditor
"ií"esea minimizar el riesgo de que las características puestas en evidencia en la muestra i:!Q._
representen a las del universo.
@A,rriayor precisión ( menor porcentaj�� '!;!.l!JOr tamai\o de la muestra, puesto
que el auditor ":iuiere conclusiones con mayor grado de exactitud.
(C)A mayor uoiye[§Q, mayor tamaño de )a muest¡a, ya que se pretenden extraer conclusio
lfes de una población mayor.
3. PLANES DE MUESTREO ESTADISTICQ TITU !Z4BI ES·
....
De los diversos planes de muestreo diseñados por estadísticos, pueden adaptarse para
tareas de auditoría los que se detallan a continuación:
141

@.Muestreo de estimación de frecuencias.
Este plan se conoce también como "estimación de atrjhntos" y pretende medir .9ué
porcentaje o cantidad de elementos componentes de la población 11resentan una caracterís:
tica determinada Por ejemplo: número de veces que se ha omitido un determinado�
prescripto, cantidad de artículos con antigüedad superior a un año, cantidad de clientes con
cierto atraso, cantidad de descuentos otorgados erróneamente, etc ..
El muestro de estimación de frecuencias, es particularmente apto en la realización de
p!\lebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que
se ueden ha r lizado en las distintas o racione ll.™, pgr ine
1c1encia u...9misión de cq_njroles.
�Muestreo de estimación de variables.
Este método estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud
contable dentro de márgenes establecidos de precisión y confiabilidad. En auditoría, es apto
jjañij)ruebas sustantivas, tales como prueba del valor de los mventarios de bienes de
cambio, montos no reconocjdQs por clientes, estimación de la previsión para incobrables,
etc ..
Cabe acotar que las técnicas de muestreo señaladas (estimaciones de frecuencias y de
variables) suelen combinarse en la práctica, por ej.: en primer lugar, el auditor determina
el porcentaje de ocurrencia de determinada característica, por ejemplo: deudores con
atrasos de más de seis meses, y luego estima el valor de esa proporción.
Otros tipos de muestreo mei:ios aplicables son:
@· Muestreo de sele.cción o �centación
El muestreo de aceptacíón permite al auditor aceptar o rechazar una población de
conformidad con una masa prevista de error admisible, a un mvel de confianza preestable
cido. Ese muestreo se utiliza primordialmente en tareas de "control de calidad", no siendo
de mucho valor en tareas de auditoría externa de estados contables, fundamentalmente
porque no permite estimar magnitudes y PQrgue al auditor no le interesan decisiones rela
tivas a la aceptació�echaw4�na..pobl.ac.i6n.
Este plan puede ser útil para el auditor interno, que desea establecer el control contínua
de calidad del 1;1;abaj!tadmioisttativo.
@}Muestreo de
�scnhrjmi1;nto.
El muestreo de escuí:mm1ento puede utilizarse por auditores que llevan a cabo exámenes
preliminares acerca de la calidad de una serie de datos. Por esta razón, se le llama también,
muestreo de exploración.
Este plan permite al auditor establecer el grado de seguridad con que, en el caso de existir,
encontrará por lo menos un error o característica de detennmado ti!@.
Puede decirse que el pTan es útil cuando el auditor tiene por o�etivo determinar la
existencia de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversación de
fondos para iniciar 1iieg(iílnaiiwestigací6n más profunda.
El muestreo de descubrimiento, en consecuencia es un medio de selección para separar
poblaciones que requieren ma;ror investigación que puede ser materializada a través de un
� ae muestreo de estimación de frecuenc1�.
profundización de muestreo estadístico, aplicado a la auditoría, excede el alcance de
este mariyal. por lo que el interesado debe remitirse a la bibliografía especializada.
142
Capítulo Nº 6
PAPELES
DE TRABAJO

'·
'
PAPELES Qf.. TRABAJO
!.CONCEPTO
Papeles de trabajo SO!) todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los
eJementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que ambó el auditor. Consutuyen por
fo�� para _la emisión del informe y luego su respaldo. ·
La expresión "Le11:aio de papelesP,AAajajo" ha estado referida a elementos de papel desde
los albores de la aÜctftoría, en función de los usos y del propio significado de las palabras
que la integran. En efecto.se tra� de elepc;!!!gS por lo común de�. recibidos de terceros
�enos al cliente, del propio cliente .x_�e� confecci?�ados por el_!_Udí!Bf en el transcur�o
el examen y ííasia el JEomento_�'!_qu� �sté_c;:_n c.o!J<lt�!Q_nes de em1ur su iñfómie. ·
El avance creciente de los negocios y el progreso tecnológico represeníina aparición de
modernos medíos como soporte de operaciones y en reemplazo de registros, disminuyen·
do o directamente eliminando elementos de papel.
La autorización legal otorgada a ciertos entes, como ser bancos oficiales y mixtos de
provincias, Comandos de Ejército, Fuerza Aérea y Armada y otros para microfilmar su
documentación, los sistemas de contabilidad autorizados por el art. 61 de la Ley de
Sociedades, la nominatividad de acciones decreto 83/86 y diversos aspectos infounáticos
autorizados y reglados en derecho tributario, representan un avance en la utilización de
modernos medíos tecnológicos. .
Ante este avance, la doctrina de nuestro país es conteste en afirmar que el problema de la
eficacia probatoria subsiste cuando la prueba derivada de precesadores electrónicos
pretende utilizarse en ámbitos carentes de previsiones legales específicas, no obstante lo
cual si bien aún no han alcanzado el máximo de garantías de certeza los nuevos sistemas de
comprobación de hechos, no deberían ser desechados sino por el contrario analizados en
cada caso.
Por ello, la posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estar integrados por elementos
que no sean de papel, como por ejemplo cassettes, díscos de archivo de computación, etc.,
está limitada en principio a la circunstancia de que ya sea por sí mismos o por la existencia
de otros elementos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la evidencia que
de ellos se pretenda obtener.
Así, la existencia de un cassette con la confirmación telefónica que de un saldo a cobrar
muy importante, ha efectuado al auditor un cliente del ente auditado, sólo le serviría como
evidencia en la medida que también pudiera ser aceptado por terceros (por ejemplo: por los
jueces en caso de litigio). En la Argentina, una cinta magnetofónica no sirve como medio
de prueba autónoma por lo que de presentarse en juicio debería ser aceptada en este caso
por el deudor (confesión).
Como puede apreciarse, una conversación personal o telefónica y su posterior grabación
magnetofónica o no, servirá para influir en el ánimo del auditor, para persuadir lo acerca de
una determinada situación, pero su utilización como muJjo dSJlruebJI, quedará suspendida
al posterior reconocimiento por parte del tercero o a la existencia de otros elementos
(correspondencia, resúmenes de cuenta, pagos del deudor, etc.).
Todo esto pone de resalto la necesidad de que la información verbal que resulte de
relevancia, sea posteriormente confirmada por escrito. Un ejemplo de ello es la donomina
da carta con manifestaciones óe la gerencia.

2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO
145

La Resolución Técnica Nro. 7 de la FACPCE establ� que . . .
/.6.
Los
programas
escritos con la indicación d_e su cumpl�1ento y las e,v1denc1as reumc!:15
por el audi�r
en el desarrollo de su tarea conu�uy�n el con1unto de sus papeles de trabajo,
17. Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente:
7 .1. La descripción de la tarea reaJizada. ./
7 .2. Los datos y los antecedentes recogidos dura�te el d�rrollo de la tar,. ya se trate
de aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de tercero�.
7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o
generales del trabajo./ .
8. El auditor debe conservar por el plazo q�e fijen � normas leg_a!es o por seis años, el q�e
fuera mayor, los papeles de trabajo, la
copia ?e los informes emitidos, en su caso, la copia
de los ¡:stados contables
obj¡o
de la auditoría, firmada por el representante legal del ente
al que éstos correspondan." .
J._QBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION
Si bien los papeles de irabajo tien�n com? ob�etivo P!i�c!pa! respaldll[_el traba)? Y las
conclusiones a las :que arribó el auditor, existen otros obJe��os, por lo que se proceoeíi
efectuar la siguiente clasificación: · · ·· ·
�BJETIVO
PRINCIPAL
El objetivo principal será servir como� para la emisión del informe del auditor Y
constituir lue o su r o. .
terializada la opinión (o la ausencia de ésta) en el Informe del_ aud1t.�r, y no obstante
que los papeles de trabajo deben respaldarlo en su totalidad, se hará hincapié en dos párrafos
del informe.
/ 3.1.i. Párrafo de alcance del ttabajo de auditorí�
La verificación del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo, deberá�
el
grado
de
cumplimiento
de las normas de auditoría aprobadas por la FACPCE, relativas
ál desarrollo de la auditoría.
/ 3.1.2. Párrafo de opinión
El cumplimiento del objetivo principal imp�ca que de l_o� papeles de U:ª?ªj<?._d.e.�n �l!!"gir
los antecedentes que lo condujeron a la em1s1ón de la opm1ón O a la .2SCl_lj1Ón de abstenerse
de.pruni!:.
@o!JETIVOS
SECUNDARIQS
Son todos aquéllos que facili� actividad�s del
audito�
relacionadas con el �isi:_n�_ente
y tarea. o con otras � y �tes potenciales.
¡1
3.2.1. Facilitar el desarrollo del trabajo t la supervisión
de los colaborad�
Para poder emitir una opinión sobre los estados con�bk�. el auditor debe desarrollar una
.· .
146
... 1
serie de tareas ya sea por sí mismo o con la ayuda de colaboradores.
J;sª5 .!af.eas, que van desde la toma de conocimiento de las ahrmac10nes a ser examina
das hasta la emi§ióñdel informe, requieren una cierta secuencia, un cierto o�d5'1 para así
cumplir con las disposiciones profesionales con el máximo rendimiento . e esfuerzo
aplicado.
Así, un programa de trabajo detallado impide la dispersión de tales esfuerzos en
cuestioness]cuflcíarias, posibilitando cumplir con las fechas de finalización convenidas.
· 'La aéiímlrlación ordenada de ¡¡apeles de trabajo de las evidencias obtenidas, de los
procedimientos de auditoría aplicados, de las muestras seleccionadas, etc., permite al
auditor ir cumpliendo con las .etapas del proceso de formación de su juicio.
Finalmente, ante su rewnsabilidad por la tarea de los colaboradores, deberá no sólo
J2.laajfiC!lf su actividad, smo también y con el mismo grado de importancia, constatar su
CWF.P�t.9, agregando de ser necesario las pertinentes aclaraciones o incorporan.JI.o
revisiones adicionales .__
Todo ello no puede hacerse "en el aire", o "de viva voz", requiere elementos físicw¡ donde
consten las evidencias obtenidas, las conclusiones a las que se arribó, lo que justifica,
secundariamente, la existencia de paµeles.íle_p;abajp.
P�a decirse en resumen, que el auditor prepara ¡>apeles de trabajo no sólo porgue se lo
exigen disposiciones profesionales, sino también porque le permiten im mejor desarrollo de
laauditoría y una adecuada supervisión de los colaboradores.
3.2.2. ConstituiLJill antecedente valioso para la,
pro�ación de revisione!2el mismo, cli��.le,.,o de
entes similares
a ;:;:.;e;:::::=. ..
El indudable que la experiencia recogida d11!!111!e. el examen constituirá un ':alio�
antecedente no sólo al programar las tareas del ejercicio sigüieñte sino� aunque sea
parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes. Por tal motivo, una
�a de trabajo que suele incluirse en los legaJos se den(?mma •'sugereñciafl@'afütufus
examenes
11,
en la que se reúne información que con ese fin puede estar dispersa dentro del
legajo. Ejemplos: inconveniencia de la fecha elegida para pedir confirmaciones de saldos,
disttibución de los procedimientos en el tiempo y similares.
3.2.3. Permitir informar al cliente sobre deficiencias
observadas · , .
Los
��les de trabajo permitirán informar �fliC?_.nte, como subproducto de la tarea
princip , sobre diversos as tos relativos a las actividades de cOñttol de los sistemas, los
procedimientos c9111aPles y otros aspectos e m r so re a gesu n emj:iresana, lo que se
concreta regularmente en la denominada f:arla con comentarios y recomenffiíCiones.
En otros países, el auditor está obligado a comunicar al cliente debilidades importantes
en el control interno detectadas con motivo de su revisión.
@>RO PIEDAD
Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a que
arribó, en tanto elemento tangible de un ttabajo intelectual (y profesional) desariollaao por
el contador, no caben dudas acerca de que los papeles de tra1íaJo son propiedad exclusiva
del auditor. ·
�·
e
147
•
•
•
•
•
•

�
7. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO
Título del comentario. t""
Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. /
Carta con manifestaciones de la gerencia. /
7. l. l. Co.ncepto
Se denominan así los le a·os re arados con papeles de trabalº que
�lo tien�n validez
para el Jl!<ríodo o ejerc1c10 a10 examen r consnunr soporte d_ JJO J;>yacxJo o ejercicio en
particular).
· · .. •
Descripción del problema e inclusión de algunos ejemplos donde se observó dích,
problema. /
Comentario de algún funcionario del cliente responsable de la tarea o labor (retroalimen
tación)./
7 .1.2. Ordenamiento
Los papeles d!!J!:aJ:>ajo �.!;..1,1!!.. legajo corriente o de ejercicío se_orc_!e_!l!!,l\ según uns.o
creciente de deta)Je y esooci6cidad. Uñ ordenamiento común es el siguiente:
@Pa.r!f:
general. 1"'
,._
@Parte
específi��:
\
En la primera parte, se.agrupan J2i1pel<:E_Y e_Yid�?:!ª� qu_e !1º están rel�cionado_§ con �n
rubro o cuenta en especial, sino coñ la aud!lpna eo geaezal. Como ejemplos de estos
elementos pueden mencionarse:
Recomendación o comentario final del auditor y mención de su incidencia en e:
programa de revisión y en el informe del auditor. 7
Q Todos los papeles de traba'o deb�J!J.ener �a codificació11_q_ue pennita _man!enerlm
separados y a la vez mterdependientes en uno o más legajqs.
Qcada
auditor (excepto que sea uno solo), debe identificar con su finna las tareas por él
�lizaaas;:· ·
é!} Todos los pa�\:5_de trabajo deben incluir� en que se tenninó la revisión de su
contenido o pa:paracióa.
(i)como idea general debe expresarse que un papel de trabajo está completo, cuando incluye
todos los datos e información correspondiente y eso ocurrirá cuando otro profesional con
su simple lectura Y. evaluación, llegu� a5onclusiones similares sin necesidad de �s
aillcionales.
. '.)
'' . \
!!,
1
0N ERVACióN Y EXHIBICION
�e�,¡,r·h . . .
r.n lo que concierne a la conservación, la Resolución Técnica Nro. 7 de la FACPCE
sUlblcce que el auditor del:ieñi coñseivar los les por el giazo que �jen las normas
1 ales o por seis años. el que fuera ma . ·=
ucda sobreentendido que se trata e un plazo mínimo, pudiendo el auditor prolongar
lo hos111 que lo considere conveñleñte. · ·· · · ··· ·
'Re en o a su ex 1 1c16n,Oebeiíestacarse que en principio y por una cuestió!1 �ca
profesional, eI'auruTor no debe füvul anoñoclmi ·n10·a1 ntrad uirido corñ · onsecu�11
f!!l de la labof �sáñ'ol a, quedando !cc!.��dQ,� la.9J�Ii�ac1 n c1�dll� �ido del cliente.
o en caso de·queliÍ infonnac1ón que.proporcionen sea imprescindible para su�..._
• f$<ih'lll. ·· _. .
4
• •• ····C ....._
Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito exam_ina.d.Q,.evitando
expresiones genéricas identificándolos con la mayor precisión posible. Por ejemplo:
"cotejado con comprobantes" debería reemplazarse por "cotejado con orden de compra
autorizada, remito y factura del proveedor, informe de recepción valorizado, informe de
control de calidad".
(D Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de forma tal que surja con claridad:
El criterio utilizado p� de!ennin� el tamaílo de las muestras y seleccionar los ítems.

6. ASPECTOS A TE::i'ffi� �!lfU_EN1: A_ E_�:S!_1�!�_EPARACION
Dependiendo de cada elemento en particular, es conveniente que los papeles de trapajo
incluyan como requisitos los siguientes aspectos:
-· � ,_.
@ Nombre d:I ente que se está auditando. /
!@Fecha de cierre del ejercicio o período. /
© Identificación del rubro y de la cuenta auditada. /
® En el caso de planiHas que reúnen las cuentas de cada rubro (planillas denomina� llave,
� o cúdula principal), incluir los saldos del ejercicio o período antenor a efectos
comparativos. ·
© Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan
exactainentecoñ el balance de comprobación de saldos.
�b.>S
(il Debe eliminarse todo comentario o dato trivial.
@En caso de encontrar inconvenientes, prqblemas o defectos, ya
se�
de
�ontr?I in�mo,
registracién, valuación, expos1c16n u otros· que merezcan su consíderación, m;:!� u�
comentái;íOc!escriptixn _en _una h�a d� trabajo p� cada ru�ro.. . . . •
��te'c§iñe��o Tumbién ll_!lnúl o �ota. defiena tener la siguiente disposición:
•
•
•
)
•
148
149

151
/:
b. l. cwa con manifestaciones de la gerencia.
Tiene la finalidad de confirmar que las pólizas examinadas por el auditor se mantienen
. vigentes en cuanto a iñónto asegurado.nesgo cubierto y dem% cláusulas. a la fecha de�
&�� .
•
•
•
•
j
Esta carta tiene como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida
�
malmente por el ruiruíór y '-!!13 evidenciií<lé hiib(:r.efectuadó i@gtintas de importaocia ea
la biísgueúade elementos de juicio válidos y suficientes, que otorgl!en adecuado soporte a �
su ·opinió._Q,.. · · · ·
Es refativamente común observar modelos de carta con manifestaciones de la gerencia �
donde ésta confirma, por ejemplo, el total del activa y del pasivo, et patrimonio neto o los
�
rssultados. A la luz del concepto expresado en el párrafo anterior, estas confirmaciones no
agregan elementos de juicio adicionales. Aceptar como recomendables tales manifestacio •l
nes equivaldría a sostener que podrían agregarse otras como que los estados contables
exponen r onablemente la situación atrimonial, o que las facturas reúnen los requisitos
�idos por· leyes o que el o e a cuenta eudores r en ¡:¡;tJ · o ue, 1
como se sabe, es 110 abJ� e a e auditor
La carta de gerencia debe estar destinada a obtener información por escrito sobre
situacionesque !!2 siempre surgende los�isiros y documentación, o que surgiendo son
de difícil evaluación. Es decir, que ayuda a cumplir con el objetivo de auditoría externa de
que "todo lo real está regisiwfo'' o sea, que no existan omisiones.
·Véase un modélo efe" carta al final del capítulo.
a.2. Carta de confirmación de compañías de seguros.
Se trata de la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente solicitando
información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los 1nJC1ado�por el ente como de
a��!!�� en que es demandado. Véase un modelóeñff"Cáj'füulo 14 Previsiones. · �
f. Prwarados por el auditor.
f.1:'°Planillas resumen de cada rubro (planillas llave, carátula). /
f.2. Hojas de comentarios o notas. /
f.3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico. /
f.4. Detalles de 'arqueos. /
f.5. Detalles de recuentos selectivos. /
f.6. Copias, resúmenes o fotocopias de documentos de importancia. /
( e. Preparados por el cliente.
/
e. l. Composición del saldo de cuentas.
/
e.2. Declaraciones juradas de impuestos.
/
e.3. Planillas de diferimiento de seguros.
e.4. Conciliaciones bancarias. /
7.1.4. Breve explicación del contenido y significado de los
papeles de trabajo más comunes
,· _...á."C°Carta de los asesores legales.
.i->
/ .... __....
b. P..cepa¡,:wlas por el cliente. .
b. l. Carta con manifestaciones de la gerencia /
b.2. Borrador de los estados contables. /
b.3. Balance de comprobación de saldos. /
- Carta de los asesores legales. /
Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. /
Resumen de ajustes no contabilizados. /
Balance de saldos. /
.
Planilla control del tiempo utilizado. /
150
c. Pr�arados por el auditor. _ . .
c. [ pectos a tener en cuenta por el profesional d1ctam�nante.//.
c.2. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente.
c.3. Resumen de ajustes no contabilizados. ./ )
c.4. Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditoría
c.5. Sugerencias para futuros exámenes. /
}
c.6. Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control.
c. 7. Conclusiones sobre a revisión del ajuste por inflación. /
c.8. Planilla control del tiempo utilizado. /

�ar:te e�ca .
.PieparÍT
por terceros ajenos al cliente. /
d.1. Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores. I
/
d.2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa.
d.3. _Resúmenes de cuenta ¡
7.I.3J¡gsles de ?'!i.!L!!!�ºEJYD�---
Parte general._
a. Preparados por terceros ajenos al cliente. /
a.� Carta de los asesores legales. /
a.2. Carta de confirmación de compañías efe seguros. ,/
Notas./
Trabajo realizado. I
Evidencias recogidas sobre las cuentas.v"
En la parte b., se agrupan aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta eri
pártióular, Son ejemplos de estos papeles los siguientes:
Pl;nillas resumen (o llave, carátula o cédula resumen). /
l.
1

b.2. Borrador de los estados contables.
No obstante que la pre�ión dell!Qrra<l.or.i:s una tarea propia deJ cliente del auditor (ya
que la func!�� - ex_3!.Ilinarlo p� emítir una opinión experta), es muy común que
el borrador � preparado por el erofes1onal o�aboradores y aceptado por e�te
que asume la responsabil1dad por esos estados contables, firmándolos.

b.3. Balance de com_probación de saldos.
Este es un elemento de suma importancia para el auditor, pues representa el punto de
. partida pára miicñ� 1Ie sus tareas. Lá identificación de las afirmaciones y la evaluacióri'de
s�rñportancia relgt&�� uieren de este papel de trabajo.
c.l. Aspectos a tener en cuenta_por_el p!Qfesion�,l d!ct�J,!JLnante eQel infontie.
Este papel de trabajo tiene como finalidad reunir en un sólo elemento todas aquellas
circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en
los legajos .•.
Así, reunidos y agrupados por concepto e importanc;ia, con mención clara de sus efectos.
en IJi!lrimonio o resultados o en los sistemas de control o en los Pt()f_edimientos, permitirá
al auditor una mejor evaluación "en conjunto", e,vitando a su vez, �r considerarlos !n.-
dividualmente o por "extraviarse" dentro del legajo no sean tenidos en cuenta al emitir el
jwc10 final. · ..

c.2. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cJLeQM;,
. . . . . ... · --:;. ··-·
�n �te papel de trabajo, se in�ll!_Y.i;_I!. tqgas_!_� jomalizaciones sugeridas por el auditor para
corregir saldos de cuentas, que han contado por la aprobación áeTClleiite, registrándolos a
su vez. ·
c.3. Resumen de ajustes no contabilizados.
Como soporte de uno de los aspectos del papel de trabajo indicado en el punto c.l.
preced��te, se resum�_t�o_s _!C?_S asientoy de ajuste de saldos que el cliente no acepta
contab1lipr para asi evaluarlos en su conjunío.
c.4. Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoría.
Cuando no se preparan programas de trab�o detallados, es útil confeccionar un recerda
torio de fosprincipales procewmieñfos queben driiicarse en cafilübro. Como su nomT>re
iosenala, sólo sirve para mdÍcar las revisiones jíi spensablC§, no incluyendo por lo tanto
datos sobre la extensión ni la oportunidad de su aplicación.
Según como esté prevista su preparación, podría también segregarse por rubros y
adjuntarse en cada uno de ellos, dejando la parte general del recordatono para ser archivada
en la parte general del legajo.
c.5. Sugerencias para futuros exámenes.
.
152
"
Esta hoja de trabajo resume diversos aspectos obs.ervados en el transcurso de la auditoría
y que resultan de interésparafuturas revisiones
.•
E g¡mplosde ellos pueden ser los siguientes:
.. . ·�
y'
Conveniencia de las fechas elegidas para la revisión pre)jmjnar o final.
Colaboración !.ecjbida del cliente. /
...........
Aspectos que afectan la aplicación de ciertos procedimientos de revisión. /
c.6.
�� usio�es �
las que � en la evaluación de las actividades de control.
Como una alternativa para los casos en que se prepara un legajo separado para· Ja
evaluación de Ios controles;puede ser iítil resurñir'por rubro y/o circuito el resultado
obtenido. · · · · ··

c.7. Conclusiones sobre la revisión del.ajuste C2r infl¡iciQn.
- ·
Por tratarse de una tarea adicional a realizar Juego de examinar los saldos según libros,
suelen prepararse hojas de trabajg_a es�o.
c.8. Planilla control del tiempo utilizado.

En esta planilla se vuelcan día a día, las horas utilizadas porcada auditor para la realización
de las tareas. Un total por dfii y acumwadó permite el cotejo permanente con lo presupues
tado:···
d. l. Confirmación de saldos de banc9§, d_!!_udores .y .acreedores.
�· .........
U� de las evidencias más fjnnes que puede obtener un auditor son las confirmaciones de
saldos efectuados directamente por los J!lli;eIDS. .
"Noobstante la "expresión "confirmación" de saldos, en los casos de envío de las
denominadas circulares "f iegas" o dgeg_o", donde no se le remite al tercero el importe que
figura en los libros del ente audita o, sino que se.solicita el saldo según el tercero, la
respuesta será una "infÓnña.ción" que se deberá "confirrnar" con los r,!?gistros del cliente del
auditor.
regularmente, con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las
respuestas obtenidas, los procedirnien�mativos apli9WQ.S y una planilla resumen de
circularización, se prepara un legajo e .
De no ser así, las respuestas obtenidas se incluirán en los IJWTOS respectivos. Las
confirmaciones recibidas de bancos, se agregan normalmente al rubro caja y bancos.
d2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa
Se trata de los pedidos de confirmación a los terceros por bienes del ente en su poder o P9!
llienes del tercc;co en P2!!er del ente auditado.
d.3. §symenes d,s¡_g¡enta.
El auditor puede obtener de los� no sólo la información o confirmación de un saldo
153

a una fecha determinada. sino también y lo que puede resultar muy importante, un detalle
d.e todas las operaciones de un ñ\ríodo determinado. .
Esta hoja de trabajo a la vez deac1litar la tarea de conciliación de �s entre empresas,
permite el� de las o�raciones ocurridas.
e. l. Composición del saldo de cuentas.
Esta hoja de trabajo regularmente preparada por el cliente, permite desarrollar mejor la
tarea de auditoría.
Así, un detalle de todos los clientes con sus respectivos importes y un saldo total
conciliado con el balance de comprobación, permite visualizar a todos los deudores,
apreciar su importancia relativa, aovertír saldos acreedores, incorporar los cobros posterio
. res. l;ln caso contrario seoeliería recurrir a las fichas auxiliares, preparación de tiras de
máqúina, con una gran dificultad de supervisión de parte def profesionaJ dictaminiiñte."
e.2. Declaraciones juradas de impuestos.
Cuando el auditor� a su vez asesor impositivo (pues en ese caso poseería copias de
las declaraciones juradas en su estudio), es conveniente incorporar aJ legajo fotocopias de
las declaraciones juradas presentadas a los emes fiscales y referenciar la tarea a esos com
.P!:Q!l¡uues y a las cuentas respect�s.
e.3. Planillas de diferimiento de seguros.
Esta hoja de trabajo podría también incluirse como composición del saJdo de cuentas
(punto e. l.), sólo que por su especificidad y por el control de cohettw:a§. que se debería hacer
J?rácticamente en conjunto con el análisis del4�nto, se ha preferido separarla.
� • X71 ¡¡;g:· � ·
e.4.·Conciliaciones bancarias.
Este papel de trabajo debería ser ereparado regulannente por el� en oportunidad de
realizar las conciliaciones periódicas. Las que corresponden al período que incluye la fecha
de Qerre de ejercicio, se incorporan al legajo referenciadas con las confirmaciones de los
bancos y el baJance de comprobación.
-
f.!. Planillas resumen de cada I1J_bro (planillas llave o carátula).
C_g_mo encabezamiento de los 11apele� de trabajo.de cada rubro, es recomendablepreparar
una planilla donde se agrupen la totalidad de las cuentas que posteriormente se expondrán
comofoifuañdo parÍe de ese rubro.
lis importante que surja fa totalidad de la información necesaria para preparar los estados
contables o para controlar los reaJizac;!��
Si el rubro en cuestión fuese �s. se agruparían en la hoja resumen por una parte las
que correspondieran a ventas, y luego las que reflejaren Otros Créditos. A su vez, el primer
�
incluiría por ejemplo: Derechos comunes, documentados, en gestión judicial,
previsiones regularizadoras, etc. El se..§undo grupo podría estar compuesto de Adelantos aJ
personal; Deudores varios; Anticipos a proveedores; Gastos pagados por adelantado y otras
similares.
Asimismo deberán separarse los imyortes corrientes de los no corrientes, los 5e con
154
sociedades controlantes, controladas o vinculadas (Sociedades art. 33 de la Ley 19.550), si
la cuenta Prev1s1on para deudores incobrables cubre saldos incluidos en Deudores Pot
ventas y en Otras cuentas por cobrar, en la hoja resumen se deberán segregar y(n
reclasificación.
f.2. Hojas de comentarios o notas.
� .. - � .........
En esta hoja de trabajo se incorporan� ti1?2,� situaciones. �oruna parte, las llamado
�
n.otas informativas, que sirven para ·ql!.e 9ll!�n utiTíce o supervise los papeles de trabalo
·� puedaconocer uña mecánica de trabajg, un procedimiento, una característica del ente. No
\
tienen por finalidad plantear una objeción sino hacer conocer una determinada sit�ación.
l>-JPor la otra, el resto de las notas que se utilizan para J.>lantear comentarios, observaciones u
objeciones relativas a los sisiemas de coniroI;1os procedimientos· contables; err?re� u om 1-
siones obsérvadas, etc. En estos casos debe quedar claro el efecto que la objeción o .J
comentario tiene sobre la auditoría.
Véase el comentario en el punto 6.h.
f.3. !!gjas de trabajo realizado o programa de trab;\jo �
Cuando se utilizan programas detallados con indicación precisa de los procedimientos
aplicados, las muestras seJei:cjonadas, las conclusion�s ohtenidas, con el 119mgr� �I
auditqr y la fecha en que realizó la tarea, estas constancias ya son los papeles de traba�
En caso coñiraño, deberán confecc10narse hojas de trabajo con una adecuada descripci n
del �n efectuado, las muestras seleccionadas y las conclusiones obtenidas, junto con
la firma del auditor actuante y la fecha del examen.
f.4. Detalles de arqueos.
Los recuentos físicos de dinero, valores, pagarés, etc., dan origen a una hoja de trabajo qu
se complementa con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por
el auditor le fue devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos.
f.5. Detalles de recuentos selectivos.
De manera similar a lo indicado en el punto anterior, los recuentos selectivos efectuados
por el auditor. mientras presencia la toma de inventarios, registrados en una hoja de
inventarios, son volcados en una ho�hfilg.
Posteriormente constatará IaJru;hlfil2n_deJo re¡;pntado en las planillas de com_I!!Iru;¡ión �I
inventario que r�lie.nte .
f.6. C<2Pias resúmenes o fotocopias de documentos de importancia.
La necesidad de adjuntar copias o fotocopias de documentos de importancia queda
también a criterio del,m@Qr, el que deberá tomar en consideración la incidencia o efecto
del documento en su examen, la conveniencia decontarcon los propios documentos como
respaldo de la revisión, la posibilidad de que pudieran extraviarse o la mconvemencia do
preparar resúmenes de temas controvertidos que requieran textos completos � mayor
claridad. En otros casos, como por ejemplo para las actas de asambleas y de directono,¡
puede resultar necesario sólo un breve comentario de los temas tratados que interesan ill
155

I 1, , Sfmbot o marcas que identifican rareas.
'1111ndo I auditor ttabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados
por �I. n fcucde dejar consranc1a de la tarea fealizada al lado de cada inrpórte, de cada saldo,
11 uulqu cr información, por cuanto implicaría una repetición inecesaria, incrementando
I ho n.; d t.robajo y haciendo dificultosa cualquier rev1S16n postenor. · · ·
or tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable, uttliz.¡µ símbolos, que·
11( uodomente explicados en cuanto a su significado, 1denttfiquen determmadÍÍs tareas del
udlt r. · ····
S �lm i,oios o man:as "!� comunes se denominan tildes, aunque esto no impide el uso
d �un gwer otro símbolo, en la medida que su comprensión sea rápida.
xlstcn dos teorías respecto al uso de los símbolosJ!!.na de ellas explica que cada símbolo
d be tener un si ificado unívoco a través de todos los a les de traba· la otra, que uii e:
símbolo puede tener distintos sigrij[k cntes.l!Qiªs de trabajo.,
Quedará como siempre a criterio del auditor, elegir uno u otro mérndo, aunque el más
u1ilíwdo es el �nd9:%..�llos.
A continuación, se incluyen ejemplo_s de símbolos o marcas con significados supuestos:
,,,(. .Numérico por bloques: Se otorga un _!?loque d� n�mero_s � la .P�� general <!e un !�gajo
y Juego un bloque para cadá rubro enl.a parte específica. Ejemplo:
Parte general: 01 al 20.
Parte específica: 21 al 200.
c�x bans0&· 21. al 30.�
Inversiones corrientes: 31 al 40.
Créditos: 41 al 50.
/c. Numérico decimal: Se utiliza un sistema similar al de un plan de cuentas.

Parte general: 1
Parte específica:
Activo 2
Pasivo 3
Patrimonio neto 4
Resultados 5
7 .1.6. Codificación
La necesidad de interrelacionar los p¡¡peles de trahajo incluidos en los lega�s, para así
facilitar la búsqueda de cualiiii�rento o dato que se desee, lleva consigo necesidad
de mdentificar cada hoja con · go o íi:ldice..
El código o índice elegido constituirá una referencia· que se intercambiará entre los
elementos interrelacionados, cruzándola (referenciación cruzada). De esta forma en una
hoja de trabajo, se inc!uye el código de la hoja a donde se eiivíaun daiCidetémiinado, y J;_n
la.segunda fio1a, se incluye e,!¡_pdigo de la hoja de donde viege. ·
Existen diversossisteroas ije codificación, siendo los más comunes los que se mencionan
a continuación:
J a. NuméJicosorrelativo: Se otorga una rlu�eración correlativa a los papeles de trabajo:
1,2,3, ... ,n. ·
Parte general: 1 al 20 ó I al XX.
2.3.
2.3.1.
2.3.2.
2.3.3.
2.3.4.
Planilla resumen
Hoja de notas
Programa de trabajo
Detalle de clientes
Arqueo de pagarés
2.1.
2.1.1.
2.1.2.
2.1.3.
2.1.4.
Créditos
Luego continuará así:
Activo 2
Caja y bancos
Planilla resumen
Hoja de notas
Programa de trabajo
Detalle de bancos
Conciliaciones bancarias
Parte específica:
� (una sola letra por rubro).
Pasivo, patrimonio neto y resultados (dos letras por rubro o capítulo).
Activos corrientes.
Caja y bancos A
Inversiones B
Créditos C
Bienes de cambio D
Q Alfanuméricos: Resulta de la combinación de letras como identificatorias de rubros o
capítulos y de números para las hojas de detalle. Con este sistema es común que la parte
general, se codifique con números correlativos, romanos o arábigos.
L.
C ·
Cotejado con mayor
Cotejado con extracto bancario.
Examinado con factura del proveedor.
Examinado con orden de compra, remito y factura del proveedor ...
Controlado sumas
Controlado cálculos aritméticos.
Cotejado con ficha individual.
Observado inclusión en compilación de inventario
Comprobado valuación uniforme respecto del ejercicio anterior.
/
!
/
I
1
151,i 157

Activos no corrientes.
Pasivos corrientes.
Resultados G.P.ó H.H.ó S.S.
(y. I,.egajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas.
Dado que setrata de una actividad específica, relacionada con un examen .de auditoría en
particular, pero con incidencia en revisiones futuras, puede ser conveniente fo!n!N un
legajo sepafado y establecer un plan de traba10 por el que aplicando exámenes parciales
todos los años, en un período de por ejemplo tres años y de no ocurrir circunstancias
extraordinanas, se complete la revisión de )os controles d1· toda Ja empri.sa.
7.3.2. Legajos más comunes
=
Estos legajos ti�nen P.9!...<?!>J.e�o archiv_ar_informacióny documentos que, por �xclusión, no
se agrega en los legajos de ejercicio o permanentes.
Se utilizan por lo general sólo para la parte e!¡pecífica, siendo de aplicación los conceptos
incluidos en el punto 7.1.5., de este capítulo. ·
7.3. l. Concepto
7 .2.5. Codificación
Son de aplicación los dístintos si_s_�mJs_de c:<>5iifica_c:ióI: d�arrollados en el punto 7 .1.6.
7.3. LEGAJOS ESPECJAJ ES
7.2.3. Papeles de trabajo más comunes.
. -·
Parte �neral, ·
í t"Nombre del ente. /
2. Domicilio legal. /
3. Ubicación de plantas, oficinas y sucursales./
4. Tipo societario, datos de inscripción en los entes de control. I
5. Copia del estatuto social y sus modificaciones. ,¡
6. Productos que comercializa /
7. Datos del contexto./
Competidores.
Porción del mercado que atiende.
Productos sustitutos.
Relación de precios y condiciones de venta.
8. Principales clientes y proveedores . ./
9. Sociedades controlan tes, controladas y vinculadas. /
I]rte específica
1. Cop)a de contratos de leasing, de transferencia de tecnología, distribución de productos,
etc./
2. Resúmenes de actas de asamblea y directorio que puedan tener incidencia en más de un
ejercicio. / ·
\
3. Planilla de bienes inmuebles./
' 7.2.4. Símbolos a marcas que ideotificao tareas
�. ..... _
__. .. __
A
A.l
A.2
A.3
A.4aA.6
A.7
A.8
Caja y bancos
Planilla resumen
Hoja de notas
Programa de trabajo
Detalle de bancos
Conciliaciones bancarias
Arqueo de fondos
Datos para el corte
� así sucesivamente.
Las hojas de trabajo de detalle se identifican alfanuméricamente:
Créditos E
Inversiones F
Bienes de cambio G
Bienes de uso H
Activos intangibles I
Otros activos J
, Cuentas por pagar AA
; Préstamos BB
Patrimonio neto GG
En los legajos permanentes o continuos, se archiva información y elementos de juicio
cuya utilidad trasciende a una auditoría eñpÍÍrticclar, constituyéndose por lo tanto en
sopofte para varios exámenes.
7.2.2. 06denamiento
7.2: PERMANENTES O�J:j'.fl1:IUOS
7.2.1. Concepto
Por lo común, estos legajos también tienen una parte general_ y una parte esrcífica.
En la parre leñt'al se incluyen datos que hacen al conocimiento del éñt_, como ser
�omicilio leg • u icación de plantas o contexto en el que se desenvuelve. EnIaparfo
especifica en cambio, se agrupan infouna.:i0n.y elementos de juicio que hacen á deternií"
níidos aspectos del e)!:amen de auditoría,, como por ejemplo recepción de tecnología
extranjera. =
-
158
159

2. 1 �ojos de informes. ·
Son e gajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y
u11 ejcmplur de la carta finalmente enviada ·
�
ti. GUIA PARA LA REVJSIQN PE PAPELES DE TRABAJO
(PAPEL DE TRABAJO J>REPARADO POR EL CLIENTE)
FEDERACION S.A.
Tandil, 20 de julio de 1990
.: ·� ' • I
Señores
Auditores Asociados
Entre Ríos 630
TANDIL
De nuestra consideración:
Los aspectos a tener�n.c.uen1ª.en la revisión reiteran los conceptos expuestos en el punto
6. de�cslé capítulo, ��e!�gregado ae
verifi�. '� co��ta. �odificacióif.de � hoj� d�,
trabaJo y su referenc13c1on cl'W,lld;r,co�talllni:lo la actüalízacién del l�aJo permanente y
aerre;�ajo de evaluai:iónllelas acthddades de control de loullel!!as, · ·
�á mente, v�@_g¡r;i_q'!e �1 �rme del auditor, sea la consecuencia natural y lógica de
las evidencias obtenidas.
9.MODELOS
Se incluyen seguidamente los siguientes:
/1. Carta con manifestaciones de la gerencia
h. Pedido de confirmación a las compañías de seguros.
/ 3. Papeles de trabajo típicos del rubro caja y bancos.
Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes con relación al examen de auditoría que
efectuaran en los estados contables de FEDERACION SA., al 31 de marzo de 1990 con el
objeto de confirmarles las siguientes informaciones ya anticipadas verbalmente en el
transcurso de la revisión:
1. Consideramos que los montos de las previsiones expuestas en el anexo IV a los estados
contables son suficientes para sus fines.
2. No existen otras situaciones contingentes que podrían transformarse en obligaciones
para la Sociedad que las expuestas en el anexo IV a los estados contables. No existen otros
bienes de terceros ni situaciones contingentes no previsibles contablemente pero que deben
ser expuestas, que aquéllas por las que se suministra información en las notas números
cuatro y seis, siendo los valores asignados suficientes para cubrir las obligaciones que de
ellas pudieran derivarse.
3. Los bienes de cambio incluidos en el rubro respectivo están valuados de acuerdo con el
criterio "costo ajustado o valor de recupero, el menor", no existiendo por lo tanto dudas
acerca de que sus valores no superan los valores netos de realización.
4. No existen pasivos omitidos de contabilizar con excepción de pequeñas partidas.
5. No existen otros activos gravados ni bienes con disponibilidad restringida que aquéllos
expuestos en la nota número dos a los estados contables.
6. No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones ocurridas con posteriori-
dad al cierre del ejercicio y hasta el día de la fecha, que por modificar significativamen-
te la situación patrimonial y los resultados de la Sociedad deban ser contabilizados con
incidencia al 31 de marzo de 1990 o merezcan ser expuestos mediante notas a los estados
contables a la misma fecha. ·
7. No existen actas de reuniones de Directorio y Asamblea pendientes de transcribir en los
libros respectivos, siendo las últimas las números 56 y 12 respectivamente.
Saludamos a ustedes muy atentamente.
CESAR A. BARRERA
Presidente
161
MIGUEL A. USSARRA'
Gerente General

Sin otro particular saludamos a ustedes muy atentamente.
CARTA A LA COMPA!viA DE SEGUROS· SEGUNDA HOJA
Los montos adeudados por la sociedad a esa fecha ascendían a: A 1.630.000
PólizaN• Vigencia Riesgo Bien Asegurado Monto
Cubierto asegurado A
Maquinarias 183580.000 • 2345/3 111 al 31112/90 Incendio
23{,<)/2 111 al 31112190 Robo-Hurto Muebles y útiles 41.6(,<) .000
MANUEL MANFREDI
Jefe. de Sector
Tenemos el agrado de confirmar a ustedes los datos que a continuación se detallan
relativos a las pólizas emitidas en favor de FEDERACION S.A. al 31 de mayo de 1990.
Señores
Auditores Asociados
Entre Rtos 630
TANDIL
163
Rosario, 4 de junio de 1990
De nuestra consideración:
Asimismo informamos que se han producido con posterioridad al 31 de marzo de 1990
las siguientes modificaciones:
La póliza2345!3 fue anulada el 26 de abril de 1990 emitiéndose en su reemplazo la número G
433518 con igual riesgo cubierto y bien asegurado pero con un monto asegurado de A
250.000.000.
•
FEDERACION S.A.
Gerente
Se acompaña sobre con respuesta postal paga a los efectos de la contestación.
Agradeciendo su cooperación, saludamos a ustedes muy atentamente.
Apreciamos se sirvan confirmar mediante el envío de la carta que se adjunta,
directamente al estudio Auditores Asociados, Entre Ríos 630 - Tandil, los datos relativos
a las pólizas que en ella se detallan, al 31 de marzo de 1990.
Agradecerlamos que se haga constar cualquier modificación posterior a esa fecha,
como.asl también los montos que pudiéramos adeudar.
CARTA A LA COMPA!vIA DE SEGUROS
Tandil, 7 de mayo de 1990
162
De nuestra consideración:
Señor Gerente de
Compañía de Seguros Santander S.A.
Paseo 756
. .RO,SARIO

(IX)
FEDERACION S.A.
31.3.90
AJUSlESPROPUESTOS
FEDERACION S.A.
31.03.90
CAJA Y BANCOS
06.1.
05.1
-------1-------
Banco Agrícola C. Central
Valores al cobro
(A) 294.000.
(A) 294.000
Ver
NotaS
en (A)
1/ a
Histórico y Ajustado
(1)
31.03.89
Caja
S. y S. Ajustes Histórico y
Ajustado
(1)
Final
Para registrar depósito de fecha 25.10
89 omitido oportunamente
2
1.000.000
(15500)
340.320
1324.820
- Fondofijofábrica
- Reposiciónfondofijo.
- Recaudaciones a depositar
Valores al cobro
Bancos
1.000.000 1.000.000
(728200) (728200)
20581.900 20581.900
20.853.700 20.853.700
(JX)
294.000 (294.000)
294.000 (294.000)
(IX)
2291330 294.000 2585330
2291330 294.000 2585330
23.439.030 23.439.030 3.722.440
2397.620 -BancoAgrfco/a Casa Central
2397.620
164
(1) Coinciden cifras históricas y ajustadas por tratarse de activos monetarios
CONCLUSION DE LA REVISION: S A T l SF A C TO RIA
165

(A) 1/a
FEDERACION S.A.
31/03/90
CAJA Y BANCOS
1.- Cambios en el sistema de cobranzas INFORMA TI
V A
A partir
del 14 de noviembre de 1989 la Cía ha puesto en
práctica
un nuevo sistema de cobranzas. Este consiste en
que
los clientes efectúen sus pagos mediante transferen
cias bancarias. Este aspecto deberá ser tenido en cuenta al
confeccionar el programa de trabajo para el ejercicio si
guiente.
2.:. Fondo fijo de fábrica Autorización de gastos
La totalidad de los comprobantes incluídos en el arqueo ál
31 de marzo de 1990 (ver A.4) carecen de la autorización
pertinente.
Consultado con el Sr. L.B. Gerente Administrativo de la
empresa,
informó que es habitual de que en los fondos fi
jos
se rindan gastos que no contienen la autorización co
rrespondiente.
Recomendamos se notifique a los responsa
bles su obligación de autorizar dichos comprobantes en el
momento de la autorización del gasto.
3. Gastos no deducibles impositivamente (A)4
Según surge del arqueo efectuado, el comprobanteN" 5328
de ACEROS SCC por australes 340.000 no reúne los re
quisitos
establecidos por la RG 3118, por consiguiente se
ría un gasto no deducible impositivamente.
Consultado con el Sr. L.B. informó que no es habitual que
se efectúen gastos en esas condiciones.
Recomendamos exigir al proveedor que el comprobante
reúna dichos requisitos.
4. Personas autorizadas a operar con el Banco Agrícola
Según
la confirmación bancaria (Ver (A) 3/a) los señores
RJ.A. y R.T. que ya no pertenecen a la empresa están au
torizados a operar con el Banco Agrícola en nombre de la
Cía.
Consultado con el Sr. L.B. informó que no se han revoca
do aún los poderes.
Recomendamos revocar los mismos y proceder a informar
al Banco Agrícola.
5. Depósito omitido de conblbilizar (A),
Con motivo de la revisión de las conciliaciones bancarias
se observó la falta de registración de un depósito de
australes 294.000 efectuado el 25 de octubre de 1989 y
acreditado por el Banco Agrícola el 31 de octubre de
1989. '
El Sr. L.B. manifiesta que se trata de un error.
Como el error debió haberse observado al hacer la conci
liación bancaria, recomendamos que se establezca como
norma que
un funcionario supervise las conciliaciones
bancarias.
166
Informar
al cliente
Existe otra
información
de respaldo.
Informar al
cliente
Informar al
cliente
Ajustado
informar al
cliente
FEDERACION S.A.
31/()3¡90
1RABAJO REALIZADO
. VISITA PRELIMINAR
1.- Prueba de cobranzas
a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
ingresos con las boletas de depósito y extracto
bancario, constatando depósito inmediato.
b) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
ingresos con los recibos emitidos controlado se
cuencia númerica. Constatado inexistencia de re
cibos faltantes.
e) Verificado imputación de las cobranzas y pase a
fichas individuales de los deudores.
d) · Controlado sumas en el subdiario, confección del
asiento de diario central y pase mayor.
2. Prueba de desembolsos
a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de
egresos con los comprobantes respectivos, veri
ficando la secuencia numérica de los cheques,
aprobaciones e imputación.
b) Comparadas las anotaciones seleccionadas en a)
con el extracto bancario y fichas individuales de·
proveedores.
e) Controlado sumasen el subdiario, confección del
asiento mensual y pase al mayor.
3. Cuentas bancarias
a) Efectuada revisión de las conciliaciones banca
rias preparadas por el cliente en los meses de ju
nio, septiembre y noviembre.
167
Prueba
10 cobranzas
por mes
ldem
Idem
meses de
mayo y
agosto 89
8 pagos por
mes
Idem
meses de
junio y
octubre 89
Hecho
por

(A),
(A) 3/a
(PAPEL DE 1RABAJO PREPARADO POR TERCEROS AJENOS AL CLIENTE)
(PAPEL DE 1RABAJO PREPARADO POR EL CLIENTE)
BANCO AGRICOLA
CASA CENTRAL SIRV ANSE crr AR: ce
FECHA
20 04 90
66 Garantías en moneda extranjera
64 Garanuas jecibidaa
65 Cob. Exl Avaladas
Pala presente y cumplimentando vuestro
1 1 ESTUDIO AUDITORES, pedido del informamos a continua FEDERACION S.A.
ASOCIADOS ción los saldos mantenidos al 3 l/fJJ/90 por
la firma: �------�====:------'
I
CUF.NI"A CORRIENTE N• 16807/6
1
34 Foodos a aplic. a pagos Aduana
33 Depósitos previos de imponación
ctD SALDOS EN AUSTRALES DE �RTE COD SALDOS EN AUSfRALES DE IMPORTE
01 Cuentas Conientcs "Acreedor" 5.833.540 35 Cobros anticipados de:
02 Caja de Ahorro /"
36 . lmponación
03 Dep. Ctas. Esp. Ley 19.061
V
37 . Exponacióo .,
04 Documentos descontados /
os . de terceros I VER CXJNCILIACION
06 . directos I BANCARIA EN (A), Saldo, en moneda Extranjera de: DMa[/
07 Garantías recibidas 41 Créditos docwncntados /
08 . Pagarés 42 de imponación ¿
09 . Prendas 43 de imponacióiv"" /
10 . Fianzas 44 de im /
11 Fianzas del exterior 45 ..P" /
12 Títulos y otro valores I jj,o 7 /
13 .
Hipotecas .A°'de cambio
15 Garantías otorgadas: V ./ Decompra
16 . ante la Aduana
/"
l'S9 Cucular 779 con seguro de cambio
17 60 . de venta
18 Crédito Doc;,.,V" ./ 61 Dcduora por ac:eptaci6o de bimeJI de <::apital
19 Valo ./' 62 Letras Circular B 689
l;ll
¡.., .,...r!Íes 63 Ordenes de pago Documentarías
..
BANCO AGRICOLA SUC.: Casa Central Hoja Nº 114
Con t.
ONCILIACION SALDO AL 31.03.90 .
<:A• TV\ <:En RESUMEN BANCO Verconfinnación en (A)''ª!/
S.885.540
hRPOSITOS NO ACREDITADOS
Ménos:
Deoósito no contabilizado nor Federación S.A.
(294.000)
Menos:
S.589.540
CHE UES LIBRADOS Y NO PRESENTADOS AL COBRO
N' ALA ORDEN DE FECHA IMPORTE
931 / 119.220
932
/ 2.854.760
933 L 324.230

1
TOTAL LIBRAMIENTOS
3.298.210
SALDO
2.291.330 1
FEDERACION S A
Trabajo realizado
L Verificado cobro posterior en extracto bancario
,i Controlado saldo con extracto ·bancario
(I) Depósito pendiente de contabilizar. Ver nota Sen (A) 1/a
)(' Controlado sumas
Otros detalles:
PersonasautorizadasaoperarconelB.G.A. (s/inf. al 17.11.83): G.D.P.; (RJ.A.,
R.T., ver nota4 en (A) 1/a) O.A.O. También finnan Presidente; Vice y direc
tores, no se proporcionan nombres por estar las actas vencidas
a, PRESEN'TE FORMULARIO SE FIRMA StN ENMIENDAS N1 RASPADURAS Y LA INFORMA·
CION QUE ANTECEDE SE PROPORCONASIN COMPROMETER LOS DEREOfOS DEL BANCO
POR OPER.AOONES OMITIDAS O ERRONEAMENTE DECLARADAS .
A.P.U. (ABIERTOS PENDIENTES DE! lITil..JZAOON)
A.P.L. (ABIEltTOS1'ENDIE!ITES DE UQUIDAOON)
168
169

(A)
FEDERACION S.A.
31.03.90
Arqueos al 31.03.90
Efectuado por C.A.M. el 31 de marzo de 1990
RECAUDACIONES A DEPOSITAR
Correspond 11
a recibos Nº
�
1732
1731 4
Fecha Importe
21.03.90 L 5.540.000
10.03.90 / 19.861.410
Librador
F.R.J.
Cocke SRL
Ch/Nº Banco
02 c/7234 Comercial
572347 Nación
(A).
FEDERACION S.A.
31.03.90
FONDO FUO FABRICA
Fc.93276 El Bulón 47 tomillos 1/8" L 10.000
}<2)
Fe. 0193 Luz mar 62 focos 100 W L 318.200
Fe. 5328 AcerosSCC Chapa perforada L 340.000 (1)
782.200
'
(A)
Comprobantes de egresos
170
Responsable
Limpieza del fondo fijo
4
4
4
4
4
4
t
4
4
4
4
4
4
4
4
Denominación Importe
100.000 700.000
10.000 20.000
monedas 490 L 720.490
��-
' 20.581.900
(A)
Cantidad
7
2
TOTAL RECONTADO
Los valores arriba indicados que ascienden a A 20.581.900,
A 19.861.410 en cheques y A 720.490 en efectivo fueron re
contados en mi presencia y me fueron devueltos intactos el 31
de marzo de 1990 a las 13: 30 hs.
No existen otros fondos por los que sea responsable.
Responsable
171
Trabajo Realizado
L Verficado depósito posterior por extracto bancario.
f Controlado saldo con mayor.
Constatado depósito en banco de los recibos anterio
res al 1731
Noajuscado
No significativo
271.900
1.000.100
1.000.000
100
Importe
200.000
70.000
1.900
Denominación
100.000
10.000
monedas
Cantidad
2
7
TOTAL RECONTADO
FONDO FIJO ASIGNADO
DIFERENCIA
(1) No reúne requisitos RG 3118 (Nº Imp., IVA discriminado, etc.)
(Ver Nota (3) en (A)
1
Los valores arriba indicados que ascienden a A 1.000. 100, A 728.200
en comprobantes de gastos y k275.900 en efectivo fueron recontados
en mi presencia y me fueron devueltos intactos el 31 de marzo de 1990
a las 13:00 hs.
No existen otros fondos por los que sea responsable.
. L Visto correcta imputación definitiva
{ Controlado saldo con mayor
(2) Comprobantes sin autorización (Ver Nota 2 en (A)
1

(A)•
FEDERACION S.A.
31.03.90
RTE DE DOCUMENT ACION
DOCUMENTACION Nº
Fa�turas
Recibos
Notas de Crédito
Notas de Débito
Ordenes de compra
Requisición de materiales
Ordenes de trabajo
Rendición de fondo fijo
L 2513
Z 1734
L 521
L 342
L 141_
L 6345
¡ 2312
¡ 1s31
(1)
Capítulo Nº 7
Chequeras
Banco Agrícola Casa Central
Ultimo cheque emitido: 71933
Beneficiario C.M.M.
A 324.230 CAJA V BANCOS
(1) La empresa tiene por costumbre anular el último comprobante del
ejercicio por el corte de documentación, razón por la cual no se vuel
can aquí los demás datos que habitualmente contienen estos compro
bantes.
Limpieza del corte
f Verificado correcta contabilización del comprobante anterior al cor
te en el ejercicio cerrado el 31 de marzo de 1990.
Constatado contabilización en el ejercicio siguiente del primer com
probante posterior al corte.
172

'·
'
.,
CAJA Y BANCOS
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE indica que CAJA Y BANCOS "incluye I
dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de pod r
cancelatorio y liquidez similar".
Este rubro comprende los fondos. diSI>9nibles para ser utilizados sin restricciones, ue un
ente tiene en un momento determinado. Por lo tanto, sólo pueden incluirse en la denomi
nación "CAJA Y BANCOS" aquellos items que pueden ser usados en forma inmediata parn
la compra de elementos y la cancelación de obligaciones civiles y comerciales. E
posibilidad debe existir en forma genérica y no para determinadas compras o pagos.
Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del país o del exterior, en saldos
de cuentas en entidades financieras, en cheques u otras órdenes de pago asimilables, etc ..
La contabilidad debe reflejar la realidad económica para cumplir con su finalidad, por lo
que deberá analizarse la intención de la empresa con el fin de determinar la asignación al
rubro. Así, no todas las cuentas en enti<4ld�.fin3!!cieras ni todaslasordenes de pago de ter
c� 11eden considerarse disponibilidades aún cuando jurídicamente exista Ja posibilidad
de emplearlas en forma inmediata, tal como en los casos siguientes: "
• Las cuentas de plazo fijo y similares no deberían considerarse en este rubro, ya que la
colocación de fondos en este tipo de operaciones indica que éstos han sido colocados por
�ríodo de tiempo con el fin de o�� una renta, lo que los caracteriza como inversiones
transitorias.
• Las cuentas de cajas de ahorros que son Utilizadas como forma de inversión, es decir con
el fin de Q�ner lll!!l .!.e.!!ta. deberían exponerse como inversiones transitorias. Aquellas que
están destinadas a mantener fondos líquidos para la operatoria habitual, primordialmente,
antes que por la renta que pueden producir, podrían clasificarse como caja en función de la
realidad económica
Los cheques para depósito en fecha diferida, llamados también P.QStdatados. adelantados,
etc. tampoco corresponden al concepto de disponibilidades. Si bien la reforma incorporada
en 1963 al Código de Comercio establece la posibilidad de p�es�tación inmediata al cobro
de este tipo de cheques, losusos y costumbres estal;>l�!LeL��tQ...dJ:.los_p.laros
establecidos coiieloeiidor. Consecuentemente estos fondos no son utilizables e11 forma ,
inmediata, sino que responden a las características de un crédito.
· Cuando la posibilidad de uso inmediato de fondos no se da dentro de los plazos normales
del mercado no corresponde incluir los fondos en este rubro, como cuando existen órdenes
de pago, cuyo plazo de conformidad por parte de la entidad financiera en que se depositan
excede los plazos normales de compensación bancaria.
El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que:
(;,"
1'
I
No liet>e;&scon� de 1a existencia el monto de los cheques emitidos Yfil)_entregados a1
cierre de ejercicio. _ _
)
<N�ebensillifarseal saldo las cobranzas a disposición d� la empresa pero no recibidas al
cierre del e�1c10. _
175

rl detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas)
n tontos comprendan cifras significativas.
No deberi computarse los impgrtes correspondientes a listas de documentos entregadas
pnrn el descuento en bancos,"º acreditados por la entidad financiera al cierre del ej«rcjgo.
No deben íncluirvalores representativos de conceptQ_s de gastos no empleados al cierrejíel
ono, tales como estampillas, c_argas de franqiieadoJ;IS, etc ..
uando el uso de los f� está restringido por alguna razón debe revelarse tal situ;1ción
mediante una nota , si corresPº!ldeJ.klasificª1'iOS_¡x:>r ��
2. RIESGOS DE AUDITORIA
Los riesgos de auditoria relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados
contables para este rubro podrían ser considerados pocos importantes por lo común, dada
la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de
las empresas (excluídas las entidades financieras). Este argumento es solo aplicable a los
saldos finales expuestos en Caja y Bancos pero no lo es si se considera que por estas cuentas
pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante
de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este
aspecto debemos tener en cuenta que cuanto más líquido sea el rubro de los estados
contables más expuesto estará a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y
terceros contra la sociedad Estos riesgos afectan en mayor medida los ciclos de cobranzas
y pagos que los saldos de disponibilidades. Por ejemplo, si bien el destino final de un fraude,
que llevado a cabo sistemáticamente, puede importar una cifra de cierta magnitud en
relación a los estados contables, sea apoderarse de los fondos de la sociedad o utilizarlos
durante un tienipo aprovechando las ventajas financieras, probablemente los saldos
afectados no sean los de Caja y Bancos sino los de Créditos (por la no imputación de las
cobranzas a los clientes), o los Pasivos (desviando pagos hacia cuentas indebidas) o
directamente cuentas de resultado (apoderándose de cobranzas de clientes cuyos saldos son
luego considerados incobrables o creando pasivos inexistentes que luego son cancelados .
. Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificación debe definirun enfoque
para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas
que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de
operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Esto significa
que el auditor deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en
cuenta el grado de funcíonamiento de los controles, 'en mayor medida cuando está
planificando las pruebas sustannvas de créditos y deudas (por ejemplo, circularización de
saldos) que cuando define las pruebas que aplicará a disponibilidades. Claro está que para
esto deberá tener en cuenta que existen pruebas sustantivas que aplicadas sobre los saldos
de Bancos también sirven para detectar errores o irregularidades que afectan otros rubros
de los estados contables (por ejemplo, la revisión de las conciliaciones bancarias al cierre
del ejercicio permitirá detectar préstamos bancarios no contabilizados o intereses por
descubiertos no tomados). .
En resumen, los riesgos más comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, si bien
en algunos casos afectan disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor
por las implicaciones que .tienen sobre las pruebas sustantivas, en las áreas de � y
Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por Pagar. En cuanto a los d�·disponibilidades
propiamente diclios los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia yél
auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, quese comparan a continua
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de presentación
de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de V al ores. · "
J
En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo
(i} constituyen. Caja y Bancos es elrubro líquido por excelencia y, por tanto, el primero que
\aparece en el activo.
177

3.2. V ALUACION
4.1. OBJETIVOS GENERALES
La auditoría de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados tiene por •
finalidad, la veríñcacíénde las afirmaciones siguientes.contenidas en los estados contables
•
en forma explícita o implícita.
INGRESOS Y EGRESOS
DE FONDOS
ACAECIMIENTO real
de las transacciones del
período a examinar.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
CAJA Y BANCOS
EXISTENCIA real de los
a_Etivo�_que c�1:1gonen_ el
saldo al cierre.
PROPIEDAD de [os acti
vos que componen el sal
do al cierre.
OBJETIVO
Lo registrado es real /
Lo regisrrado es propio/
PROPIEDAD las transac
ciones registradas en el
período a examinar perte
necen al ente auditado.
Todo lo real está registrado / INEXISTENCIA de acu NO ACAECIMIENTO
vos omitidos del saldo del de transacciones omitidos
cierre. de registrar en el período
a examinar.
La valuación es correcta / V ALUACION El valor V ALUACION El valor
monetario del rubro ha si monetario de las transac
do determinado de acuer ciones incluídas en loses
do con criterios contables tados contables coincid
adecuados y normas lega con criterios contables
les aplicables. adecuados y normas lega
les aplicables.
La exposición es correcta / EXPOSICION El rubro EXPOSICION En su en
4. OBJETIVOS
Los fondos inc!uidos en Caja y'Bancos, generalrnenteno ofrecen problemas de valuación
_ya que la mayona de sus componentes tienen asociada una relación definida y permanen ' •
con un. monto determinado de moneda del país. La P.rincipal excepción a S:Sta.J:egla, es el �
tratamiento a_otorgar a los fondos en moneda extranjera. �
Deben considerarse las normas de valuación aplicables, especialmente las contenidas en 4
la Resolución Técnica Nro. 6 de la FACPCE.
•
•
Resolución Técnica
Nro. 9 de la
FACPCE
Caja y Bancos: incluye
el dinero _en electivo en
caja y bancos del país y
del exterior y otros valo
res· de poder cancelato
rio y liquidez similar.
Capítulo VI. Informa
ción complementaria.
A,5) Específicamente
los estados deberán con
tener notas que informen
sobre los aspectos deta
llados a continuación:
b) Los bienes de dispo
njl)_ilidad resJril!&ÍQ.ª·
A, l ,a) Moneda extran
jera: "Activos y Pasivos
en moneda extrajera in
dicando ... "
Resolución 110 de la
Comisión Nacional
de Valores
Disoonibilidades: son
aquellosªctivos que tie
nen �er cancelatorio
legal i!imi�_dQ y otros
con caracte_!i�ticas si:
mi lares de liq uidez, cer ·
teza y efectix_idad.
Hace referencia al art.
65 de la Ley 19.550.
Incluye AnexoG deno
minado "Activos y Pa
sivos en moneda ex
tranjera".
2. Cuadros anexos.
f) EJacti'Vo y pasivo en
moneda e11tran jera _ _ge
tallando ...
Art. 63:
En el balance general
deberá suministrarse la
información que a con
tinuación se requiere:
l. Activo.
a) El dinero en efectivo
en Caja y Bancos, otros
valores c:arac:_terizados
por similares pripcipios
de liquidez, cer1eza y
efectividad y !a mo�e:
d� extranjera.
Art. 65:
Para el, caso en que la
correspondiente infor
mación no estuviera
contenida en los esta
dos contables ... debe
rán acompañarse notas
y cuadros que se consi
derarán parte de aque
llos.
La siguiente enumera
ción es enunciativa:
l. Notas. ·
€) Bienes de disponibi
lidad restringid�.,_
Ley 19.550
Pauta
Compa
rativa
Norma
General
Anexos
relacio
nados
Notas
rela
ciona
das
es informado de acuerdo
con criterios contables
adecuados y normas lega
les aplicables.
so, las transacciones hon
sido informadas de acuer
do con criterios contable»
adecuados y normas lega
les aplicables.
178
179
lllllVFRSIDAD C:ATílllí:A DF C'flMMl

5.2. SISTEMAS Y SUBSIS'I_'EMAS
Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son � en un primer nivel:
Ingresos
Custodia
Egresos
� tám�� generalmente
�!!ll)Qrano salvo que se corn
bine con 4).
Para reducir el saldo de Ca· a o
de otrosactívos,
Método de encubrimiento
l. Omisión de registrar /
2. Manipulación de registros./
. Cada una de ellas deberá subdividirse hasta llegar a los subsistemas específicos. Por
ejemplo "ingresos" puede involucrar, entre otras, las siguientes:
Cobranzas de cuentas corrientes en Caja Central. J
Cobranzas de cuentas corrientes por Cobradores. v
Cobranzas de cuentas corrientes por Vendedores. ../
Cobranzas de documentos en Caja Central. ......
Cobranzas de documentos por Cobradores. �
Recaudaciones por Vía Bancaria v
Cobro de alquileres en Caja Central. v
Ventas al contado. .,
Sin embargo, para que se puedan definir todos los elementos, se hace necesario descender
aún más en el grado de detalle, por lo que, por ejemplo: "Cobranzas de cuentas corrientes
por Cobradores", deberá subdividirse en los subsistemas que lo componen:
Cobranza al cliente. /
Rendición de la cobraaza. /
lo que a su vez puede ser distinto de acuerdo con la forma del cobro, efectivo, cheques,
valores, etc ..
Debido a las_grandes posibilidades de irre�aridades con el movimiento de fondos, según
se lo ha mencionado en el punto 2, es convemente analizar aspectos de interés relacionados.
Para que se produzca una �g¡¡laridad con los fondos, es necesario que se tenga acceso·
al dinero en forma directa o indirecta.
Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesarioque sea cubierta adrede o
porque, aunque a la vista, no seejercieron los controles necesarios para descubrirla.
A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepción de fondos en fornía'
definitiva o en una retención de fon_g_os ue se van sustituyendo periódicamente."
De ello surgen Ios tipos de erícubrimien�sibles: _
'---- r -'D1 -
:Cfvt1JP)J
lo, 1 ..>- - '
��ción . .:
�
Irregularidad
Cuadro l.
Opera tona
5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
5.1. OPERATORIA
Como se mencionó en el punto 2 de este capítulo los flujos de operaciones que afectan al
rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una relación estrecha
con la mayoría de los sistemas existentes en cada empresa (ver Cuadro 1 ). Lógicamente esta
situación genera la existencia de una gran cantidad de variantes en el movimiento de fondos
que puede tener un ente, con la consecuente necesidad de actividades de control en sus
diversas fases.
A su vez pueden ocurrir transformaciones en la expresión de los fondos existentes, a las
que deberá considerarse adicionalmente.
Los a.istintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes.habituales o no, con informa
ción previa o no previstos, en cantidades de manejo normal o que requieren consideración
especial, etc ..
Un problema similar se presenta en los egresos, haciendo que el espectro a considerar sea
amplio.
Adicionalmente a lo señalado, la cantidad de transacciones involucradas en el movimien
to de fondos es muy grande, siendo frecuentemente el más numeroso del ente.
Finalmente, el hecho que el dinero ejerza una atracción especial sobre la gente y que gran
parte de los fraudes tengan relación con los fondos, indica la necesidad de prestar especial
atención a los riesgos consecuentes.
180 181

182
3. Manipulación de documen' Por ej.: Notas de Créditos por
tos. devoluciones, descuentos, etc.,
bajas de deudores por incobra
bles.
La persona que recibe fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos�
utilizarlos y encubrirlos mediante la omisió�strar. Esto lo puede hacer cualqu_1er
persona que recibe dinero por primera ve� el cobrador: la persona gue recibe
la corre,wondencia_y la 11bre, el cajero o cualquier �rsona que rec_1ba fondos 3?teu!e..!a
registración. Si se ha hecho una cobranzadeun créd!tq_y se ha ret1:�do, la¡:ete�f.!Q!!.11�
seraescubíéita cuando se Je reclame el pago al deudor. La omisión de registrar es un
encubrimiento generalmente temporarlo eñ una cuen� de co�rar. pero puede llegar a ser
permanente por la falta de procedimientos de control. S1,_por ejemplo, la persona que vende
deshechos de fabricación también los cobra y no existe un control de los deshechos
producidos, vendidos y en stock, la omisión obra como un encubrimie?to pe��nte.
SÍ se sabe que omitiendo registrar el encubrimi�nto v� a ser tempo�o, se utilizará otro
procedimiento para encubrir la retención, sea manipulación de los registros o los documen
tos o evadiendo los procedimientos de control.l
t> La
manipul�s registros va a consistir en modificar lo re�istrado p� encubrir
un faltante. Por eje!!lplo, dis!Dffiu:tendo el sald°" con�2!e. de C�1a (contab1�ndo la
cobranza como uñgasto, manipulando las sumas del registro o los_ pases de un foho a otro,
d�
del mismo libro o de un libro a otro), se encubre la retencjén.
�
�manipulación posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento Caja
�udores; el probkrn�ue no con9han_l� �!!.en._tas.a cobrar ind1Y.1dual�s._con ��
·control defMayor Ge�. Salvo _gue_!l!.cho �o�trolno se lleve a cabo, es �sano conu
nuar con la man1pülación para qu��l encu�u�n!O sea penn!l!1_ente.1
Si quieñhílcelá reténcióñ no tiene ningún acceso a los reg1Stro�ntables y n? puede
modificarlos, debe recurrir a la manipul�ión de docum�ntos. Por �lo: modificar la
cifra del recibo o emitir una Nota de Crédito por devoluciones, � J� o d\:SCU�l\.tos, o dar
de baja por incobrable a un .dJ:udor_que ha pagado. . .
( Una última posibilidad de encubrir, es la evasi�n de procedimientos de �ntrol, ya sea que
el control no exista o que el control no funcione adecua_damente: S1 se logra que un
procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la
misma permanece oculta. .
'El� consiste en utilizar fondos de la empr� _a_cubnendo el faltan� c?n cobranz�
posteriores] El procedimiento disminuye la JJ0:>1.bilidad_ de su descubrimiento porque .
siempre la deuda más nueva es la que menos posib1li� existe que sea reclamada al deu�or.
Naturalmente que el detalle de Jo que se cobra no es igual al deta!]� de lo ¡¡ue se d�IJ?�1ta:
195 valores recibidos según recibo no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad
¡) ·, ' r
1'
Pagos duplicados / .
Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes /
Pagos no autorizados /
Desvio de pagos hacia terceros inexistentes /
Estas irregularidades pueden d� a errores por falta de nonnas de control (por
ejemplo: pagos duplicados por no inutilización de los duplicados de las facturas de los
proveedores con un sello que indique tal condición) o �r fraudes que pueden estar
encubiertos temporalmente o pennanentemente. Estos últimos subsisten en sistemas de
control débiles que entre otras fallas no contemplan la separación de funciones, entre el
manejo de los fondos y la registración de las operaciones.
183
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
de descubrir el fraude, es la comparación de los valores de los� con los valores según
boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depósito. El
procedimiento de confinnación de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los
deudores un reswnen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre
las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente do
descubrir el traslapo. 4
Respecto a las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos ellas so ..,
refieren a: ,.
•
4
•
•
La determinación de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar
fundamentalmente, dependiendo del tipo de operaciones que efectúe la empresa.
Cada uno de los controles establecidos en los procedimientos debe contener todos sus
elementos funcionando adecua nte para ser efectivos.
El@Rp� y la característi controladas deben estar establecidas claramen
te. � :\oo
Generalmente loi¡_ sensores ,,r.rán
documentos, aunque en otros casos puede ser la
observación que de la attividád del sistema realiza el grupo de control.
Cada entidad establece los sistemas, con los controles y en el modo que considera
adecua� sí. El auditor evalúa el funcionamiento de todos los implantados y sólo de ·
� Eñ.JM se detallaron los controles típicos de movimiento de fondos que pueden
encontrarse en las empresas.
Según el control de que se trate y la organización de cada empresa, variarán los sensores.
A título de ejemplo, se detallan algunos que usualmente pueden encontrarse en una
empresa:
Recibos /
/
)
Notas de Venta al Contado !
Boletas de Depósito � (
Planillas de Ingresos
Ordenes de Pago /
/ f
Planilla dle Movimiento de V alares
I
Cheques
/
Tiras de Máquinas Registradoras j
Planillas de Vencimientos ( I
..../
Por algunos de los métodos
enunciados en 1 a 4.
4. Evasión de los procedímíen
tos de�l.
Traslado

I t r ponerse especial énfasis en determinar si existen todos los sensores necesarios. Es
11 r, que cada hecho u operación quede registrada en un comprobante que permita su
1111lmlcnto o que exista otro tipo de sensor. ·
, xprcsión de las operaciones a través de estos elementos dará las pautas para el
I un lonomiento del elemento comparador (grupo de control).
. ompnradores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos
son di versos, dependiendo dei � y ti12.9 de operaciones de la empresa. Se pueden citar
moejemplo:
. • C:.o J_f?
o/ ovJ..o( e,; _
J
onfrol de los� por responsables externos al sist�ma. / ·
• tejo de l.!!J>lanilla de ingresos con el imp.gne__c!e..i:ecibos. /
• omprobación de�tal de�si�do c<;>n los r�i.J,os emitidos.s>' .
1.
omparación ele las Ordenes de Pago con la documentación de respaldo. /
• Verificación de la coincídencía entre las caiicelacioñesdec�entas d�slientes__y.J..�
cobranzas efectuadas/
Como no sólo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la
repetición en el futuro, también es importante determinar si existen
gr;upos
activantes
adecuados. En estos sistemas por ejemplo, que se contabilicen las diferencias de caja, no se
abonen las Ordenes de Pago que no coincidan con la documentación de respaldo, que se
busquen las diferencias en las cobranzas, que se analicen las causas que originan los items
que integran las conciliaciones bancarias, etc ..
El siguiente ejemplo, en el que se analiza _el control del arqueo de ,fgg,
contribuirá al
esclarecimiento de lo explicado:
@
Objeti)o:
Los fondos en caja registrados qe_!)el)J:x_is_tir.
� -·--
(ii) �terística controlada: Monto de los fondos de Caja
� �: Contabi!Ldad que indica el saldo de la cuenta Caja (o algún sustituto transitorio,
como la planilla de Caja o los comprobantes). ·
Gi)gmoo de control: Quien hace el �ueo y son trola los fondos existentes con el saldo de
la cuenta Caja e informa al grupo activante. ·
@Qruoo activante: Quien tiene posibilidad de tomar la acción correc_liV.ª.!!CC� para
corregir las causas de los des_yios informados por el grupo de control.
184
ARQUEO DE CAJA
1
¡
,rí'." epi.. .¡,
Objetivo
Sistema Operante
Sensor

EXISTENCIA DE
FONDOS
./
SIC:CUENTA
LOS FONDOS ./
EXISTENTES*
CAJA
,/
Desvíos
,
Grupo Activarue
Grupo de Control

GERENCIA
AUDITOR
GENERAL
INTERNO
* CARACTERISTICA
�� CONTROLADA
5.4. CONTROLES TIPICOS
Si bien, com� se menciona en 2, los controles de los sistemas de cobranzas y pagos afectan
en mayor medida los saldos de las Cuentas por Cobrar y a Pagar que los de Caja y Bancos
es en este capítulo donde se analizan en detalle.
�be_ tenerse en cuenta entonces que cuando se considera el costo benefi�io de una
auditoría basada en la confianza de los sistemas de control de los circuítos de cobranzas y
pagos se debe evaluar principalmente el impacto sobre las pruebas sustantivas aplicables
a Cuentas a,,Cobrar y Pagar.
S� mencionan.seguidamente algunas actividades de control que son reconocidas como de
validez generalizada
5.4.1. RELATIVOS A COBRANZAS
�C?n�ol
de las �s que teóricamente deberían efectivizarse con las reales
Lumtar el acceso a las cobranzas. ·
Registración inmediata de la cobranza ( emisión del recibo tickets etc )
@Recibos ' ' · ·
* Prenumerados de imprenta. ,,
* Inutilización y archivo de los anulados. ·
* Acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas ·
* Control externo a Caja de los talonarios en blanco. , ·
* Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos. ··
/'.:\ * Control de �a correlatividad numéáca de los recibos procesados. ./
\.5il' Endoso restncli�o de valores, sea c¡ue
185

* Se solicite se emitan con la restricción' (Ej. cheques con la cláusula "no a la orden" y sin
talón).
* Se lo haga en el momento de su recepción. ,
Qel_)Ó[email protected]!_o � �ario de �a cobranza (ver sistema de Fondo Fijo en 5.4.3.).
Existencia de _pglí�c� <;li;fimdas sobre monto y ocasión de los descuentos.
. xistencias de un �gÍ!Ilen de autorización para emitir Notas de Créditg_yl?!!fil dar de baja
a mcobrables.
1 Co�p��!ción del total depgsitado CQ.n Jo� recibos !!mitidos. ·
J. Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y las cobranzas
efectuadas en ta! conc;¡:ptQ
5.4.2. RELATIVOS A PAGOS
Gi:) Límltacíón del acceso a los pagos,
\WChe.ques
* Inutilización y archivo de los anulados.
* Acceso limitado al que los emite.
í.::I
* Control externo al custodio de las chequeras en blanco.
�Protección del cheque al emitirlo
* Escritura no adulterable.
* Cláusula de uso restringido. .
@ LÍ!lli!� de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para
acotar el nesgo.
G) Líiii1tes fie autorizaciones paraaprobar pagos y emitir ch�s.
@Rerl$ión _del pagg �r el firrnante
* Cheque emitido en base a las normas.
* La documentación que lo respalda cumple las condiciones de:
Ser auténtica.
Corresponder a una transacción del ente.
Tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos.
* Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la
�esentación al que autoriza el pago, para evitar sea pagada más de una vez.r
Los pagos sean autorizados previo examen de la documentación de respaldo
Dobleñrmá de cheques. · · ·
5.4.3. RELATIVOS AL MOVIMIENTO DE FONDOS
Estos controles son, en general, comunes a cobranzas y pagos o relativos a la custodia de
los fondos. ·
@si,stema de Fondo FijQ
* Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente./
* Todos los pagos se efectúan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el Fondo
Fijo o Caja Chica. Se fija un monto máximo para pagos por Fondo Fijo. /
* Empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendición periódica y reposición
�través de un cheque.
Arqueo diario de Caja y conciliación con Mayor o planillas de Caja.
Conciliación bancaria mensual.
186
@ Aclaración de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores.
® Análisis y justificación de Notas de Débito y de Crédito bancarias.
(l) Control de la documentación
• Secuencia numérica.
• Integridad.
• Cumplimiento de límites.
* Cumplimiento de autorizaciones.
• Cumplimiento de controles previos.
• Imputación.
@Control contable periódico
• Estados contables mensuales.
• Conciliación de Mayores Auxiliares con cuentas de control.
• Análisis de cuentas.
@ Seguimiento de créditos morosos y en gestión.
(Q.Separación de funciones
a Separación,de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de los que
lo registran. �
b. Separación de los que custodian fondos de los sectores contables. /
c. Separación de los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones/
d. Custodia de otros valores (documentos a cobrar, inversiones, etc.), por otros sectores
no relacionados/
e. Preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja /
f. Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja./
g. Realización de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos, tales
como los mencionados en 5.4.1.a,ij; 5.4.2.f; 5.4.3.b,a,d,e,f,g,h. /
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
Seha explicado en los puntos anteriores la necesidad de identificar los controles de cada
operación, separando sus elementos integrantes. Ello implica la necesidad de analizar cada
sistema en particular para comprobar su eficacia.
5.5.1. RELEV AMIENTO
Para efectuar el referido análisis de los sistemas operantes en el movimiento 'de fondos,
pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en
forma aislada o combinada, tal como se explicó en el capítulo correspondiente de
Evaluación del Control.
5.5.1.1. CUESTIONARIO
Como medio de establecer una guía se plantea un cuestionario relativo fundamentalmen
te a los grupos comparadores, ya que las condiciones controladas, sensores y grupos
activantes son altamente específicos en cadá empresa.
Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta "NO", implica una falla de
control. ·
Esta deficiencia puede estar
s!Jbsanada
por la existencia de otros elementos que esterilicen
cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado.
187

T ,
11
uhnnn N/A se empleará cuando la situación descripta no exista o el sistema no sea
1 •l 1 1hl 11 1 empresa auditada. . . . . . .
I hm v i o� tunda la contestaeión del formulario, el a�tor tendrá una idea pnmana
i• 10 ¡I In bondad de los controles incorporados en los sistemas.
li'Ml'llESA:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO NIA OBSERVACIONES
13. ¿Se deposita diaria e íntegramente la co
branza?
14. ¿En caso de utilizarse, es limitado a perso
nal autorizado el acceso a las tiras de con
trol de·las máquinas registradoras?
15. ¿Se registran los cheques recibidos para
depósito diferido?
16. ¿Se depositan tales cheques en la fecha
convertida?
17. ¿Están los talonarios de recibos en blanco
en poder de personal no relacionado con el
movimiento de fondos? .
18. ¿Se reciben los ingresos por correspon
dencia por personal ajeno a la caja, prepa
rándose un listado de control antes de su
entrega a tal sector?
19. ¿Se cobran en forma inmediata los che
ques canjeados al personal de la empresa?
20. ¿Se efectúan dentro de lo posible, los pa
gos exclusivamente con cheques emitidos
"NO A LA ORDEN"?
21. ¿Existen limites de autorización E ara a1:ro
bar desembolsos de caja?
22. ¿Se cumplen tales límites?
23. ¿Se aprueba previamente la documenta
ción de respaldo de los pagos?
24. ¿Se exigen dos firmas para los cheques?
25. ¿Se·efectúa la firma de las Ordenes de. Pa
go y/o cheques, teniendo ala vista la docu
mentación respaldante?
REVISION AL: EMPRESA:
REVISION AL:
EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A
OBSERVACIONES
¿ . independiente el sector de movimiento
de fondos respecto de los sectores conta
bl s. de créditos. venias, compras, perso
nal7
¿
xiste una clara definición de funciones Y
asignación de responsabilidades?
¿Se ha previsto la rotación del personal.del
sector?
¿Se efectúa tal rotación?
¿Existen medidas de seguridad en las áreas
donde se realizan movimientos de fondos?
¿Se contrataron seguros de fidelidad y de
dinero en tránsito o en caja?
¿Se han definido normas sobreotorgamien
to y aprovechamiento de descuentos?
¿Se cumplen en la práctica?
¿Se
efectúan arqueos de caja por personal
externo al sector?
¿Se
coloca en forma inmediata el sello de
endoso restrictivo en los cheques recibí
dos?
¿Se preparan recibos prenumerados para
todos los ingresos de fondos?
¿Se efectúa dentro de períodos razonables
la rendición de cobradores? '
8.
9.
6.
7.
12.
11.
10.
N'
188
189

EMPRESA:
190
REVISION AL:
5.S.1.2. CURSOGRAMAS
Como ejemplos de cursogramas sencillos de movimiento de fondos, se
incluyen a
continuación los relativos a:
Ingresos de fondos Sistema manual
Egresos de fondos Sistema manual
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario
completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una
pequeila muestra de operaciones (generalmente no más de cinco) donde se debe tratar de
que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que
se esté relevando.
Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su
extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones
fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.
Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un
adecuado conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles
existentes.
191
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
26. ¿Se anula inmediatamente con la leyenda
"PAGADO" la documentación que sus
lenta los desembolsos ya efectuados?
27. ¿Seevitalaemisióndecheques en blanco?
28. ¿Se mantienen en custodia'. externa a la ca
. ' ,ja los talonarios de cheques en blanco?
. .
29. ¿Se efectúan los desembolsos en efectivo
a través del Fondo Fijo (caja chica)?
30. ¿Son los comprobantes debidamente pre
parados y autorizados?
31. ¿Es razonable el monto asignado al Fon
do Fijo?
32. ¿Se reintegra periódicamente?
33. ¿Se preparan conciliaciones bancarias por
personal ajeno al movimiento de fondos?
34. ¿Existe un control contable de:
la secuencia numérica de los recibos y
cheques?
la coincidencia de los ingresos con los
depósitos?
las descargas de las cuentas de clientes
con las cobranzas?
el cumplimiento de los límites de firma?
los conceptos y montos de las Notas de
Débito y Crédito bancarias?
la recepción de Ingresos no operativos
(alquileres, intereses, regalías, etc.)?
35. ¿Efectúa el sector contable
el registro de los movimientos de fondos
con la documentación de origen?
Identificación contable de los tenedores
de fondos fijos?
la actualización permanente de los regís
tres?

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5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Finalizado el relevamiento el auditor está en condiciones de efectuar S!! �valy_acjpp, con
el objeto de determinar cuáles son los �¡os de coo.ttolfuertes ycuá¡eslos..débilesJ:lel ._
.sístema
La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los
procedimientos de auditoría a aplicar (ya sea en la naturaleza o extensión de los procedi
mientos) o de cambiar la oportunidad de su coi;iqeción.
Los puntos débiles pueden consistir en que b911existen controles necesarios, que otros
establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes (grupo activante, grupo de
control, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo está ubicado en un lugar o
tiempo inadecuado en el sisiema, etc ..
·'r'I \ 1 C;ida punto débil de control implica que el auditor debe determinar cuáles son los errores
j; posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto
que pudieron tener sobre los estados contables.I
Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los estados
contables deberá adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar la selección de los
procedimientos de auditoría a aplicar, su grado de extensión y la oportunidad de su
concreción. Esta adecuación del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores
si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concretó.
En el caso extremo que no pudiesen diseñarse procedimientos de auditoría adecuados para
determinar la existencia de errores posibles de significación en los estados contables, el
auditor se encontraría ante una limitación en el alcance de su trabajo que ocasionará el con
siguiente efecto sobre el dictamen.
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
La evaluación descripta en el apartado anterior, deberá ser corroborada en la práctica. A
tal efecto deberán seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de
determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado.
Esta selección debe ser representativa de todo el período, por lo que no conviene
centralizar la observación en un único período de tiempo. La muestra que se tome puede ser
elegida a criterio o en función de métodos estadísticos. Estos últimos ofrecen la ventaja de
. obtener representatividad y permiten una evaluación objetiva de los errores o fallas
detectadas.
Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio,
ya que sucede habitualmente que la primera parte del año se revisa en las visitas preliminares
del auditor y se omite su continuación durante el trabajo final.
15.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO DE COBRANZAS
A continuación, se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiemo
de cobranzas. Debido a lo específico que es la organización de cada empresa el programa
de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a cobranzas de cuentas de
clientes de una compañía que tiene las siguientes características:
Sistema contable fQ!!!lgdO (en lo aplicable)
por Diario General, Mayor General, Mayor
... " . .
194
Auxiliar de ClieJllE:<l y Caia Ingre.w.�
Documentació.n interviniente: Recibo, Boleta de Depósito y Resumen Bancario.
�
Por la misma razón mencionada los controles que podrían estar establecidos no
detallan. Por ello el programa finaliza con la "Prueba de los controles establecidos" .
! �1 p�grama de trabaj? se divide en dos partes: ��rit;ción del trabajQ 1;001ahlc y
verificac¡,Q.rµJ,e)�p,!:.rngQO�q_�� Para cada una e las etapas es necesario tomur
una muestra diferente aunque pooñií'sér igual por decisión del auditor. La razón de ello es
que para probar el trabajo contable es necesario auditar un período contable por lo meno ,
mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un período en número igual, mayor
o menor, consecutivas o no, las de varios períodos, etc ..
Verificación 00-calcnlos M pases
1. Selección de una muestra de uno o más períodps contables. J
2. Control de las sumas del libro Caja Ingresos.r'
3. Cotejo de los totales mensuales/del Libro Caja Ingresos con el asiento mensual
correspondiente del �neral."'
/
4. Verificación delÍÍ1!se.al
Mayor General del asiento incluído en el Diario General,
5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos . ./
6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco. En el caso
de observar movimientos aparentemente anormales, verificación de los mismos con lo
evidencia necesaria �
Verificació,u:le las..opera� de cobranza
7. Selección de una muestra de operaciones.de cobranza./
8. Verificación del pase desde el Libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Clientes. /
9. Cotejo de los recibos co�
el Libr�ajaJngr�s. en lo referente a los datos incluídos: Nro.,
fecha, nombre, importe e imputación.r" ·
10. Verificación de la autorización de los descuentos concedidos e intereses punitori s
cobrados/ . ·
11. Examen de los recibos, en cuanto a su
• Autenticidad .
• Propiedad (operación que pertenece a la empresa)
• Control de cálculos
• Imputación (ya examinada en 9)
• Autorizaciones (que correspondan según lo establecido por la Compañía).
12. Verificación de la secuencia numérica de los recibos y tratamiento de los anulados./
13. Cotejo de recibos coritá boleta de depósito correspondiente.s"
h14. Ve?fic¡¡ción de la coincidencia de la �l�ta��epós!to con el resumen de cuento
ancano . ./
�eba de C¡¡,ja, cuyo objeto es la prueba de l�.spn�il�l!.ciones_ bancarias ( él análisis tlo
este procedimiento se efectúa en el apéridice al capítulo).�
16, Verificación de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del
relevarniento habrán surgido controles existentes'(tales como los indicados como tfplcos en
5.4.), y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende n lo.
implantados/
En la página siguiente se incluye un gráfico en el que cada uno de los procedirnientos <11111
constituyen el programa de trabajo mencionado se encuentran indicados.
195

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5.5.3.2. PRUEBA PE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS: '})
PROGRAMA DE TRABAJO
El programa de trabajo que se detallará también debe tomarse como un ejemplo, aplicable
a pagos de cuentas de proveedores de una empresa que tiene las siguientes características:
• a::a&onstituídQ _(�n lo aplicable) por Diario General, Ma;¡::or General,
.§¡¡_ zs. Mazor.,A� �
Documentación intervinient�.Orden de Pago, Factura y Remito del Proveedor, Orden de
Compra.
A continuación del programa, se incluye el gráfico de la prueba de funcionamiento de
pagos a proveedores, que permite observar como se indican los diferentes procedimientos.
196 197

Verificación de cálculos y pases
l. Selección de una muestra de uno o más períodos contables, /
2. Control de las sumas del libro Subdiario de Pagos. ,/
3. Cotejo de los totales mensuales del libro Subdiario de Pagos con el asiento mensual
correspondiente del Diario General/
4. Verificación del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General./
5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos. /
6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Cajas y Bancos. En el caso
de obse�ar movímientos aparentemente anormales, verificación de ellos con la evidencia
necesana. ,/
PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS
UNIVERSIDAD CATOllCA DE COM>OQ
BIBLIOTECA
199
Verificación de las operaciones de Pagos
7. Selección de una muestra representativa de las operaciones de pago. /
8. Verificación de los pases del Subdiario de Pagos al Mayor Auxiliar de Proveedores./,
9. Cotejo del Subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados:
Nro., proveedor, fecha! importe, de�uentos, imputación, etc .. / 1
10. Verificación de la Orden de Pago: /
* Autenticidad
* Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa).
* Control de cálculos.
* Imputación (ya analizado en el procedimiento anterior).
* Verificación de las autorizaciones correspondientes (según sea el sistema de la (
compallía). ·
11. Verificación de lasecuencía.numérícade.la Orden dePagoytratamiento delas anuladas. 1
12. Cotejo de la Or{len de Pago con la documentación respaldan te del pago realizado:Ordcn
I
de Compra, Remito del Proveedor, Factura. En cada uno de estos documentos, verificación
similar a la indicada en 10. / 1
13. Cotejo de la Order· de Pago con el resumen de cuenta bancario _en todos los datos del
cheque: Nró., importe, fecha de emisión y de cobro.
1
14.l!rueha de caiB cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. Procedimiento que I
ya se incluyó en la prueba de funcionamiento de cobranzas. /
15. Verificación del funcionamiento de los controles establecidos./
1
Usualmente el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor.
no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimiento ,
También pueden serwlJ.ISll de diferencias los eqpre� que se cometan en l!!\QJJ,DlID cegisJCo
La conciliación bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldo. ,
Las pruebas de funcionamiento de cobranzas y pagos se complementan con procedimien
tos que el auditor aplica para comprobar si las conciliaciones bancarias son correctamen
te efectuadas por el cliente.
!s.5.3.3. LAS CONCILIACIONES BANCARIAS
COMO ELEMENTO DE CONTROL
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• El' examen de las cuentas particulares de los empleados de caja. __.,..

� que maneja también registros ge ingresos y no existe rotación de personal. .,
Falta de prenumeración de los recibQs y/o inexistencia de un control sobre la correlativi ¡
dad de los em1udos.
C?st� �r el cajero de los cheques para depósito diferido, no llevándose registro de ellos
y sm aplicación del endoso restrictivo.
5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN
LAS DEBILIDADES EXISTENTES
Las pru_ebas de operaci?nes que � efectú� �bre la vigencia real de los controles deben
�r ampliadas en la n_iedida 9�e existan actividades de coo:mr,o.bación ineficien� 0 .9J!e
directamente hayan s¡do om1t1�.
La conjunción de determinadas fallas puede ser determinante de un incremento sensible
en el �ano de la muestra. �o obstante, si de la evaluación de los controles generales surgen
f�las importantes en los sistemas de control, el auditor deberá considerar la aplicación
directa de pruebas sustantivas.!!!!. ningún tipo de restricciones.
E�los clásicos de tales debifu!a.des son:
· Comparación de gastos por concepto y período.
�álisis de la existencia de las firmas indicadas en las facturas de gastos, en especial si han
adjuntado fotocopias de comprobantes. .
St:guimien� sorpresivo y simultáneo con_ su realización, de una serie de moyjmieDI� de
�. que mcluyan iodos los pasos del sistema.
Incorporación espúrea de comprobantes preparados "ad hoc", para verificar si son
detec�dos en �l pr�so. Este tipo de análisis solo debe realizarse con conocimiento previo
de algun func10nano responsable del ente auditado.
- Aná!i5is de endosos intermedios en los cheques detisitados en la cuenta de la empresa,
especialmente en el caso de cheques de depósito a1t_do.
Análisis del movimiento de la previsión para deudores incobrables.
Análisis de la cobrabi)jdad de los cn!ifüos.
· Solicitar a� la confinnación de la �a de �o de facturas o documentos."
/¡
Preparación de conciliaciones bancarias por el personal �o al movimiento de fondos.
'
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·. \ í·Faltadedepósitodiarioeírueg¡Qdelascobranzasjuntoalregistrodeingresosporelcajero.
�;:
-� --.
t �n es�� asos los procedimie!1!0S sustanti�os a
cons(de�lo
abarcan los propios de
,., , . , dispo�bilidades tales como arqueos al cierre de ejercicio, añalisis de conciliaciones
'':· : , ban�corte de �oc�mentación y otros, sino los aplicables a_ los rubros afectados IJ2r las
, .· deficiencias en el c1TCu1to de cobranzas ':( pagos, en particular y segt1n cada caso: ·
I

.
Registrados por
Diferencia de Tiempo
El Banco La Empresa
Depósitos en tránsito sí
Cheques Pendientes sí
'
Notas de débito sí
Notas de Crédito sí
usunlmente denominados íterns conciliatorios Estos pueden ser
Las conciliaciones bancarias representan un control importante para la sociedad que Je
permite detectar errores u omisiones de contabilización e inclusive algunas de las irregu
laridades mencionadas en el punto 5.2 ..
Para que las conciliaciones bancarias puedan ser utilizadas por la sociedad como
herramienta de control es preciso que:
f:
a) Sean efectuadas po�
person�l
ma?e)o de fondos. _
<,
b) Los extractos bancanos nOclebeñiiii ser r�1b1dos por personal responsable jlel manejo
e los fondos. ..e ·
e) Deben ser
confeccionadasJsLódicameme}
no deberían observarse atrasos superio
es a un�)�
l
d) L&<partidas
pen�eben
ser analizadas e investigadas y debe procederse a su
d,epuración.
e)l.a conciliación y el proceso de análisis y depuración debe
se� r
un
�uncionario de rango superior al que las confecciona. ·
:81 auditor, revisa las,,,conciliaciooe.s bancarias en dos etapas d�11..trabajo y con objetivos
diferentes: '
Ü)Como prueba de cunjp)imjento en la etapa preliminar. En la medidaque el auditor decida
depositar confianza en loscontroles del sistema de cobranzas y �pagos deberá eváluar ·si
estas conciliaciones son efectuadas con las características descriptas precedentemente. Lás
conc�ciones bancarias representan para el auditor un
euito fuei:te de co.ntrQ)Ji se
efectuan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldós contií6fes con losinfonnados
por terceros (Bancos) determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularida.des..en
las registtaciones.
En esta etapa el auditor presta atención a cómo fueron efectuadas las conciliaciones es
decir, si se tuvieron en cuenta los controles aplicables a su confección y seguimiento.'
@ Como plJleba sustantiva, en este casó el objetivo es validar los saldos de las cuentas
corrientes con los Bancos a través del análisis de las éatuoas penctúfotes. El tema será
retomado en 6.1.4 ..
200
201

Bancos e/e
S.S.S. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Existen tres etapas a considerar en la toma de un arqueo:
4
4
. Las cajas o fondos fijos que quedarán sujetos a arqueos. . . .
4
• Los procedimientos que se llevaron acabo para mantener las ca1��0 control del auditor
hasta que sean efectivamente recontadas. • . 4
- La fecha y la hora en que se practicará el ar9u,t:p, momento del día en que el audito� d_e1?C
evitar entorpecer las actividades del cliente. Normalmente so_n efectuad?s antes del �mc10 4
de las operaciones o al cierre del día una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo
(
no obstante de la actividad que tenga la caja.
- La fecha debe ser escogida por el auditor segµn su plan de auditoría, teniendo en cuenta I
que los arqueos efectuados el día de cierre del eiercicio si bien sirven para conciliar l�s
(
valores recontados con los saldos expuestos en los estados contables carecen de soq,res1
vidad. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos deberán ser efectuados I
coo ¡y¡terincidad, aunque CQQlQ..Mle.b.!!áUS\all�car��<;;a_ck,t¡¡ efectividad d��
cíerre., · 1
-_ G. �tidad de auditores que será necesario destinar al arqueo. . . .
1
• Sj se requiere algún tipo de autorización previa por parte del personal 1erarqmcp de la
empresa para poder tener acceso a la empresa (aplicable cuando se toman arqueos en pian tas I
o en el caso de entidades financieras) y efectuar el arqueo. Obviamente esto no debe afectar
el factor sorpresa si ésta es una condición buscada por el auditor.
Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisión previa de un listado, de
I
ser posible, a efectos de evitar su descripción por parte del auditor (esto aplicable
especialmente a los arqueos en entidades financieras).
El arden con que se llevará a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar.
En Bancos, por ejemplo, si el arqueo va a ser ef<;cll!a� ini¡:i_o de las operac1o�es es
recomendable arquear primero las cajl\S de atención al público y en último término el
I_e_s¡:¡w, que lleva más tiempo de modo de no dificultar la operatoria del cliente.
& Etapa de planificación, en la.cual el auditor .decídc:
El arqueo de fondos esel recuento de la existencia de dinero, cheques y valores asimilabl
existentes en una caja .
Su objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables coincidnn_
con la tenencia real de la empresa.
La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos:
/ Debe comprenctefiii"to!alida� los fondos existentes en una gtia determinada, pam evit e
que puedan �!J;.Qllll).el®CjQ!les entre CaNlus fü,os cobr.aoza8, etc., pertenecientes a lo
misma sección.
/ El responsable de lacajadebe
estar�rante
el arqueo, a efectos de evitar malas
interpretaciones 6 su5Eicacias.

/ Debería obtenerse
u�oofirmación
es�el n;sllilll§..a);lle de la caja respecto de los 4
puntos anteriores (que los fondos son todos los,9ueexisten en su PQder Y que estuvo presente
� W·
/ Si el cajero
fuer� e
01ros valores tamhl�11.9eben incJuiw en el arqueo, o
efectos de l.Q&r.ª1",.lm�uada.dxte!l!!inación de las cantidades que debería tener en su poder, •
4
·.r. '
(;2PRESENTACIO_N
Los principales procedimientos mencionados se explican a continuación:
/ 6.1\:· ARQUEO DE FONDOS Y CÓRTE DE DOCUMENT ACION
Caja Fondo Fijo Recaudaciones a Depositar
(i)Arqueo /
® Depósito posterior "
Q) Corte de documentación
�
./
Confirmación de saldos · r ' ' '
Revisión de la conciliación '
/
Verificación de las transferencias
Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión directa de los
saldos de caja y bancos permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo:
@EXISTENCIA y PROPIEDAD
@v: ALUACION
(L)Revisión de la adecuada valuación de los saldos de Caja y Bancos en moneda extranje
ra.
Es indudable que en cada situación el análisis adecuado variará de acuerdo con las
características del error, omisión o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio
para la empresa.
La primera vez que un auditor efectúa su tarea profesional en una empresa requiere cierta
tarea adicional respecto de cada uno de los distintos aspectos.
En materia de evaluación de controles del movimiento de fondos la primera revisión
requerirá no sólo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser
prudente el análisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el
funcionamiento de las actividades de control. Además se debe comenzar el armado de un
archivp de papeles de interés permanente que ahorrarán esfuerzo en futuras auditorías. A
tal efecto se incluirán durante el trabajo sobre el rubro datos tales como ubicación de las
cajas y fondos fijos del ente auditado, nómina de los principales bancos con que opera,
descripción de los procedimientos administrativos, etc ..
,
@PRUEBAS
DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
202 203 \

l •I dcílnlrse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que !!Q. resulta
11 • N río recontar el ciento por ciento de los valores. Por ejemplo, en caso de arqueo del
r de lo Bancos es usual que el auditor recuente la totalidad de "fajos" que existen pero
lidlo I r muestreo la cantidad de billetes que contiene cada "fajo".
(h uipa de ejecución, que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor:
� efecli:t..Q..YAYªlgres_ /
=rcc1úa un detalle de los_gastos a_rendir. /
ornprueba los fondos .SJ!j�!Qs. a� efectuando una sumatoria de Jos recibos par
cobranzas !1º depositados, Para ello puede confirmar cual es el último recibo (,y/o boleta de
venta de contado) cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depQsito.
• Determinael resnJU¡dg deJ amw;o c@feccion"ª°go una planilla que contenga el siguiente
esquema: <.e:.
'S1'.'.:"'"� M'·q, "Q;<i
Fondos sujetos a arqueo
Monto asignado del Fondo Fijo •·
Cobranzas no depositadas _,
Otros montos en efectivo asignados a la caja �
,
�I
Fondos recontados
illetes, monedas
Cheques
Comprobantes de gastos
IGUAL= Exceso (defecto) del arqueo, \
.. .....�
Los cheques pos<!3tados y otros valores deben incluirse por separado.
,.. Corte de la documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido" y nota de
venta al contado) y de los ch\:Ql!llSJIU�z.an.para reponer.el fondo fijo_
Los objetivos de este corte de documentación son© w,rmitir..el proceso posterior de
comprobar los valores recontados cooJa..contabilidad (dado que en .empresas industriales
o comerciales díficilrnente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al día del
arqueo) � la c�gnaci\5n de los ingr,gg�)'..g¡¡�os gµ� corr�nden al ejers!cio.
Verificar el CJ,!!Jl..,Q!J.n)i�.t.9.,.<!_��!!.0Jl!lª5 fi�_c_oQJ!Ol (autorizaciones debidas pára
4
los
egresos, custodia de talonarios, canje de cheques, etc.).
Obtener confinnación escrita del cajero de devolución conforme de los fondos.
e) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: en esta etapa el auditor:
Comprueba los saldos �·etas a�nto según la planilla de arqueo con los fill]dos del
�y.9r, · .
1 id I Yetlfic;a.Ja.co_nta_bilizaciónJ;n�l.día..que corresponda de las operaciones me ur as en e
corte de documentación.
V�!:ifi¡;a_ e! deP:Q.sit<;>.pgsteJjo, d!<\os_ v_¡¡]or�s ¡¡ deposjtar.
Verifica la rendj�jQJU)Qstro,Or de loscomprobantes de gastos incluidOS,J:_f!...e_u,rgueQ.
204
6.1.3. CORTE DE DOCUMENTACION
Véase al respecto el punto 6.1.1. b) de este capítulo.
6.1.4. CONFIRMACION DE SALDOS
,....,
/
'.30)1·��)
<, ../
��2�DEPOSITO POSTERIQR
Debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y que
en los días posteriores el banco no rech_aza los cheques depositados.
El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran
realmente disponibles al día de cierre.
Comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque qe numeración
posterior al tomado en el corte. .
Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el
��;ne
los ajustes que considera_u.��01.(cheques emitidos pendientes de retiro o
envío a los proveedores, gastos no contabilizados, cheques de cobranzas rechazados, etc.)
en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio.
Un medio de comprobación de gran efectividad es la solicitud de confirmacj6ri de sa)dos
a los bancos y compañías financieras.
· Normalmente el auditor solicitará al ente auditado, que prepare cartas de requerimiento
en tal sentido, en la.que� ing,i_�...9!!e Ja respuesta del banco debe enviarse al auditor en
forma dire<;,!a De esta forma se evita cualquier manejo de la información PQr parte del
personal de la sociedad. _ . .
La solicitud debe comprender no sólo a los saldos en cuenta comente smo a todas las
ow,iaciones concertadas con la enúdad financiera, lo que facilitará la tarea de rev1s1ón en
,...Q,.b'OS rubros de los estados contables (se incluye un m�elo en la página .. ). (7.13.)
{_p La confirmación es de ti cie a a efectos de evitar rechazos el ido debe estar
firmado funcionarios n . a autoi'!Zada,enJos.B!Jru.Q§.
Una vez que la elJlll� P!eparó las cartas,.deben ser enviadas por, el audito�para ase�.
que ellas son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. En este úlumo sentíO? el
auditor debería confirmar la dirección postal con la que figura en los extractos bancarios,
notas de débito, chequeras u otros comprobantes de la entidad financiera.
Si no se recibiera contestación en un úempo razonable, debe reiterarse el pedido./
Sj persisúera el prcibíeiña';es"cQ!li:ement¡; efei;tuar gesuon�les o solicitar a los
Iuncíonaríos .de.l!h.e.rop™Que la,<¡ e�mj)ebe cuidarse que la respuesta sea enviada al
auditor siempre en forma directa.
Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los
¡�giJtros del ente. . .
En la mayor parte de los casos no podrá hacerse el control en forma directa sino que deberá
referenciarse con la respectiva conciliación bancaria. .
Si existieran ruscrepancias, jos empleados gel cliente. qeben aoa)izarla, pero el audi!�r
debe cuidar de mantener en su poder la confurnación y además, corroborar la razonabili
dad de las explicaciones sobre las diferencias, .
Cabe recalcar que la importancia de esta confirmación no reside �lo en la C?nfirmación
del saldo de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente manuere con los

Bancos. Es un procedimiento fuerte para detectar préstamos omitidos y títulos en custodia
no registrados, etc., de allí que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en consegmrlas.
/ 6.1.S. REVISION DE CONCILIACIONES BANCARIAS
El auditor aplica los siguientes pasos en la revisión de las conciliaciones bancarias cuando
el objetivo (según lo mencionado en 5.5.3.3.) es obtener una conclusión sobre laviilidez de
los saldos bancarios.
@Saldos según Bancos: lo comprueba con el estracto y la confirmación bancaria corres·
�ndiente (ver punto anterior).
(!}} Partidas pendientes en Bancos: analiza la razo?abilidad _de estas pa¡;ti¡las teniendo _en
cuentajmtigüedad, monto y concepto. Venfica débito o crédito con los extractos bancanos
� ��s� . .
((1:) Partidas pendientes en libros: verifica si los gastos deb1_tados Bºr los bai:ico� han sido
provisionados de lo conttario los incluye en el resumen de.diferencias de auditona. En este
resumen incluirá también si corresponde, todo � efectuado por el Banco no contabi
iza
d Saldo de libros: lo coteja con el saldo del Mayor General.
e Verifica la corrección aritmética de la conciliación. El alcance a darle a su revisión
dependerá del control vigente para la confección de estas conciliaciones. En algunas
ocasiones puede resultar conveniente al auditor rehacer las cQnciliaciones especialmente si
desconfía que se estén incorporando partidas en forma incorrecta.
Es importante destacar que el objetivo de la conciliación bancaria es determinar la
razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes
contables.
La conciliación )ilncaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal
motivo el auditor�s responsable por su conf�ció_n. Es más, la fa!� d_e esta concili_ación
puede significar un problema de alcance en la aplicación de los procedimientos de auditoría,
de allí que es conveniente que el auditor en la � preliminar comunique al cliente
cualquier atraso real o potencial en su confección, coordinando, si es necesario, las fechas
en que podrá disponer de estas conciliaciones al cierre del ejercicio.
6.1.6. VERIFICACION DE LAS TRANSFERENCIAS BANCARIAS
La verificación de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre,
es un procedimíentqqesunado a asegurarse que el cone de las o¡v;racioaes entre ejercicios,
es correcto y
qu�
se cubran faltanles con su tratamiento inadecuado. Consiste en
examinar si los cheques emitidQs contra la cuenta de una entidad financiera y su depósito
en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio.
6.1.7. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA
Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera
deben ser motivo de revisión en relación al valor asignado para el cierre de ejercicio.
Su cantidad se habrá confirmado previamente en función del arqueo o de la cana recibida
de la entidad financiera en razón del procedimiento ya comentado en 6.1.4 ..
De acuerdo con la interpretación actual de los criterios contables, estas disponibilidades
deben valuarse de acuerdo con la cotización de cierre deejercicioo a un valor representativo
206
si ésta no fuera un parámetro adecuado.
6.1.8. PRESENTACION �
Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, será necesario constatar que los valores
registrados estén correctamente expuestos en los estados contables de acuerdo con lo
analizado en el apartado 3, anterior. Debe destacarse la necesidad de abrir � cucntll.
se� por· conceptos claramente identificatorios a los importes significafivQs (en
re I al total del balance) y la lnclus16n de notas aclaratorias cuando existieron
restricciones, cláusulas especiales, condiciones resoiiítonas, etc ..
6.1.9. OTROS PROCEDIMIENTOS ./
En cada auditoría puede surgir la necesidad de procedimientos específicos.
El tipo de revisión variará en función de las características de los bienes cuya revisión no
se cubre por los procedimientos básicos.
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION
DE LAS DEBILIDAJ>ES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS
DECONTROL /
6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
Si el uditor decide no de sitar confianza en los sistemas de control, por sus debilida
des o por no considerarlo costobeneficioso, ebe e ectuar pruebas de ttansaccjones sobr
las cobranzas y los pagos, las que son analizadas en detalle en los c.k!Q!. de Cuentas por
Cobrar y Pagar.
6:2.2. V ARIACION DE EXTENSION
Es aplicable en este punto el comentario referido a conciliaciones bancarias (ver 6.1.5.).
6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
Si el auditor decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar
algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia do
controles adecuados le" permite actuar en la prevención o detección de los �s que el
sistema pueda producir. .
Adelantar tareas permite al auditor el empleo más racional de su equipo de trabajo y do
un mayor margen de seguridad respecto de la conclusión en término de la revisión.
Por ejemplo las solicitudes de confirmación a bancos, pueden adelantarse respecto d 1
cierre del ejercicio. Lógicamente deberá analizarse la evolución posterior de las cuentar
entre la fecha de confirmación y la de cierre, para determinar que ..!!Q haxan existido
variaciones fundamentales en la operatoria. Puede ocurrir que en algún caso específico, 1
auditor desee una nueva confirmación al cierre del ejercicio respecto de algún banco con
el que haya cambiado la modalidad operativa o los montos involucrados sean significarl
vamente diferentes entre ambas fechas.
De igual manera puede proceder con el examen de las conciliaciones bancarias.
207

APENDICE: PRUEBA DE CAJA
A. ELEMENTOS COMPONENTES
La prueba de caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento 1 ontrol conciliaciones
b!!Pcarias que la empresa µspalroente tiene establecido. Para ello, se utilizan dos conCl 1a
cienes bancarias con�as y se concilian los ingresos. y egresos del período intermedio
s'egirñ el
rraumen
g; bancario con los mismos conceptos según la contabilidad de la
empresa. prueba de caja� una forma como la siguiente:
'·
Movimientos del
' CONCEPTO
Conciliación Conciliación
al inicio del al final del
período
Ingresos Egresos
periodo
l. Saldo según Banco SBi IB EB SBf
Más + +
2. Depósitos en tránsito:
-
Al inicio DTi
,
DTf
Al final
Menos
3. Notas de Crédito .
Al inicio NCi
,
NCf

Al final
Menos
4. Cheques pendientes

Al inicio Ch Pi ChPf
Al final +
Más
+
5. Notas de Débito
-
Al inicio NDi - NDf
Al final =
Igual a =
6. Saldo según Mayor SMi IM EM SMf
La primera y la cuarta columna son las conciliaciones al principio y fin del período
considerado. La estructura de ambas responde a la expresión siguiente y difieren una de otra
sólo en el subíndice que indica si es inicial o final.
,,.,,....,,,
--.ji111t,,.�=
SB +._�T'ChP NC + ND
208
SM = Saldo según mayor
SB = Saldo según banco
DT = Depósitos en tránsito
ChP = Cheques pendientes de cobro
NC = Notas de crédito
ND = Notas de débito
209
A .

Informe del Banco
Depósitos a la orden del cliente (Caja de Ahorros, Plazo Fijo o a la vista, etc.)
Señores
AUDITORES ASOCIADOS
CONTADORES PUBLICOS
Tenemos el agrado de dirigimos a Uds. para informarles los saldos de .
.... .. .. al cierre de operaciones del día
.............................................................................. que según nuesttos libros eran:
Cuentas corrientes a la libre disposición del cliente.
•
•
4
(
•
Observaciones
Observaciones
o comisión
Tasa decto.
Saldo a utilizar
S Mon. extr.
Importe
Mon. extr.
Monto utilizado
Nombres
Fecha
Fecha
Valores al cobro
Cartas de crédito
FECHA
•
•
Nro.
............... .
•••••••••• L •••••••••••• •••·•··· ···············•··•····· •••••••· •••••••••••••.•••••••••• ·•••••••••
··············· .
··············· ··························· ·································· .
•
•
•
•
• ............... .
•
•
............... ··························· ·································· .
................ , ······································· .
1 ...... ---l
Importe
Tipo Fecha último cobro o Tipo de obligación,
De obllg. Del Venc. int. débito intereses detalle garantías, etc.
Observaciones
Observaciones
(intereses, garantías, etc.)
Deudor o
Acreedor
Fecha última acredítaclón
o pago de intereses
Importe
Tipo
Importe int.
Vencimiento
Títulos en custodia
Fecha
Nºde
Designación
cuentl!.
•
Canti
dad
Entidad y Tipo
Valor nominal
unitario
Valor nominal
unitario
Observaciones
Otros: Contratos de cambio a plazos, obligaciones directas o eventuales, etc. '
................................................................................................................................................... ,
•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• ,¡
....................................................................................................................................................•.
••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••
1
......................................................................................................
De acuerdo con nuestros libros no presenta ningu
na oua operación pendiente con este banco a excep
ción de las detalladas en este informe.
Fecha: de de 19 1
Modelo de confirmación bancaria
(respuesta del banco)
(Sello) (Firma)
1
1
210 211
1

Capítulo Nº 8
CREDITOS
Y VENTAS

;..
¡,
CREDITOS Y VENTAS
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, indica que los créditos "son· derechos que
el ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre
que no respondan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los
créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales
del ente de los que no tengan _ese origen".
El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepción
de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente
preestablecidq Esos derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comer
ciales .!!Q. agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos en
los que se exprese la obligación de la contra�
La mayoría de los créditos en una empresa que opera regularmente, se producirá como
consecuencia de las ventas efectuadas, por lo que la revisión de este rubro tiene íntima
vinculación con el análisis del moyjmjen¡g operativa. Sin embargo, es normal que existan
créditos de otro origen, generados por situaciones tan diversas como $aldos pendientes de
integración de accjonjstas, depósitos en garantía de contratos, préstamos a empleados, etc.
Si bien en la definición del rubro que se ha transcripto se menciona el derecho a percibir
sumas de dinero, u otros bienes o servicios, deben excluirse_aqqellos importes entregados
I
@r el ente, cuya devolución se producirá en forma de� I La condición jurídica de
I
"crédito", que tiene este tipo de operaciones, no es obstáculo para que contablemente se Jo
ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad económi 1
ca se visualiza la operación definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un
bien (o incluso la totalidad).
Como consecuencia, su ubicación será en el rubro al cual irá destinado eI bjen Por
ejemplo, los adelantos entregados para la compra de bienes de uso debieran incorporarse
en ese rubro.� e
Como el derecho de percepción se produce por el transcurso del tiempo, este último
elemento cobra importancia en la producción de nuevas sumas a cobrar en la forma de
intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al
valor del acto, documento, etc., deberá cuidarse que el rubro Créditos reflejeel monto
realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses
puros por los períodos no transcurridos.
La existencia de una veñta ( o de un ingreso por prestación de servicios o cesión de
derechos), se considera en el momento de la tradic� del objetó (entrega de la obra,
finalización del servicio, etc.). Como consecuencia, en e caso de!!2_ abonarse el importe en
ese momento, nace el crédito correspondiente.
En el caso de contratos, el derecho surgirá de acuerdo con las cláusulas en ellos
establecidas.
2. RIESGOS DE AUDITORIA
Este rubro presenta al auditor externo entre otros los siguientes riesgos de auditoría,
clasificados según los objetivos de su trabajo:
Obietivo de exis�ncja
,&.oJ�_Tll!}zas de�ercicio registradas en el eiercicio siguiente por defecto en el corte do
.. .
215

ill r
1
clogcs.
( h 1lvo de
�o�iedad
• UlllBIÍÍOi jé 10 de cuentas a cobrar originadas en_dei:.es,;ho,Ly,LCedidou] cjeru; del
I r!oda._
bjeti�o de valuación
ifico.i:res.�.Ql}Siderac;ión de los compgnentes financiero�. /
falll!,Jle co11sid_eraciQ!l,deJos..ri_esgQS,.ds:.iocobrabilidad� /
devoluciones y descuentos no considerados./
Objetivo de exposición .
no identificación de los créditos !ocumentados y d� los que no l�on.
no 1dentificac16n de los SÍildos originados en la operatona con socíeoíides controlantes,
controladas o vinculadas. ·
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y
REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENT ACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros, están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua
ción con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de
Valores y las normas de la Ley de Sociedades.
Pauta Resolución 110 de la
compara Ley 19.550 y 22.903 Comisión Nacional de
Resolución Técnica
tiva Valores
Nro. 9 de ia FACPCE
Norma Art. 63 Créditos: son los de Créditos: son derechos
General En el balance general rechos que la socie que el ente posee contra
deberá suministrarse la dad tiene contra .ter terceros para percibir su
información que a con ceros para percibir su mas de dinero u otros
Linuación se requiere: mas en dinero u otros bienes o servicios (siem
�º)En el activo: bienes o servicios, ex pre que no respondan a
@Los créditos nrove cluvendo los descrip las características de otro
nientes de las activida lQS_�d�ppcifüJí�a rubro del activo).
des.socíales.Por.sepa, rlP< p inversiones, Deben discriminarse los

Ifil!.9 .se indicarán los... . crédill)s_p.oL v.epta$ _de
créditos consocíedades.L, �ienes y servicios corres
216
Pauta
compara Ley 19.550 y 22.903
tlva
cQfilr..91@\�. controla
das o vii:i.cu_la_g_�_..!os
que sean litigiosos y
cualquier otro crédito.
Cuando corresponda, se·
deducirán las previsio
nes por créditos de du
doso cobro y descuen
tos y bonificaciones.
� Los gastos y cargas
que se devenguen en fu
turos ejercicios.
4º) De la presentación
en general:
@Los derech_o_s..y...9pli
gaciones deberán mOS:
trarse indicándose si
soñ documentados, con
garantíáfeal u otras."
e) El acttVoy pasivo en
moneda extranjera de
berá mostrarse. por se
parado en losrubrosque
ccrrespondan.
Notas re Art. 65:
laciona Para el caso�
das filfillQ!!.diente.info.OJJa_
(Informa
.. ción.nu.estuviere con
ción tenida n .los.estados
comple
.c.Ql!!rable.s... deberán
. �PJ!ilar� y
mentana) cuadros que se consi
derarán parte de aqué
llos. La siguiente enu
meración es enunciati
va.
a) Bienes de diW)nibi
lidad restringida.
b) f..r.Q.CJ:.d.imientos
adoptados en el caso de
valuacion de activos ...
No las menciona
217
pondientes a las activi
dades habituales.del en
. Je de. los· que @tl:!lgan...
ese origen.
A composición y evolu
ción de los rubros.
Al. Derechos ... del en
te. Deben informarse los
atributos principales, ta
les como A. l .a. Moneda
extranjera; A.Lb. Ga
rantías respaldatorias
A. l .c. Instrumentación
de los derechos; A. l.d.
Tasa de interés y pautas
de actualización de sal
dos no corrientes;
A. Le. Grupos econó
micos.
B. Criterios de valua
ción.
B.5. La constitución de
Resolución 110 de la
Comisión Nacional de Resolución Técnica
Valores Nro. 9 de la FACPCE

219
La existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercam
bio, propias
de la actividad principal del ente. Es cierto que parte de las cuentas por cobrar,
pueden
tener
origen
fuera del circuito esr¡ífico, tales como las que se originan en los saldos
pendientes
de mtegración por parte e os accionistas, los depósitos en garanúa, los
préstamos
a empleados, anticipos de impuestos, servicios a recibir, etc.
La culminación natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversión en un
componente
de Ca�y Bancos aún cuando tal transformación se produzca en etanas
sucesivas, como puen
ser el Oescuento de documentos, la cancelación después de uno
renovación, etc.
Estas características permiten
una definición de la mayor parte de las relaciones de ílujo
y por
lo tanto, permiten
orientar la detemiinación de los controles necesarios. El Cuadro 1,
permite
reconocer los aspectos principales de la operatoria correspondiente al rubro.
5.VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
5.1. OPERATORIA
AFIRMACIONES RELATIVAS A
VENTAS Y OTRAS OPE
OBJETIVO
RACIONES QUE ORIGI
NAN DERECHOS A PER
CREDITOS CIBIR SUMAS DE DINE
RO, BIENES O SERVI
CIOS
(
Lo
registrado�
INEXISTENCIA
ACAECIMIENTO
��----
de créditos no re�strados
de hechos que originen o can
celen créditos omitidos de re
/ í:: . ,'°J)f]).
gistrar.
Lo valuación es VALUACION
VALUACION
correcta
el valor monetario del rubro · el valor monetario asignado a
ha sido determinado de acuer
las operaciones coincide con·
do con normas contables pro
normas contables profesiona
fesionales y normas legales
les y normas legales aplica
aplicables.
bles.
La exposición EXPOSICION
EXPOSICION
es correcta
el rubro es informado de ac
las operaciones han sido in
uerdo con normas contables formadas de acuerdo con .!!Qf-
profesionales y normas lega .JllªS contab�s profesionales.
les aplicables. y normas legales aplicables.
7
o
Pauta Resolución 110
Com
Ley 19.550 y 22.903
Comisión Nacional de
Resolución Técnicas
para ti va Valores
Nro. 9 de la FACPCE
las previsiones ... deta
liando las bases utiliza
das para su estimación.
Anexos
2°) Cuadros anexos: Anexe E. Previsiones. La información com
relaciona-
d) De previsiones y re
dos (In-
AnexoG. Activos y Pa plementaria se expone
ferina-
servas. si vos en moneda extran en notas o en forma de
ción com
f) Ei activo y pasivo en jera. cuadros anexos.
plernen
moneda extranjera, de
taria)
tallando: ...
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OBJETIVO
VENTAS Y OTRAS OPE
RACIONES QUE ORIGI
CREDITOS NAN DERECHOS A PER
CIBIR SUMAS DE DINE
RO, BIENES O SERVI
CIOS
Lo registrado EXISTENCiA / ACAECIMIENTO /
es real real de derechos que ori: real de las operaciones que
ginan los Créditos han dado lugar a origen o can
celación de derechos.
Lo registrado PROPIEDAD /
PROPIEDAD
es propio el ente es titular de los dere las operaciones que dan lugar
chos (le son propios) o cancelan créditos le son pro
pias.
Los objetivos generales son los que se detallan a continuación:
3.2. VALUACION
La valuación de l�s cuentas por cobrar se efectuará de acuerdo con las normas aplicables,
especialmente las incluidas en las Resoluciones Nros. 4,5 y 6.
4. QBJETIVOS
4.1. OBJETIVOS GENERALES
218

CUADRO!
CREDITOS
INTERESES
POR MORA
CLIENTES
Créditos Clientes: Incremento de Créditos
Clientes >Créditos: disminuciones de Créditos
220
S.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el
sistema subexamen incluye las actividades de c;pmerciaJizaciéu.
Por lo tanto los sistemas involucrados serán básicamente los siguientes:
Operación de ventas. //
Concesión del crédito./
Gestión de cobranza. r
Se excluye el sistema de cohraozas, pues este pasa a ser un subsistema dentro del sistema
de Ingresos ya expuesto en el Capítulo de Caja y Bancos,
Cada uno de los sistemas antes mencionados, requiere la subdivisión en los subsistemas
de mayor especificidad.
En un primer grado de desglose se pueden ubicar dentro de "owración de ventas":
Promoción/
Recepción de pedidos ./
Gestión de pedido >"
Entrega al cliente /
Facturación. ,/
Obviamente, cada una de las características, puede descomponerse en otras de menor
nivel, con lo que se logrará un estudio más adecuado de los controles.
Las irregularidades más comunes que pueden producirse han sido tratadas en el rubro Caja
y�� .
S.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
A lo ya expuesto en el Capítulo 7 de Caja y Bancos, se agregan seguidamente los sensores
y compararlnres más comunes en el rubro Créditos (por ventas).
Los sensores que posee el sistema de Créditos, pueden ser numerosos ya que abarcan
distintos momentos del tiempo y sectores internos así como externos. Algunos de los
ejemplos de este elemento son:
Avisos de entrega de fabricación./
Ordenes de compra de clientes. ,/
Pedidos ínternos.v" ·
Listados de jnovimiemos de materiales. /
Remitos. /
/
Guías de
�ga.
Facturas.
/
.
Notas de Débito. /
Notas de Crédito. "
Ficha del cliente. /
_...p Informes comerciales (de solvencia de clientes).
Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de créditos. /
Avisos de vencimiento./
221

'agarés./
:ecibos de ingresos. /
/
•lanillas de rendición de cobranzas.
/
.istado de cbeques recibidos por correspondencia.
�ontratos. I
/
!.Statutos sociales.
Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operación del .sistema que permiten la
ictuación de los grupos de control. Dada esta necesidad, uno de los problemas que puede
iresentarse es la existencia de características contro��ue !!ll. tengan sensor o que éste
!Q sea representativo de la condición a analizad$r ejem1v1a inexistencia de órdenes de
:ompra de clientes o de notas de pedido internas, pu e ¡lificultw o J!!l�sibjl_itar _la
�JaÓJl<..del&i.fu:il'! de control por falta desenso(Cs. Sin embargo será conveniente,
Ieterrninar si no hay elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean típicos, tales
corno planillasdiarias de atención a clientes, hojas de visitas a clientes con columnas para
indicar motivo, etc ..
Algunos de los comparadores que deberían estar incorporados en este sitema variando
según tamaño, localización; ramo, etc .. , son:
J
<;ontral de Jo entregad¡u:.9n�l<!2��1 cliente. /
Contml de las cantidades fac.turadas con las entregas. /
CQmproJ:,ación..dda.ª11.li!;!.Cl<m.E.�.!a lista de Br��8s q_u��'!� · /
Verificación de las condiciones de!!!�:;,, •
\
Verificación de la aprobación de los creilitos. /
Examen ilel !_llantenjmie1!to del c�to;dentro'de los límites acordados. /
Verificación del débito al clieritedeJfÍs compras ql!e..efect�e. ,/
, CgJi@l de.Ios:pagos�1:í:téi:iñirio J su.acredifaéió_n. /
Obviamente la efectividad de los comparadores, sólo severifica en la medida que existan
grupos activanres que permitan evitar la repetición de errores, incorporar elementos
faltanlj(s. Así, por ejemplo, una Gerencia de Finanzas que defina límites de autorización,
responsables de la apertura de créditos , etc.. · ·
/s.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
En este sistema se reconocen diversas actividades de control que son reconocidas como
de validez generalizada. Se enumeran algunas de ellas:
S.4.1. RELATIVOS A LAS OPERACIONES DE VENTA
:W Separación de la fuw,ión de
venias
del q¡pµ:_amiiento de crédítos, entrega al cliente,
registrac10nes contabl�s y del mane1Q.,X..&)!J,ICXha de fondos.
® Utilización de notas de pedido, remitas, facturas, Notasde Débito y Crédito prenume
� y control
IXzltenor
de correla�vidad numéric_¡¡.
¡@)Existencia de un re gimen de autorización ycontrol de facturas, Notas de Débito y Crédito.
222
@Existencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su recepción porelcliente.
{vExistencia de un regirnen deautorizaciones para la concesión de qescuentosy bonifica
<:iones, aceptación de devoluciones y dar de baja a incobrables.
(Í)Begistración
contable por procesos separados en subMayores de clientes y en cuentas
de control del Mayor General y conciliación periódica entre ambos por persona ajena a la
registración.
�ontrol periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar.
@Envío de resúmenes de cuenta a Gli,;ptes.
(})Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a
cobranzas.
1
5.4.2. RELATIVOS AL OTORGAMIENTO DEL CREDITO
(!;)Existencia de @líticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento.
f"íi":E.xistencia de lúnites de autorizaciones pata otorgar créditos por los distintos niveles de
"'tcílaboradores.
1
Ít)),1antenimiento de información actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los
1reudores.
5.4.3. RELATIVOS A LA GESTION DE COBRANZAS
©:ontrol permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores.
@Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuenta
atrasadas. '
@Envío periódico de resúmenes de cuenta.
S.S. EV ALUACION DE LOS CONTROLES /
S.S.1. RELEVAMIENTO r'
S.S.1.1. CUESTIONARIO /
S.S.1.2. CURSOGRAMAS./
Los aspectos correspondientes a los puntos 5.5., 5.5.1. y 5.5.1.1., han sido desarrollad,
en el Capítulo 7 Caja y Bancos.
Adicionalmente y en el apéndice del presente capítulo se incluyen:
223

I C'11 L onnr o ulo.
ur ,runos ncillo como ejemplo del que podría relevarse para el sistema de operacio
n d venta en una empresa con sistema manual de registraciones.
5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Los puntos 5.5.2. y 5.5.3., se han expuesto en el Capítulo 7 Caja y Bancos.
5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
'.( FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE VENTA
A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de
las operaciones de venta. Debido a lo específico que es la organización de cada empresa,
el programa de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a las operaciones
de venta en una empresa que· tiene las siguientes características:
Sistema contable formado por Diario General, Mavor General, Subdiario de Ventas y
�or AuxiliardeClientes. No se incluye lo relativo a cobranzas por haberse expuesto en
aja y Bancos, capítulo con el que debería coordinarse la aplicación de los procedimien
tos de auditoría que son comunes (Ingreso de Fondos descargo de Cuentas por Cobrar).
Documentación interviniente: Nota de Pedido; Remito; Factura; Informe de Recepción de
�voluc10nes; Notas de Débito y de Crédito; asientos de Diario.
Por la misma razón mencionada los controles que podrían estar establecidos no se
detallan. Por ello el programa finaliza con la "prueba de los controles establecidos".
El programa de trabajo se divide en dos partes: venbcac1ón del traba¡o contable (cálculos
y pases) y verificación de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes.
Accesoriamente y al final de la se�unda parte, se incluyen procedumentos apl!cables a las
cuentas que conceptualmente se agrupan en Otros Créditos. ·
Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser
igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el tmbajo contable, es
necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones
puede abarcar un número�· mayor o menor que las de un período, las de varios períodos,
etc ..
Verificación de cálculos y pases.
} . Seleccjón de nn� .de !!!!Q o más períodos contables.
, 2. �ontrol de las sumas d!<LSubdiario_ de '{ entas. <,
/3. �ote¡o �e los i;íJes, mens�es tffif"Sub<íiario de Ventas con el asjento mensual'
.corr� �d1ente del D1�0 Gene _.
·e
•
• • • _ • _
4. Control de pase al Mayor Óelieral del l!!!lento incluido en el Diario General.
� · -·� ·- -
224
1""5. Verificaión del cómputo �trnéticg d_�L�Ido de las Cuentas de Ventas.
,/6. �xamen_de la r:¡izonabilidad de los movimientos de ntas e .
�n c3:50 de oD�ar móvimienlcisaparentement ben verificarse con la
evidencia necesana.
Verificación de las operaciones de venta.
1"7. S�Iecc�ó!I, de una muestra �rae� de venta (ventas, devoluciones, descuentos,
bomfi_cac10�es, recargos por pagos fuera de término, etc.),
/8.Verificación del pase desde el� __A.e.Yentas..alMay.or..Auxiliar..de.Clientes.
/9. Cotejo del Subdi�o d_e Ven� con las Facturas. Notas de Débito y Crédito, en lo
referente a los datos incluidos: numeros, fecha, nombre, impone, concepto e imputación.
r10. Examen de las Facturas, Notas de Débito y Crédito, en cuanto a su:
Autenticidad. /
Titularidad (la operación le pertenece a la empresa) . ./
Control de cálculos. r"
Imputación (ya examinada en 9.). ,/
/11. V.eri�cación d� la s�ue�cia numérica de Facturas, Notas de Débito y Crédito. ·
/Í.2. Cote10 de prec10s unu,mos y .mn._4iru,_n�...o�v.e.nta__c_on listas . .de .. p�QS..}'.)fotas de
Pedjd_Q.__ . . ·
./13. � @®cia.!!.l!.!!l� do.
/14. _ldem &milP CO� fich�s de Sl<fk. S� la descarga <le las fichas de Stock se hace por
penodos, agregar veriñcación de la inclusión de la� deremitos en la.compilación del
peñodo? con1!01 de ella y verificación final de la descarga
//
15. Verificación de la secuencia numérica del Remito. .
16. Recóm�to de Facturas Notas de Débito y Crédito.
./ 17. �ecc1
de una� de Notas.de.P,.edido.realizando_el camino inxerso al indicado
antenormente.
,,/ 18.
Ve�cación
del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa Del
relevamíeriio h�Graíi surgfüocnnrrolés existentes {�orne los indícadoscomo
típicos
en
�.4.),y ausencia de otros. La verificación del fnndonamiento sólo comprende a lo�.
J.1XJplaotadm. · ·
,./19. Adicionalmente, y en lo que respecta a créditos diversos:
@Selección de una muestra de las o¡¡eraciones de:
An
.. de' /
ncipos impuestos.
V
Adelantos y préstamos al personal.
Accionistas por los impone pendientes de integración. /
Servicios a recibir, tales como seguros, alquileres, etc .. ,
Otros. /
§)verificación de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor General (algunas operaciones
se registran a través de Subdiarios y otras directamente a través del Diario General).
225

�
las operaciones con la <jgcumeptacjón de.re¡¡paJdo (facturas por ventas
diversas, recibos de proveedores y empleados, contratos de suscripción, pólizas de seguros,
etc.).
GRAFICO DE LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL
SISTEMA DE OPERACIONES DE VENTA
© w.c..•--· 11
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... , .... ,.w.._.._
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FACTVRA
su.Jl)IAUl D6 VENTAS
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OOCUt,ENTOS A COBRAR . .
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N.olo_,.k
1 1 l"l"I 'illl
1
1
226
,/ 5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN
LAS DEBILIDADES EXISTENTES
Hay situaciones en que la conjunción de determinadas fallas, exige la realización d
procedimientos adicionales. ·
Por ejemplo, si las funciones de ventas y otorgamientos....cle...cré.ditos., no estuvieron
separadas, cobrando, las personas que las realizan, comisión porlas yenra,s, convendría que
el auditor obtuviera evidencias propias de la lvencia de al unos clientes y de la magnitud
relativa de sus operaciones, las que podrían o tenerse de visitas, informes, etc ..
' A veces, la modalidad operativa del mercado donde se desenvuelve el cliente, genera.
dificultades. Por ejemplo: si la empresa recibe Ordenes de Compra abiertas (sin especifi
cación de cantidades), tendrá que tenerse especial� respecto de los precios aplicables·
ya que muchas veces, la aceptación de nuevos precios por el compraaor, puede estar
iristrurnentada con posterioridad al cierre, aunque la gestión y su aplicación correspondan
al ejercicio� Deberán revisarse en este caso, las Notas de Débito y correspondencia,
a efectos de lograr una afectación razonable a cada período.
En una empresa en la cual los préstamos a empleados u otros créditos no operativos fueran
autorizados expresamente por personal de. nivel adecuado, deberá verificarse la existencia
del deudor, el ajuste a condiciones equitativas y las posibilidades reale_s de cobranza .
,/ S.S.S. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA �UDITORIA
En la primera auditoría, deberá emplearse un tiempo ítil.icjona) en el relevamiento de los
procedimientos, especialmente en el coríocimierao del mercado donde opera la empresa y
sus características particulares.
Es conveniente el seguimiento�ee algunas operaciones de venta, para poder
.apreciar las particularidaclespropias de la organización .
Además, será necesario, para armar el Archivo Permanente del auditor correspondiente
a ese cliente, una copia de los contratos de venta, copia de las normas legales sobre
eventuales reintegros de exportación, reembolsos, drawbacks, normas de política de
ventas, créditos y descuentos, etc ..
@RUEBAS
DE VALIDEZ
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICO� 2_UE.GENERALMENTE SE APLICAN
En mayor o menor medida con sujeción a la confiabilidad de los elementos de control,
existen algunos procedimientos de revisión que son típicos en el análisis de este flujo.
@x1s1ENCIA
l. AÍqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables. v"
2. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados.
3. Pedido de confirmación de saldos a clientes y a otros deudores.
227

----�
1 • 1 11 lll<I (1 confinnación de saldos litirosos a
lo{abogados�que
representan a la
•
111111 udltodn. ·· '· · •
/\11 llsls de la valuación de créditos en moneda extranjera.
LE - -
I I
n�id ración de incobrabilidades, desc2entos y devoluciones.
;
íe,.:..::f ·i -�¿
NTACION
'
/ 6.1.1. ARQUEOS DE DOCUMENTOS A COBRAR
on iste en el
�llib' de todos los pagarés, letras de cambio y documentos asimilables
qu existan en lá mpfesa a una fecha deterrninada. ·
l\. objetivci)escoffiprobar gue·tossíildós_ 1itdica�s en los r!:$.l§!!'.Q§ contables coincidan
on la ce encia real .d� !ª�l!!PJ�� - -------,,,
La realización del arqueo debe tener en cuenta los si�n_!es puntos:
Debe abarcar la totalidad de los dQCument2s existentes en el lugar.
• 1 responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar
males interpretaciones o suspicacias .
. Debería obtenerse para confirrnación escrita del responsabledela tenencia respecto ql!�
os arguead9!12!!..!�!�;üos documentos existentes y que él estuvo presente durante el
irocedímíento.
Es importante revisar que los documentos cuenten ,con el � que corresponde, de
.cuerdo a cada jurisdicción,
Como norrnalmente ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus
peraciones_y_�I rS&istro contable,_�bfá que �onc11iarelarg�eoY�111!1:.!14o a los últimos
omprobantes de rnovmuento no asentados aun en la contaDíhoací."' ·
6.1.2. CONFIRMACIONES BANCARIAS
Habitualmente COf!lO consecuencia delos procedimientos en otros rubros, se solicita a los
uicos confirrnaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirrnarse ·
s documentos entregad.os aJ c;ohrp en bancas, los descontados, los que se en_cu�n!J1!D el]
uantía de otras oi>eraciones, etc.. ·
lsimportante reclamar al banco si en la confinnación no vienen los saldos correspondien
¡ a este tipo de operaciones, ya que de como hayan sido entregados pueden surgir
servaciones sobre eventuales contingencias (absorción como garantía, por ejemplo).
< ---
2"28
�.1.3. PEDIDO DE CONFIRMACION DE SALDOS
Esta es una prueba muy eficiente para la demostración de la existencia del crédito, ya que
el propio deudor confirma que debe a 1 ¡ : ·
Sin embargo debe tenerse presente que ell __ ¡p_!igja cobrabilidad,
Generalmente, se confüma una parte de los eudores, sea por ventas u otros conceptos.
La muestra debe ser representativa, es decir que abarque deudorescie todas las caracteas
�cas y operaciones. Puede hacerse
�mpl�do criterios 12!:rsonales o por métodos �dís
neos que contemplen la forma de dispersión de los datos. ·
"t"a instrumentación habitual del pedido es a través de una carta en la que se solicita al
deudor, la confirmación de los saldos, dejando en claro que noes"üna reclamación de pago,
sino un requisito correspondiente a la revisión periódica de los datos contables.
En ocasiones, dadas las características del chente (reparticiones públicas, empresas con
distintas divisiones, etc.), puede no ser útil el pedido de confinnación de un saldo, sino que
habrá que desglosarlo en las f� y Notas de Débito/Crédito, quelo componen,
solicitando se confirme si ellas se encontraban impagas a una fecha determinada.
Es de destacar que si el tamaño de la muestra se ha determinado razonablemente, se
necesita la revisión de todos los saldos seleccionados. PgrJo.tanto@no se recibe
son�e!itación (generalmente se envían dos pedidos), sedeben efectuar procedimientos
alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados pór el cliente.
Un procedimiento alternativo ustial y efectivó es la v¡:rfficadón .. delas cobranzas
posteriores al cierre dele¡ercicio que correspondan a saldos pendientes a esa focha. _
"Se incluyen en el Apéndice, modelos de pedidos de confirrnación de saldos," -� -
/6.1.4. sotrcrnm DE coNFIRMACION DE s�s Í.mmosos
La necesidad. de revisar la valuación del rubro, hace necesaria la evaluación de la
cobrabilidad de los saldos. Cuando existe persistericiaenlas�ó.!!..!l�ñiórosidacJ
generalmente los antecedentes son_gir.idos.a tos abogados de la empresa. Por lo tanto el
auditor puede pedir a lósprofesionales que manejan el litigio, la estimación de cobrabili
dad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Como subprcxfuciotaiñliiéñpue<leit ·
obtenerse las sumas adeudádasi1los· ª12<Jga,fosp0r su labor y las costas y gastos legales
incurridos o por incurrirse. Como no todos los litigios corresponden a créditos, este informe
de los abogados contendrá detalles importantes para la evaluación de los rubros Deudas,
Previsiones y ocasionalmente, otros en menor medida. Se incluye unmodelo de Solicitud
de Confirmación, en el Capítulo Contingencias.
/ 6.1.5. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJE��
Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuación de los créditos en
ll}OJJe!ia _ _extranjera, .de acuerdo CQn__ la cotización al cjerre·cleJ:::ejetcicio; ca=urr valor
representativo si ésta no fuera un parámetro ·razonable, salvo que tuvíerañ' cambio asegu
�
Deberán analizarse los tipos de cambio aplicables (la cantidad en divisas se confirmará
por pedido de confirmación, arqueo, etc.), y la imputación de la correspondiente diferencia
de _sambio.
229
1 > v ngomicnto de los componen!� _financieros.

/
6.1.6. DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS
El auditor deberá comprobar si se han considerado las actualizaciones devenJ!tldas hasta
el cierre del ej�ic_i(?_ segün lo convenido por el ente con, los �rc_eros. lll!�c�mo el
devengamiento
de jnte™-S.Ci�s e iro§lícitófoil el ':7io de las operac1on�. Paiiello
óelíerá tener en cuenta la tasa Cle mterés conveni41, o en el caso de los componentes
finiiñcieros implícitos la tasa incó�da por el ente en las o¡¡_eraciones financi� y en
ausencia de esta información deííé ua:ir a la tasa de mercado para el ente auditado en
oportunidad del cierre del ejercicio o período.
/
6.1.7. CONSIDERACION DE INCOBRABILIDADES, DESCUENTOS
Y DEVOLUCIONES
. ' ...
Dado
que los créditos deben quedar valuados a sú.�al;��u;�lé, el auditor deberá
satisfacerse de la razonabilloao de las é"stimaéfones efecÍiráfülspOi los conceptos indicados.
Véase a este respecto el Capítulo N" l1 de Previsiones.
we,
/
�;/
6.1.8. OTROS PROCEDIMIENTOS 'Ytñ: · IIC...
En cada auditoría, puede surgir la necesidad de procedimientos específicos. El tipo de
revisión variará en función de las características de los créditos cuya revisión no se cubre
con los procedimientos básicos.
/
6.1.9. PRESENT ACION
Es necesario constatar que los valores revisados, están correctame!1te expuestos en los
estados contables de acuerdo con lo analizado en el apartado 3 antenor.
6.2. MODIF1CACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS
DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL
6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
Cuando existieran dudas respecto de la magnitud �e )os e.uf.dilos a la fec�a_d� ��amen,
puede
efectuarse un�� de]ft•l"ó��de·Crétlit�:,e��d� coirposten_oi:!daq para
c9P1p!.Qb.M
si r�vJ.. ��ª.'1 saldo�.·cobrabl�s.mf�nores a l�s denunciados P?r la
emp.rJ:sa.e.n.razÓ!l__de.in.!i.tru'!!�.!!�?E� ___j�bomficac1ones, precios facturadosa listaS
distintas de la aplicable, etc ..
Üna posibilidad para comprobar las ventas reales, pu;<1e ser el �isis de las guías de
�· correspondientes
a los
tranSportes de mercadenas, determinando el volumen en
�n
de los kilop¿¡unos facturados wr el ñetero.
6.2.2. VARIACION DE EXTENSION
Típicamente se da el caso de variación de extensión cuando los resultados de confirma
ciones�n totalmente satisfactorios.
En estos casos es práctica común, íncrersentar el tamailo de la muestra con el fin de
confirmar o desechar las hipótesis preliminares.
�
230
En otras épocas, se habituaba circularizar a todos los deudores y si se recibía un buen
porcentaje de respuestas sin problemas, no se efectuaba ningún procedimiento sobre el
resto. Esto es altamente peligroso, ya que en una empresa con fallas de controles un
empleado podría fraguar un 10% del total de créditos, con escasa posibilidad inmediata de
ser detectado por el mal funcionamiento del sistema y porque el auditor habiendo recibido
un 60 o 70% de respuestas sin problemas se habría dado por satisfecho.
6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD/
Es comú� que
la confirmación de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre
que las acUVJdades de control sean efectivas, asímismo esta anticipación permite resolver
los prob1emas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestación por parte
de las_ empresas, 9ue toma complicado el análisis cuando quedan pocos días para Ja emisión
del di�tamen. Sin embargo la confirmación a una fecha previa, sólo será útil cuando
posteriormente pueda efectuarse un seguimiento confiable de los débitos y créditos hasta
el cierre del ejercicio.
A veces puede ser conveniente, por el contrario, circularizar a una fecha distinta donde
quedan pocas operaciones pendientes y �r de esa forma determinar los arrastres de
montos incorrectos o no cobrables y de ahí en más efectuar un seguimiento detaii'iiiiocie los
movimientos hasta el cierre de ejercicio.
El arqueo de documentos también puede ser adelantado si es posible un seguimiento
eficaz en el período posterior y hasta el cierre.
,Ci\
l
Por su propia naturaleza no es aconsejable, salvo excepciones, el adelantamiento de los
(iJ.) otros procedimientos básicos, pues .por la ma nitud de variación o modificación de
condiciones no serían � · · .
231

l•,fl•.MPL DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN
EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL
REVISION AL: EMPRESA:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1.I ¿Es independiente el sector de ventas
del de otorgamiento de créditos?
2.t ¿Existe una clara definición de funcio
nes y asignación de responsabilidades?
3.1 ¿Existe un control adecuado de los pe
didos que evite duplicaciones u olvi
dos?
4/ ¿Se utilizan para facturar listas de pre
cios debidamente autorizadas y actuali
zadas?
5.1 ¿Existen normas sobre condiciones de
ventas?
·�
J
6 .• ¿Se exige una orden despacho o docu '
mento similiar, para la salida de merca
derías?
,,
7.1 ¿Se preparan las facturas en base a la or
den con el acuse de recibo? Si la erni ·�
sión de ambos documentos es simultá
nea:¿se cotejan a posteriori la factura y
la orden conformada?
8.1 ¿Tienen numeración correlativa, pre
impresa, las órdenes de despacho y las
facturas?
1/
9., ¿Cumplen los requisitos legales las fac
turas emitidas? ·
'
10.I ¿Son autorizadas especialmente las fac
turas con precios especiales?
t
11. 1 ¿Existen políticas definidas en materia
de créditos?
12./ ¿Se han fijado normas sobre las condi
ciones de otorgamiento?
'
13./ ¿Se estudian en cada caso los antece
dentes de acuerdo con las normas?
CUENTAS
CORRIENTES
"-•'·
-
FACI'URACION
K.••·
-
RBDITOS Y CUENTE EXPEDICION
OORANZAS
....-
·-
. .
232
233
.......
t , -"\
, .,.. ·- � , ....

I• lo;Ml'LO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN
EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL
REVISION AL: EMPRESA:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1/ ¿Es independiente el sector de ventas
del de otorgamiento de créditos?
2.>' ¿Existe una clara definición de funcio
nes y asignación de responsabilidades?
3./ ¿Existe un control adecuado de los pe
didos que evite duplicaciones u olvi
dos? ·
4/ ¿Se utilizan para facturar listas de pre
cios debidamente autorizadas y actuali
zadas?
5.f ¿Existen normas sobre condiciones de
ventas? ·�
,
6., ¿Se exige una orden despacho o docu
�
mento similiar, para la salida de merca
,t.
derías?
,
7.1 ¿Se preparan las facturas en base a la or ·
den con el acuse de recibo? Si la emi ·�
sión de ambos documentos es simultá
nea:¿se cotejan a posteriori la factura y
la orden conformada?
g/ ¿Tienen numeración correlativa, pre
impresa, las órdenes de despacho y las
facturas?
,
9.1 ¿Cumplen los requisitos legales las fac
turas emitidas? ·
1,
10. ( ¿Son autorizadas especialmente las fac
turas con precios especiales?
1,
11. ' ¿Existen políticas definidas en materia
de créditos?
12./ ¿Se han fijado normas sobre las condi
ciones de otorgamiento?
13./ ¿Se estudian en cada caso los antece
dentes de acuerdo con las normas?
CUENTAS
COR.RJEN'IBS
11. .. ,.
-
FACTURACION
..... ,.
-
EXPEDICION
......
·-
232
233

EMPRESA:
234
REVISION AL: EMPRESA:
235
REVISION AL:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
14.i' ¿Se requieren de los deudores estados
contables, referencias bancarias, esta
lutos, poderes de firma, informes co
merciales, etc.?
15.t' ¿Se analiza la información requerida?
l/ :.
16.( ¿Se deja constancia del análisis y com
probación de datos?
17., ¿ Se toman en cuenta los análisis a efec
tos de la decisión sobre cada crédito?
1,
18. I ¿Se efectúan visitas a los clientes más
importantesparacorroborarlaideafor
mada?
,
19. r ¿Se autoriza el crédito por funcionario
responsable?
I/
20., ¿Se notifican a Ventas los rechazos y
sus causas?
1/
21.• ¿Se actualizan peródicamente los lími
tes de crédito?
•
22., ¿Se deja constancia de la actualiza
ción?
23.1 ¿Se notifica a Ventas?
,,
24. � ¿Existen pautas de los procedimientos
a seguir para los casos de excesos sobre
el ·límite?
v
25.; ¿Se han organizado racionalmente los
archivos?
1/
26., ¿Se mantienen actualizados?
11
27., ¿Se preparan análisis periódicos de:
anllgüedad de saldos
<:uentas vencidas
excesos en límites
saldos acreedores?
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
28./ ¿Se acciona para cobrar las cuentas
atrasadas?
•
29.I ¿Se manejan adecuadamente las vías
judiciales y extrajudiciales para el co
bro?
•
30.1 ¿Se envían resúmenes de cuenta a los
clientes?
v
31.1 ¿Son preparados y despachados por
empleados no vinculados a cobranzas
o registro de cuentas comentes?
11
32., ¿Se investigan las diferencias obser
vadas por personal ajeno a las cobran
zas o registro de cuentas corrientes?
1/
33., ¿Se autorizan debidamente las bajas en
cuentas?
34.)'
V
¿Se efectúa un seguimiento ulterior de
las cuentas dadas de baja con el fin de
detectar posibilidades de recupero del
crédito?
11
35., ¿Está �ebidarnente autorizado todo rno
vimiento por notas de crédito o transfe
rencia de cuentas?
36., V ¿Se planifica la gestión de cobranzas?
37.,
r.
¿Se controla?
38., V ¿Se elaboran partes de cobranzas?
39. 1 1/ ¿Se efectúa el cálculo y débito de los
intereses por mora?
V
40., ¿Se preparan Notas de Crédito por des
cuentos o bonificaciones, ajustadas a
la política de la empresa?
V
41.• ¿Se autorizan especialmente los des
cuentos y bonificaciones no habitua
les?

MODELO DE CONFIRMACION POSITIVA
M mhrclc del cliente del auditor
Lugar y fecha
s.
nuestra mayor consideración:
on el objeto de comprobar los saldos de nuestras cuentas con ustedes, mucho agra
d cremo' tengan a bien expresar directamente a nuestros auditores, su conformidad o
di crepancia con los saldos abajo indicados, AUNEN EL CASO QUE HUBIBSEN SI
LIQU1DADOS CON POS1ERIORIDAD A LA FECHA MENCIONADA, para lo.
uat acompañamos un sobre con respuesta postal paga.
Agradeceremos que en caso de discrepancia acompañen a su respuesta unestado de
nu ira cuenta a la fecha indicada.
jamos constancia que la presente no es un reclamo de pago y no tiene otro fin que
I señalado precedentemente.
aludamos a ustedes muy atentamente.
Capítulo Nº 9
CUENTA
Saldo al de de 19 .
A su favor A nuestro favor
BIENES DE
CAMBIO Y
COSTO DE
VENTAS
........................... al de de , eran correctos.'
Sres.
AUDITORES ASOCIADOS
ontadores Públicos
7000 Tandil
Tenemos el agrado de confirmar a ustedes, excepto por las observaciones
expuestas más abajo, que los siguientes saldos con : .
........................................................ ····················.···············º ·····································
OBSERVACIONES: .
Sello y Firma
236

BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS
1.DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE señala que los bienes de cambio "son los
bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran
en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en lÍl
producción de los bien<;s _Q_�rvicios _gue se destinan a la venta, así como los anticipos a
proveedores por las compras de estos bienes".
El rubro Bienes de cambio, se integra wti> activos que _constituyen la principal fuente
de auto eneración de fondos de las unidades económicas ienes desuñados a la venta)�
activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores; c activos a ser afectados
con el misino fl;D, en procesos posteriores. ·
El costo de ventas, por su parte, se mtegra por aquellos costos de adqu.isición o producción
insumidos o consumidos en el proceso de generación de mgresos.
La diversidad de actividades existentes manufactureras, comerciales, de servicios,
extractivas, agrícolas, etc., motiva la aparición de un buen número de afirmaciones
posibles formando parte de estos conceptos.
No obstante, atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupación según incluyen
o no costos de conversión rnano de obra y gastos de producción en:
Insumos: CO[!!prenden ma
terias primas, ma
teriales, semillas,
envases,etc.noin
gresados al proce
SQ..!k.producciQ!l.
Afirmaciones
1;1ercaderías o Productos de
reventa
239
Bienes de cambio
Conceptos
Costo de ventas .,Costo de mercaderías vendi
das
- ------·-
No incluyen
costos de
conversion

Errores en la aplicación al ajuste oor iaQacién de las existencias (cuando se utilizó el
criterio de costo ajustado).
Errores en la determinación de los cgstos de reposición (cuando se utilizan valores
corrientes).
Existencias valuadas por encima del valor de recupprg.
Ellistencias que han did(? su condición potencial de venta o utilización (obsolescen
cia, deterioro, etc.).
Errores en la determinación del costo de compra y/o producción (errores matemáticos
o incm!ecta aplicación de las normas contables profesionales). .
Incorrecta eliminación de los resultados no �endjdos a terceros en mercaderías
compradas a empresas del m.1Jl0 (estados condoiíaados).
Errores en la determinación del costo de ventas.
Objetivo de exposición. ,/
Incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente.
Omisión de información en los estados contables de bienes gravados o_�n restriccio
nes a su utilización. 7
._ __ Objetivo de propiedad. /
Mercadería de terceros contabilizada como propia. /
-> - Objetivo de valuación. /
Producción terminada: bie
nes resultantes del
Jlroceso de pro
ducción tales co
mo maquinarias,
�.etc.
Elaboraciones en curso: for
mados por costos
de conversión y/o
iñswnos, con dis
tintos grados de
ª�!<:. (Produc
ción en proceso,
Obras o Trabajos
en curso, Semen:
teras, etc.)
Bienes de cambio
<
Costo d_l:U)roductos vendí.dos
Costo de ventas
Costo de servicios vendidos
ta identificación es fundamental debido a que los primeros por lo general, presentan
menores inconvenientes en su valuación.
La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atención
en la revisión de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participación dentro de
los activos del ente (costos no conswnidos), y en los gastos que permiten la generación de
Ingresos (costos consumidos).
2. RIESGOS DE AUDITORIA
Este rubro presenta al auditor externo, entre otros, los siguientes riegos clasificados según
los objetivos específicos de su trabajo:
• Objetivo de existencia.
Faltantes de inventarios no
contabilizados.
1/
Errores en el corte de las o�ciones._
Objetivo � inexistencia d(?. �Q!!_es (integridad). /
., Existencias no. reg!film_� (en depósitos propios o de terceros). /
El:..P.� en el �� de las operaciones. ¡
Estos riesgos podrán presentárseles al auditor externo en mayor o menor medida según
el tipo de empresa que se trate (según la actividad de la empresa, organización interna, etc.).
Para llevar este riesgo a niveles aceptables para el auditor, éste deberá diseilar una auditoría
con procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos en cuestión.
Por último, la estrecha relación que existe entre este rubro y las compras (insumos o
mercadería de reventa), ventas (producción terminada, mercadería de reventa), y los costos
de conversión (remuneración de mano de obra afectada a la producción, amortización de
activo fijo, etc.), requiere tener presente en la verificación de los bienes de cambio y el costo
de ventas, los resultados de la revisión de otros rubros tales como cuentas por cobrar,�
por pagar, etc ..
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENT ACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19 .550 y su modificatoria la Ley 22.903,
y con las normas de presentación de la Resolución 11 O de la Comisión Nacional de Valores.
Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen, es
necesario medir el término de realización de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos
como corrientes o no corrientes.
240 241

Pauta
Resolución 110
Com-
Ley 19.550 y 22.903 Comisión Nacional
Res. Técnica N• 9
para F.A.C.P.C.E.
tiva
de Valores
·formas Art. 63: Balance ... BIENES DE CAM BIENES DE CAM
}enerales l. En el activo e) Los bíe BIO. BIO.
nes de cambio agrupados Son los bienes des ti Son los bienes destina
de acuerdo con las actíví- nados a la venta en el dos a la venta en el cur
dades de la sociedad. Se curso ordinario de los so habitual de la activi
. . • indicarán separadamente negocios, o que se en dad del ente o que se
; las existencias de materias cuentran en proceso encuentran en proceso
primas, productos en pro de producción para di- de producción para di-
ceso de elaboración y ter cha venta, o que re cha venta o que resul
minados.mercaderíadere sultan generalmente tan generalmente con
venta o los rubros requerí consumidos en la pro sumidos en la produc
dos por la naruraleza de la ducción o comerciali ción de los bienes o ser
actividad social. zación de los bienes o vicios que se destinan a
servicios que se desti la venta, así como los
Art.64: Estado de Resul nan a la venta. anticipos a proveedo
tados. Partidas de ajuste de res por las compras de
la) El producido delas ven la valuación (ver eré estos bienes.
tas o servicios agrupados ditos),
por tipo de actividad. De Estado de resultados ...
cada total se deducirá el Cuando la sociedad se
costo de las mercaderías o dedicare simultánea
productos vendidos o ser mente a distintas actí
vicios prestados, con el fin vidades, lo ingresos por
de determinar el resulta ventas y por servicios,
do. así como sus respecti
vos costos, deberán ex
ponerse por separado
para cada actividad.
Notas Art. 65. Notas comple Deberá informarse pa Cap. VI información
mentarías ra cada rubro del ba- complementaria Sobre
... deberán acompañarse lanceelcriteriode va los criterios de valua
notas y cuadrosquesecon luación utilizado. ción de los bienes de
sideran parte de aquéllos. cambio y descripción
La siguiente enumeración de la naturaleza de los
es enunciativa: activos que integran el
1) Notas referentes a: grupo.
e) criterio utilizado en la
valuación de bienes de
242
Pauta
Com
Resolución 110
Ley 19.550 y 22.903 Comisión Nacional
Res. Técnica Nª 9
para
de Valores
FACPCE
tiva
cambio, con indicación del
método de determinación
del costo u otro valor apli
cado.
Anexos Bienes de Cambio: Bienes de Cambio: Bienes de Cambio:
No prevé. No incluye. No incluye.
Costo de Ventas: Costo de Ventas: Costo de Venta (Infor
Art. 65 2o. e): el costo de Anexo F. mación complementa
las mercaderías o produc ria).
tos vendidos, detallando
las existencias de bienes
decambioal comienzo del
ejercicio, las compras o el
costo de producción del
ejercicio analizados por
grandes rubros y la exis
tencia de bienes de cam
bio al cierre. Si se tratara
de servicios vendidos se
aportarán datos similares
a los requeridos para la al
temativa anterior que per
miran informar sobre el
costo de prestación de di
chos servicios;
3.2. V ALUACION.
El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de valuación aplicables al rubro.
Entre ellas caben destacarse las de las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE.
4. OBJETIVOS
Los objetivos generales son los descriptos en el punto 3.1 del capítulo de Caja y Bancos
aplicables a bienes de cambio y al costo de ventas y cuyos riesgos se mencionaron en le
punto 2 de este capítulo.
243

Bienes que no incluyen COSU) de CG1versi6n
Bien
comett.flil.a.ble
Bienes que incluyen
costos de conversión
"""'"°'
Mucaderfa de· Bien
revenui camcrcializablc
· Ciclo de
�onvmi6n
5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
5.1. OPERATORIA
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
DIAGRAMA DE OPERATORIA
La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisión de su propiedad a
terceros (v.g. ventas).
La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos (abastecimien
to de materia prima, mano de obra, gastos indirectos de producción, mercadería de reventa,
etc.), ·
La operatoria del rubro bienes de cambio comprende básicamente el ciclo de conversión,
quedando comprendidos en él, el período y, en su caso, las operaciones gue median entre
el momento de obtención de los com nentes el momento en ue ellos son comerciali
os ongen del costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta.
Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria:
No obstante, estos últimos no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en ·
el análisis de las cuentas por pagar, remuneraciones y cuentas por cobrar. ·
A los efectos de establecer la razonabilidad de los grupos de control que deben quedar
comprendidos dentro de las operaciones que conforman la operatoria global del rubro, es
necesario definir previamente los sistemas donde quedan comprendidcis los primeros.
En tal sentido, el grado de identificación de las características controladas será directa
mente proporcional a su desagregación a niveles de mayor detalle; ello lógicamente
adquiere modalidades específicas en cada ente.
En primer nivel se podrían establecer los siguientes sistemas, para los conceptos
conformantes del rubro:
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OIJJETIVO
PRODUCCION, INGRE
BIENES DE
CAMBIO
SO Y EGRESO DE MER
CADERIAS
Lo registrado EXIS1ENCIA I ACAECIMIENTO /
es real real ele los füenes que compo real de com�ras, �roduccio
nen el saldo al cierre. nes, c�nsumcis y ventas de
. . ..
mercaderías del período a exa
•
minar.

Lo registrado es PROPIEDAD/ PROPIEDAD
/
propio de los bienes gue com11onen las o�eraciones de com11ras,
el saldo al cierre. .P.':..�_ucci�n, consumos y ven
tas de mercaderías registra
das_en eL�íodo a examinar
pertenecen al ente auditado.
Todo lo real INEXISTENCIA I NO ACAECIMIENTO
¡
está registrado de activos omitidos en el sal de com¡:iras, ¡:iroducciones,
do al cierre. consumos y ventas de merca
derías omitidos de registrar
en el período a examinar.
La valuación VALUACION / VALUACION /
es correcta el valor monetario del rubro el valor monetario de las ope
ha sido determinado de acuer raciones incluídas en los esta
do con las normas contables dos contables está de acuerdo
¡:irofesionales y normas lega con normas contables 11rofe
les aplicables, sionales y normas legales apli
cables.
La exposición EXPOSICION I EXPOS!CIQ!'1 /
es correcta el rubro es informado de en su caso, !�raciones
,acuerdo con las normas con han sidoinformadasdeacuer
tables profe.s_ional_es.y.l!.Q_rrnas do con n9rmª_s contables pro
legales aj!licabl�. r�siona!C§_y_ normas legales
a��ables.
244

Materias
1
Ingreso
primas ( o "...
concep Custodia
to simi ",.
lares). Salida
-,
Ingreso
Proc� y Custodia
-,
Salida
,
Ingreso
-,
Custodia
,
Salida
En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condicio
ies o características controladas en subsistemas específicos. Así por ejemplo la condición
'ingreso de materia prima", puede involucrar, los siguientes niveles de desagregación (a
iivel de subsistemas):
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Identificadas las condiciones o características sujetas a control contenidas en los subsis
. temas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos
que integran estos últimos: los sensores, los grupos de control y los
gru�s
actívantes,
Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas,6gicamente son
característicos de cada ente. No obstante, y al solo efecto ejemplificativo, es posible
nombrar aquellos más frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que interesan al
auditor externo, en particular porque aseguran la correcta registración de los movimientos
del inventario y la salvaguarda de estos activos:
• Emisión de infonnes de recepción, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al
ingreso de la mercadería.
Existencia de un eed,ido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadería del
almacén de materias primas y/o materiales.
Emisión de un vale de consumo prennroerado por imprenta por cada salida de materiales.
Emisión de una orden de producción prenumerada por imprenta, por cada lote de
produ�
Identificación precisa de las unidades prq_ducidas (producciones continuas).
Produc
j
tos en
elabora
ción
Pr�duc-
j
tos elabo
rados (o
conceptos
similares)
Segundo j
Nivel l
Estructura organizativa del sector
Ingreso en depósito central
Ingreso en depósitos de terceros
Tercer J . Ingreso remitido por proveedores
Nivel l - Ingreso retirado de depósitos de terceros
Cuarto J . Ingreso sujeto a control d_e calidad
Nivel 1 Ingreso sin control de calidad
1.
Ingreso a depósitos y traslado posterior
Quin to a sectores de producción
Nivel . Ingreso sin traslado previo a depósito
Emisión de UIJ.lll!Illl9, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado,
en el momento en que ésta es despachada.
Emisión de remitas internos ��rado�rimpr�E.taJ>?r�a<!3 transferencia de material
a otros depósitos.
==--
Existencia de n:gistros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar).
El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades
respecto del esia(i(}'" anterior. En este sentido, se podria decir que existe un finja de
transacciones, que paralelamente genera un flujo de jnfonnación; este último debe quedar
registrado en el sensor, esto es reflejado a través de la emisión de un documento específico,
prenumerado por imprenta y confeccionado en forma oportuna que informe sobre el
movimiento del stock. A los ejemplos mencionados debería agregárseles: informes de
recepción por el ingreso de mercadería devuelta por clientes, remitas por salida de
merca¡leáll.PQC devolución a proveedores, etc· ..
Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a !�sores y a
los gruposéiecoiíiroflas concllcíciñesimñimas ae seFdad para que éstos putuñc10nar
en forma eficaz. Estas condiciones en el área de bienes de cambio están dadas por:
(!)Acceso restringido al de� (materias primas y productos terminados) de modo de
e'!1tar_salida de material no autorizado.
@eparación
de funciones entre:
Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos, constituye el paso
previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el próximo nivel de detalle.
Obviamente será el auditor en cada caso particular el que deberá establecer el límite en el
proceso de desagregacicln, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la
información contable.
.246
247

R e pción v almacenes, que aseguraría�e emiten tardiamente infonnes de
c1 13n para cubnr faltantes de mv@'C!fio.
Ji osa
Rcceoció� y�pedición. La concentración de funcion_es de inw;eso y
egreso
de
111 rcadcrías facilita el ocultamiento de uregülañdades con el sloclc.
, A estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos
do 3;mpras y de ventas.
Lific¡amente todo control tiene asociado un� que hace que en empresas de menor
envergadura no resulte de costo beneficio positivo separar alguna de estas funciones.
En estos casos el auditor deberá determinar en que medida esta falta de separación de
funciones afecta al � como elemento de control para lo cual tendrá en cuenta qué
controles alternativos posee la empresa (por ejemplo mayor supervisión).
iJ constituir el sensor un aspecto básico del grupo de control, su inexistencia pennite
afirmar consecuentemente la falla del respectiyg control. (v.g. al no utilizarse ficheros de
puuanen¡e, es impos1iite verificar la existencia física con los registros de transaccio
nes.
L.Os comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos
·elacionados con la operatoria de bienes de cambio,� lógicamente establecidos en
'unción del tipo de actividad y las características propias del ente. Entre ellos se pueden
ienalar a título enunciativo y no taxativo, los siguientes:
'
Control de correlatividad de los comprobantes (v.g. infonne de recepción, remi�os, etc.),
:omprendidos en la operatoria.
'
Control de las existencias por responsables externos al sistema.
Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas órdenes de
mducc16n.
Comprobaéión de los insumos de materia prima en relación con la producción obtenida
Verificación de la coincidencia entre las órdenes de producción concluidas y los ingresos
n depósitos de productos terminados.
Conciliación de los registros auxiliares de existencias con el mayor general.
Así como sería � la existencia de un grupo activante, sin un grupo de control que
alimentara de infonnación a los efectos de tomar decisiones, este último se invalidaría
perdería sentido si el primero no respondiera a sus impulsos.
Lo dicho permite establecer la significación que adquieren los grupos activantes, y en la
ieratoria de bienes de cambio se manifiestan a través de:
�I análisis de diferencias significativas deirtventario,
248
La registración contable de las diferencias luego de haber sido anaJjzadas y justificadi),S.
El seguimiento de los comprobantes °faltantes en una serie correlativa, etc ..

El siguiente ejemplo en el que se analiza el control del movimiento de bienes de cambio,
contribuirá al esclarecimiento de lo explicado:
a) Objetivo:
Los bienes incorporados y registrados en productos terminados, deben responder a.
transacciones reales (Acaecimiento).
hl Caracteóstica centmlwJa·
Cantidad de unidades provenientes del ciclo productivo.
c l Sensores¡
l. Parte de productos terminados (PPT).
2. Ingreso a almacenes de productos terminados (IAPT).
d) Grupo de Control:
Sector de administración de inventarios.
e) Grupo activante:
Responsable autorizado a adoptar la acción correctiva necesaria para solucionar las
� de los desvíos informados por el grupo de control.
En el gráfico siguiente, puede observarse la relación entre los elementos de control:
Objetivo Condición Sensor
Controlada
PT registrados
H
Información
f)
Informe de
son reales de Producción Almacenes
)l
Desvíos
..
Grupo Grupo
Activante de control
Responsable
14---
fldmioistración
Autorizado de Inventarios
;....,,..

5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
En_ la operatoria de bienes de cambio existen actividades de control que constituyen
ácttcas sanas comunes, en su mayoría, a todos los entes.
La siguiente enumeración comprende a algunos de ellos:
5.4.1. RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA
DE MATERIAS PRIMAS
I Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas ( orden de
compra
o
milar), del área dé abasfec1m1entos.
lProvÍsióh de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión
de
>ta de recepción o eqmvalente). ·· ·
ILas mercadeñas se recuentan o pesan antes de su ace tación.
i;Normas
sobre control de calidad (inmediatos o diferidos).
> Cons�ia de ingr�·ª depó_sit� de las materias primas y normas sobre estiba y
macenam1ento.
;:::: .
�visión��
información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o
rceros pamc1pantes en el proceso de producción. ·
�on�J
de las devoluciones a
�oveedores con el _c�nf'?.!:!'1� de la recepción respectiva.
5.4.2. RELATIVOS A PRODUCCION
� Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de
roducción vigentes.
�R�men
de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción
igentes,
0
!J'formas sobre almacenamientos intermedios.
)froceso
!le transmisión entre sectores de los productos en elaboración.
)N2!!!!��bre
control de calidad.
�
�)>rovisión de información contable referida a la entrega de los productos elaborados a
lmacenes. ·
l'oi�l'_!()S_ para la aplicación de losJ;astos indirectos de producción,1Yara la determina
fón delcosfuoeproductos termina s. · · ·
250
5.4.3. RELATIVOS A INGRESOS, CUSTODIA Y SALIDA DE
PRODUCTOS TERMINADOS
@Provisión
de información contable referida al ingreso de productos terminados.
,§Normas sobre �a y almacenamiento.
�visión
de información contable referida a la salida qgr yrma de productos termina
�ontrol
de entrega a clientes con el c_onforme de la recepci�n respectiva.
�égimen de registración de los costos de bienes transferido�r v�l!_ta u otro conce _to
(ríÍuestra, donación, etc.),
5.4.4. RELATIVOS EN FORMA COMUNA 5.4.1. Y 5.4.3.
'al) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros
contables. ,.
� Mantenimiento de registros de existencias. �
@Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y
registros.
,_ª2)::onciliación periódica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros,
PQr personal ajeno a la operatoria.
�Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
2Jxistencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios.
Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de
oducción. ·
�ormas precisas sobre procedimientos contables de valuación.
@Emisión
y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos
utilizados.
��robación
re! sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones,
consistencia de la mfonnac1 n conteru , 1mputac1ón, etc ..
@Análisis de cuentas periódi_�·
,�estricción al acceso a dee2si�s y almacenes.
251

111) '11111proh I én y conciliación de los re 'stros de inventarios analíticos con registros
, 01111hl . ,
1
.s, Ir.VA UA ION DE LOS CONTROLES
' onrorme lo descripto en puntos anteriores, en la medida en que se proceda a identificar·
I lst mns y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condiciones de
u 1ll111r lo eficacia de los controles contenidos en ellos.
5.5.l. RELEVAMIENTO
Poro proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria
ie los biCl)e.$ de cambio pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa.
cursogiw:ras
) cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualguier otro esguema donde el auditor
?Onaa énfasis en los sistemas de �?ntrol gu� considere claves, es decir, aquéllos que de
uncaonar adecuadamente Je ��mtirán modificar el alcance, naturaleza y oportunidad de
1us pruebas de auditoría.
S.S.1.1. CUESTIONARIO
Si bien el auditor frente a cada caso específico, deberá confeccionar un cuestionario de
svaluación de controles, en el Anexo I del Apéndice, se presenta una guía ejemplificativa. ·
.a misma se refiere fundamentalmente a los grupos comparadores, ya que las condiciones
.ontroladas. sensores y grupos activantes son particulares en cada ente.
Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta ''NO", equivale a una falla de
.ontrol (en la medida en que no existan controles supletorios); la columna N/A, es de
,uhzación en los casos en que la referida pregunta no sea aplicable.
El conocido proverbio "lo que se dice no coincide siempre mo la que se bace", motiva
¡ue el auditor efectúe pruebas de transacciones posteriores destinadas a comprobar el
elevamiento efectuado, para lo cual deberá seleccionar una muestra representativa del
istema, atendiendo al período y su extensión,
S.S.1.2. CURSOGRAMAS
.. !.O
Como ejemplo de cursograma sencillo comprendido en la operatoria del rubro se incluye
n el Anexo II del Apéndice, el relativo a producción.
Una vez realizado el relevarniento de la estructura de los sistmas operantes, es necesario
ompletarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una
equefla � de operaciones (generalmenteno más de cinco), donde se debe tratar que
stén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se esté relevando.
Con la documentación relativa a cada transacción, se recorre el sistema en toda su
xtensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones
reron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.
Completada esta tarea, el relevarniento debería haber finalizado con la obtención de un
decuado conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles
xistentes,
252
S.5.2. �VAUJAOQN
DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Respecto de este punto, es válida la aplicación contenida en 4.5.2., del Capítulo de Caja
y Bancos, razón por la que remitimos al lector a ese capítulo
S.S.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Al igual que el punto anterior, para el análisis respectivo remitimos al lector al punto
4.5.3., del Capítulo de Caja y Bancos.
S.S.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA
DE FUNCIONAMIENTO DE PRODUCCION
A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de
la operatoria de producción. Debido a lo específico de estesistema en cada empresa, el
ejemplo que se presenta (basado en el cursograma de 5.5.1.2.), debe considerarse al sólo
efecto ilustrativo. El programa se divide en dos partes: verificación del trabajo cantable y
verificación de las .operaciones de pmdnccjón. Para cada una de las etapas es necesario
tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de
ello es que para probareltrabajo contable, es necesario auditar un período contable por lo
menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o
menor, que las de un período, consecutivas o no, las de varios períodos, etc ..
Debe tenerse en cuenta que la información auditada sea la que se tomó como base para
su reexpresión en moneda constante, u obtención de los costos de reproducción.
Verificación de cálculos y�
/Í. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.
/ 2. Verificación en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de
costos y en el análisis de variaciones de costos indirectos aplicables Y los reales.
/ 3. Comprobación del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General.
/ 4. Comprobación aritmética de los registros auxiliares de Materia Prima, Productos en
Proceso y Productos Terminados.
/ 5. Examen de la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.
/ 6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas Mate�a Prima, Productos
en Proceso y Productos Terminados. En el caso de observar movímientos anormales
proceder a su verificación con la evidencia correspondiente.
Verificación de las o� nes de producción
h � Selección de una muestra de operaciones de producción.
253

Verificación de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock (MP PP
P'I).
Comprobación del informe de productos en proceso y productos terminados con las
:denes de fabricación que los originaron.
J. Verificación de los costos de producción de las órdenes de fabricación con:
• Vales de consumo.
• Boletas de tiempo.
• Aplicación de costos indirectos.
l. Exa:rnen de órdenes de trabajo de los centros productivos con las órdenes de fabricación
ue les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano
e obra.
2. Verificación de la secuencia numérica de los sensores de producción.
• Orden de fabricación.
• Ordenes de pago.
• Vales de consumo.
• Boletas de tiempo.
• Partes de productos terminados,
3. Cotejo de los informes de producción terminados con ingresos al depósito de productos
:nninados.
4. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa (conforme
I resultado del relevamiento de los controles típicos del punto 5.4.).
S.S.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES
En los casos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no
uncionan adecuadamente, no podrá reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas
:on motivo de su enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza
1 oportunidad de dichas pruebas en función al tipo de control o controles que no resultaron
iptos,
Por ejemplo si los controles de acceso al depósito de materias primas no existen o resultan
.neficaces, no podría adelantarse la oportunidad de la toma del inventario físico, el que
iebería realizarse a la fecha de cierre del ejercicio.
S.S.S. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Al constituir los inventarios de cierr,<, información común de dos períodos económicos
a los efectos de la detenninación del costo de ventas, un error en él motiva uasfacjÁP de
resultados. De allí que la revisión de afirmaciones de cierre de ejercicio (costo de ventas),
requiera un previo análisis de las afirmaciones de inicio ( existencia inicial).
254
' .
�
1
El siguiente cuadro describe lo expresado (sobrevaluación se consigna >, subvaluación
con<):
EFECTO SOBRE
ERROR PERIODO EF El
EL COSTO CONCLUSION
CONSUMIDO
Exceso 1 > < Traslación de resul
2 > > tados que afecta al
Defecto 1 < > correcto aparea
2 < < miento de costos e
in�s
En tal sentido,.la no participación del auditor en la revisión del período anterior, motiva
la realización de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios
al inicio y su correcta valuación.
Asímismo, la necesidad de establecer la uniformidad en la aplicación de los criterios
contables, motiva la necesidad de efectuar el análisis de la forma de determinación del <;JlSllL
<Je weu:adeáas vendidas en el período anterior; ello en la medida en que puedan existir con
ceptos no integantes del respectivo rub�o (v.g. capacidad oc_iosa), o bie� q�e él no se
hubiere establecido correctamente (inclusión de montos proveruentes de variaciones en los
· criterios de valuación al inicio y al cierre del período anterior).
Complementariamente, cabe señalar que una primera auditoría, implica una tarea de
mayor intensidad en la evaluación de controles, y en la comprobación de su validez a través
de pruebas de !ffiºsacci:rs·
la recopil�c.ión de datos re�eridos al 1:llb� para el !�ajo per
manente, tambi n cons uyen tarea adicional de una pnmera auditoría,
@,RUEBAS
DE VALIDEZ <
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
La evaluación previa del sistema permite establecer al auditor su confiabilidad y
consecuentemente determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimien
tos de revisión, a efectos de corroborar la razonabilidad de las afírmaciones expuestas en
los estados contables.
En la auditoría de bienes de cambio y el costo de ventas, es frecuente la aplicación de los
procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos:
@GENERALES
l. Verificar la exactitud matemática del listado de composición de inventarios.
2. Verificar la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.
@) EXISTENCIA/INEXISTENCIA DE OMISIONES (Integridad)
l. Inspección ocular de los inventarios.
255
•

2. Confirmar las existencias físicas en poder de terceros.
. Determinar que el corte es apropiado (compras, ventas, producción).
4. • Comprobar compras desde los registres auxiliares de inventario a los comprobantes o
registros de compras.·
s.• Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o
registros de ventas.
6. •• Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros
auxiliares de inventario.
7. ** Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros
auxiliares de inventario.
* Estos procedimientos se relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar.
** Estos procedimientos se relacionan con el circuito ventas y cuentas por cobrar.
C. PROPIEDAD
l. Los procedimientos 2, 4 y 6 cubren también el objetivo de propiedad.
D. V ALUACION
. Verificar el cálculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtención del
osto ajustado, el costo de reposición/reproducción o el valor neto de realización según el
riterio seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales.
. Verificar la consistencia dela valuación (documentación respaldatoria, métodos de salida
e inventarios, criterio de aplicación de costos de conversión).
. Comparación de los valores contabilizados con el valor recuperable.
. Revisión de la razonable obtención del costo de ventas.
. Examinar la eliminación de resultados no trascendidos a terceros por compras a empresas
el grupo económico y que se conservan en stock.
. Observar en la presencia del inventario físico la existencia de bienes dañados, obsoletos,
te ••
. EXPOSICION
Revisar la correcta clasificación entre corriente y no corriente y lo apropiado de su
:scripción.
·256
I:
.1
2. Comprobar y revisar las notas (bases de valuación, bienes gravados, etc.) .
Este programa estandar fue diseñado para una auditoría sin confianza en los sistemas de
control. En la medida que esto se produzca se podrán sustituir o eliminar ciertas pruebas,
reducir su alcance o alterar la oportunidad en su aplicación.
A continuación se analizan algunos de estos procedimientos en detalle.
6.1.1. PRESENCIAR RECUENTOS FISICOS
Este procedimiento tiene por objetivos entre otros, los siguientes:
Comprobar la existencia real de bienes de cambio. /
Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles. /
Establecer la confiabilidad de la composición del inventario. /
La naturaleza del rubro permite la realización de inspecciones oculares para reunir
elementos de juicio en cuanto a la existencia real de los bienes; no obstante, ello no implica
comprobar su propiedad, lo cual requiere compulsas de documentación referidos a
compras.producción y ventas, que permitan establecer los niveles de inventario razonables
a la fecha de los estados contables, o bien, establecer este último en base a índices de rota
ción, nivel de producción, etc ..
Complementariamente, la inspección ocular puede permitir identificar bienes obsoletos
o inutilizables que serán objeto de análisis en cuanto a su tratamiento en la integración del
inventario.
El inventario físico constituye una de las pruebas visuales, las cuales, de acuerdo con la
Resolución Técnica Nro. 7 (FACPCE), de no ser efectuadas requieren que el auditor esté
en condiciones de demostrar el motivo por el cual dejó de hacerlas y los procedimientos
alternativos empleados en su sustitución.
En la intervención del auditor en el inventario físico pueden distinguirse tres etapas:
a) de planificación; /
/
b) de presencia del recuento;
/
e) de seguimiento del recuento .
En la etapa de planificación el auditor evaluará los siguientes aspectos:
si los sistemas de control relacionados con el movimiento físico del� y su custodia
justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de
cierre del ejercicio;
si el sistema de control del procedimiento que llevará a cabo la sociedad es adecuado
( equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock,
utilización de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idóneo para
identificar adecuadamente la mercadería recontada, etc.);
lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario físico (la
257

�xistencia de instrucciones escritas es recomendable· desde el punto de vista de control
mtemo) a efectos de detectar aspectos de la organización de éste con los que el auditor no
está �e acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la Sociedad, previo a su puesta en
práctica.
Nótese que este procedimiento puede cubrirse, en caso de ausencia de instrucciones
escritas, mediante una entrevista previa con los responsables del recuento;
Determinación de la muestra a recontar por el auditor en función a la importancia relativa
�el rubro Y !�confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Es decir, si el control
mtemo pre.visto por la sociedad para llevar a cabo el inventario físico es juzgado razonable
por el auditor, este puede decidir depositar confianza en dichoscontroles, para lo cual
deberá evaluarlos y probar su cumplimiento y reducir, en consecuencia, el alcance de sus
pruebas de conteo.
,
Durante la etapa del recuento físico el auditor efectúa los siguientes procedimientos:
recorrida inicial para cerciorarse de que cada ítem ( ordenado por producto, estiba, estante
u otra. forma _conveniente) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacen ¿
depósito ha sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento;
to1!1a de _los �tos del corte de la documentación, relacionada con el movimiento físico de
los ítems incluidos en el recuento (informes de recepción, remitos, órdenes de producción,
etc.);
toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco;
observar si se llevan adecuadamente a la práctica las normas de control interno estable
cidas por la sociedad (constitución de los equipos inventariadores, normas relativas al
pesaje de los ítems, dobles recuentos, etc.);
verificar que los equipos de conteo estén efectuando la tarea de recuento en forma efectiva;
practicar sus propios recuentos, según la muestra elegida a priori;
prestar atención a íterns, que por su condición física, estén indicando obsolescencia o lenta
rotación. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso; ·
efectuar una recorrida fmal al depósito verificando que no quedan ítems sin recontar (si
se utilizaron tarjetas de inventario no haya ningún ítem o estiba que tenga adherida la
sección de la tarjeta que se utiliza para el o los recuentos);
cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. El
auditor cuando se retira del depósito tiene que estar seguro de que sus muestras son
definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo,
llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares
de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el
eventual tercer conteo.
Los pr�mientos que aplica el auditor en la tercera etapa, es decir luego de la tarea
dJ
cc:xnpi1�1ón d�I recue?to llevada_ a �bo por la sociedad y del análisis y ajuste de 1111
diferencias de mventano son las siguientes:
•
•
cotejo de sus muestras con la planilla de compilación del inventario;
verificación de que las tarjetas. incluidas en la planilla de compilación coincidan con lost
datos del corte tomado por el auditor;
C
veri�c�ión de la �ea de c?�ciliación efectuada por la Sociedad entre la planilla deC
compilación y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario· .
[
verificación del corte de la documentación tomada por el auditor durante el recuento;
C
seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o j
de lento movimiento.
(
Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deberá
C
aplicar procedimientos de auditoría para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los
meses posteriores al recuento. El alcance de la tarea dependerá de la confianza que el auditor t
deposite en los sistemas de control.
En aquellos casos de poca o ninguna confianza en el sistema de control el auditor deberá I
seleccionar una muestra de las transacciones ocurridas en este período (ingresos y egresos ¡
de stock) y cotejarlos con la respectiva documentación de respaldo.
Otro aspecto a considerar es el referido a la calidad de los productos a inventariar. C
El tema adquiere especial importancia en aquellas industrias con cierto grado de I
especialización tecnológica.
Como�egla general se puede mencionar que no es necesaria la presencia de un especialista •
que certifique que las _mercaderías inventariadas responden a las especificaciones técnicas ,
declaradas por la Sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. Normal
1
mente el auditor no recurre a la utilización de un especialista que certifique que la cantidad 4
del producto es del que figura en la tarjeta descripta del inventario a menos que exista algún
motivo que le haga suponér lo contrario. En los casos comunes el auditor recurre a su •
�xperie�ia y al conocimiento que _posee de su cl!ente_y la indus�a y que completará con I
indagaciones al personal del depósito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del
material recontado. 1
Cuando el auditor tiene algún motivo para suponer que la calidad o especificación difiere, ,
deberá solicitar la intervención de un especialista no relacionado con la empresa, a menos
I
que_ e�ta garantía de �p�ialidad d�I personal de la emp� consultado. El uso de as 1
pecialistas es en cambio aplicable, teniendo en cuenta las mismas consideraciones, a los
J
casos en que su actuación sea necesaria a efectos de determinar la valuación de los ftems 1
(por ej;n:1PIO o�ras de arte) o� cantidades en existencia (minas, canteras, etc.)
C
Por último existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumpli
miento de este procedimiento para concluir sobre la existencia de los bienes de cambio: j
259
revisión de la adecuada compilación del inventario ffsico;

) •1u111¡Jo I sociedad no tiene por práctica efectuar inventarios físicos, el auditor deberá
11111111 1 ubrlr este procedimiento a través de sus propios recuentos en cuyo alcance deberá
1 11 , n uerua la existencia de esta falla de control interno que podrá verse agravada a su
v ,. 1)0 Oll'll� deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes; ·
h ti ¡¡uol forma, cuando no pudo presenciar el inventario físico tomado por la sociedad,
1101 mplo, por haber sido designado con posterioridad al cierre del ejercicio, deberá
tu sus propios recuentos y en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre
� r lelo a través del examen de la documentación de respaldo;
) uondo la sociedad anticipa el inventario con mucha antelación (por ejemplo, más de tres
m ses respecto de la fecha de cierre de ejercicio), o lo anticipa aún cuando los controles de
ustodia tiº resulten satisfactorios o tiene por práctica efectuar inventarios rotativos a través
do todo el ejercicio, (buena práctica de control interno) pero sin efectuar un inventario
Integral, el auditor deberá proceder según lo mencionado en a), recurriendo o no a la
otil ización de un especialista, si el caso lo justifica.
6.1.2. CORTE DE MOVIMIENTOS DE INVENTARIO
Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras y de ventas tiene por
objetivo la inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado
consecuencias en el activo, pasivo y los resultados.
La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados
sólo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto:
Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos.
Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.
Complementariamente incluir ingresos no imputables al período.
Esto se producirá cuando:
CONSECUENCIAS (En términos de
ERROR sobre o subvaluacion, indicados
con > o < respectivamente)
Patrimonio Resultados
Obser
vaciones
Se incluyera en la existencia final com
pras que se registren contablemente con
posterioridad a cierre (v.g. recepciones > >
previas al cierre pero no aprobadas por
control de calidad).
260
CONSECUENCIAS (En términos de
ERROR sobre o subvaluacion, indicados
con > o < respectivamente)
Patrimonio Resultados
Obser
vaciones
Se omitiese contabilizar al cierre bienes

recepcionados y aprobados con anterio
>
ridad al mismo, e incluídos en el inven
tario físico.
Idem anterior pero sin incluírlos en el <
inventario físico.
Se contabilizasen al cierre bienes recep
cionados con posterioridad al mismo, y
<
consecuentemente no incluídos en el in
ventario físico.
Idem anterior pero incluídos en la exis
>
tencia final. .
Se omitiese contabilizar al cierre, bienes a
despachados no incluídos en la existen a, <
cia final.

ldem anterior pero incluídos en la exis
> : *<Ó> * (Utilidad
tencia final.
bruta posí
tiva o nega
tiva).
Se contabilizase al cierre bienes despa >
chados con posterioridad al mismo, in
cluídos en la existencia final.
Idem anterior, no incluídos en la existen < *<Ó> * (Utilidad
cia final.
bruta posi
tiva o nega
tiva).
261

A los efectos de evitar las consecuencias señaladas, el corte de compras y ventas a través
de la identificación por parte del auditor del último comprobante de recepción y de despacho
correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificación posterior para
detectarposibles sobrevaluaciones y/o subvaluaciones en el activo y los resultados (casos
sel!alados en el cuadro precedente).
Operativamente este control se desarrolla a través del análisis de las primeras compras
anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores y
posteriores a dicho momento, poniendo especial atención en las fechas de registración
contable y de recepción y aceptación de la mercadería por el cliente, respectivamente.
6.1.3. PEDIDOS DE CONFIRMACION A TERCEROS DEPOSITARIOS
Este procedimiento resulta muy valioso al auditor, en la medida en que le permite
confrontar los riesgos contables del ente con las informaciones suministtadas por terceros.
Debe tenerse en cuenta que cuando estos inventarios son significativos en relación a los
estados contables de la sociedad este procedimiento de confirmación de saldos no reempla
za al de inventarios descripto en 5.1.1..
Al igual que en todo proceso de confirmación en los casos en que no se recibiera respuestas
de terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteración del pedido, y en los casos·
que así lo requirieran, una gestión personal de funcionarios del ente, solicitando la informa
ción a remitir directamente al auditor.
Estos inconvenientes deben ser previstos con anticipación en el programa de revisión,
para evitar que el término en que debe presentar su informe el auditor, limite las posibili
dades de reiteración de los pedidos de confirmación.
Es conveniente que este pedido de confirmación se efectúe en forma ciega
6.1.4. ANAUSIS DE LA RAZONABILIDAD DE LA V ALUACION
Y EXPOSICION DEL ACTIVO Y LOS RESULTADOS
Este procedimiento será más o menos extenso en función de la actividad del ente. No
obstante, el auditor en ambos casos deberá evaluar la forma de desarrollarlo, teniendo
presente dos conceptos: significatividad y complejidad.
La revisión de la valuación de los bienes reexpresados a su costo ajustado, que no incluyen
costos de conversión implica verificar la composición del costo de adquisición, teniendo
presente el método de salida de inventario utilizado y la forma de reexpresión en moneda
homogénea. A tal efecto es necesario el análisis de la documentación respaldatoria de
compras y de los respectivos registros de movimiento de inventario correspondientes a un
período representativo.
En el caso de bienes que incluyen costos de conversión, a lo señalado precedentemente,
se le incorpora la verificación del cargo por mano de obra y gastos de fabricación. Ello
implica la comprobación de los cargos de las órdenes de producción correspondientes a
bienes en existencia al cierre, y de su respectiva valorización.
Es aconsejable revisar el proceso de costeo'a una fecha preliminar, especialmente cuando
el auditor no lo conoce previamente (primera auditoría, cambios en los procedimiento
contables, etc.), a efectos de determinar si los conceptos imputados como carga fabril n
los aceptados por las normas contables profesionales y si el procedimiento de asign Ión
de gastos indirectos a los centros de costos o departamentos es razonable así como tambl n
la distribución de los costos de éstos entre sí y/o a los departamentos de producción y por
último a los productos. Una revisión previa permitirá poner en conocimiento de la geren l I
de la sociedad cualquier desvío, por una práctica ya establecida, que al cierre del ejercicio
podría generar una diferencia de auditoría. En revisiones posteriores el auditor de r
cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento (revisión
de cálculos, pruebas con documentación de respaldo, etc.).
La utilización de costos predeterminados (estándares o estimados), implica adiciono!
mente un datallado análisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento finul.
En estos casos importa el monto de las variaciones que se producen especialmente en I
período de formación de las existencias porque éstas son las que podrían generar ajust
importantes para el auditor. Según las normas contables los costos estándares son acepu1dos
en la medida que no difieran significativamente con los otros métodos de valuación
aceptados para el rubro.
Si la sociedad utiliza valores corrientes, el auditor deberá revisar las bases utilizadas pnrn
su determinación. A tal efecto para materias primas y materiales locales deberá verificar loR
precios unitarios tomados con las· cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha d
cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o, en su caso, verificar con los preci s
unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. Una dificultad qu
a menudo encuentra el auditor es la falta de evidencia documental de los valores d
reposición obtenidos, pues las cotizaciones responden a consultas telefónicas no materia
lizadas por escrito por razones prácticas y/o comerciales. En estos casos el auditor deberá
llegar a una conclusión sobre la razonabilidad de los valores contabilizados, siendo lo id I
que estos problemas puedan ser identificados en la etapa de planificación donde, por
ejemplo, el auditor puede prever a la fecha de cierre de ejercicio participar en el proceso el
obtención de las cotizaciones telefónicas o directamente requerir las cotizaciones cscruns
por lo menos de los productos más significativos. A posteriori sólo le queda concluir sobr
la razonabilidad de los valores contabilizados comparando éstos con compras anteriores o
posteriores llevadas a valores de cierre de ejercicio mediante índices específicos. Es de notar
que todos estos problemas se encuentran agravados en épocas de alta inflación dond
probablemente los valores de últimas compras o primeras del siguiente ejercicio ofrezcan
distorsión respecto a los valores al cierre y dondeno resulta lógico solicitar cotizacion s
escritas por precios vigentes dos o tres meses atrás.
En todos los casos el auditor deberá cerciorarse que los costos de reposición obtenid
responden a las condiciones habituales de compra paraJa sociedad.
Respecto a productos con cotización en mercados locales y/o del exterior, el audit r
deberá satisfacerse de la inexistencia de fluctuaciones posteriores en la cotización del
producto que haga que los valores imputados sean irrazonables.
Por último deberá examinar con cuidado los costos de reproducción, especialmente en
aquellos conceptos que son indexados con el coeficiente de inflación correspondiente al
mes o meses anteriores.
En todos casos, los valores del inventario deben ser recuperabies. Ello es posible por
ejemplo, a través del análisis de facturas de compras, órdenes de producción, y facturas d
venta, posteriores al cierre que fijenparámetros de comparación.
La valuación del costo de ventas, lógicamente se encuentra relacionada con la revisión
precedente, requiriendo tareas adicionales en los casos de tratarse de una primera auditorl11
262
263
UNIVfRSJDAD CATOUCA DE COt!DOBA
BIBLIOTECA

(11) no haberse verificado la razonabilidad de la existencia inicial). Si esta última no fuese
lo situación, la razonabilidad del concepto sólo requerirá la revisión adicional de compras
y gastos de fabricación y en los casos que corresponda la obtención de los costos de
rcposicién de los productos vendidos. Lógicamente deberá revisar la correcta reexpresión
en moneda homogénea de lodos estos conceptos.
Finalmente, en base a los elementos de juicio obtenidos el auditor puede establecer si los
conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados
contables, teniendo presente lo analizado en el apartado 2 anterior. Ello implica entre otras
cosas que la duración del proceso productivo y el ciclo de comercialización tengan relación
en cuanto a su agrupación en corrientes o no corrientes; que las partidas del activo estén
correctamente enunciadas (v.g. productos en proceso, trabajo en curso, etc.), al igual que
las .de resultados; que conceptos ampliatorios referidos a valuación, restricciones y/o
afectación de garantías estén contenidos; y que finalmente surjan de la lectura de las notas,
en su caso, la inexistencia de contingencias y falta de uniformidad en la aplicación de los
criterios contables.
6.1.5. OTROS PROCEDIMIENTOS
Las características específicas de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar
procedimientos distintos, incluso, ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad
práctica de aplicar los procedimientos óptimos.
Es necesario tener presente la necesidad de efectuar pruebas tendientes a verificar la
transcripción total de las operaciones en libros rubricados del ente, a efectos de establecer
el cumplimiento de las normas legales vigentes.
APENDICE
ANEXO I • EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO (9.8.)
ANEXO 11 • CURSOGRAMA DE PRODUCCION (SISTEMA MANUAL)
264
ANEXO 1 • EV ALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
l. ¿Es independiente el sector productivo
de:
a) Contaduria?
b) Abastecimiento?
e) Ventas?
2. ¿Existe una clara definición de funcio
nes y asignación de responsabilidades
en el sector, referidas a:
a) Recepción?
b) Almacenes de materias primas y ma
teriales
e) Planeamiento y control de la produc
ción?
d) Control de calidad?
e) Fabricación?
.
f) Mantenimiento? ·
3. ¿Existen medidas de seguridad relati
!
·� vas:
1L
a) Incendio?
b) Protección contra robos?
1 �.::
e) Vigilancia externa de ingresos y
salida de productos y materiales?
4. ¿Existe una adecuada cobertura de los
bienes de cambio a través de lacontra
tación de seguros?
5. ¿Se efectúan recuentos físicos periódi
cos por personal ajeno al sector?
6. ¿A tales efectos existen instrucciones
relativas a su forma de concreción, en
cuanto a:
* La existencia de un responsable u ór
gano de dirección y supervisión ajeno
al registro y custodia de los bienes?
* utilización de tarjetas de inventario
prenumeradas?
265

ANEXO 1 EV ALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
* constitución de una mesa de control
de asignación y rendición de marbe
tes?
* operatoria del inventario físico (nú
mero de recuentos, intervención de
..
responsables ajenos a la custodia y/o
Iegistro de las existencias, etc.)?
* restricciones operativas (actividad
productiva, operaciones de recepción
y despacho, etc.)
* corte de documentación
7. ¿Se investigan los sobrantes y faltan
tes significativos?
8. ¿Son ajustados los registros contables
a las existencias reales por responsa
bles autorizados?
9. ¿Se efectúan periódicamente contro
les sobre bienes en poder de terceros a
través de:
a) Recuentos?
b) Circularización?
10. ¿Intervienen responsables ajenos a la
operatoria habitual con los terceros?
11. ¿Son ajustados los registros contables
y extracontables a las existencias rea
les por responsables autorizados?
12. ¿Se utilizan formularios prenumera
dos en la operatoria de bienes de cam
bio?
13. ¿Permiten los formularios identificar
las tareas de recepción, producción,
traslado de materiales y despacho?
266
ANEXO I EV ALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
14. ¿Existe una matriz de autorizaciones
referidas a dichas operaciones?
15. ¿Existe una adecuada identificación y
codificación de los materiales, produc
tos en proceso, productos terminados,
mercaderías de reventa, etc.?
16. ¿Se identifican e informan los materia
les obsoletos o fuera de uso?
17. ¿Se informan y mantienen controles
adecuados sobre los residuos.de pro
ducción?
18. ¿Existen normas sobre el tratamiento y
destino de los bienes indicados en 15 y
16?
19. ¿Se encuentran perfectamente identifi
cados los bienes de propiedad de terce
ros?
20. ¿Se utilizan registros de existencias:
a) Sin valorizar?
b) Valorizados?
21. ¿Son los responsables de dichos regis
tros ajenos a la custodia de las existen
cias?
22. ¿Son controlados con el Mayor Gene
ral los respectivos registros valoriza
dos?
23. ¿Existen fórmulas referidas a com posi
ción de productos conforme a su grado
de avance, para cada elemento de cos
to?
24. ¿Existen normas precisas sobre proce
dimientos contables de valuación en
cuanto a:
267

ANl•:X l • EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
N' l�XAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
n) V alor de incorporación al patrimo
ni de las compras?
b) Método de salidas de inventario?
e) argos por costos de conversión?
d) otc]o con valores de reposición?
.
2 . '¿ n el caso de utilizarse sistemas de
costos predeterminados, están perfec
tarncnte establecidos:
a) El destino de las variaciones, luego
de haber sido analizadas?
b) La revisión periódica de los costos
por cambios realizados en las activi
da des de producción?
e) La autorización de los respectivos
movimientos de inventario?
d) Los informes de vigilancia con los
formularios referidos a recepción y
despacho de depósitos?
26. ¿Existe un control contable de:
a) La secuencia numérica de los for
mularios incluídos en la operatoria de
bienes de cambio?
b) La coincidencia de información en
viada por sectores de intereses opues
tos?
e) La autorización de los respectivos
movimientos de inventario.
d) Los informes de vigilancia con los
formularios referidos a recepción y
despacho de depósitos?
27. ¿Se emiten periódicamente informes
relativos a insumos utilizados y pro
ducción obtenida?
28. ¿Se analizan las variaciones significa
tivas de:
a) Materia Prima?
b) Mano de Obra?
e) Gs. Indirectos de fabricación?
268 269

Capítulo Nº 1 O
INVERSIONES
vsus
RESULTADOS

INVERSIONES Y SUS RESULTADOS
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La resolución Técnica NV 9 de la FACPCE, señala que las inversiones son las realizadas
con el ánimo de obtener nna renta u otro beneficio, explí¡;jto o im12lícjto, y que no (Q!l!lll!l
parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas
�11 UD OS elites.
Incluyen entre otras: Títulos valores Depósitos !I p.!g.Q..fija.en,entjdarles financieras
Pr§tamos Inmuebles y PÍooiiidad¿¡:
Cabe señalar que tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio, los
resultados deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal,
y a menos que no sean repetitivos, integran el área de resultados ordinarios.
Por la estrecha relación con la elección de los procedimientos de auditoría congruentes
para la verificación de estos activos, y a efectos de identificar adecuadamente el riesgo que
este rubro involucra es preciso que el auditor repare acerca de la naturaleza de las
afirmaciones que contiene el rubro.
Las afirmaciones pueden consistir en afirmaciones explícitas de existencia de cosas
físicas, como en el caso de inmuebles y muebles de renta y de cosas no físicas, pero
representads por elementos tangibles, como son los títulos valores, sobre los que a través
de la documentación que justifica su tenencia y la posesión física se dispone del dominio
sobre los mismos.
También el rubro supone afirmaciones implícitas, como ser la inexistencia de graváme
nes que pesen sobre el rubro, si no se lo menciona expresamente. Los resultados de las
operaciones vinculadas con este capítulo del balance configuran afirmaciones de hechos
pasados.
Debido a que este capítulo involucra bienes o derechos de características disímiles que
tiene la sociedad, se procederá a clasificarlos de modo que permita efectuar un análisis más ·
preciso del riesgo de auditoría que implica cada afirmación.
a) Títulos valores públicos y/o privados
La condición general que tipifica a los títulos valores, es su posibilidad de negociación
privada o pública, en este último caso usualmente en las Bolsas de Comercio del país.
Dentro de esta clasificación pueden citarse: Bonos Externos (emitidos en moneda
extranjera), Depósitos a plazos fijos transferibles, Préstamos documentados, Debentures,
Acciones al portador, etc ..
El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con
los objetivos de existencia y propiedad. Dado que estos valores son usualmente emitidos al
portador y se pueden hacer con ellos una variada cantidad de operaciones financieras, (por
ejemplo en el caso de Bonos Externos, operaciones de pase, alquiler, compra o venta a
término, entrega en garantía, custodia), el auditor deberá seleccionar cuidadosamente sus
procedimientos de auditoría para cubrir satisfactoriamente estos objetivos.
En cambio y salvo casos excepcionales, como el que se indica más adelante, la valuación
de estos ítems no implica mayor riesgo de auditoría, (posibilidad de encontrar errores en la
valuación) por la simplicidad de las normas técnicas.
Un caso especial lo constituyen las inversiones en sociedades que no hacen oferta pública
de sus acciones y en las que no se dan las condiciones para aplicar el valor patrimonial
proporcional cuya norma de valuación costo ajustado encuentra como dificultad conocer el
273

valor de recupero a efectos de no sobreestimar su valuación.
Por este motivo las normas profesionales prevén el costo histórico reexpresado, para estas
inversiones en la medida que se desconozca el valor de recupero. Esta situación podría
causar el efecto inverso de subestimar este activo, no obstante que rara vez adquieren tal sig
nificatividad que puedan implicar un nesgo importante de auditoría.
b) Obligaciones intransferibles
El rasgo fundamental que las caracteriza es su intransferibilidad directa. Se trata de títulos
nominativos.
Se mencionan como ejemplos, los depósitos a plazos fijos intransferibles realizados en
entidades financieras, las Letras de Tesorería o similares que configuran obligaciones del
Estado, etc ..
En geñeral no presentan mayores riesgos de auditoría
e) Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas.
Estas participaciones están representadas generalmente por acciones, aunque también
pueden estarlo a través de cuotas de capital u otra forma de tenencia de capital. Es menester
tener presente las disposiciones de la Ley de Sociedades en sus artículos 31 al 33, sobre el
particular y lo dispuesto por las Resoluciones N"4 y 5 (F ACPCE).
En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional (de acuerdo
con la Resolución Técnica N" 5 FACPCE, su aplicación no es obligatoria, aunque sí
aconsejable) o en sociedades controladas , el riesgo de auditoría está dado por el riesgo de
que cada una de las aseveraciones que se efectúan en los estados contables de estas
sociedades presenten errores u omisiones. Lógicamente este riesgo deberá ser ponderado
en función a la proporción que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las
acciones, y su significatividad en relación a los estados contables de la inversora.
d) Bienes muebles e inmuebles.
Este tipo de inversiones, comúnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos,
en la mayoría de los casos está representado por terrenos y edificios, para ser dados en
locación o especular con su venta.
En general no presenta mayores riesgos de auditoría siendo de consideración lo mencio
nado en el capítulo de Bienes de Uso.
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
2.1. NORMAS DE PRESENT ACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidas en la Resolución TécnicaN"9 (FACPCE), que se comparan a continuación con
las disposiciones relacionadas de la Ley de Sociedades y las normas de la Resolución 110 ·
de la Comosión Nacional de Valores.
274
·I
Pauta
Com
para
tiva
Norma
general
Notas
Ley de Sociedades
Art. 63:Balance.
En el balance general de
berá suministrarse la in
formación que a continua
ción se requiere:
l. En el activo.
d) Las inversiones en títu
los de la deuda pública, en
acciones y en debentures,
con distinción de los que
sean cotizados en bolsa,
las efectuadas en socieda
des controlantes, contro
ladas y vinculadas, otras
participaciones y cual
quier otra inversión ajena
a la explotación de la so
ciedad. Cuando corres
ponda, se deducirá la pre
visión para quebrantos o
desvalorizaciones.
Art. 65: ... deberán acorn-,
pañarse notas y cuadros ...
la siguiente enumeración
es enunciativa:
1) Notas referentes a:
d) Procedimientos adop
tados en el caso de reva
luación o devaluación de
activos, debiéndose indi-
carademásen caso deexis
tir el efecto consiguiente
sobre los resultados del
ejercicio.
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
Inversiones
Corrientes: Son lasco
locaciones efectuadas
con ánimo de obtener
una renta u otro bene
ficio, que sean suscep
tibles de fácil realiza
ción y no formen parte
de la estructura comer
cial o industrial nor
mal de la sociedad.
No corrientes: Son las
colocaciones a plazo
mayor de un afio, efec
tuadas con ánimo de
obtener una renta u otro
beneficio. Asimismo
se incluirán en este ru
bro aquellas inversio
nes que aunque parti
cipen de las caracterís
ticas de corrientes ha
yan sido efectuadas
con una intención de
permanencia en el ac
tivo social.
Deberá informarse pa
ra cada rubro del ba
lance el criterio de va
luación utilizado. Pun
to 8.4.
Y ALOR PATRIMO
NIAL PROPORCIO
NAL
a) Participaciones per
manentes en sociedad
controladas (Art.33,
inciso 1 • de la Ley
19.550 y sus modifi
catorias).
I) En los estados con
tables anuales deberá
R.T.9
FACPCE
Inversiones
Son las realizadas con
el ánimo de obtener una
renta u otro beneficio,
explícito o implícito, y
que no forman parte de
los activos dedicados a
la actividad principal
del ente y las coloca
ciones efectuadas en
otros entes.
Incluyen entre otras:
Títulos valores De-
pósitos a plaxo fijo en
entidades financieras
Préstamos Inmuebles
y propiedades
•
CAPITIJLO VI IN •
FORMACION COM •
PLEMENTARIA
•
•
•
•
•
•
•
•
•
�
•
275
A. Datos sobre la com
posición y evolución de
los rubros, entre otros,
los siguientes:
A. l.b. Garantías respal
datorias. Las deudas,
créditos e inversiones
con garantía real o con
otras garantías que por
su naturaleza impli
quen seguridad adicio
nal en la realización de

1•1111111
( '11111•
11111"11•
CIVIi
Ley de Sociedades
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
presentarse la informa
ción requerida en el
punto 2 b) estados con
solidados y 9 de este
anexo.
II) En los estados con
tables trimestrales se
informará como míni
mo:
Detalle de las so
ciedades controladas,
con el porcentaje de
votos que se posee y
que permite formar la
voluntad social.
Cambios en el con
junto económico.
Control no efectivo
III) En ambos casos se
deberán acompañar los
balances y estados de
resultados anuales, tri
mestrales o especiales
considerados para la
determinación del Va
lor Patrimonial Pro
porcional respectivo,
dictaminados por Con
tador Público.
b) Participaciones per
manentes en socieda
des en las que se ejerza
influencia significati
va en las decisiones (no
comprendidas en el
apartado anterior). De
berá informarse como
mínimo:
Detalle de las so
ciedades en las que se
ejerza influencia sig
nificativa en las deci
siones.
276
Res. Técnica N• 9
FACPCE
los derechos (Ej. cau
ción bonos externos,
caución certificados de
depósito a plazo fijo
transferibles, avales de
entidades financieras,
etc.) ·
A. l .c. Instrumentación
de los derechos ( en ca
so de ser considerados
inversiones).
A. l.d. Tasa de interés
y pautas de actualiza
ción de saldos no co
rrientes.
Tasa de interés y pau
tas para la actualiza
ción del valor de los
conceptos principales
de derechos y obliga
ciones no corrientes.
A. Le. Grupos econó
micos
Saldos relacionados
con empresas vincula
das, controladas o con
trolan tes.
A.4. Inversiones per
manentes
Participaciones perma
nentes en otros entes
con indicación de su
denominación, su acti
vidad, los porcentajes
de participación en el
capital y en los votos
posibles y la valuación
contable de las inver
siones.
Inversiones en otros ac
tivos, asimilables a bie
nes de uso por su natu
raleza, con indicación
Pauta
Com
para
tiva
Ley de Sociedades
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
Cambios respecto a
la situación existente a
la fecha de los estados
contables anteriores.
Constancia expresa
delcumplimiento dela
norma 3.9 inc. a) del
Anexo VII cuando la
fecha de cierre de los
estados contables de
las sociedades vincu
ladas difiera de la fe
cha de cierre de los de
la inversora.
Indicación de si to
das las sociedades uti
lizan los mismos crite
rios contables y enun
ciación de los casos en
que así no ocurre.
Punto 9.
NOTAS A LOS ES
TADOS CONT A
BLES CONSOLIDA
DOS
a) Detalle de las socie
dades consolidadas.
Se indicará el detalle
de las mismas, infor
mando como mínimo
el porcentaje de votos
que se posee y que per
mite formar la volun
tad social.
b) Detalle de Socieda
des de Actividad No
Homogénea incluída
en una sola línea. En el
caso de sociedades in
cluídas a su valor pa
trimonial proporcional
y no consolidadas de
R.T.9
FACPCE
de sus características,
valores originales y re
siduales y amortizacio
nes.
A.5. Bienes de dispo
nibilidad restringida.
B. Criterios de Valua
ción

Pauta
Com
para
tiva
,.
'
Ley de Sociedades
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
berán informarse los
motivos que justifican
el tratamiento adopta
do.
e) Cambio en el Con
junto Económico.
Cuando una sociedad
esconsolidadaporpri
mera vezodejadeser
lo, sea por compras o
ventas u otras circuns
tancias, deberá expo
nerse tal situación ade
cuadamente.
En el caso que ello im-
plique además, un
cambio en las normas
contables aplicadas,
deberá exponerse el
cambio y sus efectos,
según lo indicado por
las presentes normas.
d) Control no efecti
vo.
Cuando la sociedad
consolidante no ejer
za efectivamente el
control o el mismo es
té restringido, sea por
convocatoria de acre
edores, por interven
ción judicial, por con
venios, o poro tras cau
sas, igualmente pro
cederá la consolida
ción pero deberá ex
ponerse tal situación.
R.T.9
FACPCE
Pauta
Com
para
tiva
Anexos
Ley de Sociedades
2) Cuadros anexos
e) De inversiones en títu
los, valores y participa
ciones en otras socieda
des detallando: Denomi
nación delasociedademi
sora o en la que participa
y características del títu
lo, valor o participación,
sus valores nominales, de
costo, de libros y de coti
zación, actividad princi
pal y capital de la socie
dad emisora o en laque se
participa. Cuando el apor
te o participación fuera
del 50% o más del capital
de la sociedad de laque se
participa, se deberán
acompailar los estados
contables de ésta que se
exigen en este título. Si el
aporte o participación fue
se mayor del 5% y menor
del 50% citado, se infor
mará sobre el resultado
del ejercicio y el patrimo
nio neto según el último
balance general de la so
ciedad en que se invierte
o participa. Si se tratara
deotrasinversionesdede
tallará su contenido y ca
racterísticas, indicándose,
según corresponda, valo
res nominales, de costo,
de libros, de cotización y
de valuación fiscal;
f) El activo y pasivo en
moneda extranjera deta
llando .
Art.62: , las sociedades
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
Anexo C. INVER
SIONES
Acciones, debentures
y otros títulos emiti
dos en serie. Partici
paciones en otras so
ciedades.
AnexoD.OTRASIN
VERSIONES.
Anexo G. ACTIVOS
YPASIVOSENMO
NEDA EXTRANJE
RA
R.T.9
FACPCE
B.l. La valuación d
las inversiones, indl
cando el método de
amortización si corres
pondiera.
La R.T. 4 FACPCE
sobre estados consoli
dados detalla requisi
tos deexposición en sus f
capítulos D. y E y la ,.
R.T. 5FACPCE(Va "'
lorPatrirnonial Propor f
cional)hace lo propio
en su capítulo.D. f
f
'
•
'
' (
278
279

1•1111111
'mu-
1111rn
1lv11
Ley de Sociedades
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
R.T.9
FACPCÉ
controlantes de acuerdo al
artículo 33 inc. 1•, deberán
presentar como informa
ción complementaria, es
tados contables anuales
consolidados, confecciona
dos con arreglo a los prin
cipios de contabilidad ge
neralmente aceptados y a
las normas que establezca
la autoridad de control.
2.2. VALUACION
El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de valuación aplicables al rubro.
ntrc ellas caben destacarse las de las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE.
3. OBJETIVOS
Son aquellos cuyos riesgos se consideran en el punto 1 de este capítulo y que se detallan
a continuación:
AFIRMACIONES RELATIVAS A
RESULTADO VENTA I
OBJETIVO
BAJA INVERSIONES. RE·
INVERSIONES SULTADO SOCIEDADES
CONTROLADAS I VIN
CULADAS. RENDIMEN·
TO INVERSIONES
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
es real real de los activos que compo real de las transacciones e irn
nen el saldo al cierre putaciones del período a exa
minar.
Lo registrado PROPIEDAD PROPIEDAD
es propio de los activos que componen el las transacciones registradas
saldo al cierre.
en el período a examinar per
tenecen al ente auditado.
280
Todo lo real INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
esta registrado de activos omitidos del saldo de transacciones e irnputacio
al cierre. nes omitidas de registrar en el
período a examinar.
La valucación VALUACION VALUACION
es correcta el valor monetario del rubro ha el valor monetario de lastran
sido determinado de acuerdo sacciones incluídas en los es
con normas contables profe tados contables coinciden con
sionales y normas legales apli normas contables profesiona
cables. les y normas legales aplica
bles
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
es correcta El rubro es informado de en su caso, las transacciones
acuerdo con normas contables han sido inforrnadasdeacuer
profesionales y normas lega do con normas contables pro
. les aplicables, fesíonales y normas legales
aplicables.
4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
4.1. OPERATORIA
Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organización. En
efecto, se relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la
adquisición de las respectivas inversiones y con el subsistema de ingresos de fondos por la
percepción de las diferentes rentas que producen tales inversiones.
Por tal motivo son de aplicación las normas de control analizadas en el Capítulo de Caja
y Bancos.
Sin embargo, dado que en la mayoría de las empresas industriales y comerciales estas
inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante que el auditor evalúe
si existen actividades de control específicas para este tipo de operaciones (por ejemplo au
torizaciones) más allá de las aplicables a los subsistemas de Egresos e Ingresos. De igual
manera deberá considerare! auditor la existencia de actividades de control relacionadas con
la custodia y disposición de estos activos en su objetivo de determinar si podrá confiar en
estos controles a efectos de modificar el alcance, extensión y/o oportunidad de las pruebas
sustantivas.
281

a) Objetivo: Determinar que no se han utilizado indebidamente títulos o acciones en poder
del ente.
•
•
inversiones. '
•
•
En el ejemplo siguiente, se explica cómo operan los diferentes elementos del control en
el procedimiento interno de la empresa relativo a la verificación de inexistencia de •
dividendos de acciones puestos a disposición, omitidos de cobrar y registrar. I
gastos de propiedades y locales.
Planillas de vencimientos.
Extractos de cuentas bancarias.
b) Característica controlada: Títulos y acciones en poder de la sociedad.
e) Sensor/es: Conciliación de los registros auxiliares de títulos y acciones con el mayor
Se reitera la necesidad de que el auditor se satisfaga acerca de todos los sensores
necesarios de cada operación de manera que queden los signos que permitan su rastreo
posterior.
El trabajo del grupo de control es de comparación entre la medida que explicita el sensor
y el estándar adecuado al objetivo perseguido.
Algunas comparaciones, dichas a modo de ejemplo serían:
Control de las inversiones en cartera por personas ajenas
a su custodia.
Cotejo de la alternativa de inversión seleccionada con la
efectivamente realizada.
Comparación de las rentas obtenidas con el promedio que
presente el mercado para la inversión seleccionada.
Cotejo de las rentas o amortizaciones parciales que
debieran percibirse con las efectivamente percibidas y •
registradas, etc..
•
En lo concerniente al grupo activan te es sabido que su intervención, obviamente necesaria
para completar la función control, depende de la existencia de los tres elementos preceden •
tes, ya que se ocupa de subsanar las fallas ocurridas, y lo que es más importante aún, sus
4 causas.
Las siguientes serían decisiones del grupo de control en el área:
•
Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido
proceso de selección. •
No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado
(
respaldo documental.
Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones, (
especialmente en lo concerniente al cobro en tiempo de las
•
rentas. �
Promover la búsqueda de diferencias entre saldos de mayor
y auxiliares.
Sistematizar las conciliaciones entre registros contables
e información externa relativa a la custodia de
4.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
A su vez cada uno de ellos es posible subdividirlo en subsistemas específicos según sea
cada típcrde inversión.
Por ejemplo, "Adquisiciones", puede ser clasificado en:
Adquisición de las inversiones (egresos de fondos).
Custodia (mantenimiento de las inversiones).
Ingresos (percepción de rentas o liquidación de
inversiones).
Compra de acciones en bolsas y mercados.
Colocaciones en depósitos a plazo fijo.
Operaciones de "pases" con Bonos Externos, etc ..
Del mismo modo que se señalara en 4.1., en cuanto a la similitud respecto de Caja y
Bancos los sistemas vinculados con el rubro inversiones, pueden clasificarse en un primer
nivel en:
4.3. ?'.IATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
La determinación de los elementos de control en el área de inversiones, depende del tipo
de operaciones que efectúe el ente auditado.
Los controles establecidos en los procedimientos deben contar con todos sus elementos
funcionando para ser efectivos.
El auditor debe evaluar el funcionamiento de los controles implantados por la empresa,
detectar las desviaciones y, en su caso, omisiones y el modo en que afectan a los
procedimientos de auditoría. En el punto 4.4., se detallan los controles típicos del
movimiento de inversiones en una determinada empresa.
La característica por controlar está directamente relacionada con el sistema de que se trata.
El auditor debe hacer su evaluación tratando de desagregar los sistemas existentes en
subsistemas más pequeños de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir en la medida
que estén sujetas a las mismas actividades de control.
Los sensores también variarán conforme 'sean los sistemas actuantes y pueden ser tanto
comprobantes o documentos que expliciten alguna señal, como ciertas observac_iones que
un grupo de control realice de la actividad de un sistema, por ejemplo: el acto de visualizar
la existencia de un títulovalor depositado en una caja de seguridad.
A título de ejemplo se señalan los siguientes sensores empleados en el manejo de
inversiones:
Memorandos internos de selección de la inversión.
Orden de compra de acciones, títulos, etc ..
Liquidaciones de agentes de bolsa.
Certificados de custodia de Bancos, Caja de Valores, etc ..
Certificados de depósitos a plazo fijo.
· Títulosvalores, cupones, etc ..
Escrituras de propiedades.
Liquidaciones de agentes inmobiliarios por alquileres y
283
282

¡11 1111 y rqu os de títulos y acciones por persona ajena a su custodia y registración.
ti) lropo d control: Empleado de la sociedad ajeno a la custodia de los títulos que efectúa
l I v rlfl ión.
) rupo nctivante: Gerente Financiero o Administrativo, por ejemplo; que debería tomar
In o Ión correctiva en caso de que existan diferencias.
4.4. ONTROLES TIPICOS
De acuerdo con lo mencionado en 4.1., en esta área son de aplicación controles típicos
mencionados en el Capítulo Caja y Bancos relativos a cobranzas, pagos y movimiento de
fondos en lo que sea adecuado a la propia naturaleza de las inversiones.
Además existen ciertas actividades estándares de control, propias del rubro que son
reconocidas como de validez generalizada. Seguidamente se anuncian algunas de ellas:
a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones.
b) Determinación del funcionario o funcionarios que tienen facultad páÍ'a tomar decisiones
patrimoniales al respecto.
c) Separación de funciones de:
e 1) Operación de inversiones (compras, ventas,
arrendamientos, préstamos, etc.).
c2) Custodia de los títulos valores y otros activos así
como de títulos de propiedad y otras constancias de
dominio.
c3) Registro de esos activos y sus resultados.
c4) Cobranzas de rentas, alquileres, etc ..
c5) Relaciones de arqueo y controles.
d) Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de
operaciones lo justifique.
e) Existencia de normas para asegurar la protección de estos activos, teniendo en cuenta la
necesidad de contar con seguros contra robos y hurtos de títulosvalores y riesgos diversos
con respecto a bienes físicos.
1) Existencia de procedimientos escritos para autorizar el gravamen de inversiones en
garantía de préstamos.
g) Control periódico por personal ajeno ij su custodia, de la existencia física de las.
inversiones y que, en caso de que ellas estén en poder de terceros, se obtengan confirma
284
ciones de sus custodios.
h) Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para:
a) Las autorizaciones de compra y venta de títulos
valores.
b) Los ingresos de documentos por cobrar por préstamos.
i) Existencia de un plan de cuentas que refleje adecuadamente la naturaleza económica de
las inversiones y sus resultados, y en su caso, manuales de imputación que a su vez provean
el mejor control de esos recursos.
j) Control de la autorización de operaciones, cálculos y correlatividad numérica de
formularios, previo el registro en libros.
k) Existencias de registros contables que cumplan con las disposiciones legales y provean
información útil que asegure la adecuada toma de decisiones.
!) Conciliación periódica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con
auxiliares y existencia física.
m) Existencia de archivos de la documentación cronológicos, sistemáticos y completos.
n) Mantenimiento en la empresa de información estadística externa relativa a cotizaciones,
rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, índices de precios, alquileres
promedios, tendencias de plaza, de modo.tal que se facilite el control de valuaciones y el
acierto en la elección de inversiones efectuadas por la empresa;
4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
Se ha explicado anteriormente la necesidad de identificar los controles de cada operación
separando sus elementos integrantes. Ello implica el análisis de cada sistema en particular
para comprobar su eficacia
4.5.1. RELEV AMIENTO
Sabido es que para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjunta
mente técnicas de descripción narrativa, cursogramas y cuestionarios.
A los efectos pertinentes en este área de inversiones y resultados, el lector puede recurrir
al cuestionario preparado al efecto que consta en el apéndice al capítulo.
4.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Se da por reproducido aquí el texto incluido en el capítulo Caja y Bancos.
285

4.5.3. PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Se da por reproducido aquí el texto incluido en el capítulo Caja y Bancos.
4.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO (CUMPLIMIENTO DE CONTROLES)
Previo a la definición del programa es preciso señalar que, salvo para determinado tipo
de sociedades cuyo objeto es financiero o de inversión, el número de operaciones de
inversiones en el ejercicio es bastante limitado. .
Esta situación y la especial sensibilidad de estos activos hacen que usualmente el auditor
planifique y lleve a cabo un auditoría puramente sustantiva de estos saldos, es decir sin
confiania en los sistemas de control. En consecuencia, el auditor decide no apoyarse en los
controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de
hacerlas.
Seguidamente se desarrollan a modo de ejemplo programas de trabajo de pruebas de
transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una
compañía de seguros, interpretando que por su objeto puede realizar repetitivamente este
tipo de operaciones. Recuérdese que una prueba de transacciones es primariamente una
prueba de cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva.
Con tal propósito supóngase que la sociedad presenta el siguiente sistema contable y
documentación probatoria
Registros contables: Diario general, mayor general, mayor auxiliar de inversiones (una
ficha por cada uno de los entes emisores de los valores mobiliarios), caja ingresos, caja
egresos.
Documentación interviniente:
• Adquisiciones: Autorización de compra, nota de recepción de títulos, liquidación del
agente de bolsa, orden de pago, título de custodia bancario (resguardo}.
"Ventas: Autorización de ventas, Remito de títulos, liquidación del agente de bolsa, recibo
de ingresos.
l. Programa de compras de títulos y acciones.
a) Verificación de cálculos y pases.
Cumplido con el programa incluido en el Capítulo Caja y Bancos para verificar
"funcionamiento de pagos".
b) Verificación de las operaciones de compra.
l. Selección de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de
recepción de títulos prenumeradas.
2. Verificación de la autorización de compra.
3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de compra,
286
liquidación del agente de bolsa, nota de recepción de los títulos y orden de pago.
4. Verificación de la liquidación del agente de bolsa:
Autenticidad
Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa)
Control de cálculos y precios
Imputación.
5. Verificación del pase de la orden de pago y de la liquidación del agente de bolsa al
subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica
de la orden de pago.
6. Verificación de la orden de pago con el resumen bancario.
2. Programa de ventas de títulos y pases.
a) Verificación de cálculos y pases.
Cumplido con el programa incluido en el Capítulo de Caja y Bancos para verificar el
"funcionamiento de cobranzas".
b) Verificación de las operaciones de ventas.
l. Selección de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos de títulos.
2. Verificación de la autorización de venta.
3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de ventas,
liquidación del agente de bolsa, remito de títulos y recibo de ingresos.
4. Verificación de la liquidación del agente de bolsa.
• Autenticidad
• Propiedad (dirigida a la empresa)
• Control de cálculos y precios
• Imputación.
5. Verificación del pase del recibo de ingresos y liquidación del agente de bolsa al
subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones según la fectia y secuencia numérica
de los recibos.
6. Verificación con el extracto bancario del depósito del ingreso por venta de títulos.
4.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN
LAS DEBILIDADES EXISTENTES
Sabido es que en la medida que existan actividades de control ineficientes u omisiones,
no puede ser planificada una auditoría basada en la confianza que merezcan.
Algunas debilidades que podrían configurar esa situación para el área de inversiones
· podrían ser las siguientes:
Custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables.
Ausencia de autorizaciones parar la adquisición y disposición de inversiones.
Acceso del custodio de títulos a las conciliaciones bancarias.
En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditoría especiales tales como:
Confirmación con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha interveni
do la empresa.
287

V d I n &1 <I precios de compra y venta de títulos con los boletines bursátiles a efectos
11t p111hnr II m1. n bilidad.
( 'ul notnr que en cada situación, el análisis adecuado variará de acuerdo con las
1"111 rl 11 s del error, omisión o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio
II u I l I mprc .
4 . .5 . .5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
S <lo Por reproducido aquí, el texto incluido en el Capítulo de Caja y Bancos.
.5. PRUEBAS DE VALIDEZ
'
.5.J. PROCEDIMIENTOS
Los procedimientos típicos que generalmente se aplican a la revisión de la validez de los
sarcos de inversiones a la fecha de los estados contables permite la presentación del
siguiente programa de trabajo tipo.
A. GENERALES
1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor
general.
B.EXISTENCIA
l. Arqueo.
2. Confirmación de títulos en custodia.
3. Corte de documentación.
4. Revisión de la conciliación con certificados de
custodia.
C. PROPIEDAD
l. Inspeccionar selectivamente las compras con documentación de respaldo.
D. V ALUACION
l. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales (valuación).
E. PRESENT ACION
l. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales ( exposición).
Dada la diversidad de componentes que puede integrar el rubro inversiones (corrientesy
no corrientes) se ampliará la descripción de los procedimientos según sean aplicables a cada·
inversión.
288
5.1.1. TITULOS VALORES INDEXADOS O EMITIDOS EN MONEDA
EXTRANJERA, ACCIONES COTIZABLES Y CUOTAS PARTES
DE¡FONDOS COMUNES DE INVERSION
Los procedimientos que a continuación se mencionan, son aplicables a bonos externos,
depósitos a plazo fijo transferibles ajustables, acciones cotizables cuya tenencia no implica
poder de decisión o influencia en la emisora, cuotas partes de fondos comunes de inversión,
etc., cuya característica común es su fácil realización.
a) Saldos iniciales
Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del año anterior o, en caso de una
primera auditoría, revisar los aspectos sei'lalados en el parágrafo anterior. Además,
corresponde la revisión de los saldos de los registros principales con los ce registros
auxiliares de contabilidad.
b) Compras. Corte de Operaciones
Revisar las compras de títulos, cuotas partes <le Fondos Comunes de Inversión y los
depósitos plazo fijo transferibles ajustables del período, determinando la autorización de la
operación y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad que
deben incluir estos datos: fecha de la operación, cantidad y descripción del activo en
cuestión, valores de costo o imposición, gastos inhererntes a lacornpra, valor nominal y
tasas de rendimiento. Esta revisión debe hacerse observando la documentación de respaldo,
que en el caso de los títulos de oferta pública, está constituida por la liquidación del Agente
de Bolsa o entidad interviniente, y para los depósitos a plazo fijo transferibles ajustables,
por la liquidación de la entidad financiera receptora de los fondos.
e) Ventas y Rescates. Corte de Operaciones.
Revisar las ventas y rescates de títulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de
depósito con fuentes documentales de similar origen al expresado en b ). Comprobar las
autorizaciones pertinentes y los registros contables, reparando especialmente en la fecha de
la operación, que es la que fija su atribución al período, el valor nominal, la cantidad de.
títulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transacción.
d) Resultados Vinculados.
Comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos títulos valores corres
ponden al período de su devengamiento y que todos los resultados devengados hayan sido
captados por la contabilidad ( por ejemplo cobro de cupones provenientes de Bonos
externos) y que, en el caso de las cobranzas en efectivo, se hubiesen depositado en las
cuentas bancarias de la empresa. En el caso de las renovaciones de depósitos, debe
verificarse que los intereses ganados, de no haberse ingresado en caja integren el valor
nominal reimpuesto. El cómputo de los resultados devengados por intereses, renta, actua
lización, etc. podrá ser revisado analíticamente a través de pruebas globales (ver capítulo
de Estados de Resultados).
289

g) Presentación.
5.1.2. OBLIGACIONES EN MONEDA LEGAL NO INDEXADAS
f) VaJuacion.
Seguidamente, se describen los procedimientos aplicables a depósitos a plazo fijo
intransferibles, letras de tesorería, etc. que, análogamente, se liquidan a su valor nominal:
Revisar la valuación de estos activos al cierre del período; para ello tiene vigencia I
expuesto en el punto 2.2 .. En especiaJ el auditor debe concluir sobre la razonabilidad de lo
valores de cotización utilizados cuando se empleen los valores netos de realización com
criterio de vaJuación. Deberá anaJizar si la cotización al cierre no estuvo influenciada por
hechos atípicos y/o accidentales y para ello podrá valerse, además, de sus propios conocí-
mientos sobre el mercado, de la evolución de dichas cotizaciones con posterioridad al cierre
I
del ejercicio. Además, deben considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecho
de cierre del período y la del informe de auditoría, que pudieran originar un ajuste a los
estados contables o, en caso de no ser confirmatorio de situaciones preexistentes, sino
deberse a hechos nuevos, motiven la inclusión de una nota aclaratoria en los estados
contables o en el dictamen mismo.
a) Establecer el saldo iniciaJ, teniendo en cuenta lo expuesto en el punto anterior, referido 4
a una primera auditoría. .
ti) Observar que existan autorizaciones para los préstamos y colocaciones del ejercicio y 4
verificar su correspondencia con la orden de pago y registro contable pertinente. (Secuencia 4
numérica y cronológica).
f
e) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el período, su registro contable y
¡
depósito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas
operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibo de documentos j
y para los ingresos los recibos de caja y boletas de depósito.
d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente ¡
aprobación por el funcionario autorizado y el debido registro de aquéllas.
(
e) Revisar el cálculo y la imputación correcta de los intereses atribuibles al ejercicio que
correspondan a los documentos y certificados vencidos y a vencer.
f) Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera
constatando: fecha de emisión, fecha de vencimiento, importe consignado en cifras y en
letras y la coincidencia entre ambos, su emisión a la orden del ente, firma del librador,
domicilio del deudor y cumplimiento, en su caso, con el impuesto de sellos. En el caso que
existan garantías, establecer sus características, así como su vigencia, y dejar constancia de j
•
• Revisar la exposición en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos 4
legales y técnicos referidos en el punto 2.1. de este trabajo. Debiendo cerciorarse, además,
de que los criterios contables de valuación y exposición hayan sido aplicados uniformernen 4
te respecto del ejercicio anterior.
f
•
•
•
e.l.) Arqueos.
Cualido
los títulos están en poder de la empresa, corresponde el procedim!e?to de
inspección
de títulos valores. En la medida que no se deposit� confianza en las actividades
de control dicha inspección debe ser practicada a la fecha de cierre de los estados contables
y deberá coincidir con la de arqueo de los demás f?ndos y valores _exi�t�ntes en la emp�esa,
salvo que exista seguridad en cuanto a la separación de la cust�a.f1s1ca de estos a�uvos.
Para su propia protección, el auditor debe efectuar este pr?C�1ento en presencia del
custodio de los títulos valores y contra su devolución, exigir rec1h? firmado JX?r.aquél. Al
practicar
la inspección, dejará constancia en
�us papele� � trabajo, de la �m1S1ón, v�lor
nominal, número, porcentaje de dividendos e mt�eses, último cupón �erido, etc .. S1 se
tratara de títulos nominativos, el auditor debecerc10rarse deque estén emitidos o endosados
a nombre de la empresa tenedora. Debe efectuars� �l �ontrol de los <!3t?s del recuento_con
los papeles de trabajo que incluyan el saldo inicial y los �OVJ�nentos d�I pen�o.
debidamente conciliados con libros, controlando no sólo la existencia d� l� t1tulos smo
también que no se hayan producido manejos indebidos durante el eJefCIC}O (lo _que
comprobaría controlando la numeración). · . . . ,
Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su ant1c_1pac1ón dependera de la
fortaleza de los controles internos particularmente l?s de cust�a
Si se decide su anticipación el auditor debe� cu�':11" los movírmentos efec_tuados con los
valores desde la feche del arqueo al cierre del ejercicio. Adelantar la oportunidad de la toma
del arqueo tiene la ventaja _de
dotar
� �edimiento del factor sorpresa del que no se
dispone en los arqueos al cierre del ejercicio.
e.2.) Confirmación de títulos en custodia. Conciliación.
Cuando los títulos valores están en poder de terceros c��ios (bancos, ent!dades
financieras no bancarias, agentes de bolsa, etc.), el procedímiento que �ebe aplicar el
auditores obtener confirmación directa de estas entidades respecto de los mismos datos que
hubiera extraído si los títulos valores estuviesen en IJ?(ier de la e�presa A��más, de�?
cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de resguardo ,
emitido por éste en oportunidad del depósito y que_ debe conse1:'1'" la empresa. Tan«? el
recuento como la conciliación efectuada en las condiciones descnptas, aseguran al a_uditor
el cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad que se propuso al revisar el
rubro.
e) Saldos Finales
Resulta necesario; además de la observación de los documentos jus��tivos � los
ingresos,
recorrer los periódicos especializados y repasar las leyes de emisión de títulos
públicos, para establecer que no se hayan omitido pasos im��tes, como �r la cobranza
o el registro de dividendos, intereses, y otras rentas, amoruzaciones de capital, etc ..
Es conveniente dejar constancia del tratamiento fiscal de los resultado_s.pues, � la �e� que
permite
la revisión del cargo y pasivo po�
el impuesto s��e las ganancias _del eJ_erc1c1?,. en
el supuesto de que adicionalmente el auditor �te _seCV1c1os d_e asesoramiento ímposmvo
al cliente, le facilitará el análisis de la declaración Jurada pertinente.
290 291

papeles de trabajo. Conciliar la cifra arqueada con papeles de trabajo y saldos
11 , tau contables principales y auxiliares. Este procedimiento tiende a respaldar al
1HI w n cuanto al cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad de tales
11 1 V() ,
.l. •• rARTICIPACIONES EN SOCIEDADES QUE NO OTORGAN
INF'LUENCIAS O CONTROL EN LA EMISORA Y QUE NO
TIZAN EN BOLSA
tas Inversiones están formalizadas a través de participaciones en sociedades que no
zan, ya sea por propia decisión empresaria o por la naturaleza de la participación
( iedadcs de responsabilidad limitada, en comandita por acciones, cooperativas, etc.), Si
se tral.dfa de valores representados por acciones será posible utilizar idénticos procedimien
tos a los explicados en 5.1.1.; pero si, en cambio, estuvieran representados por cuotas de
capital como en las sociedades de responsabilidad limitada, deberá sustituirse el procedi
miento de arqueo por el de inspección del contrato de sociedad correspondiente. En este
caso, debe comprobarse: vigencia del contrato, participación en el capital, tanto en
porcentaje como en valores, porcentaje en que se participa en las utilidades o se soportan
las pérdidas, titularidad de las cuotas, inscripción del contrato en el Registro Público de
Comercio del domicilio social, etc .. Para descubrir si existiera alguna restricción a la libre
disponibilidad de las cuotas de capital, deberá consultarse al Registro Público de Comer
cio que toma razón de cualquier gravamen que pese sobre aquéllas.
En cuanto a la revisión de las normas de valuación y exposición, debe tenerse en cuenta
lo expresado en los dos últimos párrafos del punto 2.2. y las específicas citadas en el punto
2.1. respectivamente. Asimismo, debe establecerse su uniforme aplicación.
5.1.4. PARTICIPACION EN SOCIEDADES, CON COTIZACION O SIN
ELLA, QUE OTORGAN INFLUENCIA O CONTROL EN LA EMISORA
En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicación del
valor patrimonial proporcional (R. T.5) y en el caso de sociedades controladas por las que
deben presentarse estados consolidados (R.T.4), la auditoría de la tenedora de las acciones
adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados contables de las
sociedades emisoras.
Uno de los primeros temas a considerar en este aspecto es cuando el auditor de la sociedad
controlante no es designado auditor de las sociedades controladas. En casos extremos esta
situación podría llevar al auditor a la conclusión de no poder emitiropinión sobre los estados
básicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la
controlada y la inversión en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado
que le impidiera emitir una opinión favorable con salvedad indeterminada.
En los demás casos el auditor deberá decidir si confia en la tarea del auditor designado en
las sociedades controladas o si esa situación afectará el alcance de su tarea
El informe Nro. 10 (FACPCE) proporciona una guía sobre estos aspectos así como
también los procedimientos de auditoría que deben aplicarse cuando se va a emitir opinión
sobre estados consolidados o sobre estados básicos con inversiones valuadas por el método
de la participación.
292
5.1.5. IQ"ENES MUEBLES E INMUEBLES DADOS EN LOCACION
Los procedimientos de auditoría aplicables a este tipo de inversiones son similares a los
utilizados para la revisión de bienes de uso y sintéticamente son los siguientes:
a) Establecer el saldo de inicio de estas cuentas. En caso de una primera auditoría deben
inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras públicas de dominio. Una inspección
ocular de los inmuebles es conveniente y, asimismo, al revisar la valuación al principio del
ejercicio. hacer el recómputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizacio
nes y datos similares.
b) Obtener del cliente, o en caso contrario, preparar un detalle de los movimientos de
incorporaciones y bajas del período, cotejándolas con los documentos pertinentes debida
mente autorizados, cerciorándose visualmente de la existencia de los activos principales y
revisando su registro en libros de contabilidad.
e) Revisar el cálculo de actualizaciones, revalúos técnicos, amortizaciones acumuladas y
del ejercicio.
d) Inspeccionar los contratos de locación, con especial atención a las cláusulas que tengan
efectos económicos.
e) Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio, con
referencia al registro contable de los contratos pertinentes y los duplicados de recibos.
Comprobar la cobranza de aquéllos y en caso de que estuvieran sujetos a cláusulas de
rejuste, revisar la oportunidad y cálculo 'de las actualizaciones practicadas.
f) Revisar la correcta imputación de los gastos correspondientes a estos activos, en
particular determinando que se hayan pagado en tiempo y forma los impuestos que gravan
los inmuebles, las tasas municipales, los servicios de obras sanitarias, etc ..
g) Cerciorarse de la correcta aplicación de las pautas de valuación teniendo en considera
ción para ello lo sei!alado en el punto 2.2 ..
h) Establecer que se haya seguido la adecuada exposición de estos activos en los estados
contables, que por su naturaleza económica, son no corrientes. A tal fin debe recordarse lo
expresado en el punto 2.1.. ·
i) Comprobar la aplicación uniforme de los criterios de valuación y exposición.
5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION
DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS
DE CONTROL
Teniendo en cuenta que generalmente este rubro se revisa detalladamente, no existen
posibiliddes de pruebas adicionales, variaciones en la extensión o cambios de oportunidad
en la epliaación de procedimientos de auditoría.
293

EMPRF.8A: REVISION AL : EMPRF.sA: REVISION AL:
295
N• EXAMEN DE CONTROLF.8 SI NO N/A OBSERVACJONl(S
que ellas estén en poder de terceros, se
obtienen confirmaciones de sus custo
dios.
7. ¿Existen formularios internos adecua
dos prenumerados para:
a) Las autorizaciones de compra y ven
ta de títulos valores?
b) Los ingresos de documentos por co
brar por préstamos?
8. ¿Existen dentro del plan de cuentas
aquéllas que reflejan adecuadamente
la naturaleza económica de las inver
siones y sus resultados, y en su caso,
manuales de imputación que a su vez,
provean al mejor control de esos recur
sos?
9. ¿ Contaduría controla la autorización
de operaciones, cálculos y correlativi
dad numérica de formularios previo al
registro en libros?
10. ¿Existen registros contables que cum
plan con las disposiciones legaies y
provean información útil que asegure
la adecuada toma de decisiones?
ll. ¿Sori adecuados los archivos de la do
cumentación?
12. ¿Se concilian periódicamente los sal-
dos de cuentas de control, auxiliares y
existencia física de inversiones?
n ¿Se mantiene en la empresa informa
ción estadística externa relativa a cotí
1
294
N• EXAMEN DE CONTROLF.8 .SI NO N/A OBSERVACIONES
l. ¿Asegura la organización que las deci
siones de inversión se tomen por el
más alto nivel de conducción del ente?
2. ¿Existe una adecuada separación de
:las funciones de:
a) Operación de inversiones (compras,
ventas, arrendamientos, préstamos,
etc.)?
b) Custodia de los títulos valores y
otros activos así como de títulos de
propiedad y otras constancias de dorni
nio?
e) Registro de esos activos y sus resul
tados?
d)Cobranzasderentas,alquileres,etc.?
e) Control de existencia de títulosva
lores(arqueos)?
3. ¿Existen normas por escrito sobre los
procedimientos para operar estos re
cursos, siempre que el volumen de
operaciones lo justifique?
4. ¿Existen normas para asegurar la pro
tección de estos activos, teniendo en
cuenta la necesidad de contar con se
guros contra robos y hurtos de títulos
valores y riesgos diversos con respec
to a bienes físicos?
5. ¿Existen procedimientos para autori
zar el gravamen de inversiones en ga
rantía de préstamos?
6. ¿Se controla periódicamente por per
sonal ajeno a su custodia, la existencia
física de las inversiones y, en caso de

REVISION AL:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
zaciones, rendimientos, actualizado
ncs de valores de las inversiones, índi
ces de precio, alquileres promedios,
tendencias de plaza, de modo tal que se
facilite el control de valuaciones y el
• cierto en la elección de inversiones
efectuadas por la empresa?
14. ¿Existe un proceso de selección de per
sonal para esta área, que asegure la
contratación de elementos idóneos en
el manejo de recursos financieros, co
mo mínimo con experiencia en:
matemática financiera?
conocimienlOs de economía aplica
da?
práctica bursátil?
administración de inmuebles deren
ta?
15. ¿Provee la empresa una permanente
capacitación en las referidas áreas?
16. ¿Existe un sistema de remuneraciones
y/o promociones que constituyan un
estímulo a la labor del personal y una
adhesión a las políticas preestableci
das?
17. ¿En lo posible, y conforme al volumen
de la empresa, se sistematiza la rota
ción del personal del área?
.
296
Capítulo N2 11
BIENES DE USO
V
AMORTIZACIONES
\;;,
:/\

BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
�Y.ción.Tunica Nro. 9 de laM.GPCE expresa que I� bi<en_es de uso "son a uellos
bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la�nta
habitual incll!_�� l! los que�iañen coñstrücciOn� tránsito.o monta Je y los anticipos a pro
veedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se
incluyen en inversiones, exceptoen erc3só'llee�cuya°activi_cgil_prjndp� a
mencionada . · �· · ·
Tosbienes de uso revisten las siguientes características:
a) su naturaleza fisica permite que se los identifique como "tangibles"; b) tienen por objeto
ser utilizados en la gestión de los entes; e )no se ha!Jan destinados a la venta ni a su
transformación en la medida en que no se decida discontinuar su empleo y d) su vida útil,
excede el ejercicio económico de incorporación.
Este rubro no sólo comprende los bienes que participan de las características señaladas,
sino también, los que se encuentran en vías de alcanzarlas (activos en construcción).
Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden clasificarse en dos grandes grupos:
a) bienes muebles y b) bienes inmuebles. Son afirmaciones usuales del primer tipo los
muebles y útiles, maquinarias y equipos;instalaciones, rodados, herramientas, hacienda
reproductora, etc. Las afirmaciones usuales del segundo tipo son los terrenos, edificios y sus
mejoras, obras en curso, minas, etc.
Atendiendo a la labor del auditor, es importante establecer qué afirmaciones están sujetas
a proceso de conversión en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse
los bienes de uso en:
BIENES
DE
uso
Que se deterioran por el
transcurso del tiempo.
Que no se deterioran ni
se extinguen.
BIENES SUJETOS A
�DESGASTE
(v.g. edificios)
1 ..._
BIENES SUJETOS A
�
AGOTAMIENTO
(v.g. canteras)
L___...._
BIENES NO SUJETOS
�
A AMORTIZACION
(v.g. terrenos)
UlilYERSIDAD CATOLICA DE conooBA
BIBLIOTECA

1 11 ldenlilicación es de fundamental importancia para definir el criterio razonable
l 111 en materia de medición de cargos por amortización y consecuentemente, para
11hl r su correcta asignación a resultados entre ejercicios.
1 1 nut uraleza física constituye un factor decisivo para poder aplicar la inspección ocular
•01110 procedimiento de auditoría, sin embargo, éste no debe ser el único debido a que debe
r omplementado con otros procedimientos que permitan comprobar el dominio y/o pro
p e.loo del ente.
Un aspecto que merece consideración, es que los procedimientos no sólo deben dirigirse
mprobar la veracidad de la presencia de una afirmación, sino también, establecer la
I
In xlstencia de afirmaciones omitidas. Esto obviamente requiere una revisión de todos los
argos a resultados que se hubiesen efectuado por conceptos tales como "reparaciones",
"mantenimiento", etc.
Otro hecho que el auditor debe tener presente en la aplicación de sus procedimientos, es
el origen de los bienes, en el sentido de establecer si ellos fueron adquiridos a terceros (por
compra directa o mediante un contrato leasing), o producidos por el ente mediante el em
pico de recursos propios (partes componentes y costos de conversión).
Complementariamente, la "tangibilidad" de los bienes de uso los somete a ciertas
consecuencias que el auditor debe considerar en la aplicación de sus procedimientos. Ellos
son: a) la factibilidad de obsolescencia, b) el grado de custodia o salvaguardia y e) la
posibilidad de ser gravados con derechos reales.
Por último, cabe considerar que la revisión de este rubro permite obtener elementos
válidos para tener presentes en la comprobación de otros, conforme la siguiente relación:
2. RIESGOS DE AUDITORIA
En general y tratándose de empresas que no están en proceso de expansión de sus activos
fijos, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro
acumulativo, en el cual el auditor partiendo de los saldos de inicio analiza sólo los movi
mientos del ejercicio y donde la aplicación del ajuste por inflación no resulta compleja.
Otro aspecto que puede resultar crítico es la comparación con valores de recupero,
especialmente cuando la empresa incurre en pérdidas operativas que pueden indicar que los
bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos, y de
acuerdo con las normas contables profesionales, deberá compararse con valores de mercado
con la dificultad que ésto implica por la posible existencia de bienes, que superados por la
innovación tecnológica, ya no son comercializados en el mercado y no resulta factible la lo
calización de un producto de características similares.
El riesgo se ve incrementado a su vez en las siguientes circunstancias:
primera auditoría
por aplicación de un revalúo técnico
difidencias de control ( especialmente en lo concerniente a la auditoria de los bienes
valiosos y movibles y a su registración)
cambios en los sistemas de amortizaciones
obsolescencia
construcción de bienes de uso.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
Rubro relacionado
l. Créditos
Aspecto considerado en la
revisión de Bienes de Uso
1.1. Crédito fiscal originado en el IV A
soportado.
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su modificatoria la Ley 22.903,
y con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.
2. Bienes de Cambio
3. Patrimonio Neto
4. Resultados
300
2.1. Amortizaciones contenidas en el
costo de los productos en proceso y pro
ductos terminados.
3.1. Origen, incremento y/o disminu
ción de revalúos técnicos.
4.1. Cargo por amortización.
4.2. Costo de bienes de uso dados deba
ja y/o vendidos.
4.3 Cargos por obsolescencia.
Pauta
Com
para
tiva
Normas
Generales
Ley 19.550 y 22.903
Art.63: Balance l. En el
activo: e) Los bienes de
uso con indicación de sus
amortizaciones acumula
das.
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
Bienes de Uso: Son
aquellos bienes tangi
bles que se utilizan en
la actividad de la em
presa, que tengan una
vida estimada superior
a un año y que no es
tén destinados a la
venta. También se
�01
Res. Técnica Nro. 9
FACPCE
Bienes de Uso: son
aquellos biene stangi
bles destinados a ser
utilizados en la activi
dad principal del ente
y no a la venta habi
tual, incluyendo a los
que están en construc
ción, tránsito o mon
taje y los anticipos a

Pauta
Com
para
tiva
Notas
Anexos
Ley 19.550 y 22.903
Art.65: Notas comple
mentarias... deberán
acompañarse notas y cua
dros. La siguiente enume
ración es enunciativa:
l. Notas referentes a: b)
activos gravados con hi-
potecas, prenda u otro de
recho real, con referencia
a las obligaciones que ga
rantizan. d) Procedimien
tos adoptados en el caso
de revaluación o devalua
ción de activos, debién
dose indicar además, el
efecto consiguiente sobre
los resultados del ejerci
cio.
Art.65:2) Cuadros anexos:
a) Bienes de Uso, deta
llando para cada cuenta
principal ...
Art.64:I.b.9. Amortiza
ciones ...
Resolución 110
Comisión Nacional
de Valores
consideran bienes de
uso aquellos en con
trucción destinados a
reunir las característi
cas antes referidas.
Criterios de valuación
y requisitos de infor
mación dispuestos por
el art. 65 inc. l de la
Ley 19.550. Contiene
normas específicas de
información para
cuando se practiquen
revalúas técnicos.
Anexo A: Bienes de
Uso.
Cuadro !:(Inclusión de
Amortizaciones).
Res. Técnica Nro. 9
FACPCE
proveedores por com
pra de estos bienes.
Los bienes afectados
a locación o arrenda
miento se incluyen en
inversiones, excepto
en entes cuya activi
dad principal sea la
mencionada.
CAP VI. Información
complementariasobre
los criterios contables
aplicados.
La valuación de los
bienes de uso, indi
cando el método de
amortización, su des
tino contable y, en su
caso, la aplicación de
revalúas con indica
ción de su efecto en
los resultados del e jer
cicio, cuando 'ello re
presentara un cambio
respecto a la forma de
valuación utilizada en
el ejercicio anterior.
Bienes con disponibi
lidad restringida.
Detalle del movimien
to de Bienes de Uso
(requerido como in
formación comple
mentaria).
4. OBJETIVOS
4.1. OBJETIVOS GENERALES
Los objetivos generales son los que se detallan a continuación.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OBJETIVO
AMORTIZACIONES, IN
BIENES DE USO GRESOS, Y VENTAS O
RETIROS DE BIENES DE
uso.
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
es real real de los bienes de uso que real de las imputaciones y ope
componen el saldo al cierre. raciones del período a exarni
nar.
Lo registrado PROPIEDAD PROPIEDAD
es propio de los bienes que componen el las operaciones registradas en
saldo al cierne. el período a examinar pene
neceo al ente auditado.
Todo lo real INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
está registrado de bienes omitidos en el saldo de operaciones omitidas dere
al cierre. gistrar en el período a exami
nar.
La valuación VALUACION VALUACION
es correcta El valor monetario del rubro ha El valor monetario de las ope
sido determinado de acuerdo· raciones incluídas en los esta
con normas contables profe dos contables coincide con
sionales y normas legales apli normas contables profesiona
cables. les y normas legales aplica
bles.
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
es correcta el rubro es informado de acuer En su caso, las transacciones
do con normas contables pro han sido informadas de acuer 1
fesionales y normas legales do con normas contables pro
1
aplicables. fesionales y normas legales
aplicables. 1
El auditor deberá considerar las normas de valuación aplicables el rubro, en especial las
de las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y '6 de la FACPCE.
3.2. V ALUACION
302 303

5. YIN ULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
s.t. OPERATORIA
La operatoria del rubro bienes de uso se encuentra estrechamente relacionada con el
bjetivo que cumplen dichos bienes en el patrimonio del ente.
n tal sentido, su período de permanencia produce efectos conforme a su asignación y a
las alternativas que se suscitan durante el lapso de utilización respectivo.
n el caso de bienes construidos por el ente la operatoria se extiende al ciclo necesario para
la obtención del bien.
Adicionalmente, tienen efecto sobre la operatoria:
Los procedimientos previos que culminan con la incorporación delos bienes o los insumos
necesarios para su construcción.
'
Los procedimientos inmediatos a la desafectación o discontinuación del uso de los bienes.
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
Los elementos de control, mecanismos a través de los cuales se detecta la necesidad de
una acción correctiva, condicionan su naturaleza a las características de las condiciones
controladas cuyos comportamientos quedan registrados en algún elemento sensor (la
inexistencia de este último implica falta de control).
En la medida en que se logre una identificación analítica de las condiciones a controlar,
se estará en aptitud de establecer con mayor precisión los elementos de control que deberían
estar vigentes.
Dentro de este marco, el elemento sensor debe estar presente en cada operación que
implique novedades respecto del estado anterior, de forma tal que en él quede registrado el
flujo de información paralelo al flujo de transacciones.
Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro bienes de uso, en términos
generales, están predeterminados por el siguiente flujo:
DIAGRAMA DE OPERATORIA
No obstante, estos últimos no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en
el análisis de cuentas a pagar y cuentas a cobrar.
Dentro de cada uno de los sistemas señalados, la identificación analítica de subsistemas,
requiere un análisis de desagregación. En tal sentido, y a modo de ejemplo, las siguientes
constituyen las condiciones a controlar del proceso de incorporación para bienes adquiridos
a terceros:
Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos constituye el paso previo
necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el máximo nivel de detalle.
Obviamente será el auditor, en cada caso particular, el que deberá establecer el límite en el
proceso de· desagregación, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la
informacioón contable.
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
INCORPORACION
L ADMINISTRACION
DE SU USO
L_BAJA
* Requerimiento: origen cancelación.
* Recepción del bien.
* Asignación al centro de costo.
* Alta en registros de inventario.
* Transferencia de dominio.
* Criterios de valuación.
* Determinación de vida útil.
Proccdunicnto5
de Vc:nw
• Otros
T
OPERATORIAS
DE CUE1"1'AS
A COBRAR
Valores de
Mercado
Di.soontinuacién
(BAJA)
Transferencias
Reparaciones y/o
M"antenmuento
Caigas Financieras
Adivables
Acaializacicnes y
Revaloos Téaúcos
V
ALTERNATIVAS DURANTE LA
PERMANENCIA EN EL RUBRO
PROCESO DE INGRESO
AL PATRIMONIO
Procedimiento
previos a la
Incorporacion
(Bienes, partes
componentes y
costos de
conversión)
*
OPERATORIAS
DE CUENTAS
APAGAR
Identificadas las condiciones y características sujetas a control contenidas en los subsis
304 305

temas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos
que integran estos últimos: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes.
La siguiente enunciación presenta los �nsq#s de uso corriente en la operatoria de bienes
de uso: �
Informe de requerimiento. /
Informe de recepción. /
Parte de instalación. v
Parte de transferencia. / /
Hoja de costos de construcción (partes componentes y mano de obra afectada).
Registros de stock permanente. ¡,/
Informe de reparaciones. c-:
• Informe de mantenimiento preventivo. r:
Hojás de valori:zación.
Informe de baja o discontinuación. ,,,
Entre los comparadores
o,gajpOs(Íe�I
que deben estar incorporados en la operatoria
de bienes de uso, se puederCselialariofsiguientes:
Control físico por responsables _ajenos al sistema. V ..
Control de corre!@vi�_delos comprobantes comprendidos en la operatoria. L.
Comparacióñde informes de instalación y de baja o di�nJinºªcj§n, con novedades de
altas y bajas de registros de stock.
Comparación entre informes de vigilancia con los sensores de entrada/salida de bienes de
uso.
Para terminar con los ejemplos presentados, faltaría enunciar aquellos relativos a reflejar
el último de los grupos comprendidos en el sistema: el gríipo áct1vante; Si el mismo no
.ac.tuaca..enformadebida:seproducirían dos hechos aternativos: •
a) Que ciertos elementos de control se dejaran de aplicar por no ser utili:zado su producto,
y
b) Que se sigan aplicando, pero que no provoquen acciones correctivas.
Cualquiera fuese la posibilidad, debe ser cuidadosamente considerada por el auditor,
porque ello afectará el desarrollo de sus tareas y sus respectivas conclusiones.
El grupo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a través de:
El análisis de diferencias entre los registros analíticos y el stock físico.
Cambios de procedimientos, ante cambios en las características de las condiciones
controladas, etc.
El siguiente ejemplo en que se analiza el control de la inspección ocular de bienes de uso
contribuirá al esclarecimiento de lo explicado:
a) Objetivo: Los bienes de uso registrados deben existir.
b) Característica controlada: Bienes que integran el inventario del rubro.
306.
e) Sensor: Registros contables (o algún sustituto, como ser, el fichero permanente respec
tivo). .
d) Grupo de Control: Sector responsable de practicar la inspección ocular controlando su
resultado con el elemento sensor (v.g. Auditoría Interna).
e) Grupo Activante: Quien tiene posibilidad de tomar la acción correctiva necesaria para
corregir las causas de los desvios informados por el grupo de control.
En el gráfico siguiente, puede observarse la relación entre los elementos de control
Objetivo Condición
Sensor
Controlada
Los bienes
f4
Bienes
� Contabilidad
existen Existentes
Desvíos
''
Grupo Grupo
Activan te de control
Responsable
Auditoría
Autorizado (v.g. �
Interna
Gerencia General)
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
En la operatoria de bienes de uso, las siguientes actividades de control constituyen
prácticas cuya existencia proveen un alto grado de seguridad al sistema:
5.4.1. RELATIVOS A INCORPORACION
a) Normas referidas a autori:zaciones.
b) Control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes.
e) Provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes.
d) Criterios para establecer el valor de incorporación al patrimonio y la vida útil a asignarse.
e) Existencia de legajos de incorporación de bienes, incluyendo la documentación que avala
el dominio.
5.4.2. RELATIVOS A LA ADMINISTRACION DE SU USO
a) Separación de las funciones de custodia de la registración contable.
b) Mantenimiento de registros de inventario permanente ( con código de identificación y
307

uh • 611 (1 1 bien).
medidas de seguridad y cobertura de siniestros.
11) N rmos referidas a traslados de bienes entre sectores.
) x lstoncla de un sector responsable de herramientas o similares.
f) Vcrlfi ción en el sector de contaduría de la correlatividad de formularios que integran
1 , porntorla del rubro.
g) N nnns precisas sobre procedimientos contables de valuación.
h) onÍrol de bienes en poder de terceros.
5.4.3. RELATIVOS A BAJAS
o) Nonnns referidas a autorizaciones.
b) Provisión de información contable referida a la baja (por desafectación o venta).
) onstancia de la recepción del bien por terceros.
5.5. EVALUACION DE CONTROLES
onforme lo descripto en puntos anteriores, en la medida en que se proceda a identificar
los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condiciones de
analizar la eficacia de los controles contenidos en aquéllos.
5.5.1. RELEV AMIENTO
Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en fa operatoria
de bienes de uso, por lo general, se aplican las técnicas de descripción narrativa y
cuestionarios, ya que la aplicación de cursogramas si bien es posible, no resultan a menudo
necesarios.
5.5.1.1. CUESTIONARIO
En el Anexo I del apéndice se presenta un cuestionario de evaluación de controles referida
a los grupos comparadores. La misma no pretende ser única, sino simplemente una guía
ejemplificativa. El auditor en cada caso específico deberá evaluar su aplicación directa o
después de incluir las modificaciones que entienda convenientes.
.Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta "NO", equivale a una falla de
control (en la medida en que no existan controles supletorios); la columna N/A es de
utilización en los casos en que la referida pregunta no sea aplicable.
La aplicación del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas
de comprobación, tendientes a verificar la razonabilidad del relevamiento efectuado.
1
308
5.5.1.2. CURSQGRAMAS
Como se hizo referencia en 5.5.1., no es común la aplicación de esta técnica en la
identificación de los sistemas que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el
auditor en ciertos casos especiales (v.g. equipamiento inicial), puede considerarlo de
aplicación conveniente.
Comó ejemplo de cursograma sencillo, se presenta en el Anexo II del Apéndice el
correspondiente a incorporación de bienes.
Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario
complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza
una pequei!a muestra de operaciones (generalmente no más de cinco) donde se debe tratar
que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que
se esté relevando.
Con la documentación relativa a cada transacción se recorre el sistema en toda su
extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones
fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento.
Completada esta tarea, el relevarniento .debería haber finalizado con la obtención de un
adecuado conocimiento del sistema operante, especialmente en lo referente a los controles
existentes.
5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Respecto de este punto es válida la explicación contenida en 5.5.2., del capítulo Caja y
Bancos, razón por lo que remitimos allí al lector.
5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Al igual que en el punto anterior para el análisis respectivo remitimos al lector al punto
5.5.3. del Capítulo de Caja y Bancos.
5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN
LAS DEBILIDADES EXISTENTES
En la evaluación de los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades
que afecten la información que generan las transacciones y consecuentemente a las
afirmaciones contenidas en los estados contables.
Ante tal situación, la aplicación de procedimientos complementarios de evaluación
permite obtenernuevos elementos de juicio referidos a posibles consecuencias de controles
ineficientes o inexistentes.
Así, por ejemplo, la inexistencia de un formulario prenumerado por imprenta que informe
sobre el ingreso de bienes de uso (muebles útiles, rodados, maquinarias, etc.), motivará que
el auditor evalúe la factibilidad de que los procedim_ientosdejen abierta la posibilidad de que
se omitan registrar movimientos y/o novedades de bienes.
Aspectos tales como la significatividad del rubro, el nivel de movimiento en el ejercicio
económico ante circunstancias especiales (por incorporación inicial o modernización de las
instalaciones), y un nivel importante de bienes de uso en poder de terceros (debido a razones
de comercialización ciertas actividades requieren la provisión de envases no desechables,
mobiliario, maquinas expendedoras, etc.), constituyen hechos relevantes para el auditor
309

para medir las consecuencias de la inobservancia de ciertos controles, y su efecto para la de
terminación de los procedimientos de revisión.
S.S.S. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Al comprender el rubro bienes de uso afirmaciones de carácter acumulativo, los proce
dimientos a aplicar en una primera auditoría, implican una carga de tareas adicionales
tendientes a establecer:
a) La razonabilidad de los valores de inicio del período económico, y
b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los
aplicados en el ejercicio sujeto a revisión.
'·
El primer aspecto requiere por parte del auditor;
1- Verificar que los bienes que componen el inventario de inicio existen y que son propiedad
del ente. Esto implicará la selección de una muestra representativa sobre la que se practicará
una inspección ocular y una revisión de la documentación avalatoria de la compra o cons
trucción.
2 Complementariamente practicar un recómputo global, también en base a una muestra
representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas.
3 Efectuar una revisión de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios
anteriores que por su naturaleza podrían significar omisiones de activos.
4 Con el mismo propósito que el expresado en el punto anterior, seleccionar ciertos bienes
al azar, y comprobar su inclusión en los registros contables de inicio.
5- Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes.
El segundo aspecto surge de la revisión precedente en la cual el auditor podrá recabar
elementos de juicio válidos en materia de criterios de valuación, comprobando el contenido
de las normas de valuación del ente en el caso de que estas últimas existieran.
La extensión en que será necesario aplicar los procedimientos descriptos, dependerá de
la posibilidad de contar con los papeles detrabajo de auditorías de ejercicios económicos
anteriores y la confiabilidad que éstos le merezcan al auditor.
Cabe notar que cuando, a través de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o
archivo de la documentación respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir
sobre la razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra
con una limitación en el alcance de la tarea que afectará no sólo el informe del ejercicio que
audita sino también lodos aquellos en los que el rubro tenga alguna significación. El auditor
deberá entonces tratar de concluir sobre si los valores contabilizados son razonables, por
ejemplo, comparando por el valor que productos de características similares tienen en el
mercado, apelando a tasaciones hechas por peritos especializados, etc. o en caso contrario
afectar su informe de la forma.comentada precedentemente.
6. PRUEBAS DE VALIDEZ
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
310
La evaluación de controles provee al auditor de elementos de juicio tendientes a
comprobar la confiabilidad de la operatoria del ruhf?, r en funció� de ella determinll:'" la
naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a aplicar, que le permitan
satisfacerse de las afirmaciones incluidas eri los estados contables.
A continuación se presenta un programa de trabajo estandar para la revisión de los saldos
relacionados con los bienes de uso, en una auditoría recurrente:
A. Generales
l. Verificación de la suma del listado (o suma del mayor auxiliar)
2. Cotejo con el mayor auxiliar
3. Cotejo del total con el mayor general
B. Existencia
l. Inspección ocular de los bienes de uso
C. Inexistencia de omisiones (integridad)
1. Revisión de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de
detectar bienes omitidos de registrar
2. Seleccionar algunos items y verificar su inclusión en los registros auxiliares de bienes de
uso
n Propiedad
1. Examen de documentación de respaldo de las compras de los activos fijos
2. Examen de los títulos de propiedad
3. Confirmación al Registro de Propiedades
E. Valuación
1. Examen de la valuación de las altas y bajas con documentación de respaldo .
2. Examen de los criterios de valuación seguidos p� los bienes de propt� c��strucc1ón
3. Revisión de la correcta reexpresión en moneda de cierre de los. valores :i11�1�10 (valor de
origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas y transferencias del ejercicio
4. Revisión del cálculo de las amortizaciones del ejercicio
5. Comparar con valores de recupero .
6. Investigación de la posibilidad que existan bienes obsoletos
F. Exposición
l. Comprobar la adecuada exposición de activos y resultados
2. Revisión del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso
3. Verificar las notas relacionadas
Los principales procedimientos mencionados se explican a continuación:
311

6.1.1. COMPROBAR LOS SALDOS DE INICIO Y LOS
MOYJMIENTOS DE BIENES PRODUCIDOS DURANTE
EL PERIODO SUJETO A REVISION
Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisión de los valores de partida
y una inspección ocular selectiva atendiendo a la característica acumulativa de este rubro.
En el caso de tratarse de una primera auditoría se debe tener presente lo expuesto en 5.5.5 ..
La revisión de los movimientos del período implica la utilización de técnicas específicas
para las altas, bajas y transferencias.
. En
�l caso de las altas, el procedimiento consiste en:
• La revisión de la documentación respaldatoria de adquisición y/o construcción estable·
ciendo la razonabilidad del valor de incorporación.
• Practicar una inspección ocular de los bienes.
• Verificar su adecuada inclusión en los registros contables y de inventario permanente, y
* Comprobar la razonabilidad de la vida útil asignada, en el caso que corresponda.
Para las bajas, el procedimiento consiste en:
* La revisión de su adecuada registración atendiendo a los valores por los que se
encontraban incluidos en el patrimonio desagregado por concepto, es decir, valor de origen,
actualizaciones contables y amortizaciones acumuladas.
* Complementariamente al punto anterior, la razonable asignación a resultados del costo del
bien a la fecha de transferencia a terceros.
* La revisión de la documentación respaldatoria que dio origen a la baja, y
* Verificar su reflejo en los registros de inventario permanente,
En el caso de las transferencias, se debe verificar:
* La razonabilidad en el cambio de concepto de imputación, estableciendo sus causas y
comprobando sus efectos, y
* La adecuada actualización de los registros de inventario permanente,
'' La extensión de la muestra sujeta a revisión, será producto de los resultados que haya
obtenido el auditor en la evaluación de controles.
6.1.2. VERIFICAR LA NO OMISION DE ACTIVOS
Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no existencia de erogaciones produ
312
cidas a lo largo del ejercicio económico, que merezcan el tratamiento de una mejora o un
bien activable.
La revisión a practicar consiste en el análisis de los cargos significativos efectuados a las
cuentas representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos
allí incluidos y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados. .
A tales efectos, los aspectos que permiten establecer qué conceptos deben ser activados
surgen de lo expuesto en 3.
6.1.3. COMPROBAR LA CORRECTA REEXPRESION
EN MONEDA CONSTANTE
Respecto de este punto debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresión de los bienes de
uso en moneda constante seguido por el ente.
El procedimiento más usual de reexpresar <!,esde la fech� d� origen los bienes de uso
adquiridos y/o construídos y sus correspondientes amornzaciones acumuladas genera
alguna distorsión (no significativa respecto al rubro) r�cto del armado_ del anexo de
movimiento de bienes de uso que parte de los valores al cierre del año antenor (valores de
origen y amortizaciones acumuladas) y los reexpresa _uti_lizando el c�fic�e?te de �ariación
de precios del ano, adicionandole luego los movímíentos del eJ_erc1c10 deb1dame?te
actualizados. En esencia la revisión del armado de este anexo requendo por la Resolución
Técnica Nro. 9 (FACPCE) le permite comprobar al auditor la raz'?nabili�d de la �cruali
zación de los bienes existentes al inicio determinados según ese listado bien por bien.
La diferencia entre ambos procedimientos sólo puede obedecer a redondeos en los
coeficientes y su efecto como fuera mencionado no es imporuu_ite. . . .
En la medida que este procedimiento global no pueda ser aphca�o, o arroje �er�nctaS
significativas, el auditor deberá ejecutar sus pruebas sobre la planilla de actualización.
Respecto a los movimientos del ejercicio, su reexpresíén en moneda cons�te delJ:e� ser
probada por el auditor, normalmente en base a mu�'!eo (usualmente el aud_itor utiliza la
misma muestra que seleccionó para revisar los movimientos con documentación de respal
do).
6.1.4. ESTABLECER LA ADECUADA DETERMINACION DE
LOS CARGOS POR AMORTIZACION
Al igual que en el caso anterior, respecto de este punto existen dos pr�ie_nto� de
revisión, el primero representado por la prueba global, y el se�do por l� revisión a mvel
de detalle y a través de una muestra significativa de las respectivas planillas de cálculo.
El mecanismo de determinación global para un ente que amortiza el año de alta Y no el
de baja es el siguiente:
1) Amortización del ejercicio anterior
• Menos:
2) Amortización de bienes cuya vida útil se extinguió en el ejercicio anterior, y
· 3) Amortización de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el
presente ejercicio.
.313

• Al resultado:
Este procedimiento está destinado a comprobar que los distintos conceptos relacionados •
con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables conforme lo
descripto en el apartado 3. Ello implica que:
Los distintos conceptos que integran el activo están correctamente enunciados, atendiendo 4
al grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende.
El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuído atendiendo a la
afectación de los bienes que le dieron origen (v.g. costos de producción, gastos de
6.1.6. COMPROBAR LA ADECUADA EXPOSICION DE LOS
CONCEPTOS INCLUIDOS EN EL ACTIVO, EN RESULTADOS,
Y EN NOTAS A LOS ESTADOS CONT AllLES
315
C) Comparación con mercado
De acuerdo con las normas contables (RT Nro. 6 FACPCE) el valor de los bienes de uso
no podrá superar su valor recuperable entendiendose por este el mayor entre el valor neto
de realización y el de utilización económica
Siguiendo dichas normas el valor de utílizacíén económica de estos activos está dado por
el valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirán o de
otros elementos de juicio fundados.
Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen pérdidas operativas, que no se deben
a factores excepcionales, deberá solicitarle a su cliente que demuestre que, en base a un
presupuesto de los préximosejercicios, podrá revertir ésta situación, y absorber en el futuro,
a través de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones.
De lo contrario deberán solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado
de estos bienes y en caso de serinferiores a los importes contabilizados proceder a su ajuste.
En la medida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrará con una
limitación en el alcance de su tarea, no podrá concluir sobre la razonable valuación de los
bienes de uso, y medirá su impacto en la redacción del informe.
Fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan a amortizarse.
Activación de carga financiera real: procedencia de su cómputo, conceptos tomados,
cálculos, fechas de origen para su posterior actualización, etc ..
Otros conceptos activados
Costos indirectos de fábrica imputados
Fechas de origen a los efectos. del ajuste por inflación
B) Bienes de propia construcción: El auditor externo deberá prestar especial atención a:
Métodos utilizados para determinar el costo de construcción
e) Registro contable y exposición: El auditor se satisface de la adecuada registración y
exposición en los estados contables del revalúo técnico.
4) Se lo multiplica por el coeficiente anual de variación del IP.MNG.
(IP.MNG mes de cierre del ejercicio
a) Coi_itra�ión: En es� etapa el auditor aplica procedimientos de auditoría para satisfacerse
de la idoneidad del pento tasador y del cumplimiento del requisito de independencia.
b) Relev�iento
�Isico. de los bienes: El auditor debe satisfacerse del procedimiemto de
toma. de mven':3rio físico de los bienes de uso llevado a cabo como paso previo a las
tasaciones técnicas,
La aplicación de la revisión a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica sólo en
los c�s en que no sea posible la aplicación de la prueba global (v.g. se carece del dato de
los .bien� que <:<>mpletaron su vida útil en el ejercicio anterior), o bien, cuando efectuada,
surjan diferencias que sean necesario profundizar para establecer su origen.
6.1.5. EXAMEN DE LA V ALUACION CASOS ESPECIALES
314
IP.MNG mes de cierre del ejercicio anterior)
• Al resultado se le adiciona:
5) El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio.
• El �alo� final q?e �e. obtiene por aplicación de los pasos precedentes constituye la
amo11:123C1ón del ejercicio,
El examen de la valuación dada a los bienes de uso requiere especial atención por parte
del auditor en los siguientes casos:
A) .Aplicación de un revalúo técnico por parte del ente. En estos casos el auditor deberá
aplicar lo� proc�ientos previstos en el Informe Nro. 7 (FACPCE). (El auditor externo
y el ravaluo técnico).
Not�� que de· ac�erdo con este informe el auditor es responsable de evaluar la
razo?abilidad de las cifras incluidas en este rubro aún cuando provengan de un ravalúo
�meo efectua_do �r un peri�o i?de�ndiente. Por lo tanto, de no limitar su alcance en el
infc_irme de a��na Y el
cons1�:nte
impacto sobre la opinión principal, el auditor deberá
apli� procedimientos d� auditoría para re�isar en forma selectiva los pasos seguidos por
el pento tasador y la sociedad para determinar los valores técnicos.
Los procedimientos previstos en el informe nro. 7 mencionado comprenden las siguientes
fases:
e) l_lecopilación de datos para el revalúo: En base a una revisión selectiva de la documen
tación �e �do el auditor debe concluir sobre la razonabilidad de los valores tomados
y/o índices utilizados para las tasaciones.
d) Cál�ul? de revalúo técnico propiamente dicho: El auditor revisa selectivamente el
procedimiento de cálculo del revalúo técnico,

APENDICE
ANEXO I EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO .
EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES N•
l. ¿Existe un sector independiente al de
los usuarios o custodia de los bienes
que tiene a su cargo la adminis�ación
de bienes de uso y ,en su caso, el mven
tario permanente?
2. ¿Existen normas sobre procedirnien
tos a seguir en materia de alta, transfe
rencia o baja de bienes, en lo relativo a:
a) Matriz de autorizaciones?
b) Formularios a utilizar?
e) Información a remitir a contaduría?
d) Información a remitir al responsa
ble del inventario permanente?
;
¿Están numerados o codificados los
1,
3.
,.
I;'
bienes de uso para contribuír asu iden
ir tificación?
4. ¿Para las obras en curso existen: ! '
a) Informes de avance?
b) Informes de contad uña sobre costos
incurridos?
5. ¿Existen medidas de seguridad relati
vas a:
a) Incendio?
b) Protección contra robos?
e) Planes de contingencia para bienes
de uso estratégicos (v.g.computado
res)?
d) Vigilancia externa de movimientos
de bienes?
6. ¿Existe una adecuada cobertura a tra
vés de la contratación de seguros, aten
diendo al crecimiento acelerado de los
precios?
l'IHll r lallzacién, etc.), y que él no incluya conceptos tales como capacidad ociosa y
111011 z iones extraordinarias por obsolescencia que deben ser incluidas en gastos no
I dvos.
lo lectura del cuerpo de notas de los estados contables, puedan establecerse los criterios
ti valuación, la existencia de restricciones y/o afectaciónde garantías, la posible aparición
(1 ontingencias, y la falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables.
6.1.7. OTROS PROCEDIMIENTOS
Las características específicas de cada ente puede generar la necesidad de aplicar
procedimientos distintos, incluso ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad
,práctica de aplicar los procedimientos óptimos.
Asfpor ejemplo, en el caso de entes que por sus modalidades de comercialización posean
bienes de uso en poder de terceros, se aplican las mismas consideraciones que para bienes
de cambio (ver Capítulo 9).
El auditor deberá tratar de idear y adaptar sus pruebas según la operatoria de su cliente.
Por ejemplo, en el caso que la actividad de la empresa esté dada por el alquiler de equipos
o máquinas a terceros, una prueba adicional de importancia podria consistir en la concilia
ción entre el listado de bienes de uso en poder de terceros y el listado de facturación del
canon o alquiler en el uso del equipo o máquinas para un mes determinado. De este modo
se cubriría el doble objetivo de verificar que se está efectuando la facturación para todo
equipo o máquina instalada en clientes y a su vez, que todo equipo y máquina por las que
se cobra el servicio están incorporadas en el listado de bienes de uso.
APENDICE
ANEXO 1 • CUESTIONARIO DE EVALUACION DE CONTROLES
ANEXO 11 • EVALUACION DE CONTROLES: CURSOGRAMAS
316
317

318
APENDICE
ANEXO I EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO
319
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
e) Activación de cargas financieras?
d) Aplicaciones de actualizaciones
contables?
e) Cotejo con valores recuperables?
15. ¿Existe alguna norma para definir la
vida útil a asignar a los bienes que se
incorporen?
16. ¿Existe un control contable de:
a) La secuencia numérica de los for
mularios incluidos en la operatoria?
b) La coincidencia de información en
viada por sectores de intereses opues
tos?
e) La autorización a los respectivos
movimientos de bienes?
d) Los informes de vigilancia?
17. ¿Son las diferencias de inventario
analizadas e informadas las conclu
siones a:
a) Contaduría?
b) Al sector responsable del inventario
permanente?
18. ¿Son controladas las fichas de in ven
tario permanente con los registros con
tables?
1
APENDICE
ANEXO I • EV ALUACION DE CONTROLES· CUESTIONARIO .
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
7. ¿Se efectúan recuentos físicos perló
dicos por personal ajeno a la operato
ria.
8. ¿Existen legajos completos de bienes
de uso que componen el inventario?
•. ,
9. ¿Se encuentran los títulos de propie
dad bajo la custodia de un funcionario
responsable?
10. ¿Existen normas específicas sobre re
paraciones y mantenimiento en lo re
lativo a:
a) Requerimientos?
b) Autorizaciones?
e) Formularios a utilizar?
d) Información a remitir a contaduría?
ll. ¿Se efectúan periódicamente inspec
ciones oculares sobre bienes de uso en
poder de terceros?
12. ¿Se utilizan formularios prenumera
dos en la operatoria de bienes de uso?
13. ¿Existen normas para la correcta a pro
piación contable a los distintos con
ceptos integrantes del rubro?
14. ¿Existen normas precisas sobre proce
dimientos contables de valuación en
cuanto a:
a) Valor de incorporación al patrimo
nio de los bienes adquiridos a terce
ros?
b) Valor de incorporación al patrimo
nio de bienes construidos? '

320
Capítulo Nº 12
ACTIVOS
INTANGIBLES

ACTIVOS INTANGIBLES
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
•. ,
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, los define como "aquellos representativos •
de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisición, ,
que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan \DI valor cuy �
existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos".
4
y ale decir que se trata de erogaciones realizadas por un ente que le han de permitir en el
futuro, desarrollar actividades de las que obtendrá un beneficio. Por ello, no se consideran •
gastos cuando se produce la erogación sino que permanecen en el activo hasta que pueden
f
ser enfrentados con los ingresos que originen.
Estos activos se pueden clasificar en tres grupos: f
Intangibles con protección y regulación legal.
Intangibles sujetos a disposiciones contractuales.
Intangibles sin vinculación legal. 4
1.1. INTANGIBLES CON PROTEC:CION Y REGULACION LEGAL f
Dentro de este grupo, se encuentran los regulados por la Ley de Patentes de Invención, C
las marcas y designaciones, y la propiedad intelectual. Estos derechos se inscriben en la f
Dirección Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad
Intelectual. C
•
• Las patentes de invención registradas, otorgan el privilegio protegido por ley, de que el
titular utilice un procedimiento de producción o venda algrin artículo con exclusividad. Este 4
derecho se otorga por un plazo fijo (5, 10 ó 15 ailos) y, a su vencimiento, no es renovable, f
pudiendo ser utilizado por cualquiera.
El plazo de duración depende del mérito del invento y la voluntad del solicitante. En el 4
caso de patentes extranjeras, la revalidación se limita a 10 años como máximo, ya que no
f
se puede exceder el término de la patente primitiva
Estas mismas características tienen los certificados de adición eón los que se registran las f
mejoras a inventos anteriores. En estos casos, quien haya obtenido un certificado de adición,
no puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento primitivo. 4
Este podrá optar porpercibir la prima o por explotar la mejora conjuntamente con quien 4
desarrolló la mejora.
Las transferencias de patentes o certificados, están libradas a la voluntad de las partes, f
pero deben hacerse, en todos los casos, mediante escritura pública
f
Los derechos sobre patentes válidas, caducan si no se explota el invento durante dos años .
•
• Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir en palabras, f
dibujos, emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imágenes, bandas, etc.
Para obtener la exclusividad en su uso, deben ser registradas. f
El término máximo de duración de la exclusividad es de 10 anos, pero existe la posibilidad
de su renovación indefinida sólo en el caso en que se la haya utilizado. La posibilidad de
•
a) Patentes de invención
b) Marcas y designaciones
323

r novación, las diferencia de las patentes de invención.
Aunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo
do comercio, ellas quedan automáticamente comprendidas.
e) Propiedad intelectual
El autor de una obra científica, literaria o artística, tiene el derecho de disponer de ella para
su publicación o su enajenación.
La propiedad intelectual pertenece al aurcr JIL 1111te su vida; sus herederos mantienen esos
derechos durante 50 allos.
Durante ese lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra.
Esta cesión puede adquirir distintas características: puede ser definitiva o limitada a algunas
ediciones. También la modalidad de pago al autor, admite distintas posibilidades: una suma
fija o úna regalía calculada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se está en
presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser conside
rados costos de explotación e imputados contra los ingresos que generen las ventas.
1.2. INTANGIBLES SUJETOS A DISPOSICIONF.S CONTRACTUALES
En esta categoría se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan
a los titulares, el derecho a una explotación determinada que puede tener un plazo fijo, o ser
a perpetuidad. No corresponderá su activación como intangible cuando los pagos al conce
dente, se realicen en función a los ingresos.
1.3. INTANGIBLES SIN VINCULACION LEGAL
Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o contractuales. Su
permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan
beneficios futuros: no existen, en éstos, plazos rígidos de aprovechamiento.
a) Valor llave
Se lo define como el valor actual de las superutilidades futuras esperadas. Representa el
mayor valor que se le asigna a una empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores
corrientes de sus activos y pasivos, por su capacidad de generar utilidades superiores a las
normales.
Generalmente se vincula con el valor llave a la clientela, el prestigio de una empresa, la
calidadde su personal y otros factores similares: sin embargo éstos son sólo elementos que
permiten obtener gananciaspor encima de lo normal.
No son admisibles contablemente las llaves autogeneradas, sólo las pagadas.
b) Gastos de constitución
Los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de permitir su funciona
miento legal durante un tiempo determinado. Por eso se justifica su mantenimiento en el
activo. ·
e) Otros
324
Una naturaleza similar a los mencionados anteriormente, tienen los costos de organiza
ciones o reorganizaciones de tipo operativo o aquéllos previos a la puesta en marcha de la
empresa.
2. RIESGOS DE AUDITORIA
El rubro bajo examen, dependiendo claro está de su importancia relativa, presenta
especiáles riesgos de auditoría derivados tanto de su intangibilidad como de la necesidad
de estimar que en el futuro el ente generará ingresos que justifiquen su permanencia en el
activo.
Seguidamente se exponen algunos riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos
del trabajo del auditor.
Objetivo de existencia
Costos de patentes que han caducado por no explotarse el invento.
Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible.
Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha.
Objetivo de propiedad
Licencias de explotación litigiosas o sin contrato formalizado por escrito.
Cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros (copias).
Objetivo de integridad
Imputación como gastos del período de costos imputados a ejercicios futuros.
Objetivo de valuación
Inadecuada imputación o distribución de los costos en los distintos períodos.
Objetivo de exposíciórí
Inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse
conjuntamente con los créditos del ente.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
La presentación de la información contable relacionada con este rubro, debe atender a las
disposiciones de la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE. En el cuadro siguiente se
comparan sus disposiciones con lo establecido por la Ley de Sociedades Comerciales y
Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.
325

(.
•
5.1. OPERATORIA
5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
l.
(.
I�
(.
\�
Los activos intangibles provienen, como se ha señalado previamente, de adquisiciones o \!
de desarrollos de la propia organización.
Los intangibles adquiridos marcas, patentes, llave de negocio, etc. se relacionan ,.
fundamentalmente con los subsistemas de egresos de fondos y compras. En tanto que los 1�
desarrollos por el ente v.g, gastos de organización; gastos preoperativos; gastos de
investigación y desarrollo, etc., se vinculan, además de hacerlo con los subsistemas antes (
mencionados, con los resultados, puesto que por su naturaleza, en general, son costos
(�
Cuadro #2 (122.)
3.2. VALUACION
4. OBJETIVOS
4.1. OBJETIVOS GENERALES
Son los siguientes:
Seguidamente se exponen algunas prácticas usuales para la valuación de los activos
intangibles. El criterio general de valuación es el costo reexpresado. Como el valor de los
intangibles depende de la posibilidad futura de producir ganancias, se deberán amortizar a
medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden formar parte del
activo si la empresa no está en marcha.
Para la determinación del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para
su obtención. Por supuesto que los conceptos han de variar según sea el intangible
considerado.
Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados por leyes, existen dos clases de
costos posibles, los soportados para su desarrollo (investigación, esmdíos, ensayos, etc.),
o su compra (cuando se adquiere de terceros) y los gastos legales, y de inscripción, para res
guardarlos contra terceros.
En el caso de los intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que
se realicen y que surjan como un porcentaje de los ingresos obtenidos; éstos son,
directamente, costos de explotación.
Las dos categorías anteriores, pueden llegar a tener valor, incluso, aunque no se los
explote pues puede existir la posibilidad de transferirlos a terceros. La última categoría,
depende exclusivamente de los beneficios futuros.
No se considera posible la inclusión en el activo del valor de llave autogenerada Sólo se \.
admite en el caso de adquisición.
El valor de origen de cada intangible, así determinado, debe amortizarse teniendo en l.
cuenta su vida útil probable, la que se relacionará con el lapso durante el cual, se estime que �
el intangible podrá generar ganancias. Cuando la vida útil esté limitada por ley, esasituacién
debe reflejarse contablemente. (.
Resolución
Técnica 9 de la
FACPCE
Activos intangibles:
son aquéllos represen
tativos de franquicias,
privilegios y otros si
milares, incluyendo los
anticipos por su adqui
sición que no son bie
nes tangibles ni dere
chos contra terceros, y
que expresan un valor
cuya existencia depen
de de la posibilidad fu-
tura de producir ingre
sos.
La información com
plementaria puede ex
ponerse mediante no
tas o cuadros (anexos).
Bienes intangibles:
Son las cuentas repre
sentativas de franqui
cias, privilegios y otros
similares o que sean la
expresión de un valor
cuya existencia depen
da exclusivamente de
la posibilidad futura de
producir ganancias.
Resolución 110 de
Comisión Nacional
de Valores
No las menciona
Anexo B. Bienes in
tangibles (se deberá in
formar el destino con
table de los aumentos
o disminuciones de las
amortizaciones).
Ley 19.550 y 22.903
Art. 63:Balance
l. Activo:
f) Los bienes inmateriales,
por su costo con indica
ción de sus amortizacio
nes acumuladas.
g) Los gastos y cargas que
se devenguen en futuros
ejercicios o se afecten a és
tos deduciendo en este úl
timo caso las amortizacio
nes acumuladas que co
rrespondan.
Art. 65: Notascomplemen
tarias ... Deberán acompa
ñarse notas y cuadros ...
La siguiente enumeración
es enunciativa ...
2 Cuadros Anexos
b) De bienes inmateriales
y sus correspondientes
amortizaciones.
•.
'
Pauta
Com
para
tiva
Normas
Generales
Notas
(Informa-
ción
comple
mentaria)
Anexos
A. INFORMACION Y
��-i-��-+-��--,EVOLUCIONDELOS
RUBROS
A.6. Activos intangi
bles:naturaleza, saldos
iniciales, variaciones y
saldos finales delos ac
tivosque integran elru
bro referido separando
los valores originales
de las amortizaciones
acumuladas.
B. CREDITOS DE
VALUAClON
B.4. La valuación de
los activos intangibles
indicando los métodos
de amortización.
326
327

• Contrato de adquisición.
a) Sensores
a. l.) En una compra de patente de invención:
:
• Acta de directorio o resolución que dispuso la adquisición de la patente con las
condiciones de la operación.
Los sensores que actuarian en cada caso serían:
En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas:
Para los intangibles adquiridos:
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
• Certi5cado de inscripción de transferencia del dominio de la patente adquirida.
• Autorización de la compra.
Secuencia de la operación de compra.
Registro contable de la operación.
Para los intangibles desarrollados:
Autorización de la generación del respectivo activo.
Determinación de cargos imputables a cada intangible.
Registro contable del proceso de desarrollo.
Los elementos de control han de ser diferentes para los distintos tipos de intangibles.
También han de variar de acuerdo con las modalidades de cada ente.
A título de ejemplo, supondremos la adquisición de una patente de invención y el
desarrollo de costos preoperativos de fabricación de un nuevo producto.
Intangibles adquiridos.
Intangibles autogenerados.
En un segundo nivel pueden distinguirse:
imputables a ingresos futuros.
Un problema especial se plantea con los intangibles susceptibles de inscripción. Es
necesario cumplir una serie de requisitos que permitan proteger los derechos del ente.
De todas maneras, la cantidad de operaciones involucradas no es, en general, numerosa.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OUJETIVO INCORPORACIONES,
INTANGIBLES
VENTAS, BAJAS y
AMORTIZACION DE IN
TANGIBLES
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
sr� real de los intangibles registra real de incorporaciones, ba
< dos. jas, ventas y amortizaciones
de intangibles.
Lo rcgisuado PROPIEDAD PROPIEDAD
es propio los intangibles registrados le los movimientos de altas, ba
pertenecen al ente. jas, ventas y amortizaciones
son propios del ente ( el ente es
su titular)
Todo lo real INEXJSTENCIA NO ACAECIMIENTO
eslá registrado de partidas omitidas de consi de incorporaciones, bajas,
derar como intangibles. ventas y amortizaciones omi
ti das de registrar.
La valuación VALUACION VALUACION
es correcta El valor monetario del rubro El valor monetario asignado a
ha sido determinado de acuer incorporaciones, bajas, ven
do con normas contables pro tas y amortizaciones coincide
fesionales y normas legales con normas contables profe
aplicables. sionales y normas legales apli
cables.
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
es correcta el rubro es informado de En su caso, las transacciones e
acuerdo con normas contables imputaciones del período han
profesionales y normas lega sido informadas de acuerdo
les aplicables. con normas contables profe
sionales y normas legales apli
cables.
• Registro en el cual se contabiliza la compra.
a.2.) En el supuesto de costos preoperatívos:
328 329

• Acta de directorio o resolución que dispone la fabricación del nuevo producto.
• Presupuesto de gastos preoperarívos en unidades físicas (materiales, mano de obra,
etc.), y en valores.
• Solicitudes de cotización de materiales.
5.4. CONTROLES TIPICOS
Con el propósito de dar ciertos controles básicos que debieran operar en el sistema que
ocupa este capítulo a fin de que aquél pueda ser calificado de efectivo, se suministra la
siguiente lista: •
•
,.. Ordenes de compra de materiales.
• Notas de recepción de materiales.
} Facturas del proveedor.
• Formulario de control de horas cargables.
• Orden de acumulación de costos.
• Registros contables.
b) Grupo de control
Algunos comparadores que debieran existir en la operación de los subsistemas analizados
podrían ser las siguientes:
• Comparación del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada según
contrato.
• Cotejo de la documentación de compra con el certificado de inscripción o transferencia
del intangible registrable.
• Cotejo de gastos incurridos versus presupuestados.
• Cotejo del monto activable con registros contables.
e) Grupo activante
Posibles decisiones del grupo activante.
• Que no se autoricen compras de intangibles por encima de los montos autorizados o en
condiciones diferentes de las autorizadas,
• Que no haya posibilidad de que se inscriba erróneamente el dominio de un intangible.
• Que, habida cuenta de las variaciones del poder adquisitivo del dinero, los costos
incurridos estén de acuerdo con los presupuestados.
• Que se corrijan las diferencias cualitativas y cuantitativas entre la documentación y los
registros contables.
a) Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas.
'
b) Que exista separación entre las �ciones d� autori7.a�ión de �mpra o de=?llo;
(
ejecución de las operaciones; evaluación de su calidad de activo y registro de tales partidas.
e) Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y,
en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento.
d) Que estén debidamente custodiados los títulos que representan derechos o privilegios.
e) Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabiliza: !ºs valores
originales; actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en su
caso, con registros auxiliares.
f) Que un funcionario evalúe periódicamente su cali� de ac�vo e� rel�ión con los
probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles,
g) Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los
importes activables de aquellas erogaciones no capitalizables.
S.S. EVALUACION DE CONTROLES
La evaluación de los controles por parte del auditor persigue como finalidad la elección
de los procedimientos de auditoría, el alcance con que serán aplicados y el momento en que
se practicarán. . . . .
Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados puede utilizar
se algunas de las técnicas usuales (descripción narrativa, �ursogram� o c�estio�os).
En el apéndice se expone un cuestionario estándar relativo a los activos intangibles.
6. PRUEBAS DE VALIDEZ
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
El limitado número de activos de esta índole que generalmente poseen las empresas y
naturaleza intangible de ellos, determina, en cierta forma, el tipo de procedimient<;>s •
auditoría a aplicar para su revisión, que incluirá la totalidad o la mayoría de las operacion
realizadas.
Se clasifican los procedimientos a aplicar en tres grupos atendiendo al objetivo q
persiguen.
A. EXISlENCIA
331

• 1 terminación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo.
• Otejo de los intangibles registrables con los títulos o certificados de propiedad.
O. V ALUACION
• Revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas.
• valuación de la cadencia de amortizaciones elegida por el ente auditado.
C. PRESENTACION
• Comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la información
contable.
Cuando se trate de una primera auditoría, el examen incluirá los saldos al inicio del
ejercicio.
6.1.1. EXAMEN DE LA RAZONABILIDAD DE SU
PERMANENCIA COMO ACTIVO
Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar
ingresos futuros. De considerarse que esa capacidad ha disminuí do, su valor debe reducirse
o través de una amortización extraordinaria.
El auditor practicará esta evaluación sobre la base de su criterio u obteniendo información
de la manera que estime más adecuada. Un medio muy útil para respaldar su juicio aunque
no le exime de realizar su evaluación, es que se incluya una manifestación de la dirección
del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia
Asimismo, debe tenerse en cuenta la evolución posterior de los negocios del ente
relacionados con el intangible bajo examen.
6.1.2. COMPARACION CON CERTIFICADOS DE PROPIEDAD
También se deben tener en cuenta las constancias de inscripción y/o renovación de
aquellos intangibles susceptibles de ello, como las marcas y patentes, observando que se
haya cumplido con los registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la
validez de dichas constancias puede solicitarse confirmación a los asesores jurídicos del
ente o al registro ¡:,úblico que corresponda.
6.1.3. REVISION DE LOS CARGOS Y DE LA VALUACION DE LAS PARTIDAS
Implica la comparación de los débitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes
de respaldo por las erogaciones efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los
criterios contables usuales (ver punto 3.2.), sólo se admite la inclusión en el activo cuando
para su adquisición o desarrollo, haya existido un sacrificio económico real. Este procedi
miento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren
haber cargado partidas de gastos que correspondería activar.
6.1.4. EV ALUACION DE LA CADENCIA DE LAS AMORTIZACIONES
APLICADAS
332
En este paso debe verificarse que los criterios de amortización elegidos permitan una
adecuada vinculación de costos e ingresos. Como para esto no existen normas estrictas, el
auditor deberá basarse sobre su criterio personal o, eventualmente, recurrir a asesoramien
to externo.
Para el caso de intangibles con vida útil limitada por ley o contrato, este último elemento.
es una referencia importante para determinar el plazo máximo de amortización.
En está etapa debe constatarse que el método de amortización se haya aplicado sobre bases
uniformes respecto de ejercicios anteriores.
6.1.S. REVISION DE LA PRESENTACION
El objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a
la presentación de la informacién que constan en el punto 3.1 ..
6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN
LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Como en general el número de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy
limitado, la revisión abarcará una cantidad considerable de ellos, de manera que son poco
probables modificaciones significativas en la extensión de los procedimientos a aplicar. A
pesar de lo dicho, un sistema contable con deficiencias en la imputación de erogaciones
exigirá un análisis más profundo de los cargos al activo y una mayor revisión de las cuentas
de gastos en las que se podrían haber debitado partidas activables.
La falta de personal capacitado en el ente a cargo de la protección de los intangibles
registrables, hace necesario un cuidadoso análisis de las disposiciones legales y la
confmnación de la inscripción con el registro.
Cuando el auditor confíe en los controles existentes, podrá anticipar parte de su revisión,
dejando para su visita final, la verificación de aquellos �spectos que hubiesen podido variar
hasta la fecha de cierre.
333

EMPRESA:
334
REVISION AL:
EMPRESA:
335
REVISION AL:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
l. ¿Se encuentran segregadas las funcio
nes de autorización de compra o desa
rrollo, ejecución de operaciones; eva
luación de su calidad de activo y re gis
..
tro contable de las partidas?
e
2. ¿Está debidamente autorizada toda ad
quisición o desarrollo de activos in
tangibles?
3. ¿Existen normas y procedimientos es
critos para la adquisición, baja y con
tabilización de los movimientos relati
vos a los activos intangibles?
4. ¿Se cotejan los montos erogados con
los presupuestados y/o autorizados?
5. ¿Se autorizan por funcionarios de ni
ve! adecuado las bajas de intangibles?
6. ¿Se controla el ingreso de fondos pro
veniente de la venta de intangibles?
7. ¿Se controla la inscripción de los in
tangibles registrables en organismos
públicos?
8. ¿Se controlan los vencimientos lega
les a fin de proceder a la renovación de
aquellos intangibles que admiten esa
posibilidad?
9. ¿Se realizan controles referentes al
uso exclusivo por la empresa de mar
cas registradas, patentes, etc.?
10. En caso de existir usos indebidos por
Nº
EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
parte de terceros ¿se defiende judicial
mente la propiedad de los intangibles?
11. ¿Se encuentran los certificados debi
damente custodiados?
12. En caso de que se entreguen los certi
ficados a terceros ¿se obtienen los co
rrespondientes recibos?
13. ¿Se llevan registros contables princi
pales, conciliados con documentación
comprobatoria y registros auxiliares?
14. ¿Los planes y manuales de cuentas es
tán preparados de modo que sus nor
mas prevean el registro por separado
de valores de origen, actualizaciones,
amortizaciones y amortizaciones acu
muladas?
15. ¿Los registros contables se llevan de
modo que cumplan con los requisitos
de la pregunta precedente?
1,
16. ¿Existen normas precisas para definir
cuando una erogación debe ser consi
1
derada como activo o como gasto?
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re

Capítulo Nº 13
COMPRAS
Y DEUDAS

no corriente.
COMPRAS Y DEUDAS
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
b) Por su origen las discrimina en: cuentas por pagar; préstamos; remuneraciones y cargas
sociales; cargas fiscales; dividendos; anticipos de clientes; y otras. Las incluidas en cuentas
por pagar, son las que se vinculan directamente con las compras de bienes y servicios re
alizadas por el ente.
Las deudas originadas en compras de bienes o servicios deben ser reconocidas a partir del
momento en que se produce la tradición del bien o se recibe la prestación del servicio. En
el caso de compras con entrega diferida no debe registrarse la deuda hasta que se suministren
los bienes o servicios en cuestión, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las
obligaciones asumidas por la empresa; en cambio, sí se debe incluir dentro del pasivo la
diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido
tenga un valor neto de realización menor que aquél a la fecha de los estados contables.
Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligación de entrega y no se tuviera el
stock suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y
cumplimiento del compromiso.
Las deudas por remuneraciones, cargas sociales y cargas fiscales deben reconocerse al
momento de la imputación del costo respectivo. Los costos por los dos primeros conceptos
deben cargarse al período beneficiado con los servicios prestados por el personal y, en el
caso de las cargas fiscales, al período en que se produce el hecho imponible.
Al cierre del ejercicio deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinal
dos, cargas sociales e impuestos aunque ellos aún no sean exigibles.
El modo de reconocer los demás tipos de deudas no ofrece mayores dificultades y debe
resolverse atendiendo a los criterios más arriba expresados. Por ejemplo, en el caso de los
pasivos financieros, cuando se recibe la contraprestación monetaria
a) Por la oportunidad de su exigibilidad, las divide en corrientes y no corrientes, incluyen
do en el primer grupo a las ya exigibles al cierre del ejercicio o período contable a que
correspondieran los estados y a aquéllas cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá
dentro de los doce meses a contar desde el momento antes mencionado. El resto se clasifica f
•
•
• Las deudas forman parte del pasivo en el estado de situación patrimonial de un ente y
comprenden las obligaciones a favor de terceros, ya sean éstas ciertas, determinadas o f
determinables, a la fecha a que se refiere dicho estado.
•
De acuerdo con las Resoluciones Técnicas Nro. 8 y 9 (F ACPCE) pueden establecerse dos
tipos de clasificaciones: •
4
•
2. RIESGOS DE AUDITORIA
2.1. Este rubro plantea, en general, el riesgo de subvaluación debido a:
a) omisiones de registración por fallas en los sistemas de control. Si ellos preséntan
debilidades en esta área probablemente no asegurarán que todos los pasivos al cierre del
ejercicio están registrados. Ejemplos de omisiones pueden observarse en aquellos entes que
registran las compras recién en el momento de llegada la factura del proveedor (y no en el
momento de recepción de la mercadería) y no poseen ningún control para asegurarse que
339

hllfl provisionado todos los pasivos al cierre del ejercicio por mercaderías ingresadas
•uyn fncturas aún no han sido recibidas. Este riesgo sería mayor, en relación a su efecto
)br I s estados contables, si el ente no llevara sus stocks a través de un sistema de
lnv nwl pcnnanente y determinara el costo por diferencia de inventario, pues el pasivo
mlLld afectaría el costo de ventas.
b) oml ión de rcgisttación o subvaluación de la provisión para gastos al cierre del ejercicio.
fl probable que a la fecha de emisión del balance de saldos no se disponga de toda la
lni rmacién necesaria para efectuar la provisión para gastos. Por ejemplo facturas por
servicios públicos, abogados, publicidad, etc., a menudo llegan con posterioridad a la
emisión del balance de saldos y corren el riesgo de ser subestimadas o directamente no
consideradas,
e) omisión de registtación o subvaluación de las deudas sociales y fiscales. Respecto a las
primeras el riesgo de subvaluación se incrementa en la medida que el cálculo sea menos
cierto y deba recurrirse a estimaciones. Ejemplo de ello es la provisión para vacaciones. En
cuanto a las fiscales la compleja legislación impositiva, en especial el impuesto a las
ganancias, lleva al auditor a examinar cuidadosamente los criterios y cálculos seguidos por
la sociedad para la determinación de las provisisiones. Claro est,í que en la medida que él
ejerza las funciones de asesor impositivo su tarea se verá simplificada. Cabe aclarar que las
provisiones para deudas sociales y fiscales por los motivos expuestos también pueden tener
el riesgo de sobreestimación.
d) Intención de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilización de ciertos pasivos
devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo para mostrar un mejor resultado
del ejercicio y/o situación patrimonial. No se está refiriendo en este caso al riesgo de que
la gerencia intente defraudar a terceros utilizando los estados contables como herramienta
para sus propósitos (por ejemplo existencia de todo un circuito de operaciones, incluído
compra de mercaderías, que no pasa por la contabilidad, con fines de evasión impositiva,
y/o previsional en el caso de las remuneraciones) pues este riesgo debe ser evaluado en
fonna general, en la primera etapa de la auditoría antes de la evaluación de los riesgos es
pecíficos de cada área.
Este punto se refiere a que cuando socios y/o funcionarios están presionados por obtener
resultados positivos pueden estar tentados de omitir la contabilización de ciertos gastos
devengados al cierre del ejercicio o subestimar su cálculo con el fin mencionado.
A su vez este rubro está expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin
participación de terceros puedan afectar a la empresa. Estas irregularidades, producto en
general de débiles normas de control, pueden sintetizarse en:
compras (o gastos) a precios superiores a los de mercado por connivencia entre los
compradores y los proveedores. Esto si bien afecta patrimonialmentea la empresa, no incide
directamente sobre cifras de los estados contables que mostrarían un activo (y/o costo de
venta) y un pasivo mayor, pero que corresponde a transacciones reales de la sociedad
(indirectamente podría afectar la prueba costomercado)
compras efectuadas por montos superiores a los autorizados.
pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos para
beneficiarse con los pagos. Obviamente en este caso las fallas de control se extienden al
340
circuito de pagos.
En el capítulo N" 7 se mencionan otras irregularidades relacionadas con el circuito de
pagos que afectan los pasivos.
2.2. En cuanto a los riesgos más específicos se pueden hacer los siguientes comentarios
según el tipo de pasivo que se trate:
2.2.1. Pasivos comerciales: comentados ya los de existencia e integridad, queda por
referirse a errores de valuación que dada la no complejidad de las normas contables
aplicables no son probables excepto:
a) que la sociedad decida la segregación de los componentes financieros implícitos y le
resulte dificultoso obtener valores de contado. En este caso, probablemente, el ente deba
recurrir a estimaciones, que son fuente propicia de errores (tanto en lo referido a la
segregación como su imputación a resultados);
b) la valuación de los anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. La falta de
normas completas sobre este concepto puede llevar a una subestimación en la valuación de
los anticipos de clientes que congelan precio (por ejemplo si la sociedad recibió el 50% del
precio de un producto que la sociedad elabora y no tiene en stock, no resulta razonable dejar
valuado ese pasivo al 50% del costo de reposición del bien a entregar pues estaría, en forma
indirecta, enviando a utilidad el margen correspondiente (diferencia entre precio de venta
y costo de reposición) a ese 50% recibido a través de una menor reexpresión del pasivo.
Las operaciones con sociedades artícÚlo 33 Ley 19.550 presenta como mayor riesgo de
auditoría la falta de un adecuado corte de operaciones en cualquiera de ellas que como
consecuencia genere diferencias entre las cuentas corrientes complicando el proceso de
conciliación. También existe el riesgo de una revelación inapropiada delos saldos con estas
sociedades (requisitos de información exigidos por las normas contables profesionales y la
Ley Nº 19.550).
2.2.2. Los préstamos en general presentan riesgos de:
a) subestimación por omisión en su tegisttación, del principal, sus ajustes, intereses o
cánones según el tipo de préstamo que se trate;
b) error de valuación, más probable cuando están sujetos a complejas cláusulas de
actualización;
e) inexistencia de documentación de respaldo. Este riesgo existe cuando la sociedad se ve
obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero instituciona
lizado. El auditor deberá evaluar todas las implicaciones que esta situación puede generar,
entre otras:
razonabilidad de las tasas de interés cobradas y devengadas y transparencia en su cálculo;
cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retención;
identificación de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de
341

Resolución
Técnica 8 y 9
FACPCE
del...pasivo ... seránde
ducidas directamente
Deudas: Son aquellas
obligaciones ciertas,
determinadas o deter
minables. Partidas de
ajuste de valuación:
Las partidas de ajuste
de valuación de rubros
de las cuentas patrimo
niales respectivas.
En el caso que fuera
necesario para una ade
cuada presentación, se
deben exponer analíti
camente los importes
compensados en la in
formación comple
mentaria o en el cuer
po de los estados.
Resolución 110 de
Comisión Nacional
de Valores
minables.
Deudas: Son aquellas
obligaciones ciertas,
determinadas o deter
Ley 19.550 y 22.903
Art. 63:
En el balance general de
berá suministrarse la in
formación que a continua
ción se requiere:
2°) En el pasivo:
La) Las deudas, indicán
dose las comerciales, las
bancarias, las financieras,
las existentes con socieda
des controlantes, contro
ladas o vinculadas, los de
bentures emitidos por la
sociedad, los dividendos a
pagar y las deudas a orga
nismos de previsión social
y de recaudación fiscal.
Asimismo se mostrarán
otros pasivos devengados
que corresponda calcular.
Le) Todo otro rubro que
por su naturaleza repre
sente un pasivo hacia ter
ceros.
4°) De la presentación en
general:
a) La información deberá
para
tiva
Com
343
Pauta
Normas
Generales
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
impuestos y/o cálculos de las provisiones.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
•
•
•
•
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están 4
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua
(
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19 .550 y con las normas de presentación
de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores. · 4
•
•
•
•
•
•
•
•
•
4
registtación y pago de horas extras no efectuadas;
• registración y pago de subsidios familiares que no corresponden;
• errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc ..
342
registración de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas de la
sociedad;
2.2.4. Los pasivos impositivos además de lo ya mencionado en el análisis de los riesgos
generales merecen las siguientes consideraciones especiales:
•
2.2.3. El área de remuneraciones y cargas sociales a pagar tiene sus propios riesgos
derivados de fallas en los sistemas de control y que pueden derivaren los siguientes errores
o irregularidades:
d) riesgo de errores u omisiones de revelación en los estados contables: existe en esta área
el riesgo que se omita información sobre el tipo de pasivo contraído (con garantía, en
moneda extranjera con restricción a la distribución de utilidades, etc.).
• cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la sociedad está
incluida en un regimen de promoción industrial con beneficios impositivos;
• existencia de recibos por todo pago efectuado, a efectos de que no ¡iueda ser considera
da como salida no documentada a los efectos impositivos.
auditoría (especialmente la confinnación de saldos);
posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidación de los
Los errores (intencionados o no) en esta área pueden generar contingencias para la
empresa. Por ejemplo omisiones o errores en la retención del impuesto a las ganancias al
personal en relación de dependencia o errores o falta de documentación en la liquidación
de los subsidios familiares pueden generar contingencias que deban ser consideradas por
el auditor. Respecto a la valuación, la única complicación surge cuando la sociedad decide
la aplicación del impuesto diferido, norma de valuación escasamente uti.liz.ada en nuestro
país. Como en el resto de los rubros de los estados contables, el auditor puede responder a
estos riesgos a través de la confianza que le merezca el control para prevenir y detectar los
errores y/o irregularidades y los procedimientos de auditoría disponibles que le permitan
concluir sobre la razonabilidad de las cifras contables.
En función a estas dos herramientas (y basado en la relación de costobeneficio) el auditor
elegirá el enfoque de auditoría a aplicar (con confianza o no en el sistema de control interno)
que lleve los riesgos a niveles aceptables.
Otro aspecto a tener en cuenta es la correcta registración de las deudas previsionales ( e
impositivas) cuando la sociedad decide acogerse al regimen de moratoria que incluye
capital, actualizaciones e intereses.
• cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retención y/o
de percepción;

l'i111h1
'0111·
Resolución 110 de Resolución
J)llrU•
Ley 19.550 y 22.903 Comisión Nacional Técnica 8 y 9
IIYII
de Valores FACPCE
agruparsedemodoquesea
posible distinguir y totali
zar ... el pasivo corriente
del pasivo no corriente.
b) Los derechos y obliga
ciones deberán mostrarse
indicándose si son docu
mentados,congarantíare
al u otras.
e) El activo y el pasivo en
moneda extranjera debe
rán mostrarse por separa
do en los rubros que co
rrespondan.
d) No podrán compensar
se las distintas partidas en
tre sí.
Notas Art. 65: No hay mención es Cap.VI, información
relaciona Para el caso que la corres pecífica para pasivos. complementaria.
das. pondiente información no Hace referencia al Art. A. COMPOSICION Y
estuviere contenida en los 65 inc. 1) de la Ley EVOLUCION DE
estados contables ... debe 19.550. LOS RUBROS
rán acompañarse notas y AJ) Derechos y obli
cuadros, que se considera gaciones del ente:
rán parte de aquellos. La Deben informarse los
siguiente enumeración es atributos principales
enunciativa: que los caracterizan, ta
b) Activos gravados con les como los siguien
hipoteca.prenda u otro de tes:
recho real, con referencia A.La} Moneda extran
a las obligaciones que ga jera.
rantizan; Activos y pasivos en
moneda extranjera, in
dicando monto, mone
da en la que serán satis
fechos y tipo de carn
\
1
Pauta
Com
para
tiva
Ley 19.550 y 22.903
Resolución 110 de
Comisión Nacional
de Valores
Resolución
Técnica 8 y 9
FACPCE
345
bio al cierre del perío
do.
A.Lb) Garantías res
paldatorias: Las deu
das, créditos e inver
siones con garantía re
al o con otras garantías
que por su naturaleza
impliquen seguridad
adicional en la realiza
ción de los derechos
(por ejemplo:caución
bonos externos, cau
ción certificados de de
pósito a plazo fijo
transferibles, avales de
en ti dad es financie
ras.etc.),
,.: A.Le) Instrumenta
ción de los derechos y
obligaciones.
A.l .d) Tasa de interés
y pautas de actualiza
ción de saldos no co
rrientes.
Tasa de interés y pau
tas para la actualiza
ción del valor de los
conceptos principales
de derechos y obliga
ciones no corrientes.
A.Le) Grupos econó
micos.
Saldos relacionados
con empresas vincula
das, controladas o con
trolantes.

La auditoría de los rubros del pasivo y de los flujos de operaciones relacionadas tiene por
finalidad la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas en los estados contables
en forma explícita o implícita.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OBJETIVO
ORIGEN Y
DEUDAS CANCELACION
DE DEUDAS
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
es real real de los pasivos que compo real de las obligaciones del
nen el saldo al cierre. período a examinar y sus can
celaciones.
Lo registrado PROPIEDAD PROPIEDAD
tiene como sujeto los pasivos que componen el las obligaciones registradas
pasivo al ente saldo de· cierre le son propios. en el período a examinar así
auditado como sus cancelaciones co
rresponden al ente auditado
(le son propias).
4.1. OBJETIVOS GENERALES

AFIRMACIONES RELATIVAS A

OBJETIVOS
ORIGEN Y
DEUDAS CANCELACION
DE DEUDA
Todo lo real INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
está registrado de pasivos omitidos al cierre. de obligaciones y cancelacio
nes de pasivos omitidos de re
gistrar en el período a e:rarni
nar.
La valuación VALUACION VALUACION
es correcta El valor monetario de las deu El valor monetariodelasobli
das ha sido determinado de gaciones y cancelaciones re
acuerdo con normas contables gistradas en el período a exa
profesionales y normas lega minar coincide con normas
les aplicables. contables profesionales ynor
mas legales aplicables.
La exposición EXPOSICION · EXPOSICION
es correcta Las deudas son informadas de En su caso, losoñgenes y can
acuerdo con normas contables celaciones de obligaciones han
profesionales _y normas lega sido informadas de acuerdo
les aplicables. con normas contables profe
sionales y normas legales apli
cables.
S. VINCULACIONES DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
5.1. OPERATORIA
Con el propósito de orientar adecuadamente la revisión de las deudas, interesa particular
mente marcar las relaciones que presenta con otros subsistemas funcionales del ente.
Sin perjuicio de las singularidades de cada organización en particular según el objeto de
su explotación, se presenta en el Cuadro Nro. 1, un detalle sintético de las principales
vinculaciones posibles a ser consideradas en la evaluación de las distintas fases de las
actividades de control.
B. CRITERIOS DE
VALUACION
B.6) El método utili
zado para contabilizar
el impuesto a las ga
nancias.
Anexo G. Activos y
pasivos en moneda ex
tranjera.
2") Cuadros anexos:
f) El activo y pasivo en
moneda extranjera, deta
llando ...
.
'
Anexos
relaciona
dos.
'¡
\
1
S.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
En un primer nivel las deudas en general podrían clasificarse en los siguientes sistemas'
347

P RSONAL
P RACIONES FINANCIERAS
BLIOACIONES FISCALES
n un segundo nivel, es posible descomponer cada uno de ellos en:
OMPRAS
structura organizativa del sector.
ampras en el mercado interno.
Recepción de materiales.
Control de calidad.
.Cuentas por pagar.
Emisión de pagarés.
Registro contable de operaciones.
PERSONAL
Estructura organizativa del sector.
Control de horas trabajadas.
OPERATORIA
Subsistemas DEUDAS ORIGINADAS POR:
Relacionados
Sueldos
Preslamas y
Compras Jornales comisiones otra, Compro
de bienes y sus y sus
operaciones misos
Subsistemas
servicios cargas
cargas
rmancleras fiscales
Analizados
Costo de Bienes de Cambio * * * *
Costo de Bienes de Uso * * * *
Costo de Servicios Prestados * * * *
Costo de Distribución * * *
Costo de Administración * * *
Costo de Financiación * *
Ventas de Bienes * *
Prestaciones de Servicios * *
Cobranzas e Ingreso de
Fondos * *
Pagos * * * * *
'
Resultados Netos *
348
l
Liquidación de Jornales.
Liquidación de sueldos.
Liquidación de 'premíos o primas.
_. Liquidación de comisiones.
Determinación de obligaciones sociales.
Formulación de nóminas.
Registro contable de las operaciones.
OPERACIONES FINANCIERAS
• Estructura organizativa del sector.
Contratación del préstamo (emisión de obligaciones).
Ingreso de fondos.
Administración de la obligación (amortizaciones e intereses).
Registro contable de las operaciones.
OBLIGACIONES FISCALES
Estructura organizativa del sector.
Formulación de declaraciones juradas.
Administración de las obligaciones.
Registro contable de las operaciones.
No obstante la subdivisión precedente, importa desagregar las condiciones a controlar con
un mayor grado de detalle a fin de observar sin confusión todos los elementos necesarios.
A fin de no extender en demasía este capítulo sólo sé analizarán algunos ejemplos,
dejando al lector el desarrollo de los restantes.
Así, para la disposición de compras en el mercado interno, podrían considerarse
.separadamente:
Compras de ejecución directa.
Compras por concurso de precios.
En el último caso, podría ser necesario atento a la diversidad del procedimiento, evaluar
separadamente las compras por concurso o licitación pública de precios, de aquéllas que se
349

d) Préstamos bancarios y otros:
a)Compras:
UNMRSIDAD CATOLICA DE CORDOBA
BIBLIOTECA 351
b) Remuneraciones y cargas sociales:
* Cotejo de precios de orden de compra con cotización del proveedor.
* Comprobación de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor.
* Verificación de cantidades según orden de compra con cantidades facturadas.
* Cotejo del informe de control de calidad con calidad exigida en la orden de compra.
e) Pasivos fiscales:
Libros y planillas de exigencia legal.
Acta de directorio que autoriza la contratación.
Liquidación del préstamo efectuada por el ente financiero.
Formulario de descuento de documentos de clientes.
Extracto bancario donde consta la acreditación.
Notas de débitos por intereses.
Planillas de vencimientos.
Declaraciones juradas de la organización.
Boletas de depósito de anticipos.
Boletas de depósito de saldos finales.
Formularios de moratorias.
Planillas de retenciones de impuestos.
Intimaciones de pago de organismos recaudadores.
Actas de inspección fiscal.
Planillas de vencimiento .
Tal como se ha señalado en otros capítulos, importa apreciar que existan todos los
sensores necesarios que permitan la medición de cada una de las características o condicio
nes que deben ser evaluadas.
Una de las dificultades que puede encontrar el auditor es la existencia de características
controladas que no tengan sensor o que teniéndolo no sea representativo de la condición a
analizar.
En estos casos será conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de
sensor, aunque no sean típicos.
Así por ejemplo, la inexistencia de solicitud de cotización a proveedores y de listas de
precios de éstos, puede suplirse con los precios promedio informados por Cámaras
Comerciales o boletines especializados que reciba el ente auditado.
En lo concerniente al elemento "grapo de control", como se ha señalado repetidamente,
es preciso que esté incorporado al subsistema o que actúe por intersección de dos de ellos.
Su trabajo de comparación entre la medición que·explicita el sensor y algún patrón o
estándar adecuado varia conforme a la naturaleza de cada organización.
Sin embargo, resulta conveniente mencionar algunas comparaciones importantes como
ejemplo:
b) Remuneraciones y cargas sociales:
5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Nota de pedido del sector o de almacenes.
Solicitud de cotizaciones.
Lista de precios de proveedores.
Orden de Compra.
Ticket de control de peso.
Nota de recepción.
Informes de control de calidad.
Remitas del proveedor.
Notas de Débito a proveedores por devoluciones.
Facturas de proveedores.
Nota de emisión de pagarés.
Planillas de vencimientos.
Ficha del proveedor.
Contratos.
350
Legajo de personal.
Tarjetas de marcas horarias.
Partes de producción,
Autorización de horas extras.
Planillas de liquidación de haberes.
Documentación justificativa de asignaciones familiares.
Declaraciones juradas de Impuestos a las Ganancias.
Partes de ventas para liquidación de comisiones.
Partes de cobranzas para liquidación de comisiones.
Partes de producción para liquidación de premios.
Nominas de sueldos y jornales.
Tablas de remuneraciones.
Recibo de remuneracioens.
Extractos de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes.
Planillas informativas para organismos'previsionales,
Boletas de depósitos de Leyes Sociales.
a)Compras:
resuelven por medio de solicitudes privadas de cotización.
Con relación a liquidaciones de comisiones, sería necesario subdividir el análisis del
procedimiento en:
Comisiones originadas en cobranzas.
Comisiones originadas en ventas.
Complementando lo ya expuesto en el Capítulo Caja y Bancos, se mencionan seguida
mente los sensores y comparadores más comunes.
Con relación a los sensores, naturalmente su existencia depende de cada organización y
.de su,_operatoria, no obstante lo cual los más comunes serían:

• omprobación de las horas pagadas con las efectivamente trabajadas según tarjetas de
reloj y/o partes de producción.
• Cotejo de los salarios horarios liquidados con los aprobados por convenios colectivos
(Jo ltllbajo y/o establecidos por la organización.
• Control de asignaciones familiares liquidadas con las partidas de nacimiento; actas de
matrimonio; certificados de escolaridad; etc.
e) Pasivos fiscales:
• Verificación de coincidencia entre cifras de declaraciones juradas e información
contable y/o estadística básica
• Verificación del importe de la orden de pago; boleta de depósito y declaraciones juradas.
d) Préstamos bancarios y otros:
• Cotejo de los importes de préstamos solicitados con las liquidaciones de bancos y otros
entes financieros.
• Comprobación de la coincidencia entre importes de órdenes de pago con pagarés
cancelados.
Finalmente, queda por tratar el funcionamiento del último elemento de control: el grupo
activante. Este elemento, cuya posibilidad de operación depende de la preexistencia de los
restantes elementos, es vital para asegurar la corrección de las actividades de los sistemas,
por cuanto sus objetivos son: subsanar los errores detectados y promover la anulación de
las causas. En los sistemas mencionados en este capítulo pueden citarse las siguientes
decisiones del grupo de control:
• que no se autoricen aquellas órdenes de compra en las que los precios o las cantidades
adjudicadas no coincidan con las cotizaciones del proveedor;
• que no se autorice el registro ni, obviamente, el pago de las facturas de proveedores
cuyas cantidades e importes no coincidan con las órdenes de compra, informes de recepción
y control de calidad;
• que se busquen diferencias entre saldos de mayor y auxiliares de cuentas a pagar, se
investiguen sus causas y se establezcan procedimientos correctivos;
• que se concilien resúmenes de cuentas enviados por proveedores con las fichas de
submayor, se investigan las causas de discrepancias y se corrijan los errores y los
procedimientos que los permitieron;
• que no se autorice el pago de remuneraciones por servicios personales no prestados;
• que no se paguen salarios diferentes a los aprobados;
• que no se suscriban pagarés por obligaciones sin aprobación previa;
• que no se presenten declaraciones juradas de impuestos que no hayan sido previamen
te verificadas con la documentación de soporte y que en caso de diferencias se formule la
rectificación pertinente;etc.
5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS
Es útil mencionar ciertos controles estándares o típicos a los sistemas involucrados en este
capítulo puesto que servirán para contrastar los existentes en la organización analizada, o,
en su caso, para advertir su omisión.
5.4.1. RELATIVOS A LAS OPERACIONES DE COMPRA
a. Separación de las actividades de compras; recepción; custodia de bienes; cuentas a pagar;
pagos y registros contable.
b. Existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y de
crédito de proveedores.
c. Existencia de políticas definidas en cuanto a punto de pedido; volúmenes de compra;
mercados de abastecimiento; condiciones de operación; transportes a utilizar; seguros por
bienes en tránsito y en depósito; etc.
d. Solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicación de la compra.
e. Control de cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas
. características.
f. Controles de correlatividad numérica de órdenes de compra; notas de recepción; informes
de control de calidad; etc.
g. Registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con Mayor, que
permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y qíie asegure la adecuada y
oportuna imputación de cada operación.
5.4.2. RELATIVAS A REMUNERACIONES Y CARGAS SOCIALES
a. Separación de las actividades de control de tiempo trabajado; liquidación de haberes;
pago; registro contable; y conciliación, en su caso, de la cuenta bancaria utilizada para el
pago de remuneraciones.
b. Régimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas.
c. Información escrita fehaciente que permita probar el tiempo auténticamente trabajado.
d. Recómputos de liquidaciones de haberes individuales y conciliación con nóminas
totalizadas.
e. Información permanentemente actualizada sobre la legislación vigente relativa a remu
neraciones y cargas sociales.
f. Registros contables que permitan la atribución de los costos de personal a los períodos
contables en que prestaron su labor.
5.4.3. RELATIVOS A PREST AMOS BANCARIOS Y OTROS
a. Separación de las funciones de autorización de asunción de pasivos; recepción y custodia
de los fondos; y registro de las operaciones.
.• r 352 353

b. Necesidad de dos firmas como mínimo para obligar a la sociedad.
o. Empleo de cuentas de Mayor y de Submayor para el registro de estos pasivos permanen
temente conciliados entre sí y con la pertinente documentación respaldatoria
5.4.4. RELATIVOS A DEUDAS F1SCALES
a. Segregación de las funciones de determinación de las obligaciones tributarias; control de
vencimiento; pagos; y registros contables.
· b. Disposición de información permanentemente actualizada para la correcta liquidación de
los éompromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organización.
c. Cumplimiento de plazos de vencimiento de presentación de declaraciones juradas y
pagos de anticipos y saldos.
d. Empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los
saldos adeudados al fisco y los importes de créditos fiscales.
5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
5.5.1. RELEVAMIENTO
5.5.1.1 CUESTIONARIO
5.5.1.2. CURSOGRAMAS
Los aspectos conceptuales correspondientes a los puntos 5.5.; 5.5.1. y 5.5.1.1., han sido
desarrollados en el capítulo 7 Caja y Bancos.
Adicionalmente y en el apéndice del presente capítulo, se incluyen:
a. Cuestionario guía
b. Cursograma sencillo, como ejemplo del que podría relevarse para el sistema de
operaciones de compra en una empresa con sistema manual de registraciones.
5.5.2. EV ALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
5.5.3. PRUEBA DEL FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Los puntos 5.5.2. y 5.5.3. son similares a los expuestos en el capítulo 7 Caja y Bancos.
5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE
FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE COMPRA
A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de
las operaciones de compra.
354
. Dt:bido a lo específico que es la_ organización de toda empresa, el programa de trabajo
siguiente debe tomarsecomo un ejemplo aplicable a las compras de bienes y servicios en
una empresa que tiene las siguientes características:
Sistema c�table formado por Diario _General; Mayor General; Subdiario de Compras y
Mayor Auxiliar de Proveedores. No se mcluye lo relativo a pagos por haberse expuesto en
Caja y Bancos.
Documentación interviniente: Requisición de Compra; Solicitud de Cotización; Orden de
Compra; Informe de Recepción y Control de Calidad; Remito y Factura del Proveedor.
Tal como se ha expuesto en anteriores capítulos, el programa de trabajo se divide en dos
partes: verificación del trabajo contable (cálculos y pases) y verificación de compras y otros
movimientos que afectan las cuentas por pagar. A su vez en esta etapa se verifica la
existencia de los controles evaluados y se reejecuta el control a efectos de comprobar que
fue efectuado en forma correcta.
Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente, aunque podría ser
igual por decisión del auditor. Ello encuentra su justificación en que para probar el trabajo
contable es necesario auditar un período contable por lo menos, en tanto que para la muestra
de operaciones se puede seleccionar un número igual, mayor o menor que las de un período.
Verificación de cálculos y pases
1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables.
2. Control de las sumas del Subdiario de Compras.
3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Compras con el asiento mensual
correspondiente del Diario General.
4. Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.
5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas que reflejan las compras.
6. Examen de _la �nabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En caso de
observar movnmentos aparentemente anormales, verificarlos con la evidencia necesaria.
Verificación de las operaciones de compra
7. Selección de una muestra de operaciones (compras, devoluciones, descuentos, bonifica
ciones, recargos por pago fuera de término, etc.).
8. Verificación del pase desde el Subdiario de Compras al Mayor Auxiliar de Proveedo
res.
9. Cotejo del S ubdiario de Compras con las facturas, notas de débito y crédito, en lo referente
a los datos incluidos:· número, fecha, nombre, importe, concepto e imputación.
10. Examen de las facturas, notas de débito y crédito, en cuanto a su:
Autenticidad.
Titularidad (el sujeto pasivo es el ente auditado)
Control de cálculos.
Imputación (ya examinada en 9.)
11. Verificación de la descripción, cantidad, calidad, precios y condiciones, con la orden de
compra.
12. Idem comparando la factura con el informe de recepción y control de calidad.
13. Verificación de la secuencia numérica de órdenes de compra.
355

14. Verificación de la secuencia numérica de informes de recepción.
IS. Verificación de la registración de la compra en las fichas de stock. Si la incorporación
q I fichas se hace por períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de
ipras de la compilación del período, control de ella y verificación final de la incorpora
Ión.
16. Rccómputo de facturas, notas de débito y de crédito.
17. Cotejo de la Orden de Compra, con la Requisición de Compra y Cotizaciones de Precios.
18. Selección de una muestra de Requisiciones de Compra realizando el camino inverso al
indicado anteriormente.
19. Verificación del cumplimiento :ie los controles establecidos en la empresa Del
relevamiento habrán surgido controles existentes (tales como los indicados como típicos en
5.4.), y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los
· implantados. Por ejemplo:
'
o. Verificación de que un sector independiente a Recepción y Almacenes controle la
correlatividad numérica de los informes de recepción y efectúe un seguimiento de los
faltantes.
b. Verificación de que existe un control cuantitativo y cualitativo de las mercaderías
recibidas y que éstas son constatadas con los datos de la orden de compra antes de aceptar
la mercadería
c. Verificación de que el sector encargado de contabilizar la compra compare las unidades
ingresadas y su descripción según informe de recepción con la orden de compra y que
controle la existencia de un informe favorable de control de calidad.
Más adelante se incluye un gráfico en el que los procedimientos que constituyen el
programa de trabajo se encuentran indicados.
S.S.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES
En la medida que existan debilidades de control el auditor deberá reforzar sus pruebas
sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadas con
esta área están libre de errores o irregularidades.
Por ejemplo, si las funciones de Almacenes y Recepción están concentradas en un mismo
responsable el auditor deberá poner especial énfasis en el corte de documentación con
motivo del inventario físico a efectos de satisfacerse que ningún faltante de inventario sea
cubierto con nuevos ingresos de mercaderías cuyas recepciones no han sido declaradas o
fueron hechas con demora
Otro ejemplo de prueba sustantiva cuyo alcance deberá ser incrementado y cuya
oportunidad no podrá modificarse es la circularización de proveedores cuando no se emiten
informes de recepción prenumerados o no se controla la correlatividad numérica de éstos.
La circularización de saldos al cierre del ejercicio sería una prueba fuerte para detectar
pasivos omitidos y permitiría detectar cualquier omisión derivada de esta falla de control
interno.
Las normas de control cuyas omisiones o deficiente implementación merecen ser
consideradas al diseñar los procedimientos sustantivos son descriptas en el punto 5.4 ..
356
Asimismo deben ser consideradas las normas de control del circuito de Pagos
descríptas
en el Capítulo Nro. 7 de Caja y Bancos.
S.S.S. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
En la primera auditoría deberá utilizarse un tiempo adicional en el relevamiento de los
procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a la operatoria del ente. Así,
deberá obtener información sobre los principales artículos que adquiere y sus proveedores
habituales, condiciones de pago más comunes, relación entre insumos y producción,
características de los artículos que compra en cuanto a volumen, conservación, transporte,
etc ..
La información antes indicada, formará parte también del legajo permanente de papeles
de trabajo.
Será conveniente asimismo el seguimiento íntegro de algunas operaciones efectuadas en
el ejercicio anterior al del examen para apreciar en toda su magnitud las características
propias de la organización del ente y en particular el funicionamiento de las actividades de
control.
6. PRUEBAS SUSTANTIVAS O DE VALIDEZ
6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
De la evaluación de las actividades de control relacionadas con las compras y las deudas
el auditor determinará el grado de confianza que le merece la información producida por el
subsistema contable y, por ende, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimien
tos de auditoría a aplicar.
Los procedimientos básicos que normalmente se utilizan en la revisión de las compras y
cuentas a pagar son los siguientes:
A. EXIS1ENCIA
1. Confirmación de saldos con terceros.
2. Análisis de pagos posteriores.
3. Cotejo con documentación respaldatoria.
B. INEXIS1ENCIA DE PASIVOS OMITIDOS
4. Confirmación de saldos con terceros.
5. Verificación del corte de compras.
·6. Revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.
C. V ALUACION
D. PRESENTACION
357

6.1.1. CONFIRMACION DE SALDOS CON TERCEROS
Este es un procedimiento muy adecuado para la revisión de las deudas comerciales,
bancarias y financieras.
Para su aplicación el auditor seleccionará las partidas que desea revisar y luego,
normalmente, solicitará al ente auditado la confección de las correspondientes notas. No
sólo deben elegirse los saldos más significativos sino también cuentas canceladas, ya que
una cuenta saldada puede ocultar un pasivo omitido. En la revisión de las deudas
comerciales deben procurarse confirmar los saldos de los proveedores más importantes del
ente sin tener en cuenta la significación del saldo que circunstancialmente presenten al
cierre del período,
Los requerimientos de confirmación pueden adquirir distintas características:
incluir en la nota el saldo según el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su
conformidad o reparos (positiva); solicitarle respuesta sólo en el caso de que discrepe con
· 10 i�ormado en la nota (negativa); no incluir el saldo y pedir al tercero que responda inclu
yendo él que él tiene en sus registros (a ciego); o requerirle el envío de un resumen de cuenta
por un período determinado. ·
De las alternativas expuestas las más recomendables son aquéllas que le permiten al
auditor conservar una constancia de la aplicación del procedimiento.
Si bien, definido el riesgo de auditoría para estos rubros como de subestimación o
subvaluación, por los motivos ya expuestos y que en este caso la circularización positiva
directa es un procedimiento fuerte pues se supone que el acreedor reaccionará en su
respuesta si se le informa un saldo menor al que corresponde, resulta aconsejable la
circularización ciega pues, descontando el interés de todo acreedor de confirmar sus
cuentas, permite cubrir el riesgo de sobrestimación (pasivos constituídos en exceso) que la
circularizacién positiva directa no cubre (no es dable esperar que el acreedor reaccione si
se le informa un saldo superior al que corresponde).
Las notas deben ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza de tal
manera al auditor para requerir la información.
El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse
de que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto.
Si no se recibiera respuesta de algunas debiera repetirse el pedido.
Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir
discrepancias, se solicitará a los empleados del cliente su análisis quedando a cargo del
auditor la verificación de la razonabilidad de las explicaciones recibidas.
Por las circulares que no se recibió respuesta el auditor deberá aplicar procedimientos
alternativos los que consisten en:
a) si el riesgo es sobreestimación: examen de la documentación de respaldo que justifique
la deuda y examen de pagos posteriores.
b )si el riesgo es subestimación: examen de pagos posteriores.
Si, en función al enfoque de auditoría elegido, el auditor decidiera adelantar la oportuni
dad de la circularización deberá aplicar procedimientos de auditoría que cubran el mismo
objetivo al período comprendido entre la fecha de la circularización y el cierre del ejercicio.
Estos procedimientos consisten básicamente en el examen con documentación de
respaldo de las transacciones ocurridas en los meses en cuestión.
Cuando existe el riesgo de subestimación el auditor debe evaluar si le conviene anticipar
el procedimiento de circularización, pues aún cuando concluya que no existen pasivos
omitidos a la fecha preliminar, debe efectuar de todos modos los procedimientos de análisis
358
de pagos posteriores al cierre del ejercicio.
Con relación a la confirmación de deudas con instituciones financieras, especiatmems
bancos, las solicitudes se preparan en general, cuando se aplica el procedimiento d
confirmación de saldos al revisar caja y bancos.
6.1.2. ANALISIS DE PAGOS POSTERIORES
Mediante la aplicación de este procedimiento se puede determinar, en principio, que uno
deuda expuesta en los estados contables existía a la fecha del cierre del período. Asimism
es de gran utilidad para la detección de pasivos no incluidos en los estados contables.
Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con
el comprobante que generó la deuda para el ente auditado. Si éste indica que el devenga·
miento corresponde al período iniciado con posterioridad al cierre del ejercicio bajo
examen, tal pasivo no debe estar incluido dentro del estado de situacién patrimonial
revisado. Si en cambio el devengamiento se originó antes del cierre, la deuda debe figurar
en el pasivo dentro del estado de situación patrimonial revisado. En este caso verificará u
inclusión dentro de la provisión o deuda contabilizada.
Para la aplicación de este procedimiento como para todos los procedimientos, el auditor
no de be actuar mecánicamente sino analizando en cada situación la validez de los elementos
de juicio que está observando.
El análisis de pagos posteriores es aplicable a cualquier tipo de pasivo y no solamente o
las deudas comerciales. Obviamente no permite verificar aquellas deudas no canceladas
hasta el momento de la revisión.
En el caso de las cargas sociales el examen de los pagos no debe limitarse a las
liquidaciones correspondientes al último mes del ejercicio sino extenderlo a los meses an
teriores verificando el pago en término a efecto de asegurarse que ninguna cifra adicional
(en concepto de aportes o retenciones y/o recargo, actualizaciones e intereses) deba ser
reconocida en los estados contables.
6.1.3. COTEJO CON DOCUMENT ACION RESPALDATORIA
La documentación o comprobantes a utilizar en la revisión de compras y deudas será más
confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa.
Se aplica a la revisión de los pasivos a fecha de cierre que no han podido constatarse •
través de la confirmación de saldos, o del análisis de alguno de los procedimiento
mencionados cuando el auditor no esté totalmente convencido de la validez de I
evidencias obtenidas.
Puede aplicarse también en la revisión de las compras del ejercicio (ya no en la revisién
de las deudas al cierre). Para ello puede partirse de los registros de compras y comparaJ
cierta cantidad de asientos con las facturas que lo respaldan, las correspondientes notas di
recepción, remites al proveedor, órdenes de compra y pedidos para comprar; los compro
bantes a analizar dependen, naturalmente, de las actividades de control vigentes en el ento
Así aplicado, el cotejo de la documentación respaldatoria es particularmente útil pan
determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u otros comprobantes d!
acreedores recibidos durante el ejercicio.
También puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimación, seleccíonandí
informes de recepción emitidos y cotejándolos con las facturas y los registros de compra¡
y cuentas a pagar.
Para los pasivos bancarios la documentación de respaldo es examinada prestando especia
359

Ión al devengamiento de intereses y actualizaciones pactados.
Poro la verificación de deudas sociales y fiscales la documentación respaldatoria a tener
en cuenta estará conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos,
d laraciones juradas, recibos firmados por el personal y boletas de depósito de leyes
sociales y de impuestos.
6.1.4. VERIFICACION DEL CORTE DE COMPRAS
Es necesario que el auditor examine cuidadosamente las operaciones de compra efectua
das por el ente en los días inmediatamente anteriores y posteriores a la fecha del cierre del
ejercicio.
· DeJlO tenerse esta precaución podrían quedar pasivos sin registrar pudiéndose omitir al
mismo tiempo activos o, lo que distorsionaría aún más las cifras de los estados contables,
se podrían incluir los bienes dentro del activo sin la correspondiente contrapartida en el
pasivo. De la misma manera podría darse la situación inversa.
La aplicación práctica de la verificación del corte de compras ha de variar de acuerdo a
la naturaleza de las actividades del ente y a la confianza que el auditor deposita en los·
controles vigentes. Por ello no se puede definir exactamente la cantidad de operaciones an
teriores y posteriores a revisar, aunque es recomendable considerar las del último día del
ejercicio examinado y las del primero del siguiente.
Es conveniente que la aplicación de este procedimiento comience en la visita que el
auditor hace en la fecha de cierre. En este momento tomará nota de las operaciones de
compra, tal vez a partir de las notas de recepción de la empresa que considera necesario
revisar para asegurarse la correcta imputación de cada una al ejercicio que le corresponde.
6.1.5. REVISION DE COMPRAS Y PAGOS POSTERIORES
AL CIERRE DEL EJERCICIO
No obstante que todos los procedimientos antes descriptos también son útiles en la
busqueda de pasivos omitidos, como tareas específicas deben destacarse el corte de
compras y la revisión de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de
compras, de pagos, de órdenes de compra pendientes, todo ello por un período posterior al
cierre del ejercicio cuya extensión sera fijada por el auditor.
Asimismo resultan útiles pruebas globales de gastos periódicos y el análisis comparati
vo de pasivos con respecto a períodos anteriores.
6.1.6. ANALISIS DE LA VALUACION DE LAS DEUDAS
INCLUYENDO LAS INDEXADAS O EN MONEDA EXTRANJERA
Los criterios de valuación utilizados en la expresión de las deudas, deberán ser compa
rados con las normas contables aplicabfes para determinar su razonabilidad.
360
Los criterios de valuación utilizados en la expresión de las deudas, deberán ser
compa
rados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad.
6.1.7. REVISION DE LA SUF1CIENCIA DE LAS
PROVISIONES PARA IMPUESTOS
El auditor deberá revisar la suficiencia de la provisión para impuestos asi como efectuar
pruebas sobre los montos de débitos y créditos fiscales.
En el caso de la provisión para impuesto a las ganancias deberá concluir sobre la
razonabilidad de las bases tomadas para el cálculo de la provisión prestando atención a todo
criterio utilizado que pueda ser considerado controvertido.
Los saldos de IV A se prestan a ser comprobados por el auditor a través de pruebas globales
al igual que los cargos del año por impuestos a los ingresos brutos.
Estos procedimientos corresponden al auditor aún cuando no sea el asesor impositivo de
la sociedad, siendo obvio que en este caso su tarea se verá simplificada.
6.1.8. REVISION ESPECIFICA DE DEUDAS SOCIALES Y FISCALES
A este respecto, el fascículo emitido por laFACPCE en agosto de 1990 con motivo de la
sanción de la denominada Ley penal tributaria enfatiza en lo siguiente:
"Las tareas del auditor sobre las declaraciones juradas estarán destinadas a constatar que
los elementos y datos utilizados en su preparación son los que resultan de la información
auditada. En caso de discrepancia deberá conocer sus orígenes y su valid�.
La prueba de la razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al
personal en relación de dependencia, y que del análisis de cuentas relacionadas tales como
Retribuciones por servicios, Trabajos de terceros, Servicios contratados, Honorarios y
similares, no surja la existencia de personal no declarado.
- La existencia de erogaciones tales como reconocimiento de gastos 'sin comprobantes,
beneficios adicionales como vehículos, vivienda o similares, requerirá de un informe de los
asesores legales en caso de dudas sobre su consideración como conceptos remunerativos.
Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podrían obligar al ente a actuar
como agente de retención o percepción, así como si se ha inscripto como sujeto y presenta
sus correspondientes declaraciones juradas.
Verificar el depósito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y
contribuciones retenidos.
Verificar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente, tales como exenciones,
desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios surgen de la aplicación
razonable de las dispociones legales."
6.1.9. OTROS PROCEDIMIENTOS
De acuerdo con la naturaleza de las actividades del ente y la confianza que el auditor tenga
de la· información emanada del subsistema contable, podrá ser necesario aplicar otros
procedimientos de auditoría distintos de los básicos aquí mencionados. El auditor, sobre la
base de su criterio, podrá elegir aquellos procedimientos que considere más adecuados para
el cumplimiento de los objetivos de la revisión detallados en el punto 4.

GRAFICO DE LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL
SISTEMA DE OPERACIONES DE COMPRA
COMPRAS: EJEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE
EN EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL
(•) Anota C. de Calidad
en su ejemplar de!I. de R.
y si conforme archiva de-
finitivamente.
A«hinR.
doCompn
V&.C'41.7
PRO RECEPCION ALMACENES CUENTAS A PAG
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SUBSIDIARIO DE C'OMPRAS 10� MACSA N'l2
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IVAlK 11
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10
1
1
362 363

EGRESO DE FONDOS
EJEMPLO DE CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE
EN EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL
EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1 ¿Se encuentra la sección compras se
parada de:
Recepción?
Almacenes?
Cuentas por pagar?
Contaduría
Pagos?
2 ¿Existe una clara definición de fun
ciones y asignación de responsabili
dades?
3 ¿Existen normas escritas referidas al
proceso de compras?
4 ¿Se realizan las compras únicamente
a base de solicitudes firmadas porfun
cionarios autorizados?
5 ¿Se solicitan cotizaciones de precios a
los proveedores?
6 ¿En caso afirmativo, se formulan y re
ciben por escrito?
7 ¿Se preparan órdenes de compra?
8 ¿Están ellas, debidamente autoriza
das?
9 Los formularios de órdenes de corn
pras, ¿están prenumerados por im-
prenta?
10 ¿Se envían copias a Contaduría; Re
cepción; y sector solicitante?
rc::=l
�
CONTROL DE
BCOS.
MAYOR
GENERAL
Cornp,n
VEED.
A' 1++t A'
))' ))'
Mayum
PAGOS
Revisa COQ
doc.amea-
..._...,..
tatoria y P9""
p,nd>oqoa.
Adjunta
doc. IUk:utalario
CUENTAS A PAGAR
V tase en el Caplru!o 11
el cúculo de compru
cucntaa • pagar
(•¡
En IU caso
A D": asiento de diario
364 365

N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
11 ¿ Controlan los sectores aludidos la co
rrelatividad numérica?
·12 � ¿El sector recepción controla eficaz
mente las unidades recibidas?
13 ¿En caso de insumos que deben pesar
se, la balanza emite el ticket dé con
trol?
14 ¿Existen notas de recepción?
15 ¿Están ellas prenumeradas?
16 ¿El formulario de recepción prevé la
inserción de las unidades faltantes; so
brantes o con defectos?
17 ¿Se informa mediante copia de la nota
de recepción a Contaduría, Compras, y
sector solicitante de las variaciones?
18 ¿Se controla la correlalividad numéri
ca de las notas de recepción?
19 ¿Se controla la calidad de los insumos
recibidos?
20 ¿Se preparan informes prenumerados
de control de calidad de los insumos
recibidos?
21 ¿Se remiten copias a Contaduría; Corn
pras y sector solicitante?
22 ¿ Se controla la correlatividad de los
REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
EMPRESA:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
informes de control de calidad?
23 ¿Están las devoluciones debidamente
autorizadas?
24 ¿ Queda constancia de la entrega de los
bienes devueltos a los proveedores?
25 ¿Recibe contaduría información sobre
insumos devueltos?
26 ¿Existe un formulario prenumerado
que denuncie esa situación?
27 ¿Se controla la correlatividad nurnéri
ca?
28 ¿Se encuentra "Cuentas por Pagar" se
parada de "recepción" y "pagos"?
29 ¿Recibe cuentas por pagar las facturas
directamente del proveedor?
30 ¿Se controla la factura del proveedor
con la orden de compra, la nota de re
cepción y el informe de control de ca
lidad?
31 ¿Se revisan cálculos y sumas en factu
ras?
32 ¿Se controla la corrección del cargo en
su caso, de !VA?
33 ¿Se conservan en archivos separados:
REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
EMPRESA:
366 367

EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
EXAMEN DE CONTROLES
los pedidos no cumplidos?
las órdenes de compra pendientes?
·34 , ¿Los archivos de comprobantes co
' rrespondientes a operaciones conclui
das son adecuadas?
35 ¿Los procedimientos vigentes asegu
ran la corrección de las imputaciones?
36 ¿Están todos los asientos de contabili
dad del área, incluídos los de rutina,
debidamente autorizados?
37 ¿Se llevan fichas individuales de pro
veedores?
38 ¿Están actualizadas en todo momen
to?
39 ¿Se concilian sus importes con resú
menes de cuenta de proveedores por
persona independiente?
40 ¿Se concilia periódicamente la suma
de saldos de fichas individuales con
saldo del Mayor por persona indepen
diente?
41 ¿Se investigan las diferencias halla
das, corrigiéndose e investigándose
las causas que las originan?
42 ¿Se promueve la corrección de las
causas de diferencias?
368
SI NO N/A OBSERVACIONES N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
43 ¿Se llevan registros de proveedores por
fecha de vencimiento?
II Personal
44 ¿Se encuentran segregadas las funcio
nes de: a) control de servicios; b) liqui
dación de retribuciones; e) pago de re
tribuciones; d) en su caso, conciliación
de cuentas bancarias para pago de habe-
res?
45 ¿Existen una clara definición de fun
ciones y atribución de responsabilida
des?
46 ¿Existen normas escritas referentes al
procedimiento de haberes y cargas so
ciales?
47 ¿Se mantiene un archivo actualizado de
ias diferentes disposiciones legales y
reglamentárias relativas a remunera
ciones y cargas sociales?
48 ¿Existen legajos individuales por de
pendiente en el que consten todos los
antecedentes necesarios para una co
erecta liquidación de haberes?
49 ¿Se controlan los tiempos trabajados y
los no trabajados pero remunerados,
quedando constancia escrita de ello?
50 ¿Se autorizan las horas extras?
369

EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
Nº EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
51 ¿Existe información básica confiable
que permita liquidar las comisiones
sobre ventas, cobranzas, etc.?
..
•.
52 ' ¿Existen normas de procedimiento es
critas para·la liquidación de remune
raciones?
53 ¿Existe independencia entre los si
guientes sectores: liquidación de ha
beres; control de servicios y pago de
remuneraciones.
54 ¿Se revisan por persona independien
te de quien las prepara, las liquidacio
nes individuales y las nóminas gene
rales, tanto desde el punto de vista
cuantitativo como cualitativo?
55 ¿Se autorizan las planillas de remune
raciones por un nivel superior al que
las prepara?
56 ¿En caso de abonarse en efectivo, el
importe del cheque por el monto glo
bal coincide con el neto según plani
lla?
57 ¿En el momento de pago se exige la
identificacion del beneficiario?
58 ¿Se compara la firma del recibo con la
que consta en el pertinente legajo indi .
vidual?
59 ¿Se depositan los salarios no reclama
370
Nº EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONll,S
dos transcurrido un. breve período de
espera?
60 ¿Existe rotación del personal de esta
sección?
61 ¿En el caso de pagos con cheque, se
emite uno por cada beneficiario?
62 ¿Se utiliza una única y exclusiva cuen
ta para el pago de sueldos?
63 ¿Se concilia mensualmente su impone
por persona independiente?
64 ¿Se cumplen en las disposiciones lega
les y reglamentarias en lo concemien
tea:
Salario mínimo;
Sueldo Anual Complemeníario;
Vacaciones;
Licencias pagas;
Asignaciones familiares;
Indemnizaciones por despido;
Organismos nacionales de previsión;
Dirección General Impositiva;
• Formalidades en recibos de haberes;
Otros?
65 ¿Existen normas escritas en cuanto a
procedimientos contables en el área de
remuneraciones y sus cargas?
66 ¿Esos procedimientos aseguran la co
rreccién de las imputaciones?
67 ¿Se registran las cargas por haberes y
371

EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
cargas sociales por el principio de lo
devengado?
68 •. ¿Se concilian periódicamente, quedan
'do constancia escrita, los saldo de ma
yor con la documentación respaldato
. ?
na.
69 ¿Existen archivos adecuados para:
Nóminas;
recibos de haberes;
tarjetas de reloj;
panes de asignación de tiempo;
autorizaciones de horas extras;
documentación relativa a organismos
previsionales;
Otros?
m. Operaciones financieras
70 ¿Son los pasivos financieros asumidos
por expresa autorización del órgano
ejecutivo máximo del ente o de quién
éste designe?
71 ¿Se requieren dos fumas para obligar a
la sociedad?
72 ¿Se controlan las liquidaciones de prés
tamos de las entidades financieras en
cuanto a intereses, comisiones, gastos,
etc.?
73 ¿Se registran estos pasivos por el prin
cipio de lo devengado?
372
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
74 ¿Se registran los intereses a vencer en
cuentas patrimoniales, cargándose a
resultados en la medida del tiempo
transcurrido?
75 ¿Se· concilian periódicamente los re
gistros individuales de las obligacio
nes con el saldo de mayor?
76 ¿Son revisadas por persona indepen
diente esas conciliaciones quedando
constancia escrita del procedimiento?
IV. Deudas Fiscales
77 ¿Existe en la empresa un funcionario o
sector cuya responsabilidad básica es
la atinente al cumplimiento de las obli
gaciones fiscales?
78 ¿En caso negativo cuenta la empresa
con asesores impositivos externos?
79 ¿Las determinaciones fiscales se ha
cen respetando las prescripciones le
gales y fiscales?
80 ¿Antes de presentar las pertinentes de
claraciones fiscales, son controladas
por un funcionario independiente?
81 ¿Se respetan los plazos legales de pre
sentación de formularios de impues
tos?
82 ¿Se pagan en tiempo los importes co
373

EMPRESA: REVISION AL:
COMPRAS Y DEUDAS
374
Capítulo Nº 14
PREVISIONES
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A ÓBSERVACIONES
rrespondientes a anticipos; Saldos de
D.DJJ.; cuotas de planes de pago; re
tenciones sobre rentas u otros hechos
jmponibles?
<
83 ¿Existen nórmas escritas de procedí
mientes contables para el registro de
esos pasivos?
84 ¿Se concilian periódicamente, los re
gistros individuales por tributo con la
pertinente documentación respaldato
ria y el mayor?
85 ¿ Queda constancia escrita de la conci
liación y. en su caso, es verificada por
otro funcionario?
86 ¿Están autorizados los asientos que
afectan las cuentas que reflejan car
gos, créditos y deudas fiscales?

•.
•
PREVISIONES
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE expresa que las Previsiones "son aquellas
partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes
estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el
ente.
En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación
contingente y la posibilidad de su concreción".
Este rubro presenta problemas muy especiales originados tanto en la identificación de las
situaciones contingentes que pueden concretarse en obligaciones, como en la fijación de sus
montos (valuación) .
Va de suyo que no todas las situaciones contingentes requieren su inclusión en los estados
contables. Así, la duda provocada por la estimación de la vida útil de un bien a efectos de
su amortización, o la mera posibilidad de que ocurra un siniestro en los automotores, no im-
plica la necesidad de constituir una previsión.
Una contingencia (de pérdida), podría definirse como una situación o conjunto de
situaciones o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una
pérdida se concrete o no. En caso de concretarse, la pérdida podrá consistir tanto· en una
disminución de activo (ejemplo: la incobrabilidad de un deudor), como en un aumento de
pasivo (ejemplo: reclamo de un tercero por defectos de producción).
Para que una contingencia así definida deba ser contabilizada, requiere como se ha dicho
que se cumplan simultáneamente los do� requisitos siguientes:
a. Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables
indiquen que es muy posible que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio
o período y,
b. Que el monto de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente.
El primer requisito establece dos aspectos de suma importancia a efectos del trabajo de
auditoría, el primero de los cuales pone de resalto la necesidad de recabar información hasta
el día en que el auditor termina su trabajo en las oficinas del cliente (que luego será la fecha
del informe del auditor), y que el hecho generador de la posible obligación, haya ocurrido
en el transcurso del ejercicio bajo examen o con anterioridad.
El segundo requisito implica la posibilidad concreta de asignarle un valor a la contingen
cia con cierto grado de seguridad ( estimación razonable), lo que conlleva la necesidad de
cumplir con las características de la información de objetividad, precisión, prudencia y
certidumbre (habida cuenta de que la información se refiere a hechos o situaciones
contingentes).
Si alguno de los requisitos o ambos no se cumpliesen, no se estaría en condiciones de
constituir una previsión, pero podría nacer la obligación de exponer la situación mediante
nota a los estados contables.
El auditor deberá analizar minuciosamente la necesidad o conveniencia de q 11e los estados
contables expongan mediante notas situaciones contingentes que, no obstante una menor
posibilidad de concreción, provean al usuario de información relevante, como por ejemplo,
seguros inadecuados o la falta de ellos en planta y/o equipo, que en caso de siniestro podrían
producir grandes pérdidas y hasta poner en peligro la propia continuidad de 1a empresa y

Resolución 110
Ley 19.550 y 22.903 Resolución Técnicas
Comisión Nacional de Nro. 9 de la FACPCE
Valores
Normas ART. 63:
Generales En el balance general
deberá suministrarse la
información queacon-
tinuación se requiere:
2º) En el pasivo:
l.b)Lasprevisionespor
eventualidades que se
consideran suscepti
bles de concretarse en
obligaciones de la so
ciedad.
3º) Los bienes en depó
sito, los avales y garan
tías, documentos des
contados y toda otra
cuenta de orden.
'
'
•
'
•
PREVISIONES: Son
aquellas partidas que a
la fecha a laque serefie
renlosestadoscontablcs
presentan importes esti
mados para hacer frente
a situaciones que proba
blemente originen obli
gacionesparaelente. En
las previsiones, las esti
maciones incluyen el
monto probable de la
obligación contingente y
la posibilidad de su con
creción.
• Información comple ,
mentaria. 1
A. Composición y evo (
lución de los rubros. ,
A.7. Previsiones 1
Conceptos clasificados C
•
•
sas. C
B. Criterios de valúa-
(
•
las previsiones, incluí
daslasqueserestaren en l
el activo detallando las •
bases utilizadas para su
,
estimación. 1
•
•
:
•
ción.
B.5. La constitución de
como previsiones con in
dicación de sus importes
y exposición de sus cau
379
No las menciona.
PREVISIONES: Son
las partidas que repre-
sentan, a la fecha de cie
rre de los estados con
tables, estimaciones de
situaciones contingen
tes que pueden originar
obligaciones de la so
ciedad a favor de terce
ros. Las estimaciones
consisten tanto en de
terminarel importe pro
bable de la contingen
cia, como la posibili
dad de su concreción.
Art. 65:
Para el caso que la co
rrespondiente informa
ción no estuviera con
tenida en los estados
contables... deberá
acompai!arse notas y
cuadros que se consi
derarán parte de aq ué
llos. La siguiente enu
meración es enunciati
va:
l º) Notas referentes a:
1) Monto de avales y
garantías a favor de ter
ceros, documentos des
contados y otras con
tingencias, acompaña
das de una breve expli
cación cuando ello sea
necesario.
Pauta
Com
parativa
Notas
relaciona
das
de ser necesario su mención en el informe del auditor, con el consiguiente efecto en su
dictamen.
2. Riesgos de auditoría
Las contingencias que con frecuencia dan lugar a la constitución dé previsiones, son las
siguientes:
a. Garantías contra defectos de producción.
b. Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes.
c. Cobrabilidad de documentos endosados o descontados.
d. Fianzas y avales otorgados.
e. Diferencias de cambio por reexpresión del valor de la moneda extranjera.
f. Eventuales reclamos de terceros por diferente interpretación de textos legales u otras
causas .•.
g. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.
378
La circunstancia de que las Previsiones expresen situaciones contingentes, es decir
derivadas de hechos caracterizados por un cierto grado de incertidumbre implican un
importante riesgo de auditoría
A lo antes comentado debe agregarse que por lo común los entes no cuentan con elementos
de control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como
para verificar que el tratamiento dado a ellas está de acuerdo con normas contables y legales.
Es por ello que el auditor en el transcurso de su tarea deberá esiar atento durante la revisión
de rubros y circuitos a fin de determinar la posible existencia de situaciones contingentes,
en particular de aquellas cuya potencialidad pueda tener una influencia significativa en el
patrimonio del ente.
Precisamente, la falta de sistemas de control apropiados y específicos incrementa los
riesgos de auditoría en un área donde los elementos de juicio son de difícil obtención o bien
en caso de haberlos obtenido pueden ser de dificultosa evaluación.
La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al
comprometer por escrito a las autoridades con relación a la información relacionada, aún
cuando como se sabe, no significa que el auditor podrá obviar el cumplimiento de los
distintos pasos y procedimientos que las normas de auditoría prevén para el desarrollo de
su tarea.
3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
3.1. NORMAS DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continua
ción con las disposiciones relacionadas de la Ley 19 .550 y con las normas de presentación
de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.

Los objetivos generales son los que se detallan a continuación:
4. OBJETIVOS
4.1. OBJETIVOS GENERALES
Las situaciones contingentes que pueden originar pérdidas efectivas para la sociedad
provocan particulares dificultades para su valuación.
orno concepto básico, este rubro, debe quedar valuado de acuerdo con el monto que se
estima se deberá erogar para hacer frente a los compromisos. Por tratarse de incertidumbres
deberá contarse con suficientes elementos de juicio que permitan asignar un valor ton cierto
grado de seguridad. En caso contrario, la incertidumbre de su monto implica su no
registración ts exposición) como previsión y su exposición como nota a los estados
contables.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OBJETIVO
CONSTITUCION, AU·
MENTO o DISMINU
PREVISIONES
CION DE IMPORTES
POR SUCESOS PREVISI
BLES
gistradas. caron la constnucion, aumen
to o disminución de previsio
nes.
Lo registrado es PROPIEDAD PROPIEDAD
propio Las contingencias son propias Los sucesos tenidos en cuenta
del ente (pueden afectarlo pa por el ente le son propios (lo
trimonialmente). afectan patrimonialmente).
Todo lo real está INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
registrado de contingencias no previstas. de hechos que afectan Previ
siones omitidas de registrar.
La valuación VALUACION VALUACION
es correcta El valor monetario del rubro El valor monetario asignado a
ha sido determinado de acuer los hechos ocurridos y previs
do con normas contables pro tos coincide con normas con
fesionales y normas legales tables profesionales y normas
aplicables. legales aplicables.
La exposición EXPOSICION EXPOSICION
es correcta El rubro es informado de En su caso, los hechos ocurrí
acuerdo con normas contables dos y los previstos han sido
profesionales y normas lega informados de acuerdo con
les aplicables. normas contables profesiona
les y normas legales aplica
bles.
5.1. OPERATORIA
S. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
Dada la circunstancia de que las partidas que se registran en el rubro Previsiones tienen
por lo común su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a eUos.
Así por ejemplo, con Caja y Bancos, se relacionará por los pagos que se puedan hacer para.
cubrir la atención a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y
Res. Técnicas Nro. 9
·FACPCE
Resolución 110 de la
Comisión Nacional de
Valores
Anexo E: Previsiones. La ínformacíéncornple
Deberá informarse el mentarla se expone en
resultado por exposi notas o en forma de cua
ción a la inflación re dros anexos.
sultante del manteni
miento de previsiones
monetarias.
Ley 19550 y 22903
20) Cuadros anexos:
d) de previsiones y re
servas detallándose ...
Se informará por nota
ni pie el destino conta
ble de los aumentos y
disminuciones y la ra
zón de estas últimas.
I' ul
('0111•
IIM!Mllv�
3.2. VALUACION
AFIRMACIONES RELATIVAS A
CONSTITUCION, AU
OBJETIVO MENTO O DISMINU
PREVISIONES
CION DE IMPORTES
POR SUCESOS PREVISI
BLES
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
es real real de las contingencias re real de los hechos que provo
380 381

vendidos, amparados por una garantía y previstos contablemente en oportunidad de su
venta. Con el rubro Cuentas por Cobrar por Ventas, se puede relacionar en el caso de
descuento de documentos de clientes que ofrezcan incertidumbres respecto de su cobro. De
la operatoria de los pasivos impositivos, puede surgir la existencia de diferente interpreta
ción de textos legales y con ello, una incertidumbre previsible y así en otros casos.
5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
Por lo expuesto anteriormente, los sistemas y subsistemas involucrados serán aquéllos
que correspondan al origen de las partidas registradas en el rubro Previsiones.
. '·
'
S.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
5.3.1. CARACTERISTICA O CONDICION CONTROLADA
Son las operaciones, hechos o actos que pueden generar contingencias. Entre ellos
tenemos:
Defectos de producción en bienes y servicios vendidos y amparados por garantías.
Posibles litigios originados en diferente interpretación de normas legales.
Cobrabilidad de documentos endosados o descontados.
Fianzas y avales otorgados. ·
Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.
Juicios pendientes.
S.3.2. SENSOR
La determinación de los sensores depende de la organización, siendo los más recomen
dables los incluidos en el punto 6.1.2 ..
5.3.3. GRUPO DE CONTROL
El grupo o equipo de control que constata en este caso si se tu".1eron en �uenta todas las
situaciones contingentes, se valuaron adecuadamente o se expusieron mediante notas y no
se han incluido como contingencias situaciones que no lo son, serán normalmente las
gerencias departamentales de la empresa o su departamento de auditoría interna
S.3.4. GRUPO ACTIV ANTE
El grupo activante estará a cargo por lo común, de la gerencia de la empresa.
382
5.4. CONTROLES TIPICOS
Algunas de las actividades reconocidas como de validez generalizada en cuanto a
contingencias son las siguientes:
Separación de la función de quien determina el nacimiento o modificación de una situación
contingente, de quien la registra contablemente.
Así, quien tiene a su cargo la concesión de financiación a los clientes, no debe efectuar el
registro de altas y bajas a la previsión para deudores incobrables, y concordantemente,
La estimación del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se
produce, debe quedar sujeta a la revisión de un funcionario responsable ajeno a ese sector.
Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanaliza
das al cierre de cada período, evitando cancelaciones o actualizaciones automáticas (por
costumbre).
S.S. EVALUACION DE LOS CONTROLES
Este aspecto ha sido desarrollado en el capítulo Caja y Bancos, por lo que se remite a él.
S.5.1. RELEVAMIENTO
Se reitera lo expuesto en el punto 5.5.
S.5.1.¡. CUESTIONARIO
Adicionalmente a lo tratado en el capítulo 5, se incluye en el Apéndice del presente
capítulo, un cuestionario modelo.
Dado que por lo general no existe un sector o departamento responsable de las contingen
cias, que ellas se originan en sucesos, hechos o circunstancias de la más variada índole
provenientes de diversos sectores o departamentos y que las empresas son, por lo común,
renuentes a exponer contingencias, el cuestionario citado sólo le permitirá al auditor obtener
las primeras referencias, los primeros conceptos.
La comprobación de la respuesta recibida deberá efectuarse partiendo de la premisa de
que se trata de un rubro donde regularmente se registran � situ_aci?n�, pe� que el)as
y las que eventualmente se hubiesen omitido, pueden tener incidencia significativa en el in-
forme del auditor.
S.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA
Ver la exposición del capítulo Caja y Bancos.
S.S.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA
Se remite a lo expuesto en el capítulo Nro. 7.
383

(1, l'R F.llA DE VALIDEZ
r,, I, PR EDIMIBNTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
nld el grado de confianza que puede tener respecto de la infonnación producida por
1 � �l mo en función de la evaluación de los controles, el auditor encarará la revisión de las
lfrtL1 expuestas en los estados contables.
n el rubro Previsiones, se aplica normalmente el siguiente programa de trabajo tipo.
A. XISTENCIA DEL PASIVO E INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS
1. cguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las
prcv!siones constituidas en el período,
2. Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la existencia de
inccnidumbres no consideradas.
3. Relacionar el análisis del rubro, con la revisión de los restantes rubros.
4. Solicitud de información a los asesores legales.
5. Revisión de hechos posteriores si cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe del
auditor.
B. VALUACION
C. PRESENTACION
Se describen sintéticamente las características de los procedimientos.
Dada la reducida cantidad de movimientos que suelen operarse en este rubro y a la
circgnstancía común de tratarse de eventualidades y estimaciones, en general �¡¡n IIl!SCen
dencia para el proceso de formación de la opinión final, puede resultar recomendable.
proceder al análisis de la mayoría de ellos.
6.1.1. SEGUIMIENTO DE LAS CONTINGENCIAS EXISTENTES
AL COMIENZO DEL EJERCICIO Y ANALISIS DE LAS
PREVISIONES EN EL CONSTITUIDAS
Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el
transcurso del ejercicio o directamente de éstos, analizar con la documentación respalda
'toría la razonabilidad de débitos y créditos, constatando de ser posible, en qué medida se
resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares.
Esto resulta aplicable normalmente en la valuación de contingencias de carácter repeti
tivo, tales como las originadas en garantía contra defectos de producción que permiten
mediante la experiencia estimar razonablemente su monto.
Así por ejemplo, la utilización de esta previsión, permitirá al auditor conocer en
determinadas circunstancias el período en que se producen mayores reclamos, costo del
servicio o de los bienes empleados por" la empresa en cumplimiento de las _garantías,
384
suficiencia de la previsión anterior, causas de diferencias importantes producidas, relación
entre cantidad de unidades vendidas y cantidad de reclamos, relación entre los informes de
control de calidad y cantidad de reclamos, etc ..
La información obtenida podrá ser particularmente útil en oportunidad de determinar la
suficiencia de la previsión mencionada al cierre del ejercicio.
6.1.2. ANALISIS DE DOCUMENTACION Y DE REGISTROS CONTABLES
QUE PUEDAN REVELAR INCERTIDUMBRES NO CONSIDERADAS
En panicular se recomienda revisar los siguientes elementos:
Actas de directorio y de asambleas.
Contratos importantes.
Correspondencia con entes fiscales y previsionales.
Correspondencia con los abogados. .
Correspondencia con entes u organismos tales como Dirección Nacional de Aduanas,
Subsecretaría de Comercio (en épocas de controles de precio, principalmente), etc ..
Solicitudes de confirmación enviadas a los bancos y otras entidades financieras.
Ordenes de compra importantes. .
Revision de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por
juicios, gastos causídicos, etc ..
6.1.3. RELACIONAR EL ANALISIS DEL RUBRO CON LA
REVISION DE LOS RESTANTES RUBROS'
Si bien el análisis específico de las previsiones permitirá al auditor opinar sobre su validez
y eficacia, la revisión de los restantes rubros podrá aportar válidos elementos de juicio. Así,
la revisión del rubro cuentas por cobrar por ventas podría permitir conocer contratos de
venta a largo plazo con precios fijos sin tener provisión asegurada de materiales en iguales
condiciones.
El análisis de la Previsión para devoluciones y de las devoluciones sobre ventas, podría
revelar incrementos en la venta de producción defectuosa y con ello situaciones contingen
tes. . . .
La revisión de contratos de regalías puede permitir conocer diferencias de cnteno en su
aplicación, que eventualmente se transformen en obligaciones para la sociedad.
6.1.4. SOLICITUD DE INFORMACION A LOS ASESORES
LEGALES DE LA SOCIEDAD
Consiste en el envío de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando
información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la Sociedad
como de aquéllos en los que ella fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un·
resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre
del ejercicio, costos probables, etc .. En caso de que se produjera un la�o prolongado entre
la fecha de respuesta de los abogados y la fech� del inf�e del ª?ditor, puede resultar
conveniente solicitar una actualización de la informacién mencionada, a efectos de
incorporar de existir, nuevos elementos de juicio.
La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una
385

es�ción raz?Da�le de la pérdida _potencial, puede implicar el no cumplimiento de los
reqm�1tos que Justifican la imputación a resultados de una contingencia de pérdida y la
necesidad consecuente de:
a. Exponer la situación por nota en caso de ser de monto probablemente significativo y,
b. Considerar su incidencia en el informe del auditor.
MODELO DE CARTA A LOS ASESORES LEGALES
(utilizar papel con membrete del cliente)
. Destinatario: Nombre del asesor letrado
'· .
be nuestra consideración:
Con motivo de la revisión que nuestros auditores externos Sres .
están efectuando sobre los estados contables de la Sociedad al de; de 19 .
muc�o agrad�remos se sirvan enviarles a su domicilio profesional (calle, número,
localidad), un mforme sobre los siguientes aspectos:
l. Litigios, reclamos y juicios pendientes.
A este respecto, estimaremos que efectúen una descripción de la naturaleza de los asuntos
en c_urso y de_ su situación al de de (fecha de cierre del ejercicio) y a la fecha
del informe, mcluyendo una estimación del resultado de las controversias y de los montos
por cobrar Y a pagar que de ellas podrían derivarse. La información debe comprender tanto
los casos en los que la Sociedad es actora como en los que es demandada, sean ellos
judiciales o extrajudiciales.
2. Otras situaciones que podrían originar obligaciones de la Sociedad.
Agradeceremos un detalle de todo otro tipo de circunstancias que podrían originar
demandas contra la Sociedad, incluyendo información similar a la del punto l., preceden
te.
Asimi_smo, rogarnos proporcionar a nuestros auditores, toda explicación o aclaración
que permita completar la información solicitada y el monto de los honorarios y otros gastos
que pudiéramos adeudarles al de de 19 .
Sin otro particular saludarnos a ustedes muy atentamente.
Firma y sello del cliente
6.1.5. REVISION DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE Y
HASTA LA FECHA DE EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR
Los procedimientos desarrollados en los puntos 6.1.1.; 6.1.2.; 6.1.3. y 6.1. 7 ., deben
hacerse extensivos al período posterior ya indicado, evaluando adecuadamente las circuns
386
tancias que permitan definir el ejercicio en que se ha producido el hecho generador.
f
Se recuerda en ese orden de ideas, que los hechos posteriores son situaciones, sucesos O
circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierro d 1 •
ejercicio. Aquéllas que confirman o que modifican estimaciones al cierre del ejercicio ,
deberán ser tenidas en cuenta por el auditor a efectos de evaluar la validez y suficiencia de ,
las previsiones. Las que, por el contrario, representan situaciones nuevas que han sobrev
(
nido al cierre del ejercicio pueden requerir exposición mediante notas o en su defecto, en
el informe del auditor, pero no modifican el patrimonio de la Sociedad a la fecha de 1 (
estados por lo que no dan lugar al registro de previsiones.
6.1.6. SOLICITUD DE CONFIRMACION A LA GERENCIA
SOBRE SITUACIONES CONTINGENTES
Como un párrafo específico dentro de la carta con manifestaciones de la gerencia deberá
I
solicitarse que confirme si las únicas contingencias previsibles contablemente son tos
expuestas en los estados contables y si sus montos resultan suficientes para sus fines,
1
manifestando asimismo, que no existen otras eventualidades que aquéllas por la que se
suministra información en los estados contables.
El párrafo en cuestión podría quedar redactado como sigue (ver modelo de confirmación
en capítulo Nro. 6).
"No existen otras situaciones contingentes que podrían transformarse en obligaciones
para la Sociedad que las expuestas en el anexo y en las notas de los estados contables. Los
montos asignados cubren, a nuestro entender, las pérdidas probables".
Conviene poner de resalto que esta confirmación sólo representa un respaldo de ta
información obtenida verbalmente por él auditor y una evidencia de haber efectuado
preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes que
otorguen adecuado soporte a su opinión, y no lo libera de cumplimentar los restantes
procedimientos. En general, se considera que la carta con manifestaciones de � gerencia
adquiere fundamental importancia en lo que concierne a contingencias y en particular en lo
atinente al rubro Previsiones, por cuanto procura obtener información sobre situaciones que
no siempre surgen de los registros o que surgiendo, son de dificultosa evaluación.
6.1.7. EVALUAR LA RAZONABILIDAD DE LOS SALDOS FINALES
Y SU INCIDENCIA EN EL INFORME DEL AUDITOR
Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debería estar en condiciones de
evaluar la razonabilidad de los saldos fmales constatando que su valuación cumpla lo
expuesto en 3.2., y definir la incidencia de su opinión final en el informe.
6.1.8. PRESENTACION
A este respecto se deberá constatar el cumplimiento de las normas legales y profesiona
les y en particular:
Segregación de las previsiones en corrientes y no corrientes (por lo general se exponen
como no corrientes aunque no siempre lo son).
387

deberá evaluarse el grado de probabilidad de que ello ocurra con todos los elementos de
juicio existentes a la fecha del informe del auditor.
De acuerdo con el criterio ya expuesto, deberá analizarse el grado de probabilidad de que
el reclamo se produzca efectivamente y de que la empresa resulte perdidosa (tanto en el
monto del juicio como en sus costas), luego de Jo cual, de considerarse probable, debería
estimarse su monto.
f. Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.
En aquellos casos de venta de bienes o servicios, sin contar con existencias ni compro
misos de compra, con los precios en alza, se deberá registrar una deuda y no una
contingencia por la diferencia entre el precio de venta neto de gastos de disposición y el
costo de producción del bien o servicio a la fecha de los estados contables, cuando éste sea
mayor. .
En el caso de compras de bienes o servicios sin haberse contratado la venta y estando los
precios en baja, deberá procederse de manera similar con la diferencia entre el costo de
producción computando los precios de compra convenidos y el valor de venta neto de gastos
de disposición, todo a la fecha de los estados contables.
Las diferencias ocurridas entre la fecha de cierre de ejercicio y la del informe del auditor,
se expondrán por nota si son significativas.
Si existiesen dudas, ya sea en cuanto a la existencia de las mencionadas subas o bajas de
precios de venta, que implicaran una incertidumbre en los términos ya comentados
oportunamente, se estaría frente a situaciones previsibles contablemente.
g. Situación especial: Los siniestros.
Dada la imposibilidad de cumplir con el primer requisito necesario para registrar una
contingencia de pérdida, pues,
a. Si el siniestro no ocurrió hasta la fecha de cierre, no hay desmejoramiento de activo ni
generación de pasivo a esa fecha y,
b. Si ya ocurrió, no se está frente a una eventualidad sino ante una certeza, la constitución
de previsión por este concepto queda descartada.
La alternativa de constituir previsiones para autoseguro, queda descartada también por los
mismos motivos y por la casi absoluta imposibilidad de utilizar bases estadísticas ante la
relativamente poca cantidad de bienes que pueden ser afectados.
APENDICEB
CUESTIONARIO TIPO
390
EMPRESA:
391
REVISION AL:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1 ¿Existennormasyprocedimientosque
establezcan el curso a seguir para la
registración y cancelación de previ
siones?
2 ¿Se encuentran expuestas por escrito?
3 ¿Los movimientos en las cuentas del
rubro son autorizados por funcionario
responsable?
4 ¿Aseguran los procedimientos vigen
tes que toda actividad o transacción
que pueda dar origen o modificar si
tuaciones contingentes resulte cono
cida por contaduría y por funcionarios
del más alto nivel y/o la gerencia?
5 ¿En caso afirmativo, es la informa
ción recibida suficiente (completa)?
6 ¿Se solicitan a los asesores legales in
formes periódicos sobre litigios, re
ciamos, etc.?
7 ¿Son los saldos finales delas previsio
nes y los textos de las notas analizados
en cuanto a validez y suficiencia por
un funcionario del más alto nivel?
8 Mencione los nombres de los sectores
o funcionarios que conservan la docu
mentación de respaldo de las distintas
contingencias:
Actas Contratos
Informes de abogados:
Otros

.
• Capítulo N
2 15
PATRIMONIO
NETO

'·
<
PATRIMONIO NETO
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
El patrimonio neto representa la participació!I de los propietarios en los recursos brutos
activos, que e9see el ente. Se determina por la diferencia entre el activo y el pasivo.
Va de suyo, entonces, que el haber efectuado una adecuada revisión de los activos y
pasivos, implica una validación de las cifras globales del J>a,tnrnoruo neto.
De acueroo con la Reso. uc1onTécmcaNro;'9(FACPCÉ)los siguientes rubros inte™.
este capítulo del estado de situación patrimonial.
®
APOR1ES DE LOS PROPIETARIOS
A.1) Capital.
Este rubro está co..!!!Euesto por el capital suscrito y los aportes irrevocables efectuados por
los
�ietarios (capitalizados o no, en efecbvo o en bienes o derechos) y por las ganancias
cap1 · zadas.
Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste por inflación.
A.2) Prima de emisió?.
Se expone por su valor reexpresado.
@RESULTADOS ACUMULADOS
B.1) Ganancias reservadas.
Son aque_ll�ga�n�ias retenidas en el ente por explícita v<?!_u�tad _�ial o por disposicio
n!e§ legales; estatutanas u otras. La composícíón deeste rubro delíé ml'ormarse adecuada
mente.
B 2) Revalúos técnicos.
Cuando el ente realice un revalúo técnico, el mayor valor resultante en su caso se
presentará de acuerdo con lo dispuesto por las normas contables profesionales.
Las partidas del patrimonio neto, son afirmaciones sobre hechos pasados debido a su
carácter acumulativo ueden ser explícitas o implíciias.Uis pnmeras mcluyeo afirníac10
nes cuantitativas constituidas por las magmtu es e cuentas y cualitahvas por las
descri iones de los conceptos ue mclu e v. .: clases de acciones, valor umtano, votos,
P!!.VJie8!_�, etc., y sus notas. Las segun están representadas por todo aquello que de
existir debieraestar mam estado y, de hecho, no fo esiá. V .,gr::resffic:C1ol!es, en su caso, a
la distribución de utilidades en efectivo.
La revisión de este rubro incluye el examen de los movimientos de las cuentas que lo
inte cu o detalle consta en el estado de evolución del patrimonio neto.
El examen del patrimomo neto, ere e revm n !'. otros ru ros ebido a que
, generalmente, no existen muchos movumemos durante el año; cada movuniento es
significauvo encifras y requiere autOnzacíón especía!. Porello,es costumbre gue se revisen
395

2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
2.1. NORMAS DE PRESENTACION
De acuerdo con las disposiciones de la �solución Técnica Nro. 9, debe presentarse el
denominado "Estado de Evolución del Patrimonio Neto", el cual informa la causa de los
cambios producTcfcisaurante el efercic10 o pen'odo en cada uno de los rubros del patrimo
nio neto.
La Le de Sociedade�}l a las sociedades alcanzadas por sus disposiciones, a incluir
notas referidas a restricciones a la distribución d_�anancias en efectivo cuando contratos
firmados la sociedad emisora de los estados contables así la obligan; también se
consigna en nota el monto de los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas.
Además, algunas disposiciones legales o reglamentanas Jwisclicc1onales, obligan a
presentar el denominado "Estado de Capitales" que usualmente informa sobre el capital
inscripto en el Registro Público de Comercio, el suscripto y el integrado y las fechas de
aprobación de las asambleas. En ciertas jurisdicciones esta información debe consignarla
el auditor, en su informe de auditoría.
En el cuadro siguiente, se comparan las normas existentes referidas a este punto.
Pauta Resolución 110 de la
Res. Técnicas Nro.
Com
Ley de Sociedades
Comisión Nacional de
para ti va Valores
8 y 9 de la FACPCE
.,
Normas Art. 63: Balance ... PATRIMONIO NETO Es igual al activo menos
Generales 2. En el pasivo: Resulta del exceso del ·el pasivo y, en los esta
II a) El capital social, activo sobre el pasivo y dos y consolidados me
con distinción en su ca representa la participa nos la participación mi
so, de las acciones or ción de los socios en el noritaria. Incluye el
dinarias y de otras cla total del activo de la so aporte de los propieta
ses y los supuestos del ciedad. rios ( o asociados) y a los
articulo 220. CAPITAL SOCIAL resultados acumulados.
b) Las reservas legales, El que reúne las condi En el Estado de situa
contractuales o estatu ciones requeridas por la ción patrimonial se ex
tarias y las provenien Ley 19.550 y sus modi pone en una linea y se
tes de revaluaciones y ficaciones. referencia al Estado de
de primas de emisión. Ajuste integral del ca Evolución del Patrimo
c)Lautilidades deejer pital social: Es la cuen nio Neto.
cicios anteriores y en ta que permite expresar La descripción de cada
su caso, para deducir, el capital social en tér componente de este es
396
Pauta
Com
parativa
Ley de Sociedades
las pérdidas.
d) Todo otro rubro que
por su naturaleza co
rresponda ser incluído
en las cuentas de capi
tal, reservas y resulta
dos.
Resolución 110 de la
Comisión Nacional de
Valores
minos de poder adqui
sitivo de la moneda de
la fecha de cierre de los
estados contables.
Aportes no capitaliza
dos: Son aquellos apor
tes al patrimonio por los
que no se ha incremen
tado el capital social.
Ajuste integral de· ade
lantos irrevocables a
cuenta de futuras sus
cripciones: Es la cuenta
que permite reexpresar
los adelantos irrevoca
bles a cuenta de futuras
suscripciones en térmi
nos de poder adquisiti
vo de la moneda de la
fecha de cierre de los
estados contables.
Ganancias reservadas:
Son aquellas ganancias
retenidas en la empresa
por la expresa voluntad
social o por disposición
legal o estatutaria.
Reservas técnicas con
tables: Son aquellas ga
nancias por tenencia de
activos retenidas en la
empresa, no enviadas a
resultados por aplica
ción de normas técni
cas contables.
Resultados no asigna
dos: Son aquellas ga
nancias o pérdidas acu
muladas sin asignación
determinada.
397
Res. Técn ícas Nro.
8 y 9 de la FACPCE
tadoseefectuóen el pun
to 1 de este capítulo.

4.2. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Custodia UNIVEKSlDAD CATOLICA DE CORDOllA
EllBl.lOTECA
Características controladas :
• Partidas originadas en correccio
nes monetarias
• Revalúas técnicos
• Afeciacióñiieservas de ulilidades
(legales y /o contraetuales)
Elementos de Control del Inc. b)
Cumplimentaciór,
disporiciones
organismos de
control
Ingreso/ Egreso
Registros Contables
Características controladas:
Elementos de Control del Inc. a)
Procedimientot
Soc::iew:ios
En tal sentido la identificación de las características controladas estará dada por su
vinculación con las situaciones descriptas. A modo ejemplificativo se enuncian condicio
nes controladas de los tipos a) y b) precedentes, ya que las incluidas en e), se encuentran
asociadas en forma directa con la operatoria de otros rubros, lo cual aconseja remitirse al
trabajo de análisis de cada uno de ellos.
Los cambios reales del patrimonio neto provienen básicamente de aportes o retiros de Jos
socios y de la generación de utilidades o pérdidas. En el primer caso, la vinculación de este
rubro es con el subsistema financiero (ingresos egresos de fondos) 01 si los aportes son en
especie, puede estar relacionado con bienes de cambio, de uso, cuentas a cobrar I etc •• Si los
cambios están generados por resultados, prácticamente, las contrapartidas pueden obedecer
a cambios en todos los rubros patrimoniales.
4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DJ:i: Ul:".1!:KAUUNE:)
4:1. OPERATORIA
Los eleinentos de control comprendidos en el rubro están asociados con:
�I subsistema financiero de aportes (v.g. aumentos de capital, anticipos para futuras
suscripciones) y retiros (v.g. div1denaos).
(.Í»,
Los cambios cualitativos y cuantitativos originados en adecuaciones a criterios contables
y/_o disposiciones legales (v.g. saldos de actualización, val?��os �r inflación}, y
�Las variaciones producidas patrimonialmente como resultado de las transacciones
económicas practicadas por el ente.
2.2. VALUACIUN
398
El a�ditor deberá considerar en su labor las normas de valuación aplicables al rubro en
;pecial las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE. '
.OBJETIVOS
A_I:l_��ACIONES RELATIVAS A
OBJETIVO
APORT� CAPITALIZA·
PATRIMONIO NETO
CIONES Y DISTRIITTJ
CIONES Y ASIGNACIO
• . NES DE RESÜL TADQS
•
Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO
es real real de los con��tps g � C.Q!!!: �ea! de los movimientos del
ponen el saldo al cierre pe�?<fo a examinar
Lo registrado es PROPIEDAD PROPIEDAD
--.--·---
pIQll.!Q._ de los distintos conc�tos �e los movimientos registrados
CQ.l!!J)O_ll.eJ! el �al_go .!!! cierre. en el_período a examin3f�r
te� al �n_te_aud_i�do.
Todo lo real está INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO
r�gis�g
··-
de a�rtés, primas de emisión, ge_ apmtes, ca_pjtalizl!c�eu
etc. omitidos del saldoaicfe �gnaciones y distribuciones
.!!.!<·
de resultados omitidos de re
gfatr3!_ e_!l el �ríodo a exami
nar.
-
La valuación VALUACION VALUAClfilL
ts correcta E'Gaf"onetario del rubro El valor monetario de las J1!!!·
ha sido determinado de acuer t�das incluídas en los estados
. .. . -� -
do _con normas contables pro contables coincide con nor
fesionª1_� y __ normas l{gaíes mas contables prClfe�ioruÍlesy
ª1ilicables. normas legales aplicables.
La exposición EXPOSICION EXPOSICION

es correcta El .ru}lroj!S_il)formado de __ a Eñ su caso, los_movj.mientos
I
cuerdo con normas contables !!.ª.fl_ sig_o infQrT_!l_ado§._�
profesionales y__ normas !� do _c�n !JOrm�s C()_ll'!l!>les pro
l
les aplic�bjes_. . fesionales Y..J!9.!Il1i\S.J.egª1\:S
aplicables.

• ada una de las condiciones controladas descriptas, a su vez, desagregan a nivel de mayor
detalle conforme con los requerimientos respectivos (v.g. Ingreso; por su origen puede ser
aumento de capital, anticipo para futuras suscripciones, o primas de emisión).
l,&s sen�� o elementos que miden las condiciones controladas, están representados en
In operatoria de este rubro, entre otros, por:
• Contrato social y sus modificaciones.
• Instrumentos contractuales con terceros (v.g. préstamos) que limitan las decisiones
sociales (y.g. distribución de utilidades).
• Exteriorización de la participación social (v.g. acciones, cuotas de capital).
·�nes.
• Registi'o de accionistas.
• Jl�gi��_ de_Depósito y Asistencia a Asamblea
• Actas.de Directorio.
• Actas de Asamblea.
• Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios (v.g. cálculo de partidas de
correcciones monetanas).
• Comprobantes t!picos en la operatoria financiera (v.g. f!ICibQ�. órdenes de pago).
El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades
respecto del estado anterior, En tal sentido, existe un flujo de transacciones que paralele
mente genera un flujo de información; este último debe quedar registrado en el sensor.
Los comparadores (grupo de control), que deben estar incorporados en los procedimien
tos relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren fundamenUllmente a:
• Control de autorizaciones.
• Control g�f()�e�tividad de sensores comprendidos en la operatoria.
• Control de transacciones con registros de custodia.
• Control de dec1S1ones de órganos sociales con movimientos del peóodo.
La existencia de un elemento activante perdería vigencia si un grupo de control no lo
, alimentara o si alimentándolo el producto de su actividad no fuera utilizado para la
instrumentación de normas correctivas.
En tal sentido, el grupo activante se manifiesta a través de la intervención normalizado
ra de:
• Resoluciones sociales ilo instrumentadas (v.g. pago de dividendos).
• Registros inexistentes (control de acciones emitidas).
' • Aplicaeión inadecuadaae entenas contables y/o normas legales.
4.3. CONTROLES TIPICOS
En la operatoria relativa a las afirmaciones relacionadas con el patrimonio neto existen
actividades de control que constituyen prácticas sanas comunes, en su mayoría, a todos los
entes.
La siguiente enumeración comprende a algunos estándares adecuados:
, f* Separación de _los sectores de movimie�� de fondos, mantenimiento de registros y
400
custodia (v.g. acciones en cartera).
�Utilizac10nes de f3rmulas prenumerada¡; y correlativas
· Adecuada conservación de los instrumentos constitutivos y sus modoficaciones, como así
también de la cumplimentación de las disposiciones legales de forma (v.g. publicación,
presentación de documentac1i5ífa organismos de control).
� Revmón penód1ca de la lrañscnpc16n en reg¡stros sociales (v.g. Actas de Directorio).
4.4. EVALUACION DE CONTROLES
4.4.1. PROGRAMA EST ANDAR
El cuestionario guía que se transcribe en el apéndice, contiene preguntas formuladas de
forma tal que una respuesta "NO", equivale a una falla de control (en la medida en que no
existan controles supletorios); la columna N/A, es de utilización en los casos en que la re
ferida pregunta no sea aplicable.
La comprobación del relevamiento que se practica, induce al auditor a aplicar pruebas de
cumplimiento destinadas a verificar su veracidad.
4.4.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA
SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES
Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de
este rubro están relacionadas con deficiencias en otros ciclos, por ejemplo omisión de
registración de aportes irrevocables recibidos en el ejercicio o aporte de los propietarios.
En la medida que estos riesgos existen el auditor deberá reforzar sus pruebas sustantivas
para detectar estos posibles errores (por ejemplo exigiendo que los libros de actas de
Directorio y Accionistas se encuentren al día) aún cuando como se ha dicho por lo común
se comprueban todos los movimientos ocurridos en el período dada su escasa cantidad y
relevante importancia.
Dado las caracteósticas específicas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes
están fundamenUllmente vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que
existan debilidades significativas que surjan de la evaluación de controles.
4.4.3. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMER� A�..!!_0�.
La naturaleza acumulativa de los concemgsque inte�el rubro, hacen necesario un
análisis de razonabilidad de sus valores de inicio. Si a este aspecto se le adiciona que en la
mayoóa de los casos los movimientos no son numerosos pero sí significativos, conclúl.mos
en que es sugerible aplicar los siguientes procedimientos complementarios:
401

Concepto
Capital, Anticipos para futuras
suscripciones y Primasdeemi
sión
• Revalúos técnicos
•.
'
Ajuste del Capital
• Ganancias reservadas
• Resultados no asignados
402
Procedimiento
Revision total de la documenta
ción,respaldatoria (contrato so
cial, modificaciones, Actas, In-
greso de Fondos).
• � ón total de la documenta
ción respaldatoria (Informe !?.!<ri
to independiente, actas, autori
zación organismo de control, for
ma de registración). Al respecto
ver el InformeN07 (FACPCE)
"El auditor externo y el revalúo
técnico".
Verificación de la razonabilidad
de su saldo mediante la co•
bación de la reex resióñde las
cuentas que le dan origen con
motivo de I� inflacjpn. ·
Revisión de las actas que dispu
sieron las afectaciones y desa
fectaciones respeftivas. Verifi
cación del cumplimiento . e las
disposiciones legali:zg (Ley W
19 .550) reglamentarias (Resol.
2/84 I.6.J Resolucíón Ns llOde
la Comisión Nacional de Valo
res yprofesionales(R.T. 6FACP
CE).
4!�.�ión sin observaciones de
los activos y pasivos y�das
del Patrimo�io tis!o: peññft�
inferir que la diferencia p�mo
nial contenida en los resultados
no asignados es correcta.
� = _, _.,.,,,.� .·
5. PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS
5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo al objetivo que
pc,:rsiguen en:
,© Existencia y Propiedad,
;..J!l �Jll!Ción.
9 Presentación.
En relación con los objetivos referidos en A. y B., es evidente que ellos se satisfacen con
la revisión realizada al total de activos y pasívosde la empresa ya que el patrimonio neto
surge como diferencia entre activos y pasivos.
La revisión debe apuntar a determinar que en las distintas partidas que lo componen, y que
fueron enumeradas en el punto 1., se reflejen los valores que realmente les corresponden y
que dicha información se presente de acuerdo con disposiciones legales y normas técnico
profesionales vigentes.
Seguidamente se explican algunos procedimientos específicos para la revisión del rubro.
5.1.1. ANALISIS DE LOS MOVIMIENTOS CON DOCUMENTACION
RESPALDATORIA
Este procedimiento consiste básicamente en verificar, una vez comprobados los saldos de
inicio. que las transacciones que afectarol) a las partidas del patrimonio neto, cuenten con
la respectiva documentación respaldatoria, a saber:
* Contrato social.
* Modificaciones posteriores.
* Actas de asamblea.
* Actas de directorio.
Sj bien el sentido de la revisión es transaccióndocumentación reapaldatoria, es conve
niente practicar una revisión completa en sentido inverso, es decir de la documentación
hacia los registros, tendientes a detectar s1.�uac1ones ue puedañ itectar al rubro baJo
exainen, o cualquier otro de.los estados conta es v.g. Acta e ectono con d1stn uc1 n
entre sus integrantes de los honorarios aprobados por asamblea de acc1omstas y oportuna
mente desafectados de resUfiicíos no asignados).
5.1.2. RELACION DE LAS MODIFICACIONES PRODUCIDAS RESPECTO
DE LA REVISIOÑDE OTROS RUBROS ACTIVOS Y PASIVOS
El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas
partidas del lrimonio neto, que han tenido como contra artida variaciones en activos
pasivos. Tal sería el caso e:
403

Concepto Rubro relacionado
La verificación recedente se col)lplementa con la verificación de variaciones cualitati
vas _del patrim�ruo neto (v.g. Capitalizac1q_�_1_d_s¡, aportes pen entes e cap1tali
zacién, af�tac1ó_!l y desafectación de reservas, a�s_Qrfión de que�rantos).
5.1.3. REVISION DE LAS PARTIDAS ORIGINADAS EN LA
REEXPRESION DE LOS ESTADOS CONTABLES
La revisión de estas partidas debe realizarse sobre la base de los pa�les de trabajQ que
avalan o sustentan la cuantificación verificando el cumplimiento de las disposiciones a ese
r�to.
Si se han expuesto por notas:
* Los divi�en_dos acumulativos impagos de acciones preferidas.
* Las restncc1ones a la política de distribución de dividendos.
* La falta de unif9rmidad en la aplicación de los criterios contables.
* El denominado "Estado de Capitales" (Inscripto, SÜ�ripto e· l_!!�gr_¡¡.!!Q2 según tas
normas de los entes dt' control.
5.l.5. OT.�OS PROCEDIMIENTOS RELACIONADOS CON
EL CUMPLIMII;NI<fº� !,ÁS QISPOSICIONES LEGALES,
REGLAMENTARIAS Y PRQFEfilON�LES
El auditor debe veri� el cumplimiento de los siguientes requisitos:
reviaa
rdidas insumen las reservas el 50% del
5.2.2. VARIACION DE EXTENSION
Los procedimientos básicos que se han descripto precedentemente, en general, suminis
tran los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas.
No obstante, en ciertos casos, suelen presentarse situaciones que motivan la realización
de pruebas adicionales, tal sería el caso, por ejemplo; de existir registros precarios o no
adecuadamente formalizados respecto de los antici s para futuras susc!1p(iónes. En Ial ·
situación debena analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de
confirmación de terceros, Otro caso, donde podría aplicarse el procedimiento de circulari
zación, sería el correspondiente a ciertos entes donde la tenencia de los títulos representa
tivos del capital, se encuentra atomizada (v.g. cooperativas), y este procedimiento adqui
riría el carácter alternativo o complementario al de una revisión selectiva de los movimien
tos del ejercicio.
5.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
La naturaleza del patrimonio neto, descripta en puntos anteriores permite aplicar la
revisión prácticamente total de.las partidas o conceptos que 1o integran.
De ahí que la variación de extensión sólo sería aplicable a casos excepcionales, donde se
@ reglamentarias
Absorción de pérdidas según el Art. 6 de la Resolución N" 2/84 de la IGJ Capital Federal
o el Art. 64 de la Resolución N" 110/87 de la Comisión Nacional de Valores o de otros
organismos de control según corresponda.
Consideración de la propuesta de distribución o aplicación de resultados por la asamblea
de accionistas reexpresando los valores al mes.anterior al de la reunión (Sociedades su Jetas
al control de la Comisión Nacional de Valores, punto 2.7. Anexo VII Resolución 110/87 de
la Comisión Nacional de Valores).
Cumplimiento � las normas para la distribución de dividendos en efectivo (Art. 70
Resolución 110/87 ife la Comisión Nacional de Valores).
Determinación y afectaci�fl. de la reserva porreyalú_Q técn.lfo (puntos II y m del capítulo
3.11 del Anexo VU de la Resolución N" 110/87 de la Comisión Nacional de Valores).
(Resolución N" 6 de la IGJ de la Capital Federal).
1.9 l!ofes_ion�es _
Absorción de pérdidas (R.T. 6FACPCE)
5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN
FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN
LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Bienes de Uso
• Inversiones
• Deudas (por Capitalización)
• Deudas (Distribución Utilidades)
• Resultados
Revalúos Técnicos
Participación en otras sociedades
Revalúos Técnicos
Resultados No Asignados
5.1.4. ANAUSIS DE RAZONABILIDAD EN LA EXPOSICION
DE LAS AFIRMACIONES
En �ase a los elementos de juicio obtenidos, el auditor puede establecer si los conceptos
relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables.
Ello implica establecer entre otros aspectos, los siguientes:
S! las e¿ipitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamen
te msci:ip�. _han dado lugar a emisión de los títulos representativos de capital. Caso
contrano. s1 bien forman parte del capital, deben exponerse como "acciones a distribuir".
Si han existido ope�iones de las contenidas en el Art. 220 de la Ley 19.550, determinar
su adecuada presentación.
404 405

produzcan situaciones extrañas o poco comunes al contexto analizado.
S.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
Dado su naturaleza, la posibilidad de distribución de las tareas en el tiempo es posible en
la revisión del patrimonio neto.
En tal sentido, no necesariamente 1;1 auditor debe practicar las pruebas de revisión con
posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas en interven
ciones previas que realice durante el ejercicio.
APENDICE
PATRIMONIO NETO
'
CUESTIONARIO GUIA
406
EMPRESA:
407
REVISION AL:
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1 ¿Los aumentos de capital, y en su ca
so, la emisión de títulos representati
vos guardan las formalidades cante
nidas en la:
Ley 19.550?
Normas complementarias de orga
nismos de control?
2 ¿Igual formalidad guardan las deci
siones sociales en materia de divi
dendos, afectación a reservas y hono
rarios a autoridades directivas, recep
ción de anticipos para futuras sus
cripciones?
3 ¿Existen separación de funciones en
el movimiento de fondos, registro de
custodia de transacciones relativas a:
Integración de capital ( en su caso con
sus respectivas primas de emisión?
Anticipos para futuras suscripciones?
Pagos de dividendos?
4 ¿Existe un legajo que contenga las
publicaciones de Ley y presentacio
nes de documentación ante los res
pectivos organismos de control?
5 ¿En los casos aplicables, se mande
nen los registros correspondientes
(v.g. Registro de Acciones, Depósito
de Acciones y Asistencia a Asamble
as)?
6 ¿Existe control de correlatividad de
títulos y/o acciones emitidas?
7 ¿En los casos aplicables, los cupones

produzcan situaciones extrañas o poco comunes al contexto analizado.
S.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
Dado su naturaleza, la posibilidad de distribución de las tareas en el tiempo es posible en
la revisión del patrimonio neto.
En tal sentido, no necesariamente el auditor debe practicar las pruebas de revisión con
posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas en interven
ciones previas que realice durante el ejercicio.
APENDICE
PATRIMONIO NETO
�
CUESTIONARIO GUIA
406
EMPRESA:
407
REVISION AL:
e
e
e
•
4
e
e
•
•
•
e
�
•
4
•
4
4
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
1 ¿Los aumentos de capital, y en su ca
so, la emisión de títulos representati
vos guardan las formalidades cante
nidas en la:
Ley 19.550?
Normas complementarias de orga
nismos de control?
2 ¿Igual formalidad guardan las deci
siones sociales en materia de divi
den dos, afectación a reservas y hono
rariosa autoridades directivas, recep
ción de anticipos para futuras sus
cripciones?
3 ¿Existen separación de funciones en
el movimiento de fondos, registro de
custodia de transacciones relativas a:
Integración de capital (en su caso con
sus respeclivas primas de emisión?
Anticipos para futuras suscripciones?
Pagos de dividendos?
4 ¿Existe un legajo que contenga las
publicaciones de Ley y presentado
nes de documentación ante los res
pectivos organismos de control?
5 ¿En los casos aplicables, se mantie
nen los registros correspondientes
(v.g. Registro de Acciones, Depósito
de Acciones y Asistencia a Asamble
as)?
6 ¿Existe control de correlatividad de
títulos y/o acciones emitidas?
7 ¿En los casos aplicables, los cupones

•
• •.MPRESA:
•
•
REVISION AL:
Capítulo Nº 16
ESTADO DE
RESULTADOS
N• EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES
recibidos son inutilizados adecuada
mente?
¿Se practican las retenciones irnpositi
vas correspondientes?
'·
8 '¿Se cumplen las formalidades corres
pondientes respecto de revalúos yac
tualizaciones contables, tales como:
Inclusión en orden del día para a proba
ción de asamblea?
Presentación a organismos de control
de a) la información requerida y b) en
su caso, la autorización correspondien
te para su registración (v.g. revalúo
técnico J.
9 ¿En materia de ganancias reservadas
se tienen presentes las disposiciones
de:
Ley 19.550?
Los estatutos?
Las desafectaciones, en caso de haber
existido, fueron:
Aprobadas por asamblea y apropiadas
a resultados no asignados?
10 ¿Se conservan los papeles de trabajo
cuyo contenido avalen la cuantifica
ción de partidas que tienen su origen
en la corrección monetaria?
11 ¿Se efectúan controles periódicos de la
adecuada custodia de las acciones en
cartera?

ESTADO DE RESULTADOS
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
En la auditoría de estados contables, el examen de resultados implica ia auditoría del
estado de resultados y no solamente la revisión de las cuentas de resultados individualmen
te consideradas. Se trata entonces del control del estado de resultados, básico, de presenta
ción obligatoria, según las normas sobre exposición de la información contable (Resolucio
nes Técnicas Nros. 8 y 9) y en su caso normas legales vigentes que las han adoptado.
El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinación de las
variaciones patruñóñlafes, comparan(lolospatriinomos netos m1ciales y fmaies de un
pc!ríodo y excluyendo füsiñov1m1entos on�nados �n los retiros y aportes de los propieta
rios, permite al auditor formarse una opm10nsobre la razonabilidad de ese "resultado
global". En la medida que el profesional se encuentre saustecho de la razonabilidad <le
ambos patrimonios, en la misma medida quedara satisfecho de ese resultado final. Pero esto
no es suficiente para emitir una opinión sobre los resultados del período. Aquélla deberá
referirse a "los resultados del ejercicio" en forma explícita, e implícitamente al modo córño
los diferentes conceptos, hechos y circunstancias han contribuido en la formación de esa
ganancia o pérdida final.
Para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría referidos a los ingresos,
costos de ventas y gastos, el contador deberá tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de
aquellos conceptos se encuentran involucrados en la operatoria de activos y pasivos. Por lo
tan.JQJ.!!.l!..C:.hos de los componentes del resultado fmal serán examinados simultáneamente
con los elementos activos r_pasivos del balance generar
El auditor se encuentra así ante la situaciqn de que parte del trabajo de auditoría de
resultados será efectuado a medida que examine los diferentes grupos de cuentas del estado
de situación patrimonial. De esta manera además, alcanzará un grado de eficiencia satisfac
torio desde el punto de vista del trabajo total.
No obstante lo expresado hasta el momento, y tal como se señaló, debe tenerse presente
que el auditor de estados contables ha de emitir opinión sobre "los resultados del ejercicio",
que es lo mismo que emitirla sobre el Estado de Resultados y por ello resulta necesario que
aplique procedimientos específicos y directamente relacionados con el mencionado estado.
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
2.1. NORMAS DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están
establecidos en la Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9 de la FACPCE que se comparan a
continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley 19 .550 y su modificatoria la Ley
22.903, y con las normas de presentación de la Resolución 110/87 de la Comisión Nacional
de Valores.
2.2. VALUACION
El auditor deberá considerar en su labor las normas de valuación aplicables al rubro, en
especial las contenidas en las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5 y 6 de la FACPCE.

Art, 65: 2°) CUADROS ANEXO F: COSTO
ANEXOS DE LAS MERCADE
e)Elcosto de las merca, RIAS VENDIDAS O
derías o servicios ven DE LOS SERVICIOS
didos. PRESTADOS: detalle
de su conformación.
AFIRMACIONES RELATIVAS A
OBJETIVO VENTAS, COMPRAS, GASTOS, REMUNERACIONES,
BAJA/CONSUMO DE ACTIVOS, CARGOS POR DE
VENGAMIENTO O MOVIMIENTO DE PREVISIONES"
Lo regjstrado ACAECIMIENTO
es real
real de los resultados del período a examinar.
Los objetivos generales son los siguientes:
3. OBJETIVOS
Res. Técnicas Nro.
9 FACPCE
Composición de los cos
tos de producción o ad
quisicíón en función de
la naturaleza de sus com
ponentes y determina
ción del costo de ventas.
A.11. Realización de di
ferentes actividades.
Cuando la sociedad se
dedicare simultánea
mente a diversas activi
dades, es recomendable
que los ingresos y sus
costos se expongan por
separado para cada acti
vidad en el cuerpo del
estado de resultados o en
la información comple
mentaria .
ANEXO H: INFOR
MACION REQUERI
DA POR EL ART. 64
inc. b) dela Ley 19.550.
Resolucién 110 de la
Comisión Nacional de
Valores
Ley 19.550 y 22.903
Pauta
Com
parativa
Res. Técnicas Nro.
9 FACPCE
Cap. IV. INFORMA
CION COMPLEMEN
TARIA
A.9. El costo de las mer
caderías o servicios ven
didos.
Resolución 110 de la
Comisión Nacional de
Valores
Ley 19.550 y 22.903
El estado de resultados
deberá presentarse de
modo que muestre por
separado la ganancia o
pérdida proveniente de
las operaciones ordina
rias y extraordinarias de
la sociedad, determinán
dose la ganancia o pér
dida neta del ejercicio, a
la que se adicionará o
deducirá las derivadas
de ejercicios anteriores.
No podrán compensar
se las distintas partidas
entre sí;
Art.65:NOTASCOM
PLEMENT ARIAS
. . . deberán acompañar
se notas y cuadros que
se considerarán parte de
aquellos. La siguiente
enumeración es enun
ciativa.
lº) Notas referentes a:
g) Resultado de opera
ciones con sociedades
controlantes, controla
das o vinculadas, sepa
radamente por sociedad
Pnutu
om-
pnru1lv11
•
•
)
•
413

.
AFIRMACIONES RELA nv AS A
OBJETIVO
VENTAS, COMPRAS, GASTOS, REMUNERACIONES,
BAJA/CONSUMO DE ACTIVOS, CARGOS POR DE
VENGAMIENTO O MOVIMIENTO DE PREVISIONES
Lo registrado ACAECIMIENTO
es real real de los resultados del período a examinar.
Lo re¡¡istrado es PROPIEDAD
propio los resultados registrados en el JXE.ríodo a examinar penenecen
'·
al ente auditado.
•
Todo lo real está NO ACAECIMIENTO
registrado de resultados omitidos de reiistrar en el período a examinar.
La valuación VALUACION
es correcta El valor monetario de los resultados {transacciones e imQUta
dones) incluidos en los estados contables coincide con normas
contables 11rofesionales y normas legal� aphca!)les.
La exJ>OSición EXPOSICION
es correcta En su caso, las partidas han sido informadas de acuerdo con
normas contables profesionales y norm� legaj_e.s__¡¡)lliQbles.
4. VINCULACION DE LOS "RESULTADOS" CON LOS FLUJOS DE
OPERACIONES
4.1. OPERATORIA
Cada una de las operatorias comentadas en los demás capítulos referidos a la auditoria de
los diferentes componentes del balance general, mantienen cierta vinculación con alguno
de los conceptos clasifiéados como ingresos, costos de ventas y gastos.
4�. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS
Para este punto vale igual consideración que la señalada en 4.1..
4.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL
Al analizar cada uno de los rubros del estado de situación patrimonial @e precede este
capítulo, se han seffalado:
�La
naturaleza de los elementos de contról de cada flujo de operaciones o de la mayoría
414
de euas,
@
Casi todos los sensores básicos que existen en cada una de las operatorias.
@La función del "gruJ)O control'', incorporando en cada uno de los subsistemas.
�Las decisiones que se esperan del "grupo activante", en cada uno de los subsistemas.
4.4. CONTROLES TIPICO_S DE LOS PROCEDIMIENTOS
En general no existen controles típicos relativos a resultados, senc�amente porque �o
existe un subsistema operativo de ingresocostosgastos. Como excepción puede mencio
narse aquí, el control presupuestario de resultados.
Sí existen los controles estándares de los subsistemas mencionados en los capítulos
restantes y vinculados con resultados, por ejemplo:
� El subsistema de cobranzas
I
El subsistema de pagos
El subsistema de producción _
El subsistema de ventas
� El subsistema de inversiones
4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES
Por las razones expuestas anteriormente, con relación a las vinculaciones existentes,. no
se considera necesario la elaboración de uncuestionario guía específico para la evaluación
preliminar de los grupos de control relativos a resultados. Al evaluar los grupos de control
del subsistema "ventas a plazo cuentas por cobrar'�J>Or ejemplo,
quedan evaluados los
gruJ)OS de control relacionados con el "resultado: ventas".
4.6. PRUEBAS ESPECIF1CAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA
La uniformidad en la aplicación de las normas contables es un aspecto muy importante
PQr la gran incidencia que tiene en la determmac1ón de los resultados del e,erc1cio, por lo
cual merece un comentario especial.
Im¡:,ona al auditor e¡ modo CÓ!!1� han ��J?s ingresos, costos de ventas y �astos al
comienzo y al cierre del ejercicio anteri!)r, �1almente con relación a aquel ob.ienvo de
imi1utadón al ejerc1c10 que corresponda Esto esíá. lnn.�amente relacionado con la uñifor
midad en la determmac16ií de los resultados del ejercicio,
Por otra parte interesa también al auditor el tratamiento de los mismos conceptos, en
especial al cierre del ejercicio anterior, porq�e e�? tiene incidencia direc�ente en la
determinación de los resultados del presente e3erc1c10. Como se pu� apreciar, este. te�a
es parte del anterior, aunque al considerarlo iridividualmente, se relaciona con un objetivo
diferente.
Para el rimer caso co nde el examen de los cortes de i.ogresos, costos de ventas
gastos, al comienzo y al cierre de e3erc1c10 antenor. En el segundo caso el objetivo queda
cubierto con el examen de los eones efectuado al cierre del eJerc1c10 antenor.
415

111 n I juicio al que haya arribado el auditor, después de la evaluación de las actividades
el ·ontt0l Incorporadas en los distintos subsistemas (je! ente y de aquéllos en particular
, 1 lonados directamente con resultados, será la naturaleza, extensión y oportunidad de los
w dlmicntos de auditoría a aplicar ..
5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE SE APLICAN GENERALMENTE
Por In naturaleza de los componentes del estado de resultados mencionada con anterio
rldnd, el enfoque que generalmente utiliza el auditor en su trabajo, es el de comenzar con
In pplicación de pruebas cuyo grado de detañevan de menor a mayor.
Siguiendo aproximadamente el orden con el que se van aplicando en el tiempo los
procédimientos de auditoría, en este punto se comentarán las pruebas que se utilizan
generalmente: ·
'· a) Análisis de las vinculaciones.
b) Revisión analítica.
c�Procedimientos para rubros determinados.
d) Verificación de la información expuesta en el estado de resultados e información
complementana y que también aparece en el resto de los estados contables. ·
5.1.1. ANALISIS DE LAS VINCULACIONES
Mucho se ha insistido sobre las vinculaciones existentes entre "resultados" y los
diferentes flujos de operaciones. Como ya se ha dicho, estos últimos deben ser auditados
oportunamente, a medida que se examinan los distintos componentes activos y pasivos
del balance general. En el Cuadro I se presenta un esquema con las vinculaciones más
comunes, sin que se pretenda con ello agotar todas las posibilidades.
El auditor debe tener presente durante todo el desarrollo de su trabajo las posibles
vinculaciones. Tanto en oportunidad de auditar las cuentas activas y pasivas como en el
momento de examinar específicamente el estado de resultados.
En el pnmer caso, además de efectuar un examen completo de los rubros patrimoniales,
irá reuniendo en sus papeles de trabajo las evidencias obtenidas con relación a "resultados".
En el seg11ndo caso, evaluará si aquellas evidencias reunidas hasta el momento y
relacionadas con los ingresos, costos de ventas y gastos, son suficientes. Profuñdizará en
aquellos aspectos que considere necesario. Auditará los conceptos no examinados cuylr
importancia relativa así lo exija,
5.1.2. REVISION ANALITICA
Varios de los distintos conceptos de ingresos y egresos que componen el estado de
resultados se prestan a ser comprobados por el auditor mediante la aplicación de pruebas
globales. Asimismo el estado de resultadps, desagregado a nivel de cuentas según el plan
de cuentas del ente lo permita y la significación lo sugiera, puede ser sometido a un análisis
416
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en

•
8,9%
1990 1989
1,7% 0,9%
1988
1,2%
1987
5.1.2.2. COMPARACION HORIZONTAL Ut; LV1' rv.K\-r..1� 1 AJr..,
VERTICALES CON LOS PERIODOS ANTERIORES
A p� de la obtenci�n. de los. porcentajes del punto a�terior, este procedimiento se pucd
combinar con el análisis honzontal de los porcentajes correspondientes a estados d
resultados de ejercicios anteriores, mediante la comparación.
P� la aplicación de esta prueba es �uficiente que los estados de resultados cst6n •
actualizados a la fechadecierre respectivo de cada uno de los ejercicios. No es necesario
homogeneizar las cifras en moneda de cierre del ejercicio que se esté auditando. Ello es a (
porque la comparación se hace con los porc«?ntaj��pistinto sería el caso, si se compararan .i
cifras absolutas. �
Una vez que se ha obtenido la expresión en porcentajes de los diferentes estados do f
resultados ue se ha decidido com arar, se observa el comportamiento de la tendencia.
f
Cuando exista un esvío s1gm 1caltvo, con re � nea de tendencia, esíaiá mdicando
la necesidad de profundizar el análisis en esa partí__:. 4
Como en casos antenores, puede ser que el auditor encuentre la explicación dela variación
f
observada, en la auditoría de los rubros activos y pasivos vinculados. Si no fuera así deberá
aplicar procedimientos específicos que le permitan reunir los elementos de juicios válidos
•
y suficientes para formarse la opinión final respectiva
En .el � de una primera auditoría, puede resultar más laboriosa la aplicación d.e esta 4
2rue�a. s1 no se cuenta con la expresión porcentual de las partidas de�tadosde e· rcicios
antenores, la que deberá hacerse en es�rturudad. Pero como es obvio, esta <fili�ulta
desaparece en el caso de auditorías reeeJttivas, en que será necesario solamente el cálculo C
de los porcentajes del ejercicio auditado y la compulsa de los papeles de trabajo del ano ,
anterior, para concretar la comparación. �
"Un ejemplo para comprender mejor este procedimiento:
Gatos de Papelería
y Utiles Escritorios
•
•
•
•
• Los porcentajes con relación al total de Ingresos, de esta cuenta que integra el rubro gastos •
de administración, muestren cierta normalidad durante los tres primeros ejercicios campa �
radas (alrededor del 1 %) y un porcentaje que llama la atención para 1990 (prácticamente.
el 9%). El auditor deberá en primer lugar, revisar sus papeles de trabajo de este ejercicio,
para cerciorarse de que no cuenta ya con la explicación del aumento anormal en el concepto
seilalado.
Si no cuenta con elementos de juicio reunidos previamente, deberá continuar con el
análisis. A partírde aquí el auditor deberá observara través de la cuenta de mayorrespectiva, �
el movimiento durante el ejercicio. Podrá llegar así a advertir, que en un determinado mes,
existe un débito fuera de lo común con relación a los restantes. Determinado que el débito �
corresponde al asiento mensual de compras, verificará su registración, para evaluar su
�
correcto pase al mayor y descartar el error en esta etapa. A continuación examinará en el
SubDiario de Compras, las registraciones en detalle que han dado origen a tal asiento, y en I
panicular aquéllas imputadas a la cuenta gastos de papelería y útiles de escritorio. Anali
zadas las facturas respectivas de cada uno de los cargos efectuados, el auditor advierte que
Este procedimiento consiste en obtener la relación porcentual de cada una de las panidas
integranres del estado de resultados, asignándole el valor 100 al total de los Ingresos por
ventas.
'°Eigrado de apertura de las panidas del Estado de Resultados, para que resulte útil esta
prueba, será la que se haya previsto en el plan de cuentas o por lo menos, en el rubro de
gastos, el existente en la información complementaria.
P� la aplicación de esta prueba es necesario que cada una de las panidas del estado de
resultados se encuentre actualizada a la fecha de cierre del ejerc1c10.
El análisis consiste en observar los porcentajes obtenidos, con el objeto de merituar la
importancia relativa de cada uno de los componentes del estado de resultado. No se persigue
otro objetivo que el señalado. Su mayor valor radica en que constituye la base de aplicación
para el procedimiento que se comenta a continuación.
• Las comparaciones de cifras y porcentajes
• Las relaciones porcentuales
a) Análisis vertical de los porcentajes.
b) Comparación horizontal de los porcentajes verticales con los de períodos anteriores.
e) La prueba de utilidad bruta.
d) Relaciones porcentuales entre diferentes partidas de resultados y que responden a un
P.atrón de medida determinado,
e) Com aración de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta durante el e· rcicio.
f) Comparac1 n e c1 e 1ta o acreditadas en una misma cuenta en períodos
subanuaJes de varios ejercicios.
5.1.2.1. ANAUSIS VERTICAL DE LOS PORCENTAJES
La naturaleza de estas pruebas exige, en la mayoría de los casos, el cumplimiento de un
i:.i,guisito previo: los estados contables deben estar expresados en moneda homogénea. Esto
significa que las panidas que se relacionen deben estar actualizadas para corregir los efectos
de la desvalorización monetaria, y poder así obtener conclusiones válidas.
La actualización al cierre del ejercicio económico, en algunos casos, debe efectuarse tanto
sobre las partidas de los estados contables objeto de la auditoría, como de aquéllas
pertenecientes a estados contables de ejercicios anteriores, utilizados en las comparaciones
y relaciones. En otros casos bastará con que cada estado de resultados esté corregido a la
fecha de cierre del respectivo ejercicio.
Las pruebas de revisión analítica más comunes son:
de proporciones y tendencias con el objeto de detectar variaciones anonnales respecto del
período o periodos bases de la comparación. .
Al detectarse algo anormal, es allí donde resulta necesario profundizar el examen,
_ a licando ruebas a nivel de detalle como e' m lo la revisión de documentación de
respaldo que justificó el débito o cr to a la cuenta.
Fundamentalmente, los procedimientos básicos utilizados en las pruebas globales son:
418 419

.dstc una compra de máquinas de oficinas, debidamente autorizada, que por error ha sido
Imputada a la cuenta de gastos, cuando en realidad correspondía hacer su activación.
uanclo practicó el examen de bienes de uso, tal error no surgió, porque las pruebas
selectivas aplicadas a muebles y útiles, no detectaron la incorporación de los nuevos activos.
Las razones de una variación significativa en la tendencia también pueden esiar fundadas
en aumentos o disminuciones importantes en el volumen de las operaciones de ventas o en
los grandes y bruscos cambios relativos de precios.
5.1.2.3. LA PRUEBA DE UTILIDAD BF'JTA
Consi�.te en relacionar el costo de venta con la utilidad bruta presentada en el subtotal
correspondiente del estado de re&ultados. Se realiza la comparación del coeficiente o
pprcentaje así obtenido con el correspondiente al ejercicio o e�rcicios anteriores. Una
variacfón importante en la tendencia observada, indica la existencia de situaciones especia
les que requieren una justificación también especial. No necesariamente, la explicación ha
de centrarse en un error o en una irregularidad.
Posiblemente, el auditor encuentre la razón de este cambio brusco en la tendencia, al
realizar el examen de cuentas por cobrar y ventas. Si no fuese así, comenzará la profundi
zación del examen con indagaciones, hasta 'llegar a las pruebas documentales pertinentes
y hasta que se considere satisfecho.
El procedimiento descripto supone:
'a) Cierta homogeneidad en los productos y servicios vendidos, o la posibilidad de lograrla
mediante agrupamientoS'de partidas de ingresos y costos de ventas, previstos o no en el plan
de cuentas.
\!> Una política de fijación de precios uniforme.
En la medida que estos supuestos se vean afectados, el auditor encontrará limitaciones
para la aplicación del procedimiento explicado, las que deberá considerar objetivamente en
relación con el grado de validez y suficiencia que le ofrecen los elementos de juicio así
reunidos.
5.1.2.4. RELACIONES PORCENTUALES ENTRE
DIFERENTES PARTIDAS Y QUE RESPONDEN A
UN PATRON DE MEDIDA DETERMINADO
Existen partidas de i1_1gres2�y_gasto�ardan cierta relación entre sí y que pueden
expresarse como coeficientes o porcentajes, manteniendo también un cieno po de
normalidad.
Aígunos de los casos más comunes se comentan a continuación:
'@Cargas sociales con sueldos y jornales:
Las cargas soc_iales, representativas de las contribuciones patronales sobre remuneracio
nes al personal, generalmente_goanlan una. relación wscentual fi,m Y. uniforme a través del
tiempo. Las variaciones que han tenido lugar en el pasado Y. gue eventualmente pueden
e,gs_l!Een el futur�, ��na cambíos circl!!lstanci3!es en �legislación laboral, prevmonal
y social. •
* Salario familiar
* Obra Social
* Caja Nacional de Previsión
* Instituto Nacional de
Servicios Sociales
* Fonavi
Total:
Gastos Devengados:
* Sueldos
• Cargas sociales
9%
6%
11%
2%
5%
33% Importes
34.000.000
11.220.000
Re!.
%
33
Al efectuar el examen de pasivos laborales, previsionales y sociales, el auditor puede
reunir elementos de juicio que permiten completar este análisis.
Un ejemplo simple sería el siguiente:
Las únicas contribuciones patronales son (supuesto):
La coincidencia con la relación porcentual predeterminada, constimye una evidencia más
de la razonabilidad del total acumulado en la cuenta cargas sociales. La coincidencia, no
necesariamente debe ser exacta debiendose recurrir a investigaciones adicionales en la
medida que la diferencia constituya un porcentaje que el auditor considere inaceptable ..
Asimismo podrá comprobare! cargo por el sueldo anual complementario en forma mensual
o semestral de acuerdo con la práctica contable del ente.
® Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas:
Cuando existe una política definida y explícita, además de unifoi:ine en el tiempo, con
relación a la remuneración de los empleados afectados a la venta y siempre que_aguélla se
base total o parcialmente en un sistema de comisiones po�nblales, el auditor puede
verificar el monto del g�to �r c2misiones sobre ventas, median': una p�eba global. Tal
procedimiento consiste en la aplicación directamente del porcentaJe previsto sobre el total
de ingresos por ventas. . . . .
Cabe recordar aquí que el auditor va a contar con otros elementos de Jwc10 ya �umdos
O por reunir según el momento en que esté aplicando la prueba global°!! oportunidad de .
efectuar la auditoría fundamentalmente de "Cuentas por cobrar Y ventas .
Por tratarse estas comisiones de un costo de comercíalizacién que varía por lo general
proporcionalmente con las variaciones de los ingresos por ventas, cualquier desvío del
· J!Qrcentaje'normal se debe a:
un cambio efecwado por la_§.ll�rioridad en �!_pQ_rcenta.i!e asignado;
- un error de imputación, o
la pretención de ocultar una irregularidad.
420 421

423
ocurrir que la auditoría de pasivos laborales se limite únicamente a la revisión de las sumas
adeudadas por el ente. En consecuencia la totalidad del cargo al ejercicio deberá ser
examinado junto con las otras cuentas de resultados.
Las explicaciones dadas para el examen de sueldos y jornales, también son válidas para
cargas sociales, por su estrecha conexión. . . . •
A continuación se comentarán las pruebas básicas, de aplicación comun para todos los
rubros especiales enunciados precedentemente.
Resultan de gran ayuda aquí, las conclusiones que haya obtenido el auditor después de
aplicar ciertos procedimientos analíticos exp_licados _anteriorme�t�. Es� conclusiones,
sobre la importancia relativa del rubro ( obtenida mediante el análisis vertical del los por
centajes del ejercicio con relación a ventas= 100), o la situación de anormalidad (que surge
del examen horizontal de los porcentajes referidos a cualquiera de los conceptos de gastos
enunciados), pueden llegar a justificar o no, el análisis total o parcial del movimiento
registrado durante el período en honorarios, publicidad, etc.
5.1.3.2. EXAMEN DEL CIRCUITO
"SALDOS DE MAYORCOMPROBANTES"
5.1.3.1. UTILIZACION DE LAS EVIDENCIAS Y A REUNIDAS MEDIANTE
LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE REVISION ANALITICA
5.1.3.3. OTROS PROCEDIMIENTOS Y A EXPLICADOS
EN CAPITULOS ANTERIORES
Para verificar si existe o no omisión en la registración de resultados, el auditor basará su �
examen en el "uicio ue le merecen las acnv1dades de control incorporadas en cada uno de
•
los diferentes subsistemas y ev ua as oportunamente. . . .
También se relacionan, con el objetivo que se acaba de mencionar, los p�dinuentos de •
corte, tanto de compras como de pagos; el análisis de ciertos h��os postenores co�o la I
aparición de una campaña publicitaria _nueva, las p�me_ras rend1c1ones después de_I cierre �
de ejercicio por gastos de viajes, etc.; el examen del crrcuit�rueba documentalparu<13;5 del
� ueseiniciaconlacompulsadeloscom robanteson alescomofac� recibos,
contratos. resoluciones contem en actas e reuniones del órgano direcuvo y de <j
asambleas de socios.
Pa:ra la aplicación de los procedimientos indicados en 5.1.3.2. y 5.1.3.3., el au�tor deberá
tener presente aquella regla común de todo su trabajo y que se re_fi�re a la �mportanc�a
relativa de la partida bajo examen, además de lo consignado con relación a la importancia
del saldo en 5.1.3.1..
422
5.1.3. PROCEDIMIENTOS PARA RUBROS DETERMINADOS
Existen algunas cuentas de resultados que por el hecho de estar vinculadas a diversas
cuentas del activo y del pasivo, sus panidas debitadas o acreditadas no quedan suficiente y
sistemáticamente analizadas por el auditor, cuando éste realiza el examen de los rubros pa
trimoniales.
Algunos e¡emplos de estos rubros especiales, los más comunes, son:
@)Impuestos
relacionados con panidas de ingresos y gastos:
Además de la auditoría de pasivos, momento del trabajo en el cual resulta oportuno
examinar los cargos al ejercicio por dichos conceptos, puede resultar útil y conveniente,
especialmente si la aplicación se hace en una primera etapa de la auditoría, verificar la
relación directamente proporcional que existe entre el cargo por impuestos y ciertos
ingresos o gastos. Tal es el caso del impuesto a los ingresos brutos, que en la generalidad
de los casos se trata de una tasa porcentual fija y uniforme, aplicada sobre el monto de
ingresos J)O{ ventas.
También, almenos en algunas jurisdicciones provinciales, existe un impuesto, de tasa fija
y uniforme, que se aplica sobre el total de sueldos y jornales devengados durante el ejercicio.
El cargo al ejerc_icio por los impuestos mencionados deberá ser lo que resulta de aplicar
.e�nta"e indicado por la tasa impositiva. Por ejemplo, el saldo de mayor de la cuenta
de resultados impuestos a los ingresos brutos, debería ser el 2,5% del total de los Ingresos
por Ventas denunciado. Suponiendo que aquélla fuera la tasa y la base imponible a las
ventas del período, de acuerdo con la legislación vigente.
Una alteración en este porcentaje impone al auditor la necesidad de analizar con mayor
profundidad dicha cuenta, modificando tal vaz el programa en la parte respectiva del
examen de "pasivos impositivos". Y fundamentalmente revisará el asiento o los asientos
pertinentes, la liquidación que les dio origen y sus pases al "mayor".
Se puede apreciar por lo expresado en este apartado 5.1.2., que las pruebas globales sirven
solamente para indicar al profesional dónde debe ampliar su examen. De ninguna manera
los elementos reunidos por ellas son absolutamente suficientes, y en consecuencia es nece
sario complementarlas con el resto de los procedimientos señalados en cada caso, cuando
el indicador y el juicio del auditor definan una situación como anormal.
a) Honorarios
b) Publicidad y propaganda
e) Gastos de viajes
d) Gastos de agasajos a clientes
e) Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma
f) Otros ingresos
g) Otros egresos
h) Résüitadosex��rdinarios
Un comentario aparte merece el rubro sueldos y jornales. Este concepto puede ser
auditado en oportunidad de efectuarse el examen de pasivos laborales, aprovechando la
circunstancia. dé contar en ese momento con todos los elementos de juicio .necesarios
(planillas de liquidaciones de Sueldos y Jornales, duplicados de recibos, carpetas de
antecedentes del personal, convenios y contratos laborales, etc.). Pero también puede

•' 1 DIAGRAMA DEL AJUSTE POR INFLACION
5.1.4. REVISION DEL AJUSTE POR INFLACION
Resultados 4
Saldo inicial: Afectaciones: Resultados:
Ajustado a e
Ajustado a
0
Acumulados
Acumulados
fecha balance fecha balance ajustado, a,!
de cierre de cier:re cierre
El ajuste contable por inflación al constituir una técnica destinada a contemplar el efecto
de la inflación sobre la información contable, no participa en la comente de transacciones,
si bien mide el efecto económico que ellas prod�.
El proceso de cuantificación de su incidencia, requiere una metodología u operatoria de
determinación que podría sintetizarse en el siguiente diagrama que responde al método
general fijado en la Resolución Técnica Nro. 6, sobre estados contables en moneda
constante.
•
Activo: Ajustado a fecha balance de
ciem:
5.1.4.1. PROGRAMA DE EVALUACION
Pasivo: Ajustado a fecha balance de
cierre
Resultados Acmnulados
(detenninados anteriormente)
Patrimonio Neto (excepto resultados
acmnulados); ajustado a fecha
balance de cienc
La apreciación conceptual por parte del auditor, respecto' de los lineamientos metodoló
gicos adoptados tendientes a la corrección de los rubros no monetarios y la respectiva
determinación de los componentes de los resultados financieros y de tenencia (R.El.,
resultados financieros y resultados de tenencia), constituye un elemento de valiosa utilidad
para determinar la extensión y naturaleza de los procedimientos de revisión a aplicar.
En tal sentido ciertos indicadores representativos pueden ser los siguientes:
Capacitación del personal responsable de practicar el ajuste.
Existencia de prácticas basadas en procedimientos normativos escritos y/o recurrentes
respecto de períodos anteriores. �
Presencia de operaciones y/o transacciones inéditas respecto de períodos anteriores.
Experiencia ganada en cuanto a su aplicación (por primera vez o repetitivo).
Criterios adoptados de revisión y/o comprobación de los resultados obtenidos.
5.1.4.2. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA
Especial atención deberán merecer los problemas emergentes de la primera auditoría. Ello
como producto de que ciertas afirmaciones tienen carácter acumulativo y por lo tanto, con
incidencia en el ejercicio corriente. Tal es el caso de los rubros no monetarios, en los que
es necesario establecer: ·
La verificación del. valor actualizado en función del procedimiento aplicado en dicho
momento (v.g. Bienes de cambio).
a) La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio económico a través de:
La verificación del valor actualizado en función del procedimiento aplicado en ejercicios
sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o en su caso, la comprobación por medio de
un método global (v.g. Capital).
Reexpresión de
todas las partidas
del Estado de
(excluidos los
Resultados
Financieros y de
Tenencia)
Resultado
Ajustado del
Ejercicio (•)
lh:mltadoa P-GaDCicn:» y
pcr TCDC:lleia fmcluycndo
R.E.L)
+
RESULTADOS
FlNANCIEROS Y DE
TENENCIA
AGRUPADOS
RESULTADO DEL
EJERCICIO (º)
RE.L
�
ESQUEMA
DEPURADO
•
Reexpresión de
todas las partidas
del Estado de
Resultados
(íncluídos
Resultados
Financieros
j
de
Tenencia
(-)
Resultado
Ajustado del
Ejercicio (•)
(=)
Estado <J
Patrimonial
Estado de
Resultados 4
(Opciones)
Reexpresión
al cierre del
primer
ejen:ldo del <l
ajuste 1
ejercicios
siguientes
424 425

b)
�os criterios s_egu_i�os e�
el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los
aphcados en el ejercicio su Jeto a revisión.
S.l.4.3. PRUEBAS DE VALIDEZ· PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE
GENERALMENTE SE APLICAN
_Los siguientes procedimientos de revisión son de naturaleza frecuente en la auditoría del
a Juste contable por inflación:
· Verificación de la actualización de los rubros no monetarios.
• Verificación de la razonable segregación de componentes financieros implícitos.
· • Comprobacíón de la determinación del REI.
• Adecuada determinación de los resultados de tenencia.
, ·. Co�probación de la razonabilidad del saldo de Resultados financieros y por tenencia
(incluido el REI) cuando se opte por no segregar de exposición.
· Establecer la adecuada exposición de la información ajustada.
S.1.4.3.1. VERIFICACION DE LA ACTUALIZACION DE LAS CUENTAS
DE RESULTADO
Aquí se hará referencia al proceso de revisión del ajuste por inflación efectuado a las
cuen�s de resultado. Este procedimiento con el alcance que el auditor entienda adecuado
atendi�nd� a los resultad?s de_ la evaluación conceptual, implica revisar el proceso de
act�ac1ón normal_ (anticuacién de partidas, determinación de coeficiente corrector y
obtención del valor ajustado).
La verificación comprende:
* Establecer lo adecuado del procedimiento de anticuación, el que puede ser:
E�ífi�o (conocimiento exacto de la fecha de origen; v.g. alta de bien de uso) o global
(actualizaetón de las amortizaciones).
• Asignable
a� P_eríodo determin�do, para evitar la aplicación del mecanismo anterior por
razones de practicidad (v.g. coeficiente corrector promedio trimestral para la actualización
de los gastos).
E? e�te � requier� considerar la significatividad del desvío atendiendo a la curva de
crecimiento inflacionario y la estacionabilidad en que se produjeron los respectivos gastos.
* Comprobar el adecuado tratamiento otorgado a los reconocimientos parciales de inflación
a efectos de no distorsionar la exposición en el estado de resultados.
* Prueb� matemáticas de determinación de coeficientes correctores y de los respectivos
valores ajustados. .
426
* Cuando en la revisión de los rubros activos, de la comparación de éstos con los valores
de recupero, hubiera surgido un ajuste a valor neto de realización debe considerarse su
correcta exposición en el estado de resultados.
S.1.4.3.2. VERIFICACION DE LA RAZONABLE SEGREGACION DE LOS
COMPONENTES FINANCIEROS IMPLICITOS
Este procedimiento implica para el auditor determinar:
a) El criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en los valores
de activos y·pasivos.
b) Comprobar la razonabilidad de su cálculo.
La verificación de la segregación debe considerarse teniendo presente que:
a) En el caso de activos y pasivos, la separación debe realizarse si los componentes
financieros implícitos son significativos para la determinación del patrimonio y los
resultados y sea posible su estimación.
b) En el caso de cuentas de resultados, la segregación no es obligatoria pero si recomenda
ble según lo establece la Resolución Técnica Nro. 6.
S.1.4.3.3. COMPROBACION DE LA DETERMINACION DEL R.E.I.
Conforme el diagrama del punto 3, se visualiza que el R.E.I. generado por la posición de
los activos y pasivos monetarios, es posible determinarlo en función del ajuste a los rubros
no monetarios.
Ahora bien, una forma de comprobar la razonabilidad del ajuste por inflación realizado,
es a través de la comprobación de la razonabilidad del R.E.I. determinado.
En tal sentido, existen distintos métodos para probarlo: uno de ellos es el estado de origen
y aplicación
de capital monetario, técnica que en términos generales consiste en:
a) Determinar el capital
monetario histórico al inicio del ejercicio, adicionarle los orígenes
de fondos monetarios ocurridos durante el período y restarle las aplicaciones respectivas, r
ambos a valores históricos. Ello permite arribar al capital monetario histórico al cierre del
ejercicio.
b) Expresar
en una segunda columna los valores ajustados a moneda de cierre del capital
monetario al inicio y de los orígenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar
de esta forma al capital monetario ajustado al cierre.
e) La diferencia que existe entre el capital monetario establecido al cierre según a) y b),
representa el R.E.1.
Conceptualmente,
lo dicho puede ser representado a través del siguiente cuadro:
427

Valores Valores
,Históricos Ajustados.
La v�dez dei p�ocedim!ento como prueba de consistencia es relativa, por cuanto el
��uvo estado díspone sunplemente los valores ajustados a través de un ordenamiento
distmto, lo que motiva que un error en la tipificación de un rubro (monetario no monetario)
efectuado � través del desarrollo del ajuste integral no sea detectado a través de es�
compro�c.1ón._ No obstante, su ejecución implica un nuevo elemento de juicio, que asegura
(con la Iimitación expuesta), la razonabilidad del R.E.I. obtenido.
!"- efec�os de su apli_ca�ión práctica, se debe tener presente el tratamiento a dispensar a las
d!(ere�c135 de cambio, mdexaciones, y conceptos similares de los estados de resultados
histón�o�, Y a los rub�s n� monetarios que le dieron origen, en el caso de haberse ajustado
estos �umos por aplicación de valores corrientes (valor de cotización para moneda
extranjera, cláusula contractual de ajuste para activos y pasivos indexables). En tal sentido:
a) Los rubrosno monetarios referidos, deben ser incluidos dentro del capital monetario y,
b) las diferencias de cambio, indexaciones, etc., deberán añadirse al R.E.I. determinado por
el método de comprobación descripto.
Altemativam�nte, al mé�o señalado existe un procedimiento que puede considerárse
lo de mayor valid� (en términos de comprobación), en la medida en que determina el R.E.I.
generado en el penodo a través del análisis de las variaciones del capital monetario.
Este procedimiento implica los siguientes'pasos:
e) La sumatoria algebraica del valor obtenido en a), con los respectivos valores obtenidos
en b), permite arribar al R.E.I. del período.
a) Determinar el capital monetario al inicio en moneda de poder adquisitivo de cierre a
través del coeficiente corrector anual. Establecida la diferencia entre el valor ajustado y el
valor nominal, el mismo es representativo del R.E.I. que hubiera surgido de mantener el
capital monetario constante a lo largo del ejercicio.
REICb> C. CORRECTOR<•> $
'
Capital Monetario al Ind. momento (cierre)
-1
(+)
inicio Ind. momento (nI) o
(momento n) XX XXX
(-)
Variaciones Ind. momento (cierre)
-1
(+)
(momento n + 1) XXX XX Ind. momento (n) .o
()
Variaciones Ind. momento (cierre)
:1
(+)
(momento n + 12) XX XXX Ind. momento (n+ll) o
(-)
(a) El (-1) responde a la determinación directa de la diferencia entre valor ajus
tado y valor nominal.
(b) El R.E.I. será negativo o positivo en la medida que exista capital monetario o va
riaciones de éste en sentido inverso respectivamente.
En la medida que este procedimiento parte de los rubros no reexpresados, que son los 9ue
generan el resultado por exposición a la inflación, su utilización constituirá una prueba
cuyos resultados serán más o menos exactos dependiendo de la pureza con la que se hayan
reexpresado los rubros no monetarios; en particular en el ajuste de las cuentas de resultado.
b) Como la hipótesis precedente no es lo que se produce normalmente en los hechos, es
necesario establecer el R.E.I. que generan las variaciones (mensuales) sobre el capital
monetario.
Por ello todo incremento o disminución de este generará un R.E.I. adicional (pérdida o
ganancia respectivamente) que surgirá de compararel valoren moneda de poder adquisitivo
de cierre respecto de su valor nominal.
En lo que hace al tratamiento de rubros en moneda extranjera o sujetos a cláusulas de
ajuste, y las respectivas diferencias de cambio, e indexaciones, son aplicables las conside
raciones expuestas para el método descripto anteriormente.
Véase ilustración del procedimiento en el siguiente cuadro.
XXX yyy
XXX yyy
XXX yyy
XXX yyy
XXX yyy
XXX YYY
XXX YYY
XXX yyy
X Diferencia
y
�
o) CopiUII Monetario al inicio
b) Mós: Orígenes de Fondos
Ingresos por todo concepto (ventas,
intereses, venta de valores mobiliarios, etc).
Aportes de Capital
c) Menos: Aplicación de Fondos
Compra de Materias Primas
Mano de Obra y Gastos de Fabricación
Compra de Inversiones y bienes de uso
Gastos de Administración, comercialización,
financiación y otros
Distribución de utilidades afectadas a honorarios
y dividendos en efectivo
•
•
•
•
428
429

RELACIONES EN LOS ESTADOS CONTABLES CON
RUBROS Y CUENTAS DE RESULTADOS:
Otros sectores de los Estados
Contables
Total de la columna respectiva en el
anexo o cuadro con el detalle de los
gastos que lo componel_!,
4
4
4
•
•
•
•
• Total costo de venta del anexo o no· !
ta éioíiiie seéfeiaila su determinación. j
CON
CUADRO TI
Conceptos e importes de
Resultados
• Total Gtos. Administración
A. Del Estado de Resultados
• Total costo de venta
Esta rueba se uede aplicar a partir del momento en el cual se cuenta con el royecto o
la presentac1
n e 101nva os es os co�ta?les e_n su conJunto ..
Consiste básicamente en verificar la comc1denc1a de ciertas cifras de resultados
aparecen expuestas
tambi n en otros sectores e os esta os con es.
En el Cuadro II, se presenta un detalle de tales relac!ones. . .
Este procedimiento
tiende fundamentalmente a sansfacer el ?b1env? de una correcta
exposición,perocomo puede apreciarse es muy gene� y �orno tal ms�fic1ente. No ob�tante
ello cumple con su cometido y puede eventualmente indicar la necesidad d� profundi� o 4
volver sobre el examen de determinado rubro o cuenta, al detectar alguna mcongruenc1a.
procedimientos
alternativos debido a ia 1IDpus1umw,u ¡,,�u u�...·· r . ,
tos óptimos.
Ello será objeto de evaluación por �! auditor en cada caso_ en paruculor,
debiendo él establecer las comprobaciones respecnvas .Y su grado de suficiencia.
En el caso que el ente, cuyos estados se encuentren sujetos a revisión, decidiera absor r
pérdidas
acumuladas, se deberá comprobar qu� dicha �bsorción se efectúe con I N I
conceptos y en el orden que especifica la Resolución :écmca N�. �· esto es, reserv� d
ganancias,
reservas por revalúo técnico, saldos derevaluo y actualizac1ones legales, y aJuSL
del capital respec\ivamente.
5.1.5. VERIFICACION DE LOS RUBROS EXPUESTOS EN EL ESTADO DE
RESULTADOS Y EN LA INFORMACION COMPLEMENTARIA
1
'
5.1.4.3.4. ADECUADA DETERMINACION DE LOS RESULTADOS DE
TENENCIA
El criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios.
Este 3$PCCtO implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones:'
a) Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados contables.
b) Si 5t: ha incluido la información relativa a la evolución de la cuenta ajuste del capital
producida en los últimos cinco ejercicios.
5.1.4.3.6. ESTABLECER LA ADECUADA EXPOSICION DE LA
INFORMACION AJUSTADA
e) Si en el cuerpo de las notas complementarias se ha incluido:
El procedimiento general de ajuste adoptado (y en su caso, la disposición cuyos
lineamientos se hayan seguido).
La e�posición de resultados de_ =r= está íntiman:iente vinculada a las posibilidades
que bnndan las normas de valuación Vigentes que permiten la cuantificación de determina
dos rubi::o5 a val�s del presente. Ello origina diferencias entre valores reexpresados
monetanamente (ingresados en su oportunidad a su costo de adquisición) y los menciona
dos valores presentes.
Frente a la aparición de dichos resultados, el auditor debe comprobar la razonabilidad del
valor presente de�inado (v.g. inversiones corrientes con cotización en bolsa) y el
resultado por tenencia que consecuentemente genera.
5.1.4j.5_ ANALISIS DE LA RAZONABILIDAD DEL RUBRO RESULTADOS
FINANCIEROS Y POR TENENCIA (INCLUYE ELREI)
Esta partida incluye_ conceptos diversos como los intereses reales por el endeudamiento·
�os re�ultados financieros provenientes de las inversiones; el resultado por exposición a ¡�
inflación de
��s rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio
cuando se utilizan valores corrientes.
Ante conceptos tan disimiles, la única prueba que puede realizar el auditor es una revisión
conceptual de la razonabilidad del importe a través del análisis de la estructura patrimonial
de la sociedad y sus operaciones.
- En su caso, la restricción a la distribución de utilidades, cuando la cuenta ajuste de capital
se exponga con un saldo negativo.
d) Si se han expuesto aclaraciones respecto de los criterios seguidos en ejercicios anteriores,
en el caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente.
• TQtaLGtos. Comercialización
• Total Otros Gastos
• Idem.
• ldem.
5.1.4.3.7. OTROS PROCEDIMIENTOS,
Las características específicas de cada ente, pueden generar la necesidad de aplicar
430
431

• Resultado del Ejercicio
\. O¡ Del Cuadro o Anexo con el detalle
do costos y gastos
• Total de amortizaciones B, deUso
i Total de amortizaciones lntang.
• Previsiones
• Estado de Evolución del Patrimonio
Neto, en columna de Resultados no
Asignados.
Total columna de amortizaciones del
e ·ercicio del anexo o nota donde se
detalla el movimiento de los bienes
de uso.
• Total columna de amortizaciones del
ejercicio del anexo o nota donde se
detalla el movimiento de intangi
bles.
Columna de "aumentos" del anexo o
nota donde se detalla el movimiento
de las previsiones.
Capítulo Nº 17
5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN
FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS
ELEMENTOS DE CONTROL
5.2.1. PRUEBAS ADICIONALES
Los procedimientos básicos que se han descripto precedentemente en general, dan los
elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. No
obstante,� considerar la aplicación de pruebas adicionales en función de situaciones
específicas que puedan surg:ir31L cada auditoría de estados contabJes, y que no puedan ser
resueltas a través de las revisiones básicas.
5.2.2. V ��CION DE EXTENSION
La extensión de las pruebas de validez a efectuar se encuentran en relación inversa al
grado de seguridad y bondad del sistema.
· Esto implica decir que en la medida en que el auditor haya visualizado la existencia de
prácticas sanas, la amplitud de sus pruebas de validez serán menores. Por el contrario una
situación inversa puede llegar a motivar una revisión total del umverso.
5.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD
No necesariamente el auditor deberá efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha
posterior a la misma Es!a situación facilita que el auditor anticipe sus tareas de revisión
evitando su concentración y distribución en el tiempo
432
INFORMACION
COMPLEMENTARIA

•
INFORMACION COMPLEMENTARIA
l. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES
La Resolución Técnica Nro. 8 de la FACPCE dispone que la información complementa
ria, que forma parte integrante de los estados básicos debe contener todos los datos que,
siendo necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y de los
resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados.
Seguidamente y en lo que hace a la estructura de la información complementaria la
Resolución citada establece que debe exponerse en el encabezamiento de los estados
contables, en notas o en cuadros anexos, precisando seguidamente que en el encabezamien
to se identifican los estados contables que se exponen y se incluye una síntesis de los datos
relativos al ente, en tanto que el resto se expone en notas o cuadros anexos, según cual sea
el modo de expresión más adecuado en cada caso.
En el presente capítulo la atención se centrará en la información de tipo narrativo que tanto
tradicionalmente como según las normas de la Comisión de V al ores y la Ley 19 .550 se
exponen mediante notas a los estados contables, y dentro de estas a las correspondientes a
los siguientes tipos de situaciones:
a) Contingencias
b) Comparabilidad de la información entre ejercicios
e) Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos
d) Modificación a la información de ejercicios anteriores
Seguidamente se hará referencia a cada una de ellas:
a. Contingencias
Estas situaciones se exponían en el pasado mediante cuentas de orden, las que solían
clasificarse en dos grandes grupos:
• destinadas a los bienes de terceros, para registrar los movimientos de recepción y entrega
de bienes pertenecientes a terceros y,
• destinadas a riesgos y compromisos eventuales, para aquellas operaciones susceptibles
de producir efectos patrimoniales con el transcurso del tiempo, "pero que no son efectivas
en el momento de realizadas".
No obstante la clasificación mencionada, en ambos casos se trata de situaciones en las que
el concepto subyacente, es una contingencia no previsible.
Anticipando el criterio favorable a la exposición mediante notas de las situaciones antes
descriptas, conviene diferenciar la tarea contable de registración de las normas sobre
exposición. Así, una empresa puede contabilizar mediante cuentas de orden los documentos
descontados y luego exponer la contingencia en los estados contables mediante notas.
Por otra parte, cabe poner de resalto, que desde un punto de vista técnico, la exposición
de contingencias a través de notas o cuentas de orden, requiere también de ciertos requisitos.
¿Qué requisitos? Para contestar el interrogante se recurre a lo expuesto en el punto I, del
rubro Previsiones con el agregado de que una contingencia de pérdida, no deberá ser
contabilizada si no reúne simultáneamente los requisitos de: l. los elementos de juicio
e
e
e
e
e

disponibles hasta la fecha de emisión de los estados contables indiquen que es muy posible
que se haya sufrido una pérdida a la fecha de cierre del ejercicio o período, y 2, el monto
de dicha pérdida pueda fijarse razonablemente. Corresponderá en cambio su exposición
mediante notas, cuando por lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya
incurrido en una pérdida.
Pauta Resolución 110 de la
Com- Ley 19.550 Y 22.903 Comisión Nacional de
parativa Valores
Res. Técnicas Nro.
8y9FACPCE
I>. Comparabilidad
La información a exponerse mediante notas, proveerá de elementos de juicio al usuario
sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido
cambios, tales como modificaciones de las actividades del ente o de circunstancias
acaecidas que afecten la comparabilidad, deberán ser descriptos adecuadamente.
c. Hechos posteriores y compromisos futuros asumidos
Se deberán indicar, aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurrido con
posterioridad al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situación patrimo.
nial y los resultados, así como compromisos significativos que a la fecha de los estados no
fueran pasivos en firme.
d. Modificación a la información de ejercicios anteriores
En estos casos deben exponerse el concepto y cuantificación de su efecto sobre los estados
básicos. Cuando los cambios se originen en las normas contables aplicadas se deberá
describir el método anterior, el nuevo, la justificación del cambio y su incidencia en la
situación patrimonial, los resultados y su evolución o en las variaciones del capital corriente
o de los fondos según sea la alternativa elegida
2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES
Y REGLAMENTARIAS
2.1. NORMAS DE PRESENTACION
Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros, están
establecidos en las Resoluciones Técnicas Nros. 8 y 9 de la FACPCE, que se comparan a
continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de la
Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores.
Asimismo, es pertinente aclarar que la información que se incluye en este capítulo, es
aquélla que tradicionalmente se exponía como cuentas de orden y la que se vincula
principalmente con el informe del auditor.
2.2. VALUACION
Se exponen a continuación distintos casos que pueden presentarse.
a. Si proveen información sobre situaciones referidas a sumas de dinero, corno avales,
descuentos de pagarés, etc., el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo
436
Notas Art. 65:
Para el caso que la co
rrespondiente informa
ción no estuviera con
tenida en los estados
contables de los art, 63
y 64 o en sus notas, de
berán acompañarse no
tas y cuadros, que se
considerarán parte de
aquellos. La siguiente
enumeración es enun
ciativa.
I ") Notas referentes a:
e) Cambios en los pro
cedimientos contables
o de confección de los
estados contables apli
cados con respecto al
ejercicio anterior, ex
plicándose la modifi
cación y su efecto so
bre los resultados del
ejercicio.
8. 7. Cuentas de orden.
Se informará sobre los
bienes en depósito, los
avales y garantías,
documentos desconta
dos y toda otra cuenta
de orden.
437
CAPITULO VII
La información comple
mentaria que forma par
te integrante de los esta
dos básicos debe conte
ner todos los datos que
siendo necesarios para
la adecuada compren
sión de la situación pa-
trimonial y de los resul
tados del ente no se en
cuentran expuestos en el
cuerpo de dichos esta
dos.
B. Descripción de la in
formación a incluir ...
B.5.c. Transacciones
con entidades del mis
mo grupo económico ...
B.6. Comparabilidad.
B.7. Unidad de medida
B.8. Criterios de valua
ción de activos y pasi
vos.
B.11. Gravámenes so
bre activos.
B.12. Contingencias no
contabilizadas.
B.14. Modificación a la
información de ejerci
cios anteriores.
B.15. Hechos relaciona
dos con el futuro.
Normas Art. 63: No incluye.
Generales En el balance general
deberá suministrarse la
información que a con
tinuación se requiere:
3") Los bienes en de
pósito, los avales y ga
rantías, documentos
descontados y toda otra
cuenta de orden.

exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio.
f
e
t
'
3.1. OBJETIVOS GENERALES
j
'
La auditoría de la información complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la '
verificación de las afirmaciones siguientes:
b. Si se tratase de situaciones cancelables o determinables en moneda extranjera, al valor 14
de cotización al cierre, tipo vendedor del Banco de la Nación Argentina
l.
•
• 3. OBJETIVOS
c. En caso de corresponder a la exposición de contingencias u otras cireunstanci
cancelables en bienes, se valuarán al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio.
a. Existencia real de las situaciones expuestas.
4.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN
4. PRUEBAS DE VALIDEZ
Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión de las notas,
permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo.
A. EXISlENCIA
b. Inexistencia de otras situaciones que correspondería exponer.
c. Valuación y exposición de acuerdo con normas contables profesionales.
1. Seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior.
2. Análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados.
3. Relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros.
4. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se
encuentran.
5. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de
fianzas o avales.
6. Solicitud de confirmación a la gerencia.
7. Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor.
B. V ALUACION
C. PRESENTACION
Pauta Resolución 110 de la
Res. Técnicas Nro.
Com
Ley 19.550 y 22.903
Comisión Nacional de
parativa Valores
8 y9FACPCE
f) Acontecimientos u
operaciones ocurridos
entre la fecha de cierre
del ejercicio y de lame
moría de los adrninis
•.
tradores, que pudieran
'
modificar significati
vamentelasituaciónfi
nanciera de la socie
dad a la fecha del ba
lance general y los re
sultados del ejercicio
cerrado en esa fecha,
con indicación del
efecto que han tenido
sobre la situación y re
soltados mencionados.
j) Contratos celebrados
con los directores que
requieren aprobación y
sus montos.
k) El monto no inte
grado del capital so
cial, distinguiendo, en
su caso, los correspon
dientes a las acciones
ordinarias y de otras
clases y los supuestos
del articulo 220.
Anexos No incluye. No incluye. No incluye.
Los procedimientos mencionados se explican a continuación:
4.1.1. SEGUIMIENTO DE LA INFORMACION EXPUESTA AL
CIERRE DEL EJERCICIO ANTERIOR
438
...
'
439

OSUl fonna se tratará de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en
I transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. También dará la pauta de sílos valores
han sído actualizados o no.
I análisis de los movimientos operados en las cuentas de orden, proveerá elementos de
juicio adicionales.
4.1.2. ANALISIS DE DOCUMENTACION QUE PUEDA REVELAR
HECHOS NO CONTEMPLADOS
Si bien la mayor parte de la documentación analizada para el rubro Previsiones, es
particularmente útil, se deberá observar la existencia o no de contratos o convenios de los
que pueda surgir la existencia de bienes de terceros recibidos en garantía, consignación o
C()JTJ�to, emisión de acciones con dividendo acumulativo, etc.
4.1.3. RELACIONAR EL ANALISIS DE LA INFORMACION CON
LA REVISION DE LOS RESTANTES RUBROS
No cabe duda de que si bien el análisis de las cuentas de orden y/o de las notas respectivas,
permitirá al auditor opinar sobre ellas, no es menos cierto que la mayor parte de los
elementos de juicio tendrán su origen en los análisis efectuados para otros rubros.
Así, por ejemplo, el análisis de la cuenta Documentos a Cobrar, conlleva el análisis de los
documentos descontados y el estudio de contingencias o incertidumbres puede terminar en
el convencimiento del auditor de que corresponde contabilizar una previsión o exponer la
situación mediante notas.
La revisión de los procedimientos contables en cada rubro, permitirá conocer si la
información se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior.
El análisis de los resultados no asignados con la documentación de respaldo, puede
advertir al auditor sobre dividendos acumulativos, lo que a su vez, le llevará al análisis de
las cláusulas de emisión de esas acciones y al desarrollo de los resultados anteriores y el pago
de esos dividendos.
4.1.4. VISUALIZAR LOS BIENES DE PROPIEDAD DE TERCEROS
Y CONFIRMAR EL ESTADO EN QUE SE ENCUENTRAN
Este es realmente un procedimiento propio de este grupo de cuentas (o notas), y consiste
en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingencias
o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros.
4.1.S. OBTENER CONFIRMACION DE LOS PROPIETARIOS DE LOS
BIENES Y DE LOS BENEFICIARIOS DE FIANZAS Y A VALES
Este es otro procedimiento específico y que guarda similitud con los pedidos de
confinnación de saldos de deudores y acreedores.
Adicionalmente. a lo expuesto en los rubros respectivos cabe acotar la necesidad de
identificar perfectamente en la carta los bienes de que se trata y el estado en que se
encuentran.
4.1.6. SOLICITUD DE CONFIRMACION A LA GERENCIA
440
Se remite a lo expuesto en el rubro Previsiones.
El párrafo en cuestión podría quedar redactado como sigue:
" ... No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones ocurridos con posteriori
dad al cierre del ejercicio y hasta el día de la fecha, que por modificar significativamente
la situación patrimonial y los resultados de la Sociedad, deban ser contabilizados con
(cierre del ejercicio)
incidencia al de , de 19 o merezcan ser expuestos mediante notas a los
estados contables a la misma fecha, con excepción de .
···················.········································ ·················································································
No existen otros bienes de terceros ni situaciones contingentes no previsibles contablemen
te pero que deban ser expuestas, que aquéllas por las que se suministra información en las
cuentas de orden y notas números .... a .... Los valores asignados, a nuestro entender, cubren
las obligaciones que de ellas pudieran derivarse".
4.1.7. REVISION DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL
EJERCICIO Y HASTA LA FECHA DEL INFORME
Los procedimientos indicados en 4.1.1.; 4.1.2.; 4.1.3. y 4.1.8., deben hacerse extensivos
al período indicado.
Se recuerda que en la revisión de este grupo de cuentas o notas importan las situaciones,
sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre
del ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio. ·
Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro
Previsiones.
4.1.8. EVALUAR LA RAZONABILIDAD DE LAS INCERTIDUMBRES
EXPUESTAS EN LAS CUENTAS DE ORDEN Y/O NOTAS
RESPECTIVAS
Cumplidos los procedimientos indicados, el auditor debería estar en condiciones de
evaluar la razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en
el informe final.
4.1.9. PRESENTACION
Finalmente el auditor deberá constatar la adecuada exposición de las distintas situaciones
a que se ha hecho referencia, teniendo como guía rectora el proveer al usuario de los estados
contables, de información relevante, redactada de manera clara y precisa.
4.2. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA
Como un único procedimiento adicional, se deberá analizar la infonnación expuesta en
los estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y
con ello determinar si la infonnación al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme
respecto del ejercicio anterior.
441

Capítulo Nº 18
ESTADO DE
VARIACIONES
EN EL CAPITAL
CORRIENTE O
DE ORIGEN
Y APLICACION DE
LOS FONDOS

b) Exponer Juego los incrementos del capital corriente (o los fondos) originados en
actividades extraordinarias o nuevos aportes de los propietarios.
e) Mostrar finalmente las aplicaciones realizadas que no correspondan a la actividad normal
de la empresa
d) Finalizar presentando los cambios originados en el ajuste a resultados de ejercicios
anteriores.
2.2. VALUACION
Como el estado ·de origen y aplicación del capital de trabajo, se prepara a partir de la
comparación de dos estados de situación patrimonial sucesivos, los criterios de valuación
están dados por los aplicados al preparar a éstos.
A pesar de lo dicho, cuando se lo elabora teniendo en cuenta el efecto de la inflación sobre
sus cifras, aparecen algunas cuestiones que merecen ser consideradas especialmente. Ellas
se refieren al tratamiento a dar al resultado por exposición a la inflación cuando un activo
o pasivo no corriente, se transforma, durante el período considerado, en corriente como
consecuencia de la aproximación a su fecha de vencimiento. El análisis de esta cuestión se
realiza en el acápite destinado a considerar los efectos de la inflación.
2.3. PREPARACION DEL ESTADO DE VARIACIONES
EN EL CAPITAL CORRIENTE
Para confeccionar el estado de variaciones en el capital corriente, deben compararse dos
estados patrimoniales sucesivos. De esta comparación se determinan las siguientes varia
ciones:
llJ\- e.( e,t.v?
a) Variaciones en tas e en tas que componen el capital de trabajo. Estas determinarán el
monto del aumento o la disminución que se produjo durante el· período analizado.
Obviamente, las causas que determinaron esa varizjón estarán reflejadas en los cambios
ocurridos en las cuentas no corrientes.
b) Variaciones en las cuentas no corrientes.
Para poder establecer claramente los conceptos por los cuales se ha modificado el capital
de trabajo, será necesario eliminar aquellas variaciones en cuentas no corrientes que hayan
afectado a otras no corrientes (por ejemplo la compra de un bien de uso con pasivos a largo
plazo, el pago de dividendos en acciones o las amortizaciones del ejercicio). Luego de esto,
las variaciones de cuentas no corrientes que subsistan, necesariamente deben ser la causa
de los cambios en el capital de trabajo; entre ellas la correspondiente a los resultados no
asignados producida por el resultado del ejercicio la que, para una mayor explicación de las
causas, debe ser reemplazada por las cuentas de ganancias y pérdidas que lo determinaron.
2.4. CONSIDERACION DEL EFECTO DE LA INFLACION
Un estado de·variaciones en el capital corriente, que no contemple el efecto de la inflación,
brindaría información distorsionada e inservible.
Los objetivos que se persiguen al indexar este estado, son los mismos que se persiguen
446
al ajustar un estado de situación patrimonial o de resultados: a) que todas sus cifras queden
expresadas en moneda de un mismo poder adquisitivo; b) que esa.moneda sea la correspon
diente a la fecha de cierre y c) que se determinen y expongan los efectos que la inflación tuvo·
sobre el capital corriente.
Para la preparación del estado de variaciones del capital corriente ajustado por inflación,
�e
de la comparaéión d�dos estados py.trimoni�e� indexado� y ex �ados ambos en
moneda de cierre. Se encontrarán las causas de la variación del capital comente en los cam
bios que se produjeron en las cuentas no corrientes, previa eliminación d� aq_uellos cambios
que jugaron contra otras cuentas no corrientes (se agregan ahora las vanaciones en rubros
'monetarios no corrientes producidas por la inflación).
Un problema adicional, se plantea cuando algún rubro monetario pasa de corriente a no
corriente o viceversa, durante el período considerado. En situaciones de este tipo cabe
definir la imputación del R.E.I. correspondiente, y para ello, existen las siguientes
alternativas:
Imputar ese R.E.I. según la posición inicial del rubro monetario considerado. Por ejemplo,
si al principio el rubro era corriente y durante el ejercicio pasó a ser no corriente, computar
todo su R.E.I. contra el capital corriente.
- La situación inversa consistiría en imputar todo el R.E.I. según la situación final del rubro
monetario (si al cierre es no corriente eliminar el R.E.I., de todo el afio, contra la variación
de las cuentas no corrientes).
Considerar que ese R.E.I., afecta al capital de trabajo durante el peri� _que ese mbro es
corriente y eliminar contra las cuentas no corrientes la parte del R.E.1. originada en el lapso
de tiempo en que no fue corriente.
Obviamente, si bien la solución práctica es algo más complicada, la alternativa planteada
en último término, parece más adecuada.
3. OBJETIVOS DE LA REVISION
El objetivo general que debe perseguir el auditor al revisar el estado de variaciones en el
capital corriente, es determinar si las causas de las variaciones que se exponen, responden
a las operaciones que realmente efectuó la empresa.
Adicionalmente interesará determinar:
Si los criterios contables aplicados para la determinación del estado, fueron aplicados
uniformemente con respecto al ejercicio anterior.
. Si la exposición del estado brinda toda la información que se considera necesaria y si está
de acuerdo con lás normas contables aplicables.
4. VINCULACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL
CAPITAL CORRIENTE CON LAS ACTIVIDADES DE CONTROL
En realidad, como este estado no surge de registros especiales sino de la comparación de
dos estados patrimoniales, las actividades de control vigentes_ en la e�presa no lo af�tan
directamente: lo hacen de manera indirecta a través de su vinculación con los regia
447

ontabtes (y esto ya fue analizado en los capítulos pertinentes).
xlsten sin embargo, algunos aspectos de las actividades de control, que se vinculan
directamente. Son los relacionados con la preparación de este estado, los controles
[lOSteriores que luego de su confección se realicen intemarnente_y la utilización _que se haga
(lo la información di�nible.
n. imitado cuestionario para evaluar las actividades de control relacionadas, se expone
seguidamente:
1) El ¡:>ersonal a cargo de la confección del estado ¡ está adecuadamente "ª1!acitado desde
el unto de vista técnico � realizar es1ª_�? ·
2) uienes han �parado_el � liQ!l ind�¿ldientes de las�rsonas. quJ:.!il!!l.Jei:iic!o a,
. su c�go el mane10 financiero de la empresa, dll!!IDte e�ríodo en cuestión?
..
3) ¿Fu�ron las planillas y papeles de trabajo empleados, adecuados para este fin?·
4) L�eg.oód; pre�2_el estado, ¿h� existido conl!_ole��ndi�_!P.ara verificar su
�ecc1 n.
5) ¿Se compararon los datos contenidos en el estado de variaciones en el capital corriente
con presupuestos de la actividad financiera de la empresa?
S. PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS
-
Debido a que este estado surge de la comparación de balances que necesariamente deben
estar ya revisados J>Or el auditor, las ruebas de validez tienen ue a untar a verificar su
correcta elaboración ex_PQs\ciqp. ·
En orden a ello, pueden enumerarse, en general, las siguientes:
- · · - - - --�
Cotejo de las cifras volcadas a las planillas de confección con los balances auditados.
Revisió_!I_ de _la correcta determinación de las variaciones entre los estados contables
comparados.
�
Comp�iól). de la variación en el capital corriente durante el período considerado
(obtenido directamente de los estados patrimoniales como diferencia entre activos corrien
tes � pasivos corrientes), con el total de las variaciones determinadas para los rubros
comentes.
� e.rificación de que �ayan eliminado las variaciones en las partidas no corrientes que se
ongman en otras partidas no corrientes.
Determinación de que las variaciones no corrientes que subsisten y que explican las
razones de variación del capital corriente, se expongan adecuadamenie.
Tarnbj_én puede encararsela i:_ey_i�iól) valiégdose de la información <ll!e suministra el
modelo de presentación de estados contables. · ·· ·
Los principales proceaimieñtos de aeialle son los que siguen:
Comparar el total de amorrizac;iones expuestas �n la info�c�ón comP.l�mentaria_
( columna amortizaciones del ejercicio 1, con la corrección de la variación determinada para
los bienes de uso en 'el papel de trabajo utilizado en la _pre aración del estado.
_ Verificar que la contrapartida del ajuste antes mencionado coincida �n la distribución de
las amortizaciones del ejercicio que se presenta en el Anexo respectivo.
Constatar que los fondos invertidos en bienes de uso coincidan con los presentados en el
Anexo respectivo (altas del �j��cio ).
Verificar que los fondos originados por ve?tas de bienes .�e uso, co�uerden con la suma
de la cuenta "Resuhado por Venta de Bienes de Uso , más el Importe neto de las
disminuciones menos las amortizaciones de las bajas que se presentan en al Anexo de
Bienes de Uso. 16' fl oct 111t::,r'D'QlL ..
� plicaciones
de fondos que sean c_onsec�encia de distri�uciones de utilidades
(pago de dividendos en efectivo o de honoranos a directores o síndico). con el estado de
evolución del patrimonio neto.
Verificar que los aumentos d�I capital corrien�e, por nue�os ªll°rtes de los propietarios,
estén reflejados también en el estado de evQIYS1ón del patrimomo neto.
Verificaciones similares a las mencionadas para el rubro bienes de uso, pueden realizarse
con relación a los activos intangibles y al Anexo respectivo.

Comparar las inversiones no corrientes expuestas en los Anexos de Inversion.es d� los dos
últimos ejercicios, y determinar si están expuestos todos los orígenes y aplicaciones de
fondos originados en aquéllas.
_ Verificar que
los aumentos de las previones no c?rI?ent� que se JJ!:e�n� en el �exo
de Movimiento de Previsiones, coincidan con la elimmac1ón de.sus variacmnes �.!l'!..tra las
cuentas de resultados que corrésponiian.Esto último se puede cotejarcon_l9_qu_e aparece en
eiJ\ñexo que de talla los gastos del ijeiciciO_!) �Q!IQ,
Verificar que la disminución de las ¡,revisi.9nes no corrientes �I Anexo c_QrrC§W_ndien
te, estén refleJadas en aplicaciones de! capital_ c()n:!_t:_n_t::_

6. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS
En caso que se opte por la presentación de este �tado . . .
son aplicables los puntos 3., 4. y 5. con las adaptaciones necesanas por difenr la base de
confección.
449

Capítulo Nº 19
TRABAJOS
FINALES

TRABAJOS FINALES
1.CONCEPTO
La finalización del trabajo de auditoría requiere un conjunto de procedimientos orienta
dos a completar el juicio del auditor sobre los estados contables sujetos a examen.
La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante
pues es la que determina el límite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos
significativos que debieran reflejarse en los estados contables. Esta fecha será la del inf onne
del auditor.
Los procedimientos finales pertinentes, que se tratarán en este capítulo, son los siguientes:
l
. * Revisión de los papeles de trabajo.
* Examen de hechos posteriores.
* Revisión y discusión de los asientos de ajuste.
* Revisión del balance de comprobación ajustado.
* Revisión de los estados contables con sus notas y anexos.
* Obtención de la carta de gerencia.
* Emisión del informe.
* Otros trabajos.
1.1. REVISION DE LOS PAPELES DE TRABAJO
A medida que va avanzando el trabajo debe existir una continua revisión de los papeles
de trabajo, tanto en sus aspectos formales como sustanciales.
Es de buena práctica hacerlo de este modo por cuanto cualquier insuficiencia o invalidez
de las evidencias reunidas, u omisiones en el cumplimiento del programa trazado, conviene
solucionarlas prontamente cuando todavía el auditor o sus ayudantes mantienen fresco el
recuerdo de las áreas examinadas. Por otra parte, si el auditor tuviera que volver a las
oficinasdelclienteparacompletareltrabajoluegoquesehubieraretiradodeellas,resultaría
sumamente embarawso, además de costoso e ineficaz.
(
Los conceptos mencionados valen tanto para el auditor que trabaja sólo, como para aquél
�� que por la envergadura de su cliente lo hace dirigiendo un equipo de trabajo con distintos
contadores que asumen las diferentes partes del examen.
,' En un equipo de trabajo integrado por un socio del estudio, un gerente o supervisor del
trabajo, un contador a cargo que conduce el trabajo en el campo, es decir en las oficinas del
, ' cliente, y uno o más contadores asistentes� responsabilidad primaria de la revisión
I
detallada de los papeles de trabajo "in situ" la nene el contador encargado. El es quien tiene
una visión global del trabajo.
,
1
Además, en un trabajo en equipo, el gerente o supervisor aplicando su conocimiento y
/ experiencia debe revisar los papeles de trabajo, si bien con menor grado de detalle que el
encargado, prestando mayor atención a aquellos puntos destacados por el encargado del
trabajo que pueden influir en la opinión final, como así también a los que podrían formar
' parte de una carta de recomendaciones o sugerencias al cliente, o sea del informe sobre con
\
troles.
Finalmente, es el socio quien revisa y aprueba todo el trabajo realizado y decide cuando
existen puntos conflictivos, su efecto en el informe.
I Í No obstante lo señalado más arriba en cuanto a la conveniencia de la revisión continua de
5i '
\
los papeles de trabajo,elencargado, antes de dar por concluido el examen, tiene que efectuar
453
. r
9
(;

ciertas re�siones finales �ara apreciar si son correctas y adecuadas las conclusiones parcia
les obtenidas y la conclusión final sobre el conjunto de la infonnación que dará contenido
al informe breve del auditor. Obviamente, la decisión final sobre el momento de finalización
del �mpromiso lo da el socio, que asume plenamente la responsabilidad por el trabajo
realizado.
La revisión final incluye las siguientes observaciones:
1.1.1.
Co�trol del cumplimiento del programa de trabajo en todas sus partes, con particular
atención en la val _idez y suficiencia de las evidencias reunidas.
1.1.2!
Control de recepción �e _las confirmaciones enviadas a clientes, proveedores, bancos,
a�g�os, etc., ya sea originalmente o en un segundo pedido; o en caso de no haberlas
recibido, que se hayan hecho las gestiones personales pertinentes si el caso lo justifica.
1.1.3.
Control de que exista suficiente descripción de las contingencias detectadas, especial
mente que se hayan calificado como "probables" o "razonablemente posibles" según
corresponda y, a su vez, que conste su cuantificación.
1.1.4.
Control de que los papeles de trabajo contengan:
1.1.4.1.
Denominación del ente auditado, fecha de los estados contables examinados y rubro
O
cuenta a la que se refiere la hoja de trabajo;
1.1.4.2.
Firma del auditor interviniente, fecha de realización de la hoja y su código o referencia;
1.1.4.3.
Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo, tales como hoja guía cédulas de análisis
confinnaciones recibidas, etc.; ' '
1.1.4.4.
Expli�ció? del signif!cado de tildes o marcas, de modo que conste clara y precisamen
te la evidencia probatona de una determinada afirmación;
454
l
1.1.4.5.
Sólo la información necesaria para la opinión y no otra infonnación irrelevante que
desnaturalice la función de auditoría y aumente innecesariamente su costo;
1.1.4.6.
Conclusiones parciales por cuenta y resumidas por rubro o área examinada respecto de
los objetivos primarios de la auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y
exposición) y de propósitos adicionales que puedan plasmarse en el informe sobre
controles.
1.2. REVISION DE HECHOS POSTERIORES
Una parte importante de las tareas finales del auditor la cubre el examen de los hechos
posteriores.
Cabe recordar que en auditoría se denominan hechos posteriores a aquéllos ocurridos
desde la fecha de cierre de los estados contables hasta la conclusión del examen del auditor
en las oficinas del cliente, que, como se ha dicho, es la fecha que delimita su responsabilidad
en lo atinente a la consideración de la información que debe ser revelada.
Los hechos posteriores son de tres tipos, a saber:
• Hechos que afectan la valuación del patrimonio al cierre de los estados contables.
• Hechos que si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser
informados por su importancia.
• Hechos normales del ejercicio siguiente, tales como ventas, compras, cobros, pagos, etc.,
que no tienen efecto en los estados contables bajo examen.
Por razones obvias, el desarrollo que sigue sólo se referirá a los dos primeros tipos de
hechos posteriores.
1.2.1. Hechos posteriores que afectan la valuación del patrimonio al cierre
El examen de la información posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia de
nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio
subexamen cuya consideración permita una más adecuada estimación de los valores
�trimoniales a aquella fecha.
Cuando el auditor reúne tales elementos de juicio debe proponer a su cliente, si
corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones
previamente practicadas.
A modo de ejemplo de informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio
al cierre del ejercicio, pueden citarse las siguientes:
1.2.1.1.
Ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el ejercicio subsiguiente por
debajo de su valuación en los estados contables examinados que indiquen errores d

10: 1.2.2.4.
I
1. l.
uen.10 efectivamente prac.ticados durante �l ejercicio posterior sobre cuentas por
coornr nJ cierre del balance exammado, que excedieron el monto previsto a esa fecha;
1.2.1.3.
�laración de quiebra, en el período posterior, de un deudor al cierre, cuya fecha de
ción de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio examinado;
1.2. 1.4.
'
Pasivos omitidos de registrar en los estados contables;
1.2.1.5.
Concl�sión en el período posterior de un juicio sustanciado contra la empresa, cuyo monto
determmado en la sentencia, fuere superior al previsto al cierre del ejercicio, etc ..
1.2.!. Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse
al cierre de los estados contables
Se trata de situaciones nuevas pertenecientes al ejercicio siguiente al de la auditoría. No
son como las descriptas en el punto anterior, aclaratorias o confirmatorias de situaciones
preexistentes. Sin embargo, por la naturaleza e importancia de su efecto sobre· la situación
patrimonial, financiera y económica del ente, merecen ser conocidas por los usuarios de los
estados contables sometidos a examen, que están principalmente interesados en la situación
y desenvolvimientos futuros del ente.
El �gistro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente que es cuando
ocumeron, pero deben ser informados mediante notas a los estados contables auditados
pues afectan la situación futura de la entidad.
Algunos ejemplos de este tipo de hechos son los siguientes:
1.2.2.1.
_Pérdidas importantes de activos como consecuencia de siniestros (inundaciones, incen
dios, terremotos, etc.) no cubiertos por seguros;
1.2.2.2.
Pérdidas o discontinuación de ingresos por revocatoria del Estado de concesiones
privilegios, autorización para vender determinado producto o prestar ciertos servicios,
etc.;
J.2.2.3.
Adquisición de otra empresa o fusión con ella o escisión de una parte significativa del
ente;
456
.1
Transformación de una parte significativa del pasivo en capital;
1.2.2.5.
Presentación de la empresa en concurso de acreedores, o quiebra a propia solicitud o por
pedido
de terceros, por causas sobrevinientes con posterioridad al cierre del ejercicio sujeto
a examen, etc ..
1.2.3. Programa de revisión de hechos posteriores
1.2.3.1.
Examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente;
1.2.3.2.
Revisión de los estados contables mensuales posteriores al cierre o si no estuviesen
preparados,
de los registros contables de primera entrada (compras, ventas, ingresos,
egresos), diario general, etc.;
1.2.3.3.
Examen de las confirmaciones bancarias, de clientes, abogados, etc.;
1.2.3.4.
Revisión del corte de documentación;
• •
1.2.3..5.
Indagación a funcionarios y empleados de la organización;
1.2.3.6.
Carta de gerencia.
1.3. REVISION Y DISCUSION DE LOS ASIENTOS DE AJUSTES
( Como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría puede surgir la
\ necesidad de corregir las cifras o la presentació� de )os esta�� contabl_es. . .
· En efecto, pueden detectarse errores de valuación, �putac1�n de partidas, c�ificac_1ón
de cuentas, omisiones de registros, etc., cuya significación relativa haga �sano al a�ditor
proponer
a su cliente la incorporación a los re�str?s �on�bles de los asientos de a1�stes
pertinentes, para que su opinión sea favorable sm lírnítacíones. Repárese que se ha ?icho
\
proponer y no imponer pues, como es sabido, los registros contables son sólo del cliente,
457

\ siendo del auditor nada más que el informe.
I Normalmente, en una audit<?ría �tos posibles ajustes se van listando a medida que se
\ encuen� por parte. de los auditores mtemmentes en el trabajo de manera de ser sometidos
a la revisión del aud1�r encargado como una parte de la revisión de los papeles de
trabajo.
A v�s. errores u om1s1?"es pequeños suelen no ser significativos individualmente, mas
con.s1derados en un conjunto pueden tener un efecto importante sobre tos
componentes
básicos de los estados contables, tales como el activo, el capital corriente, la ganancia final
etc ... Por ello, es r:nenester no desechar los ajustes individuales a priori, sino luego
d;
finalizado el trabajo.
Dado que los ajustes debe� ser aprobados par el cliente antes de su registro en libros, por
las �ones apuntadas previamente, el auditor encargado puede discutirlos con aquél a
medida que los_ va detectando siempre que sean significativos, o bien, discutir todos los que
él crea con�ementes a la finalización del trabajo.
. La eJecc1ón de un� u º1:º. f!1étodo depend_e de varios factores, tales como cantidad de
a�u.stes a pro�ner; �1spon1b1hdad de los registros contables para su
modificación; dispo
s�ctón del funcionario del cliente, por lo general el gerente, para su tratamiento; convenien
cia de ?bt.1;ner balances de comprobación intermedios que contengan los ajustes para seguir
la auditoria, etc ..
� tarea de discusión de los ajustes propuestos es una función que exige por parte del
auditor mucho tacto, de modo de �acer comprender al representante del cliente las
ventajas
de.aceptar l'.15 correcciones sugendas, toda vez que ellas significarán un
mejoramiento de
la informacién y de la opinión del auditor sobre los estados contables examinados.
1.4. REVISION DEL BALANCE DE COMPROBACION AJUSTADO
S�ultáneam�nte ':ºn la aceptación del cliente de los ajustes propuestos, el auditor los
refleja en su hoja guia o carátula de cada rubro.
�I finalizar �l trabajo, luego de verificar el pase a los registros contables del cliente de los
asientos de_ ajustes, el auditor debe solicitarle a éste la preparación de un balance de
comprobación ajustado final y comprobar los saldos de cada una de sus cuentas con:
* El Mayor de la empresa.
*_Las hojas guías y cédulas _de análisis, de manera de satisfacerse de la concordancia de las
cifras Y que, en consecuencia, los estados contables que se informan surgen de los registros
contables de la empresa.
1.5. REVISION DE LOS ESTADOS CONTABLES FINALES
CON SUS NOTAS Y ANEXOS
Este es un examen que usualmente se va haciendo a medida que finaliza la revisión de cada
rub�. po! lo que el lector puede remitirse a los procedimientos de auditoría relativos a esa
veriñcacíén detallados en los respectivos capítulos de este manual.
Con referencia a esta revisión ca� ª';larar que, pesea que la responsabilidad de
preparar
los estados contabl�s para su publicación es de la sociedad, especialmente en la auditoría
de pequeñas Y lned:ianas empresas suele ser el auditor quien toma a su cargo esta tarea, la
que llega a con_verurse en una sue� de proceso de consultoría entre el cliente y el auditor.
Ello °':urre asi puesto que el auditor es un experto en exposición de estados contables,
reda':c1ón _d� notas y elaboración de anexos, dado que conoce J)l'Gfundamente el alcance de
las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular.
458
Es evidente que el grado de participación del auditor en esta labor de asesoramiento es,
generalmente, inversamente proporcional a la cantidad e idoneidad del personal contable
del cliente. •
Eso sí, en cualquier caso, debe quedar claro que quien debe decidir sobre las distintas
· alternativas de presentación es la empresa, mientras que el auditor sólo le corresponde la
evaluación de tales determinaciones y su concordancia con los criterios y normas vigentes.
1.6. OBTENCION DE LA CARTA DE GERENCIA
Tal como se ha seilalado en el capítulo 6, la carta con manifestaciones de la gerencia tiene
como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida verbalmente por el
auditor y constituye una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la bús
queda de elementos de juicio válidos y suficientes que otorguen adecuado soporte a la
opinión.
En particular, la carta mencionada debe contener afirmaciones de la gerencia respecto de
la inexistencia de pasivos omitidos; cobrabilidad de los créditos; vendibilidad de bienes de
cambio; recuperabilidad económica de bienes de uso y activos intangibles; inexistencia de
hechos posteriores notables que no hayan sido revelados en los estados contables, etc ..
Como puede verse esta tarea de auditoría, por su naturaleza, sólo puede ser efectuada al
final del trabajo y consiste en que el auditor prepare un borrador de nota con los puntos que
quiere que le sean confirmados por la gerencia de la sociedad auditada ver modelo en
Capítulo 6 in fine; los discute con ella y luego la empresa prepara en papel con su membrete
una nota similar, con la firma de su representante legal, gerente o residente del directorio
y a envia a au IOr qmen a are 1va en su egaJO comente e papeles de trabajo.
1.7. EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR
El informe breve del auditor contiene el juicio u opinión que se ha formado el auditor sobre
los estados contables examinados luego de concluir el examen realizado.
Es la fase final del ciclo de la auditoría en la cual el auditor debe efectuar un examen
reflexivo de las conclusiones parciales a las que hubo arribado luego de acumular las
evidencias relativas a cada una de las afirmaciones particulares que incluyen los estados
contables y de su significatividad. Sin embargo, su opinión no se referirá directamente a la
razonabilidad de esas afirmaciones particulares, sino en forma indirecta, ya que su juicio
consistirá en afirmar en su caso, con limitaciones o abstenerse de hacerlo, si los estados
contables en conjunto representan o no la situación patrimonial y los resultados de la
empresa de acuerdo con las normas contables. Asimismo, y en caso de que los mencionados
criterios no hubiesen sido aplicados de manera uniforme respecto del ejercicio anterior,
mencionará tal situación en su dictamen.
Es una práctica aconsejable adelantar el contenido del informe al cliente de modo de oír
sus apreciaciones sobre el particular. Ello no implica requerir una aprobación del cliente que
no corresponde, ni mucho menos, pero sí es un acto de cortesía que permite conocer sus re
acciones y opiniones, especialmente cuando se introducen salvedades, puesto que a veces
es posible modificar alguna expresión incluida en el informe que sin quitarle sustancia a la
opinión o a la descripción de los hechos, haga más comprensible su naturaleza
r
Finalmente, el auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables
dejando constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en el informe. Este
propósito se logra en la práctica coloca�do junto a la firma del audi�or e� cada_ hoja de los
estados contables leyendas del tipo: "Firmado al solo efecto de su identificacién. Ver mi
459

nhll m do fecha de de ", o similares a "El informe se emite en documento
n1 1r1 on fecha de de ".
'I odo I referido a informes del auditor se profundiza en el capítulo siguiente.
1.8. OTROS TRABAJOS
Unn vez finalizada la auditoría y luego de emitido el informe quedan algunas actividades
destacables del auditor para considerar, que se refieren a aspectos administrativos y
técnicos.
Sintéticamente, pues exceden al contenido de un manual, pueden citarse las siguientes:
1.8.1.
Preparación de. informes sobre calidad, suficiencia y funcionamiento de los controles
Implantados por el cliente en sus sistemas operativos denominado informes sobre controles.
Las observaciones sobre tales aspectos habrán sido resumidas en los papeles de trabajo, por
lo cual es pertinente que el auditor, con base en esas constancias, prepare una carta, que
previamente discutida con los funcionarios del cliente responsables de las áreas observadas
sea remitida a la empresa como un aporte constructivo del auditor al mejoramiento de la ad
ministración.
1.8.2.
Preparación de informes especiales dirigidos a organismos públicos de control.
1.8.3.
Completamiento de los resúmenes del tiempo realmente empleado en el trabajo, compa
ración con el presupuesto y análisis de las causas de las variaciones.
1.8.4.
Formulación del memorando de planeamiento o del de sugerencias para futuros exáme
nes.
1.8.5.
Evaluación, en su caso, del trabajo de los asistentes.
1.8.6.
En el caso de estudios grandes, desarrollo de los procedimientos de revisión de los papeles
de trabajo, estados contables e informes para clientes a cargo de otros socios o de otras
oficinas del estudio, con el propósito de mantener la calidad de los trabajos profesionales.
460
Capítulo N
2 20
..
INFORMES DEL
AUDITOR

/
INFORMES DEL AUDITOR
Los infonnes gue normalmente pueden surgir como consecuencia de una auditoría de
estados contables para ser presentados a terceros son los siguientes:
Infonne breve o resumido.
Informe extenso.
Informe derevisión limitada de los estados contables de
penodOs intermedios. �
lnfonne sobre las actividades de control de los sistemas
examinados.
Ceitíficación.
Infonnes especiales.
l. INFORME
BREVE( 9('4'
,LQ(¡µ_a.f_((( {.f J,1,-yr,, j
1.1 CONCEPTO
La Resolución Técnica Nro. 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales
define este informe de la siguiente fonna:
5. El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que
emTteun contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el
profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información
que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas nonn d
auditoría.
Esta definición implica que:
a. No es posible infonne breve sin auditoría._
b. Las nonnas de auditoría a su vez def!llen la fonna_y_d
contenido del infonne y sus diferentes altero.atiYas.
1.2. COMPARACION CON LA CERTIFICACION
La parte esencial del infonne breve del auditor es la denomimada "Dictamen", por lo que
su comparación con fa certificación se hará utilizando la expresión "dictamen" como
equivalente a informe breve.
Se confunde eneralmente el uso dJ;Jª5 ds:o.ominaclones "Certificación_:y_"Dkwm.en"
para denominar el informe del auditor de estados contables para ser pr�ntados aje_rcerns.
Ello se debe a que en la legislación argentina sobre este informe se ha denominado y se
continúa denominando Certificación a lo que es un Dictamen. Por ello, conviene dilucidar
el significado preciso de estas expresiones.
En la certificación se trata de decir, de afirmar, de asegurar, de dar por cierta determina
da infonnación si�ación o documentación. Con sólo pensar en los términos utilizados en
auditoría de estados contables (razonable, razonabilidad, verosimilitud y similares) y com
pararlos con los anteriores, surge la fuerza que tiene la certificación.
En ella se asegura más allá de toda duda, que es tal como se expone, ni más, ni menos, ni
parecido, ni similar, sólo igual porque concuerda con los elementos tenidos en cuenta.
No se emite opinión ni juicio alguno, sólo se manifiesta la concordancia debida, obse�a
463

1111 ,t 111111 11111 constmaclón de hecho que brindó al contador una evidencia natural. Este
,� 111 1111 , 11 11 CflCUI de conocimiento que significa saber qué es lo que se está conociendo
y 11111 11 t tlutl .
Al 11110 [empíos de t�mas <:_ertificables son los siguientes:
• J l quorum de asambleas.
• f.umonto de capital y forma de integración.
• 'u I es el saldo de una cuenta.
"' n siento contable:::eILcuañio a su forma yS9Qtenido, la
fecho y el libro en el que se registró.
• _Qu en los estados s;ontabl� _figuran o no deudas con las
os de previsión_social _y_gué exigibilidad tienen.
• Las cifras to�es de los estados contables.
• uálcs son los registros contables obligatorios que
componen el sistema de contabilidad de una empresa.
• Si los registros contables o��torios están foliados_y
rubricados y si han cumplimentado los r uisitos formales
pecto de ellos (nodejar lifiiiicos m efectuar··
Interlineaciones.enmiendas ni raspaduras, etc.),
Todos los ejemplos mencionados son hechos que pueden verificar los profesjonal.es._y_
sobre los cuales se puede afirmar si son verdad o no; pueden ser dados por ciertos o por falsos
�in duela alguna. En los casos respectivos al contador éste certifica y la denominación del
informe donde lo hace, debe ser Certificación.
Las normas de auditoría de la Resolución Técnica Nro. 7 confirman lo expuesto cuando
dicen que: ·
42. La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones ,·�l_ales,
o través de la constatación con los registros contables y otra documentación de n:spaldo y
sin que las manifestaciones del contador público al r�to representen la emisión de un
juicio técnico acerca de lo que se certifica.
Dictamen, en cambio, i'!IPf!c�_"opinión y iuicio que se forma o emite sobre una cosa"
segun el Diccionario de la Real Academia Espai!ola. Dictamen siempre es sinónimo de
opinión y opinión es, según la misma fuente, "Concepto o parecer que se forma de una cosa
5=uestionable". Es decir, que la opinión implica un punto de vista. En este caso, el punto de
vista es e_��'!!!. rofesional �x�rto en contabilidad ).'. auditoría y formado luego de una in-
y_estigación. Sin embargo, no puede decir que su opinión es verdad sin duda alguna; es una
opinión profesional, pero no puede dejar de tener un·a carga de subjetividad.
La opinión del auditor sobre la razonabilidad con la que los estados contables exponen la
situación patrimoniil de las empresas al cierre del ejercicio y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio, no puede, de ningún modo, considerarse una certificación, sino
un dictamen. El opina sobre un asunto cuestionable, no sobre un hecho incontrovertible que
es verdad o falsedad para cualquiera que lo examine.
Debe reservarse pues a cada informe del auditor el título que refleje su contenido y no un
titulo caprichoso que el único mérito que tiene, es ser un error antiguo.
1.3. MODELO DE INFORME BREVE
464
l\:l��J
/' , �� t
'-{º�?'-.(
continuació� se incluye un modelo de informe breve para un ente que no presenta
� estados comparativos.
INFORMEDELAUDITOR --._,, éJ u1J.o r¡;,'fj;.)¡ y? L c : '
Señores Presidente y Directores de
XX Sociedad An6nima
En mi carácter de Contador Público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de X X. SA. detallados en el apartado I siguiente:
I) ES'fADOS AUDITADOS
a) Estado de situacián patrimonial al 31 de mayo de 1990.
b) Estado de resultados por el ejercicio cerrado el 31 de
mayo de 1990.
e) Estado de evoluci6n del patrimonio neto por el
ejercicio finalizado el 31 de mayo de 1990.
d) Informaci6n complementaria (Notas l la ... y Anexos
Ala ... ) (1)
Il) ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la inforamci6n contenida en los estados indicados en I) de
acuerdo con las normas de auditorta vigentes, las que prescriben la revisi6n selectiva de
dicha informaci6n.
///) ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN (2)
IV) DICTAMEN
En mi opinián, los estados contables citados presentan razonablemente la situacián
patrimonial de /aXX SociedadAn6nima, al 31 de mayo de 1990,y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de acuerdo con las normas contables
profesionales .
V) !!f.f!}BMACTQN ESPECIAL REOUERJDA POR DISPOSICIONES LEGALES

A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
a. Los estados auditados concuerdan con los registros
contables de la Sociedad, los que han sido llevados de
acuerdo con las disposiciones legales.
b. Al 31 de mayo de 1990 y según surge de sus registros
contables, la Sociedad adeuda$ a las Cajas
Nacionales de Previsián. Die-ha deuda no era exigible a
esa fecha.
465

•.
La Resolucián Técnica N• 7 indica:
,¡�C
{
467
11.2. Si la restricción es consecuencia de otras
circunstancias. . -··- --· --·-�---- .... -
11.1. Si la restriccián ha sidn impJUSl(Lpoul
contratante del servicio de auditada.
�
11. Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de
auditoria ue i osibilitaran la emisión de una o ini6n
oliñjjlicaran salve es a sta, aquéllas deben ser. .
claramente expuestas en el apartado denominado "Alcance
del milia[<iaeaüiiitorra' . -
Tiiles1fiñiliicüiñisdioeñindicar los p,;_oc.egj_,me11to§)ÍO-'.
aplicados, en su caso, señalandn lo siguiente: _.,.
La Resotucián Técnica N• 7 dice:
La Resolucián Técnica N• 7 indica:
La Resolucián Técnica N" 7 expresa al respecto:
"8. El informe debe estar dirigidn a quien hubiera
contratado los servicios del auditor, o a quien el
contratante indicara. En el caso que el destinatario
/úera un ente, el informe se debe dirigir a sus
propietarios o a las máximas autoridades." ( 1)
"9. �e debe identificar con precisi6n y claridad cada uno de
los estados co1_1( es� os que se ,:efie,:e_e_l j!ifg_,:me,
Fdenominaci6n completa del ente a quien pertenecen y
la fecha o per(odn a que se refieren,:.
( 1) Ejemplos:
A los accionistas de XX SA.
Al Presidente y Directores de XX S.A. .
A los socios de YY S.RL.
"10. El informe debe contener una manifestación acerca de si
el examen se desarrolló o no se desarroll6 de acuerdo
eón las normas de auditor(a vigentes,J2) -
1.4.2. DESTINATARIO
1.4.4. �f�CE DEL TRABAJQJ}E AUf2.ITQJJ,_{A
1.4.3. IDENTIFICACION DE LOS ESTADOS CONTABLES OBJETO DE
AUDITORIA
·I
NN.
Contador Público Universidad:;)
CPCEde .
Matrícula .
Lugar y Fecha
"6. El in/o!""! breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente sistema-
tizaci6n (según la Resolucián Técnica N" 7). ·
«t.rua«
Para/acilitar el análisis y la comprensién del tema bajo examen, los distintos ejemplos
que han de exponerse no están referidos a estados contables comparativos.
( 1) Requerido por algunos Consejos Profesionales.
(2) Título incluido en el modelo al solo efecto de recordar
la posibilidad de su inclusián, cuando ello corresponde.
i». CONTENIDO DEL INFORME BREVE DEL AUDITOR
6.2. Destinatario.
"7. El título es In[°!:_"!'!_ del auditor."
6.4. Alcance del trabajo de auditoría.
65. Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su
caso.
6.6. Dictamen u opini6n sobre los estados contables en su
coníunto o la indicaci6n por la cual no se emite
opini6n.
6.3. !_dentificaci6n de los estados contables objeto de
aüditorfa.
6.7Jnformaci6n especial requerida por leyes o ·
jjgppslCwnes nacionales_,JJrovinciales. municipales o
de los organismos públicos de control o de la
-p""°jofes!ó13. - · - -·-
6.8. Lugar y fecha de emj!_i6_n.
6.9. Firma del auditor." . � t .S �\,,\ r-
1.4.1. TITULO

/ J, • SI parte �del trabaaj_p de auditorta se _ªP!!.Yª en la
tarea real1ÜÍda por otro _aijdítor 1ñilepiJíiliente
(caso de inversiones en entes objeto dé auditoría
por este último auditor). Esta limitaci6n al
alcance serd optativa. Si no se incl_uye, se
s'!!!f¿ne
que e q_ _tQT_pnnc1pal IJ:!wne la res _pnsa líulad
Sobre .!!_lota ifiiid de la informaci6n CQll!.<n.ida..e.11..
los estados contables sobre los que emite
dictamen.
"12. Cuando "!lj!_rocedimiento usual ( de los detallados en la
norma Ill.B. 25.) se hubieserñiidificado, sustituido
·por airo alternativo o s,q¡_!jn:¡jdo, y el auditor hubiera
obteñido la evidér1c1a vdíilayiíific1ente para sustentar
adecuádamente �wc10, no es necesario déjar
constancia en iLapartaiJii "Afc'tmce _del tr7íbii.Jo ae
auditoría" del procedimieflto omi!JGio."
(2) Ejemplo:
He realizado el examen de la irformacián contenido en
los estados indicados en ... de acuerdo con las normas de
auditoría vigentes, que prescriben la revisi6n selectiva
de dicha irformacián.
El análisis de las limitaciones en el alcance, se efectuará más adelante en un apartado
especial.
1.45. ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN
La Resolucíán Técnica N' 7, se refiere a este elemento del modo siguiente:
"13. Cuando, según e/juicio del auditor que emite el
informe.Juera necesario formular aclaraciones
especiales que permitan interpretar en forma más
adécüada la i!l.fiimíicíói0Ilchas déclaraciones debe
exi}o,ierla.ierl un apartado específico previo a agué/ en
que incluya el dictamen. (3),_ _.-/
- ·· .___

"14. La e osici6n en notas a los estados contables de las
declaraciones mencio , cuan e o sea pertinente,
excusa al aiiiú19r deJ!!cliiiilas ensuíiif.o�.p_ero
-�be indicar _tal sit�_jón .)' remitirse a l�a
respectiva. ·
"15. El auditor no debe incluir en este apartado
manifestaciones que en realidadrepresentaren
salvediülés o excepciones que no reciban el tratamiento
correspondi�!'te �n el_pámífo dé�f:!!cta"'E! o de la
468
opinián:"
(3) Ejemplo:
//} La sociedad tiene un juicio pendiente con laD.GJ. sobre la consideraci6n como gasto
/ deducible en el impuesto a las ganancias de ciertas partidas. Sobre el aspecto cues11oniiiúJ,
' existe 'uris rudencia controverndá. La sociedad no ha consllluulo pasivo por liicitaaa
contingencia que podrla aseen r a A ... ·
Este apartado se inclu:ff en el informe breve s6/o cuando es necesario agregar informa-
ci6n aclaratoria necesaria yg_ra explicar una situaci6n determinada o para fundamentar
el tipo de dictamen que se emita.
1.4.6. DICTAMEN U OPINION
· ·---
La Resolucián Técnica N" 7 dice:
La discusián de los diferentes tipos de opinián posibles ante las diferentes situaciones que
pueden presentarse se discuten más adelante, en un apartado especial.
1.4.7. INFORMACION ADICIONAL
La informacián adicional requerida por leyes o <J.!§P!!_siciones nacionales, provir:ciales,
mun'icipaTésiiae organismos pdblicos de_ cpntr_gl �_/{_l profesián, �J.m:..ega al dictamen
como un último compoñente antes de·¡¡¡ firma del auditor y de dejqr, constancia d_elmgg_r
.Y fecha de emisi6n. . . ·- • - -
. . . .
·-La informaci6n puede variar en cada jurisdicci6n dependiendo de las disposiciones
locales que se agreguen a los requerimientos nacionales, o también según laformaju,(dica_
del ente o del organismo bajo cuyo control se encue!!!!!_.
1.4.8. LUGAR Y FECHA DE EMISION
-·- ...
La Resolucián Técnica N' 7 indica al respecto:
"32. El �de la emisián es aquél en que el contador
público firma su informe.
b
33. La fecha de emisi6n (día, mes y año) es, ge"!ralmente, .
aquélla en que se hubiera concluido el traba10 de \,
auditoría en ilépendenc1as.de la organizaci6n a 'Lllf! ¡
/
')
correspoii/!.en,5$ estáilos .c�nii.ib1es � -�- Esta /
fecha limpa la respo�ab1/tdad del auditor en cuanto
al conocmuento ae hecnos posteríores a lajecl§_�o_�-
469

33.1. Aquél/es que tuvieran una influencia directa en la
sit�cion_patnmonial q eJl.!JJs re_sultgges .de las
operaciones mostrados en los estados contables.
"1'4) - - - .
03 .2. �quéllo! que, _!i J!ieJI ng JJ!�� inf11#!1J'2ia
' indicaila en la norma inmediatamente precedente,
lieben_jng]#rs_e _!.!J una_nota alos estados
contables ¡JQrq"!! !ifeC!r!'!}a _apr{cigció[I delfuturo
de Ía situación patrimonial o de los resultados
del ente:" (5) \. - -- - - -
'i4) Ejemplo:
Una cobranza posterior al cierre del eiercicio, puede tener influencia en la valuaci6n de
_cuentas por cobrar; una de11()lución.Jmf1!!!tante de prod�tos terminados puede af�ctar la
cifra de ventas l. bienes de cambio, etc ..
(5) Ejemplo:
El incendio total de una planta industrial, la pi[J!j__da de_gJntratos o convenios de venta
de dientes importantes que podrá afectar signifj_cativ_�nte_l9¡ resultados futuros.etc ..
. .
1.49. FIRMA DEL AUDITOR Y FORMA DE PRESENTACION
· - · __ ..._. .. _
Al respecto la Resolución Técnica Ns 7 expresa:
Firma
"34. El informe debe llevar la firma del contador público,
con la aclaraci6n de su nombre y apellide completos,
t(Julo prefesional y !!ffenero de inscripción en la
·:· �. �. (, -; � e-
!!_1!1tr[':_!lla del consejo prof_esio�j_g>rr_�spo_n{li.§_111e. }
35. Cuando se tratara de-sociedades profe_sionmes
_!f!:Sc:1ptas en los_i;_onsejoLJJ.rdf!I§.ignale_s, se debe
colocar su denominación antes de la firma del contador
público integrante que suscribe el iñforme respectivo� '
- dibiendo constar su cardcier de -sóc1ó." -·- --
Forma de presentación
"36. El auditor debe presentar su informe por sef)(ZTado o
adjunto a los estados contables objeto de la auditor fa.
En ambos casos, las fojas de éstos que contuvieran los
470
estados básicos deben estar firmadas por el auditor y
las restantes deben estar firmadas o inic1aladas por
,_ éste con las prescripciones de las normas III. C. 1.,
34y35."
15. EL DICTAMEN U OPINION
El más importante componente del informe del auditor es, sin duda, aquél donde éste
emite su juicio o 3'e abstiene de hacerlo sobre la razonabilidad con la que los estados
contables exponen la situación del ente.
"16. En este apartado el auditor debe exponer su opinián, o
abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los
estados contables en conjunto presentan razonablemente
la información que ellos deben brindar de acuerdo con
las normas contables profesionales."
En ciertos modelos de informe del auditor utilizados hasta la unificacián de las Normas
de Auditoría a 'través de la Resolución Técnica N• 7 podtan distinguirse dos partes;
La opinión principal y la opinión sobre uniformidad. La opinián principal, es la opinión
esencial, la opinión sobre uniformidad es secundaria.
Si la .opinián principal es adversa, invalida el estado, en cambio la opinión sobre
uniformidad (si es adversa), sólo invalida la comparacián con el ejercicio anterior.
La Resolución Técnica N• 7, tal como se verá establece que sólo se incluirá la opinión
sobre uniformidad cuando no sea favorable.
Se desarrollarán en los apartados siguientes las formas posibles que puede adoptar este
elemento fundamental del informe breve y se analizarán los principales problemas que
puede presentar.
15.1. DICTAMEN U OPINION FAVORABLE
La Resolucián Técnica N• 7 define al dictamen favorable del modo siguiente:
Dictamen
favorable:sjysalvedades
"17 .. f;!l(Jndo hubiere realizado su examen de acueida.can.estas
normas el contador público debe opinar favorablemente,
siempre que pueda manifestar que los estados co11/abln
objeto de la auditoría presentan razonablemente la
iriformación que ellos deben brindar� acuerdo __ con 'las
n_or_T!!(JS con!_able�profesiona�es."
Dictamen favorable es aquél que normalmente se espera que surja de una auduorta
externa de estados contables para uso de terceros.Incluso la finalidad del auditor es tratar..
que su trabajo culmine con una opini6n favorable, pues de ese modo habrá contribuido a
que la comunidad cuente con información confiable para reducir la incertidumbre .
involucrada en el proceso de toma de decisiones.
Sin embargo. puede o no suceder que la auditorlafinalíce con un dictamen favorable. Ello
depende de muchos factores, que no siempre conducen a una opinión sin salvedades.
471

f,'I dlctamt!n favorable puede ser caracterizado como el que emite un contador público
• /r,dr¡,endlente �:
tl) No ha te11_ido limitaciones poro desarrollar su
In vestigacián.
• \!!)No subsisten, .luego de lo investigación, incógnitos sobre
algunos q/ir'!}Ocj_ones Y!l/!!!!JfJ.!!!t.1!.fQnte!_!liliis �!_! {qS:-
I estados contables, que no pueden ser resueltos por medio
de trabajo adicional.
c. No subsisten sin co"egir en los estados contables
""érrore'S u omisiones de observación.
d. No subsisten sin corregir en los estados contables
errores u orrus1ones de mediciJn.
e. No existen sin co"egir errores de exposición de lo
- información contable.
f. !!o han existido cambios en los normas contables aplicadas
con respecto a e1erc1cw antertor.
De modo que el auditor que se ha formado un juicio sin observaciones sobre lo
rozo�bilitJ:ui con lo que los estados contables exponen lo situación de lo empresa y sobre
su uniformidad con los del ejercicio anterior.
Lo Resolución Técnica N• 7, norma claramente sobre esto forma posible de la opinión:
"Dictamen favorable con solvedodes
19. Al expresar su solvedo9fuero ésto determinado o
maeterrruíiiüla, e1 0Uilitorcie6e dejar constancia de lo
rozón di!"s'u ""ehstenfüiyc[elaiñfórmad6n adiciona{
correspondiente.
.
20._�os solvedodes determinadas son aquéllas originadas en
disC!._f!panc1os respecto de la ap/icoc16n de los normas ·
contables profesionales ( de valuación o exposición)
- .
472
utilizados para preparar y presentar la inf<!!:!!JP.ción
contenido en los estados contables sujetos a la
auditoría. Cuando corresf)<zndiero: debe dejar constancia
de los partidas y montos involucrados. (6)
. ·· -·
21. l,as salvedadex indeterminados son aquéllos originadas en
· . de íuicio válidos y s ientes
PfK.O P..oder emitir uno opinión so r parte de lo
información contenido en los estados contables
.examinados. En estos cosos, el auditor debe expresar si
su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de
la tarea o o la sujeción de uno parte o de todn la
0,[ormación contenido en los estados contables a hechos
futuros cuyo concreción no pudiera ser evaluado en forma
razonable." (7)
@jemplo:
Ill. Aclaraciones especiales previos al Dictamen.
Lo Sociedad ha diferido A ..• de intereses devengados
durante el ejercicio que debieron haberse incluido como
pérdida del ejercicio en el estado de resultados.
IV. Dictamen
En mi opinión y excepto por los efectos de no imputar o
resultados los intereses devengados indicados en el
párrafo precedente, los estados contables mencionados
presentan razonablemente la situación patrimonial de
XX. SA. al de de 1990 y los resultados
de sus operaciones por el ejercicio finalizado en eso
fecho, de acuerdo con normas contables profesionales.
°17) Ejemplo:
lll. Aclaraciones especiales previas al Dictamen
Tal como se señalo en nota ... a los estados contables,
la Sociednd hn sido demandado durante el ejercicio por
el despido de 35 operarios. A la fecho de este informe
no es posible estimar el resultad(¡ ff_rip.l de los juicios
y nose.ha previsto impone.alguno. por los pasivos que
podrían resultar.
IV. Dictamen
En mi opinión, suieto a los efectos que
�íon
derivarse de las demaMJl,LSeña/o.da§Jn e pif"afo
anterior, los estados contables mencionados presentan
razonablemente Ja_si1Jl4-Cl6.n_patril!IQ@]_de X.X. S A� al
... de de 1990 y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio finalizado en esafecha,
473

de acuerdo con normas contables profesionales.
"24. Cuando la información a que se refiere la salvedad o
excepción estuviera contenida en las notas a los
estados contables, se debe aplicar la norma III.C.14."
Puede haber problemas para que el auditor llegue a una opiniánfavorable si alguna de
las condiciones para que exista ésta no se cumplen. Estos problemas pueden afectar a las
afirmaciones especlficas o a las afirmaciones generales (patrimonio de la empresa y
-wuiaci6n patrimonial del ejercicio), contenidas en los estados contables.
Si el problema no tiene trascendencia para ninguna de ambas no tiene efecto sobre la
opini6n del auditor porque los estados contables en conjunto son razonables.
Si el problema es importante respecto de las afirmaciones especificas pero no afecta los
estados cántables considerados en conjunto (osea a las afirmaciones generales), entonces
t
ia OP_ini6n.con�núa siendo favorable, pero con excepciones respepto de determinadas afir-
maciones particulares.
Los problemas que pueden originar salvedades se analizarán en apartados posteriores.
llos son los siguientes referidos a la opini6n principal.
a. Que producen una salvedad indeterminado
• Existencia de limitaciones en el alcance.
• Subsistencia de incertidumbres.
b. Que producen una salvedad determinada
• Errores u omisiones de observacián .. --··
• Errores u omisiones de medicián.
• Errores u omisiones de exposicián.
Con respecto a la opinián sobre uniformidad las salvedades determinadas son como
consecuencia de un cambio producido en las normas contables aplicadas con relacián al
ejercicio anterior.
153. DICTAMEN ADVERSO
La Resolución Técnica N' 7 establece respecto de la opini6n adversa lo siguiente:
"Dictamen adverso
25. El auditor debe emitir ·un dictamen adverso cuando, como
consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con
estas normas de auditoría, toma conocimiento de uno o
más problemas que implican salvedades al dictamen de tal
magnitud e importancia que no justifican la emisién de
una opinión con salvedades. El conocimiento suficiente
de los problemas por parte del auditor revela que es
inapropiada una abstencián de opinión.
26. En este caso, el auditor debe expresar que los estados
contables no presentan la información pertinente de
474
acuerdo con las normas contables profesionales,
explicando las razones que avalan su opinión
(generalmenteen un párrafo previo ubicado en el
apartado "Aclaraciones previas al dictamen")." (8)
(8) Ejemplo:
/Il. Aclaraciones especiales previas al dictamen.
Lo Sociedad no ha dado efecto contable a la desvalorizaci6n de sus bienes de cambio. por
aplicaci6n del criterio que establece que no deben superar sus valores de recupero. La
sobrevaluacián asciende a A ...
IV. Dictamen
En mi opinián, los estados contables citados, en raz6n de lo indicado en el apartado
anterior, no presentan razonablemente la situaci6npatrimonial de XX. SA. al ... de.......... 4
de 1990 y los resultados de sus operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de
acuerdo con las normas contables profesionales. (
En este caso se trata de problemas del tipo de los que se originan una salvedad (
determinado (errores u omisiones de observacián, medicián o exposici6n), que por su
importancia, afectan significativamente a los estados contables en conjunto y que conse-
cuentemente definen el dictamen adverso sobre éstos.
15.4. ABSTENCION DE OPINION
Las normas aplicables de la Resolucián Técnica N• 7 son las siguientes:
"Abstención de opinián
27. El auditor se debe abstener de emitir su opini6n cuando
no ha obtenido elementos de juicio válidos y suficientes
para poder expresar una opinián sobre los estados
contables en su conjunto.
La necesidad de emitir un informe con abstención de
opinián puede originarse en lo siguiente:
27.1. Limitaciones importantes en el alcance de la
auditoría.
27.2. Sujeci6n de una parte o de toda la información
contenida en los estados contables a hechos
futuros, cuya concrecián no pudiera evaluarse en
forma razonable y cuya signijicaci6n potencial no
admita la emisión de una opinián con salvedad
indeterminado.
28. La abstencián de emitir una opinián puede ser aplicada a
475

1111111 lo l,vormoci6n examinada o a una parte de ella.
1,1 l•'I uud/tor debe indicar en su informe, en los apartados
¡ rtln ntes ( alcance del trabajo de auditoría o
,, lorocíones previas al dictamen), las razones que
juJt(/1can la abstencián de opinián:" (9)
1 ( ) lijemplo:
1/1, Aclaraciones especiales previas al Dictamen
La sociedad tiene en curso un litigio promovido por la
Provincia de ..... la que le reclamo la suma de A X
lnclui�s intereses y recargos por interpretar que la
Sociedad ha presentado incorrectamente sus
liquidaciones por el Impuesto a las ******* por los
años 1990 a 1985. Existe jurisprudencia controvertida
sobre el temo. La Sociedad no ha contabilizado pasivo
alguno por la contingencia descripta.
N.Dictamen
En raz6n de la magnitud de las cifras indicadas en el
apartado anterior, no estoy en condiciones de emitir
opinián sobre los estados contables de XX SA. al ...
de de 1985.
La abstencián de emitir un dictamen en el informe breve del auditor es procedente cuando
están presentes problemas del tipo de los que originan una salvedad indeterminada
(limitaciones en el alcance o subsistencia de incertidumbres) y los mismos impiden al
auditor formarse una opini6n sobre los estados contables en conjunto.
155 OPINION PARCIAL
Las normas aplicables de la Resolucián Técnica N• 7 establecen:
"Opinián parcial
10. El auditor que hubiera emitido un dictamen adverso sobre
los estados contables en su conjunto o se hubiera
abstenido de opinar sobre ellos, puede emitir una
opinián parcial sobre algunos aspectos de la informoci6n
que contienen dichas estados, siempre que ocurra lo
siguiente:
30.1. Considere que esa opinián es de utilidad para los
interesados en el informe.
30.2. El alcance de su trabajo, medido conrespecto a la
significación de los rubros parciales sobre los que
dictamina.fuera suficiente, y cuando éstos fueran
476
suficientemente importantes en conjunto.
31. La opinián parcial debe ser redactada cuidadosamente
para evitar que se cree una confusi6n en los interesados
en el informe con respecto al juicio adverso sobre los
estados contables en conjunto o a la abstención de
emitirlo." (10)
(10) Ejemplo:
JI. Alcance de la auditoría
Excepto por lo indicado en el párrafo siguiente, he
realizado el examen de la informacián contenida en los
estados contables detallados en el punto J. precedente
de acuerdo con las normas de auditoria vigentes, las
que prescriben la revisián selectiva de dicha
informoción. La Sociedad no ha tomado inventario físico
al cierre del ejercicio y no he podido satisfacerme por
procedimientos alternativos de la razonabilidad de las
cifras de las partidas de Bienes de Cambio y Costo de
Ventas incluidas en los estados contables.
/ll. Dictamen
En raz6n de la magnitud de las cifras involucradas en
lo indicado en el apartado anterior, no estoy en
condiciones de emitir opinián sobre los estados
contables de XX al de de 1980. No obstante
ello puedo irformar que, en mi opinión, el resto de los
activos y pasivos y los rubros del estado de resultados
excepto Costos de Ventas presentan razonablemente la
respectiva información, de acuerdo con normas contables
profesionales.
La opini6n parcial es particularmente útil cuando las circunstancias impiden que en una
primera auditoría el contador público emita un dictamen favorable. Qwzds, en e�te cas_o.
sea posible dictaminar cobre el estado de situacién patrimonial en cuanto a la existencia,
propiedad, valuacián y exposición de los activos y pasi�os. . .
El informe breve con opini6n parcial de la primera auduorta.podrá ser sustituido por un
informe mds útil en el futuro, si el auditor sugiere la remoción de las causas que llevaron
a tal informe y el ente lo hace.
15.6. LA OPINION SOBRE UNIFORMIDAD
Las normas aplicables de la Resolucián Técnica N• 7 son:
"22. No es necesario que el auditor haga referencia a que la
informoción se presenta en formo uniforme respecto del
ejercicio anterior ( 11 ). La ausencia de la salvedad
indica que se ha cumplido con esa característica de la

información y s6lo corresponde referirse a ella cuando
hubiera sido violado, a través de la enunciacián de la
excepcián.
23. La redacción de la salvedad por falta de uniformidad,
con respecto a las pautas o a los criterios contables
utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una
descripcián clara del cambio, de las razones que lo
motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el
auditor debe manifestar si está de acuerdo con el
cambio realizado." (12)
( 11) Debe aclararse que rige también para primeras
auditÓrfas y no rige en los casos de opiniones adversas
o abstenciones de opinián.
(12) Ejemplo:
JJI. Aclaraciones especiales previas al Dictamen
En el presente ejercicio, la Sociedad valuó sus
existencias de M ercaderias de acuerdo con el costo de
reposición al cierre del ejercicio, en tanto que en
ejercicios anteriores utilizá el criterio de "costo
reexpresado": El cambio de criterio origin6 un
incremento en el rubro Bienes de cambio y una
disminuci6n correlativa en el Costo de Ventas de
A .
IV. Dictamen
En mi opinión, los estados contables citados presentan
razonablemente la situación patrimonial de XX SA. al
.... de de 1985 y los resultados de sus
operaciones por el ejercicio cerrado en esa fecha, de
acuerdo con las nor/TIIJS contables profesionales con
excepción de lo indicado en el apartado anterior, lo
que afecta a la uniformidad con respecto a la
información contenida en los estados contables de
ejercicios anteriores.
Aún cuando la opinión principal no hubiese sido afectada por limitaciones en el alcance,
por incertidumbre, por errores de observación o medición o por problemas de exposición
y ella es favorable, queda por analizar cuál es la opinión sobre uniformidad.
La uniformidad consiste en una caracterlstica esencial de un sistema de representación,
en este caso del sistema de medición contable. Para un sistema que traduce hechos en
información confiable es indispensable que el sistema sea neutral, lo que implica que no
debe afectar la información que produce. Ser neutral significa que dados determinados
hechos el sistema producirá determinada resultado en todos los casos. Si, en cambio, el
sistema produce distorsiones en el resultado por la utilización en determinada oportunidad
de un procedimiento diferente, el usuario puede ser confundido porque no sabrá que
478
determinada información no responde a hechos nuevos o distintos, sino al cambio en el
sistema de medición. Por tal motivo, es necesario que exista uniformidad en la aplicación
del sistema de representación, o lo que es lo mismo, en sus pautas (las normas contables).
Esta uniformidad es con respecto al ejercicio anterior que es el ejercicio contra el que se
supone se compara la información del último.
Si no ha existido uniformidad se afecta la comparabilidad con el ejercicio anterior por
culpa de una variación en la aplicación del sistema de información contable. Los efectos
sobre la comparabilidad pueden ser importantes o no. Si no lo son, no corresponde que la
opinión sobre uniformidad se mencione. En caso contrario, puede suceder que se exprese
una opinión sobre uniformidad con salvedades o una opinión adversa o una abstención de
opinión.
Si se expresa una opinión sobre uniformidad con salvedades porque se conoce cuáles
fueron los cambios en la aplicación del sistema de información, se tratará de una salvedad
determinada, del tipo "excepto por". Si la comparabilidad no es posible se tratará de una
opinión adversa. Si se expresa una opinión sobre uniformidad a la que se le incluye una
salvedad porque existen limitaciones en el alcance, se tratará de una salvedad indetermi-
nado. Si las limitaciones en el alcance afectan a muchas afirmaciones, de modo que si
hubiese habido cambios la comparación no sería posible, corresponde abstención de
opinión sobre uniformidad.
15.7. EL SIGNIFICADO DE LA PALABRA "RA'ZONABLEMENTE" EN LA OPINJON
La utilización de la palabra razonablemente dentro de la opinión implica que:
• La opinión se emite respecto de estados contables que han
surgido a través del sistema de medición contable, el cual
sólo expresa aproximadamente la verdad del patrimonio de
la empresa y sus variaciones. La coniabilidad tiene
limitaciones y éstas se reflejan en su producto final, los
estados contables, por lo que estas limitaciones deben
reflejarse en la forma en que se expresa la opinión del
auditor.
• El sistema de información contable tiene por objeto
proveer información, la que es utilizado por los
usuarios de dicha información para tomar decisiones. En la
medida en que la contabilidad haya obtenido el objetivo
mencionado en el apartado anterior, el auditor dirá que
los estados contables reflejan razonablemente la situación
patrimonial de la empresa y los resultados de sus
operaciones específicas y generales contenidas en los
estados contables.
El auditor deberá determinar si:
a. Son afectadas sólo las afirmaciones específicas y en qué
grado.
b. Son afectadas tanto las afirmaciones específicas cuanto
las afirmaciones genéricas, y en qué grado.
479

Si s6lo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado despreciable, sin
Importancia relativa, entonces no hay efecto sobre el dictamen.
Si s6lo son afectadas las afirmaciones particulares y en grado significativo el auditor dirá
que los estados contables expresan razonablemente la situacián de la empresa; excepto que
tales afirmaciones están distorsionadas. Será un dictamen con salvedades.
Si.finalmente, son afectadas las afirmaciones particulares y genéricas en grado signi-
ficativo, el auditor dirá que los estados contables no expresan razonablemente la situacián
financiera de la empresa y los resultados de las operaciones.
La determinación de la significatividad de las distorsiones depende del efecto que ellas
puedon tener sobre las potenciales decisiones de los usuarios de la irformacián contable.
Si dichas decisiones pueden ser diferentes según que exista o no la distorsián, se trata de
una distorsián significativa; si las decisiones no pueden cambiar significativamente, la
distorsión no essignlficativa. A su vez, que las decisiones puedan cambiar depende de c6mo
es afectada la interpretaci6n de las situaciones financieras y econámicas de la empresa,
interpretacián que surge de un análisis de estados contables.
15.8. UMJTACIONES EN EL ALCANCE
La Resolucián Técnica Nro. 7 establece:
ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA
"JO. El informe debe contener una manifestación acerca de si
el examen se desarrollá o no se desarrol!Ode acuerdo
conlasnormas_�·aÜditoría vigentes.
11. Si existieran IÍ!!Jilaciones al alcance de la tarea de
auditoría que imposibili!!l-ran la emisi6n de una__gpini6n
o implicaran salvedades a ésta, aquéllas deben ser
cla�ie__expue_siiiien el apartado denominado "Alcance
del trabajo de auditoría".
Tales limitaciqnes deben ifJ!!jqg.r los procedimientos no
ap_licados, en su caso, señalando lo siguiente:
11.1. Si la restriccián ha sido impuesta por el
contratante del servicio de auditoría. ( 13)
112. Si la restricci6n es consecuencia de otras
circunstancias. (14)
--·
11 3. Si parte del trabajo de auditor fa se apoya en la
tarea rea1iztuúiJ}Ór otro aiiiiitor independiente
( caso de inversiones en entes objeto de auditoría
por este último auditor). Esta limitacián al
alcance será QJ)tativ_!l. Si_110 se incluye, se supone
que el au4jtg_r_pri_ricjpp.l (!Sume la reJpons_qbilidad
sobre la totalidad de la información contenida en
,;;;;stados coñta5les soóre -,os que emite dictamen.
(15)
480
12. Cuando un procedimiento usual de los detallados en la
norma //l. B. 25.) se hubiese modificado, sustit'4@
por otro alternativo o suprimido, y el auditor hybierª
obtenido la evidencia válida i suficiente para sustentar
adecuadamente su juicio, no es necesario dejar
constancia en el ·apartado....,'Alcance del trabajo de
auditoría" del procedimiento omitido."
( 13) Ejemplo:
l/. Alcance de la auditoría
He realizado el examen de la información contenida en
los estados contables indicados en el apartado
precedente de acuerdo con las normas de auditoría
vigentes, las que prescriben la revisián selectiva de
dicha irformacián, excepto porque el ente me ha
solicitado que no requiera confirmaci6n escrita de los
Créditos por ventas y no me he podido satisfacer por
procedimientos alternativos.
(14) Ejemplo:
Idem ejemplo (13) con la variante" ... , excepto que por haber sidodesignado auditor con
posterioridad al cierre del ejercicio, no he observado la toma del inventario físico
respectivo y no he podido satisfacerme, aplicando procedimientos alternativos, de la
razonabilidad de la irformacián pertinente".
(15) Ejemplo:
Párrafo del ejemplo (13) con el agregado: "Dejo constancia que para verificar la
razonabilidad de la informacián correspondiente a la inversián en YY (X% del total del
activo y X% de los resultados del ejercicio t-esto cuando correspondiera-}, me he basado
en el dictamen recibido de otro auditor".
Una alternativa posible es indicar en el párrafo de alcance que el examen se realizá de
acuerdo con las normas vigentes, aclarando más adelante "excepto por lo indicado en el
párrafo siguiente". A continuacián se efectuarla una descripción de las limitaciones
ocurridas.
a. CASO GENERAL
Tal como se mencion6 anteriormente, para llll dictamen favorable es necesario que se den
una serie de condiciones. La primera de ellas es que no existieren limitaciones para el
desarrollo de ta investigaci6n. Estas limitaciones pueden originarse en situaciones de
hecho o en restricciones establecidas en el contrato de auditoría. Entre las restricciones
de hecho son ejemplos: inexistencia de elementos de juicio para verificar determinadas_
afirmaciones porque ellos fueron extraviados o destruidos; el auditor fue contratado
después del cierre y no pudo presenciar el inventario físico de bienes de cambio ni aplicar
procedimientos alternativos satisfactorios.
481

. Emre las restricciones establecidas por consrato es posible mencionar: prohibición de
confirmar las cuentas por cobrar, o no relevamiento físico de los bienes de cambio, o
negación de autorización para acceder a documentación considerada fundamenial, etc.
Cuando se produce una limitación en el alcance del examen se produce una salvedad
indeterminada a la opinión del auditor (o una abstención de opinión),porque el auditor no
sabe si determinadas afirmaciones son confiables o no. En tal caso, debe exponerse la
limitación en el párrafo de alcance y, luego, debe incluirse la opinión que corresponda.
(Opinión con salvedad indeterminada o abstención de opinión, según el caso). La salvedad
indeterminada a la opinión principal se redacta incluyendo la expresión "sujeto a" (ver
apartado anterior 15 .8.).
b. UTIUZACJON DE PROCEDIMIENTOS ALTERNATIVOS
En el éaso particular que se hubiesen dado limitaciones en el alcance.pero que el auditor
las hubiese eliminado a través de la aplicación de procedimientos alternativos, no hay
efecto alguno sobre el dictamen.
c. REVISJON PARCIAL REAUZADA POR OTRO PROFESIONAL
Si el contador fuese el auditor de un juego de estadas contables, parte de cuyo contenida
está avalado por el dictamen de otro profesional, debe decidir qué responsabilidad asume
respecto de este dictamen. Un ejemplo de esta situación se da cuando el contador audita
estados contables consolidados o cuando la empresa aplica el método de valor patrimonial
proporcional para la valuación de sus inversiones y los estados contables de la o las
sociedades conirolantes están dictaminados por otro contador público.
Si el auditor no hace mención alguna en su informe se supone que asume plena
responsabilidad por ese dictamen, como si él mismo hubiese realizado el trabajo. Esta
situación es frecuente cuando el otro profesional es su socio o representante o el auditor
se ha satisfecho plenamente de la independencia y competencia del colega y ha efectuado
una revisión del trabajo realizado por éste.
Si, en cambio, el auditor no examina el trabajo del otro profesional y no puede
satisfacerse de la independencia y competencia del otro profesional, se produce una limi-
tación en el alcance que debe tener el efecto correspondiente en la opinión.
15 .9. EXISTENCIA DE INCERTIDUMBRES
La segunda condición para lograr un dictamen favorable es que no subsistan incertidum-
bres sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables, luego de desarrollada la
investigación y hecho todo lo posible por obtener los elementos de juicio válidos,
pertinentes y suficientes.
Si, a pesar que el auditor ha aplicado todas las pruebas que ha considerado necesarias
en las circunstancias, subsisten incertidumbres sobre la confiabilidad de determinadas
afirmaciones de los estados contables, debido a razones de hecho que están fuera del
dominio del auditor, éste no puede emitir un dictamen favorable.
Ejemplos de incertidumbres son: obtención de resultados por gastos de investigación y
desarrollo cuya utilidad está en tela de juicio; cobrabilidad de créditos, vendibilidad de
bienes de cambio, etc ..
482
Si la afirmación o afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son importantes,
pero no afectan las afirmaciones generales, el auditor emitirá un dictamen con uno
excepción o salvedad indeterminada. La confiabilidad de dicha afirmación está sujeta a In
forma en que se resuelva la incertidumbre, por ello la salvedad se redacta incluyendo la
expresión "sujeto a", en lugar de "excepto por" que se utiliza en las salvedades
determinadas.
Si las afirmaciones sobre las cuales pesa la incertidumbre son muy importantes, tanto que
afectan a la confiabilidad con la que los estados contables exponen la situación patrimonial
y los resultados de la empresa, el auditor emitirá un informe con abstención de opinión.
15.10. ERRORES DE OBSERVACION O MEDICJON
La contabilidad se ocupa de determinar las transacciones económicas que determinan
y producen la variación del patrimonio de un ente y de transformarlas en información útil
mediante su procesamiento por el sistema de medición contable. En este proceso puede ser
que se cometan errores de observación o de medición.
Los errores de observación son aquéllos que consisten en dejar fuera del campo de
medición contable elementos del patrimonio o transacciones que deben incluirse en él.por
ejemplo, omitir la inclusión de ventas dentro de las transacciones del ejercicio, lo que
repercute en la no consideración de los efectos patrimoniales y de resultado que esas ventas
produjeron. Asimismo, puede cometerse el error de incluir dentro del campo �e medición
contable a transacciones que no corresponden al ente. Este caso puede ejemplificarse con
la duplicación de la contabilización de una venta, una compra, etc.; con la registracián de
aquéllos activos intangibles que las normas contables sólo aceptan sean contabilizados
cuando se compran, etc ..
Los errores de medición son numerosos y consisten en traducir el elemento patrimonial
o la transacción incorrectamente a lenguaje contable; en cometer un error en su expresión
cuantitativa. Por ejemplo: bienes de cambio valuados a precio de mercado, registración
de ingresos por lo percibido en lugar de por lo devengado, etc.. .
Como consecuencia de estos errores se producen efectos sobre las afirmaciones conte-
nidas en los estados contables. Si ellos no son importantes, no existe efecto sobre la opinión
del auditor.
Si las afirmaciones particulares afectadas sufren una importante distorsión, pero los
estados contables en conjunto no son afectados en forma significativa, la opinión principal
será favorable con una salvedad a las normas contables aplicadas que en su redacción con-
tendrá la expresión "excepto por"
Si, en cambio. los estados contables en conjunto son distorsionados en forma significa-
tiva, corresponde emitir una opinión adversa.
15.11. EXPOSICJON INCOMPLETA O INCORRECTA
En el caso que todos los hechos económicos que afectan al patrimonio y al resultado
económico del ejercicio hayan sido incluidos, y su traducción contable se haya efectuado
con correccián ( suponiendo que no existen limitaciones en el alcance ni incertidumbre) los
estados contables deberlan normalmente merecer una opinión favorable. Sin embargo, si
existen errores en la exposicián de la información o se omiten datos importantes los estados
contables también están distorsionados y pueden afectar las decisiones que tomen sus
usuarios.
Si la distorsión es importante respecto de determinadas afirmaciones particulares, pero
483

• 1111 < rto las afirmaciones genéricas, el auditor emitirá una opinión con salvedades 'o
, , ff/J tones. Esta deficiencia se concreta en el Informe en:
l , In luslón en el párrafo de aclaraciones especiales previas al dictamen de la información
11mltldt1 o se indique el error de exposición y el modo en que debería haber sido expuesto.
J Inclusión de la salvedad correspondiente en el párrafo de la opinión principal que
h/endr6 la expresión "excepto por".
SI la distorsión es muy importantr respecto de determinadas afirmaciones particulares
y afecta significativamente los estados contables considerados en conjunto, corresponde-
rá una opinión adversa. Este caso es, naturalmente, de muy dificil presentación porque la
empresa con un juego de estados contables esencialmente razonables no va a acompañar-
los de Úna opinión adversa por no acatar reglas de exposición, que finalmente sólo hacen
a la forma de los estados contables.
2. INFORME EXTENSO
El informe extenso generalmente está compuesto por el informe breve e información
complementaria, auditado al igual que los estados contables examinados o no. Esta
Información complementaria o adicional se suele incluir como consecuencia de convenios
particulares con el cliente; por exigencia de terceros (v.g. organismos financieros) o por
el deseo del auditor de proporcionar a la empresa mayor información, que surge princi-
palmente como subproducto de su trabajo. Esta información complementaria, muchas
veces incluye como parte principal un análisis e interpretación de los estados contables
auditados. Al respecto, la R .T. Nro. 7 señala:
INFORME EXTENSO
"37. El informe extenso debe contener, además de lo
requerido para el informe breve, las indicaciones sobre
lo siguiente:
37.1. Que el trabajo de auditoría ha sido orientado,
primordialmente, a la posibilidad de formular una
opinión sobre los estados básicos.
37.2. Que los datos que se adjuntan a los estados
contables básicos se presentan para posibilitar
estudios complementarios, pero no son necesarios
para una presentación razonable de la información
que deben contener los citados estados básicos.
37.3. Que la información adicional detallada en
III.C.37.2.:
37.3.1. Ha sido sometida a procedimientos de
auditoría durante la revisión de los
estados contables básicos y está
484
razonablemente presentada en sus aspectos
significativos, con ralacián a los citados
estados tomados en su conjunto, o bien, lo
siguiente:
37.3.2. No ha sido sometida a procedimientos de
auditoría aplicados para la revisión de los
estados contables básicos. En este caso, el
auditor debe citar la fuente de la
irforamcián, el alcance de su examen y,
evemualmente, la responsabilidad asumida.
38. En el informe extenso deben quedar claramente
identificadas las manifestaciones del ente cuyos
estados contables e información complementaria han sido
objeto de la auditoría y las manifestaciones del
contador público que emite dicho informe extenso."
2.1. MODELO DE INFORME EXTENSO CON OPIN/ON FAVORABLE
Señores Presidente y Directores de
XX. SOCIEDAD ANONIMA
En mi carácter de Contador Público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables e información adicional de XX. SOCIEDAD ANONI-
MA detallados enel apartado siguiente:
!) ESTADOS CONTABLES E INFORMAC/ON ADICIONAL AUDITADA.
a.
- Estados de situación patrimonial al 31 de agosto de 19XO y 19Xl.
- Estados de resultados por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de 19XO y 19Xl.
- Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios cerrados el 31 de agosto de
19X0yl9Xl.
- Estados de variaciones del capital comente por los ejercicios cerrados el 31 de agosto
del9XO y 19Xl.
- Información complementaria (Notas 1 a ... y Anexos 1, 2 y 3).
b.
- Anexos 4 a 6 sobre información estadística de Insumos, Producción y Ventas.
11) ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de los estados contables antes indicados de acuerdo con normas
de auditoría vigentes, las que prescriben la revisión selectiva de dicha informacién.
Asimismo, he realizado el examen de la información detallada en el punto b) del apartado
precedente en su relación con la de los estados contables en su conjunto.
485

43.4. Alcance de la tarea realizada.
43.2. Destinatario.
5. CERT/FJCACION
CERT/FlCACION CONTABLE
Señores
Presidente y Directores de
Alianza Sociedad An6nima
República 2001
Provincias Unidas
489
435. Manifestacián o aseveracián del contador público.
43.3. Detalle de lo que se certifica.
415. Las opiniones de la gerencia sobre los temas
tratados."
43.6. Lugar y fecha de la emisi6n.
43.7. Firma del contador público."
43. La certificaci6n contendrá:
43.1. Título: Certificaci6n (con el aditamento que fuera
necesario).
La Resolucián Técnica Nro. 7, define la certificacián, diciendo:
Seguidamente se incluye uno de los Modelos contenidos en
el Informe N• 9 del área de Auditoría del CECYT
"Certificaciones e informes especiales del Auditor".
"42. La certlficacián se aplica a ciertas situaciones de
hecho o comprobaciones especiales, a través de la
constatacián con los registros contables y otra
documemacián de respaldo y sin que las manifestaciones
del contador público al respecto representen la emisián
de un juicio técnico acerca de lo que se certifica. ·
MODELO
Título
Destinatario
Detalle de lo que se certifica
5.1. MODELOS
41.3. Las debilidades detectadas en las funciones de
control de los sistemas y sus efectos.
El informe resultante de la evaluacián de los sistemas operantes realizado durante el
examen, incluirá las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcio-
namiento ( controles que operan mal).
Dicho informe será diseñado para exponer, respecto de dichas debilidades de control:
a. Descripci6n de la deficiencia
b. Efectos posibles
c. Sugerencias para su solucián
d. Opinián de los sectores afectadas.
41.4. Las sugerencias para la correcci6n de las
debilidades detectadas.
'
'
4. lNFORME SOBRE LOS CONTROLES
FIRMA Y SEUO DEL CONTADOR PUBUCO
.......... , 30 de setiembre de 19Xl.
IV) INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
41.2. Las faltas de cumplimiento de las funciones de
control de los sistemas establecidos por el ente.
41.1. El alcance de la tarea reaalizada, indicanda si ha
sido efectuada solamente en su relacián con la
auditoría de los estados contables (y por lo tanto
tiene las limitaciones inherentes a su objetivo
principal), o bien si se origin6 en un estudio
especial sobre los sistemas examinados.
b. Al 31 de junio de 19Xl y según consta en los registros contables, la Sociedad adeuda A
.......... , siendo exigibles A a esa fecha.
488
a. Los estados contables surgen de libros rubricados llevados de conformidad con las
disposiciones legales vigentes.
Este informe es para el ente auditado y para quien éste indique. Surge como un
subproducto de la auditor fa de los estados contables, pero constituye un servicio de primer
nivel para el ente, ya que puede utilizarse para mejorar el grado de control existente.
La Resolucián Técnica Nro. 7 establece:
"41. El informe sobre e/funcionamiento de los controles de
los sistemas examinados, en los casos que se emitiera,
es conveniente que incluya lo siguiente:

I. En mi carácter de Contador Público independiente, emito
lo presente certificación de quorum de asamblea para ser
presentada ante la Dirección de Personas Jurldicas de
Provincias Unidas.
Alcance de la tarea realizada
6.1. MODELO DE INFORME
Seguidamente se incluye uno de los Modelos contenidos en
el Informe N• 9 del área de Auditoría del CECYT
"Certificaciones e informes especiales del Auditor".
Provincias Unidas, 21 de setiembre de 19X5.
Lugar y fecha de emisión
Manifestación o aseveración del contador público
Estos informes son normados por la Resolución Técnica Nro. 7, que dice:
!) Libros de comercio auditados
En mi carácter de Contador Público independiente, emito
el presente informe sobre la auditoría que he realizado
acerca del cumplimiento de las disposiciones legales
sobre libros de comercio al 31 de mayo de 19X6.
He realizado el examen de los libros y de la
información contenida en ellos de acuerdo con las
normas de auditoría de la Resolución Técnica N• 7 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Econámicas, en lo que fueran aplicables.(])
INFORME DE CONTADOR PUBUCO
Inventarios y balances, Diario general, Subdiarios de
compras, de ventas, de ingresos y de egresos, Registro
de accionistas, Depósito de acciones y registro de
asistencia a asambleas generales, Actas de directorio,
Actas de asambleas y Actas de comisión fiscalizadora.
En mi opinión, los libros de comercio de ABAIT,
IGLESIAS Y BIANCHI SA. al 31 de mayo de 19X6,
detallados en el apartado I) precedente, cumplen con
las disposiciones del Código de Comercio y Ley de
Sociedades Comerciales N• 19550.
N) J nformación requerida por disposiciones legales
Al 31 de mayo de 19X6 y_según surge.de sus registros
contables, la deuda con las Cajas Nacionales de
Previsión ascendía a A 4 .830 no siendo exigibles a esa
fecha.
/1) Alcance de la auditoría
JII) Dictamen
Señores
Presidente y directores de
ABAIT, IGLESIAS Y B!ANCHI S.A.
José Federado
Tomo! Folio 1000
C.P.CE.P.U.
3. Registros y documentación verificados
Registro de accionistas y Depósito de acciones y Registro
de asistencia a asambleas generales rubricados el 16 de
marzo de 19X2 .folios N• 2 y 8, respectivamente.
Actas de asambleas N• J, rubricado el 16 de marzo de
19X2 .folio N• 63.
Estatuto de la Sociedad, inscripto en la Matrícula de
Sociedades Anónimas el JO de marzo de 19X2 bajo el N•
15366.
2. Tarea realizada
lle constatado la concordancia de la información que se
incluye en el punto 4, con los registros y documentos
Indicados en el apartado siguiente.
4. Certifico que según surge de los registros y
documentación indicados en el párrafo anterior, a la
Asamblea Extraordinaria de Accionistas de fecha 28 de
julio de 19X5, asistieron accionistas que representan el
setenta por ciento de las acciones con derecho a voto,
cumpliéndose de esta forma con el quorum requerido por el
art. 244 de la Ley 19550 y los estatutos sociales.
"44. Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de
aplicación, por las normas JII.C.l. a /11.C.43.
anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las
finalidades específicas para las cuales ;e requieren
estos informes."
Firma del contador público
6. INFORMES ESPECIALES
490 491

Provincias Unidas, 26 de agosto de 19X6
José Federado
Tomo! Folio 1000
C.P.C.E.P.U.
(1 ! �i el auditor lo considera conveniente puede detallar los procedimientos de auditoria
�� .
492
APENDICEA
MODELOS DE INFORMES DEL AUDITOR
1. INFORME BREVE (Estados contables comparativos)
1.1. Opinión favorable sin salvedades (1)
1.2. Opinión favorable con salvedad indeterminada (1)
1.3. Opinión favorable con salvedad determinada (1)
1.4. Opinión adversa (1)
2. INFORME BREVE (Estados contables comparativos con
información complementaria de estados contables
consolidados)
2.1. Opinión favorable
Sin observaciones.
(1) Incluidos en el Informe N" 14 del Area de Contabilidad delCECYT
1.1. Opinión favorable sin salvedades
INFORME DELA(JDITOR
Señores Presidense y Directores de
XX.SA.
En mi carácter de contador público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de XX. S.A. detallados en el apartado A. siguiente:
A. ESTADOS AUDITADOS.
1. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
2. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
3. Estados de evoluciándel patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre
del987yl986.
4. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
B. ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la-información contenida en los estados indicados en A. de
acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisión selectiva de dicha
información.
D.DICTAMEN
493

E11 mi opinián, los estados contables mencionados presentan razonablemente las situacio-
nes patrimoniales de XX. SA. al 31 de diciembre de 1987 y 1986, y la evolucián del
patrimonio neto, las variaciones en el capital corriente y los resultados de sus operacio-
nes por los ejercicios finalizados en esas fechas, de acuerdo con normas contables
profesionales.
E. JNFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
1. Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales
de acuer{lo con normas legales.
'
2. Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengados a favor de la Dirección Nacional de
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciende a A delos
cuales A eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
I .2. Opinián favorable con salvedad indeterminado por incertidumbres que afectan a di-
ferentes periodos
INFORME DEL AUDITOR
Señores Presidente y Directores de
XX. S.A.
En mi carácter de contador público independiente, informo sobre la auditoria que he
realizado de los estados contables de XX. S.A. detallados en el apartado A. siguiente:
/\. ESTADOS AUDITADOS,
1. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
Z. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
l. Estados de evolucián del patrimonio neto por los ejercicios finalizados e/31 de diciembre
te 1987 y 1986.
l. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
ticiembre de 1987 y 1986.
J. ALCANCE DE LA AUDITORIA
{e realizado el e8amen de la informaci6n contenida en los estados indicados en A. de
494 ·
acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisión selectiva de dicha
información.
C. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTAMEN
] .. Tal como se señala enNota:,; a los estados contables la Sociedad ha sido
demandada_
du-
rante 1986 en varias causas judiciales por violaciones a las normas sobre sanidad
ambiental. A la fecha no es posible estimar el resultado final de los juicios y la Sociedad
no ha contabilizado previsián alguna por los pasivos que podrían resultar como consecuen-
cia de los juicios aludidos.
2. Tal como se apresa en Nota Y a los estados contables, durante 1987 la Socieda� ha sido
demandada judicialmente por la D .G J. por deducciones fiscales supuestamente improce-
dentes. La Sociedad no ha constituida previsián por el pasivo que podrta generarse como
consecuencia del juicio cuyo resultado a la fecha es de incierta estimación.
D.DJCTAMEN
En mi opinián, sujeto a los efectos que podrían tener sobre los.estados contables al
�I de
diciembre de 1987 y 1986, las cuestiones mencionados en el primer [!árrafo d�I acápite C.
y sobre los estados contables al 31 de diciembre de 1987,.(a cuestión mencionada en el
segundo párrafo del acápite C., los estados contables menc��s presentan razonable-
mente las situaciones patrimoniales de XX. S.A. al 31 � d1c1em�re de 1987 y 1986, y la
evoluci6n del patrimonio neto, las variaciones en el capital comente y los resultados de
sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas
contables profesionales.
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
1. Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales
de acuerdo con normas legales.
2. Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Dirección Nacional de
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciende aA delos
cuales A eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
13. Opinión favorable con salvedad determinada por discrepancias en el ejercicio
corriente y en el anterior con NCP.
495

INFORME DEL AUDITOR
'Señores Presidente y Directores de
KX. SA.
En mi carácter de contador público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de XX. SA. detallados en el apartado A. siguiente:
A. ESTADOS AUDITADOS.
1. Estados de situacion patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
2. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986.
3. Estadas de evolucián del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre
de 1987 y 1986.
4. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
B. ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la informacián contenida en los estados indicados en A. de
acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisién selectiva de dicha
informaci6n.
C. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTAMEN
La Sociedad ha registrado su tnversián en una sociedad controlada por el método del costo
de adquuicién en lugar de hacerlo por el método del valor patrimonial proporcional como
lo exigen las normas-contables profesionales. Si hubiera contabilizado la inversiá« asu
valor patrimonial proporcional, el rubro inversiones dentro del activo no comente y los
resultados no asignados dentro del patrimonio neto se habrían incrementado en A 70.000
y A 45.000 al 31 de diciembre de 1987 y 1986, respectivamente, y el resulta® neto para
los ejercicios finalizados en esas fechas, cuenta Resultados de Inversiones en Sociedades
Controladas, en A 25.000 y A 45.000, respectivamente.
V.DICTAMEN
En mi opinián, excepto por los efectos de no contabilizar la inversián en una sociedad con-
trolada por el método del valor patrimonial proporcional explicados en el párrafo
precedente, los estados contables mencionados presentan razonablemente las situaciones
patrimoniales de XX. SA. al 31 de diciembre de 1987y1986y/aevolución de/patrimonio
neto, las variaciones del capital comente y los resultados de sus operaciones por los
ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas contables profesionales.
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
1. Las estados contables surgen de registros"contables llevados en sus aspectos formales
de acuerdo con normas legales.
2. Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Direcci6n Nacional de
Recaudacián Previsional que surgen de los registros contables asciende a A de los
cuales A eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
1.4. Opinién adversa por distorsiones muy significativas en los estados contables del
ejercicio corriente y en el anterior,poraplicaci6n de criterios que discrepan con las N.C.P.
INFORME DEL AUDITOR
Señores Presidente y Directores de
XX.SA.
En mi carácter de contador público independiente. informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de XX. SA. detallados en el apartado A. siguiente:
' 1. Estados de situacián patrimonial al 31 Je diciembre de 1987 y 1986. ,
2. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
3. Estados de evoluci6n del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre f
de1987y1986. . . . . •
4. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986. !
B. ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la informaci6n contenida en los estados indicados en A. de
acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisi6n selectiva de dicha
informaci6n.
C. ACLARACIONES PREVIAS AL DICTAMEN
La Sociedad ha valuado sus bienes de cambio a su costo de reposici6n que es superior al
valor recuperable de tales activos. Este criterio contradice a las normas contables
profesionales. Por lo tanto los bienes de cambio_ y_ los resultados no asi?n:,i®s deberían
reducirse en A 150.000yA 156.000 para los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1987
y 1986, respectivamente. A su vez, la ganancia por tenencia de bie�s de cambio Y la
ganancia del ejercicio finalizado el 3 I de diciembre de 1987 deberían incrementarse en A
6.000. y los mismos rubros correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de
1986 deberían reducirse en A 156.000.·
497
A. ESTADOS AUDITADOS.

.DICTAMEN
En mi opinión, debido a los efectos significativos de la situación descripta en el párrafo
anterior los estados contables mencionados 110 presentan razonablemente las situaciones
patrimoniales de XX. S.A. al 31 de diciembre de 1987y 1986 y la evolución del patrimonio
neto, las variaciones del capital corriente y los resultados de sus operaciones por los
ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con normas contables profesionales.
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
1. Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales
de acuerdo con normas legales.
2. Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Dirección Nacional de
RecaudaciónPrevisional que surgen de los registros contables asciende aA delos
cuales A eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FIRMA Y
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
2.1. Estados contables con información complementaria de estados contables consolida-
dos
INFORME DEL AUDITOR
Señores Presidente y Directores de
XX.S.A.
En mi carácter de contador público independiente, informo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de XX. S.A. detallados en el apartado A. siguiente:
A. ESTADOS AUDITADOS.
1. De X.X. S.A.
a. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
b. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987 y 1986.
c. Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986. •
d. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
498
2. Estados contables consolidados de XX. S.A. y sus sociedades controladas
a. Estados de situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987 y 1986.
b. Estados de resultados por los ejercicios finalizados el 31 de diciembre de 1987y 1986.
c. Estados de evolución del patrimonio neto por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
d. Estados de variaciones del capital corriente por los ejercicios finalizados el 31 de
diciembre de 1987 y 1986.
B. ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado el examen de la información contenida en los estados indicados en A. de
acuerdo con las normas de auditoría vigentes, que prescriben la revisión selectiva de dicha
información.
e.DICTAMEN
En mi opinión los estados contables de X.X. S.A. mencionados en el apartado A.l
precedente presentan razonablemente su situación patrimonial al 31 de diciembre de 1987
y 1986 y la evolución del patrimonio neto, las variaciones del capital corriente y los resul-
tados de sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas de acuerdo con
normas contables profesionales.
Los estados contables consolidados indicados en el apartado A.2 anterior presentan razo-
nablemente su situación patrimonial de XX. S.A y sus sociedades controladas al 31 de
diciembre de 1987 y 1986 y la evolución del patrimonio neto, las variaciones del capital
corriente y los resultados de sus operaciones por los ejercicios finalizados en esas fechas
de acuerdo con normas contables profesionales.
E. INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que:
1. Los estados contables surgen de registros contables llevados en sus aspectos formales·
de acuerdo con normas legales.
2. Al 31 de diciembre de 1987 las deudas devengadas a favor de la Dirección Nacional de
Recaudación Previsional que surgen de los registros contables asciende a A de
los cuales A.: eran exigibles a esa fecha.
LUGAR Y FECHA
FJRMAY
MATRICULA DEL CONTADOR PUBUCO
IJNNIRS!DAD CATOllCA DE CORDOBA
BIBLIOTECA
499

APENDICEB
Con rrwtivo.de la sancit?n de la Ley 23. 771 estableciendo un nuevo régimen penal tributario,
la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas consideró
necesario definir cada una de las tareas profesionales de manera de esclarecer cada una
de ellas,
s.us contenido_s, fines y responsabilidades y consecuentemente reformular los
textos básicos de los dictámenes de manera de exhibir con mayor precisión los aspectos
señalados.
Seguidamente y tomando en cuenta las sugerencias de/fascículo de la FACPCE emitido
en agosto de 1990, se incluyen como Modelo l. l nforme breve con opinión favorable y como
Mo�lo 2. lnforme breve con abstención de opinión por limitaciones en el alcance de la
auditoría
'.
Ambos son aplicables para estados contables que no incluyen información
c?mpQ(ativa,fer?, .va
de suyo podrían ser adecuados en caso de estar referidos a informa-
ción dé dos ejercicios consecutivos.
MODELO]
INFORME DEL AUDITOR
A los Señores Socios de
XX. SOCIEDAD DE RESPONSABIUDAD UMITADA
En mi carácter de Contador Público independiente, irformo sobre la auditoría que he
realizado.de los estadi:s contables de XX. SRL. detallados en el apartado!. siguiente.Los
estados c'.tados con:m��en
una información preparada y emitida por los administradores
de!ª .sociedad e?
ejerctcio de sus funciones exclusivas. Mi responsabilidad es expresar una
opinión sobre dichos estados contables basado en-mi examen de auditoría con el alcance
que menciono en el párrafo ll.
l) ESTADOS CONTABLES.
1. Estado de situación pairimonial al 31 de diciembre de 1980.
2. Estado de resultados por el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1980.
3. Estado de evolución del patrimonio neto (capital, reservas y otros resultados acumula-
dos), por el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 1980.
4. Irformacián complementaria (Notas 1 a 4 y Anexos Il, VI y Vll).
ll) ALCANCE DE LA AUDITORIA
He r�alizado mi
�n
de acuerdo con normas de auditoría vigentes. Estas normas
requieren que el aud!t?r planifique y desarrolle la auditoría para formarse una opinión
acerca de/� razonabilidad de la información significativa que contengan los estados con-
t�les considerado_s en
s�
conjunto, preparados de acuerdo con normas contables profe-
sionales. Una audi!oría mc(uye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio
que respal�n la !nformac!ón exp_uesta .en
los estados contables y no tiene por objeto
detectar delitos o '"eg�l�ridades intencionales. Una auditoría incluye asimismo evaluar
las normas contables utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de las estimaciones
hechas por el Directorio. '
500
lll) DICTAMEN
En mi opinión, los estados· contables citados presentan razonablemente en todos sus
aspectos significativos la situación patrimonial de XX. SOCIEDAD DE RESPONSAB!U-
DAD UMITADA al 31 de diciembre de 1980, los resultados de sus operaciones y la
evolución de su patrimonio neto por el ejercicio cerrado en esa fecha de acuerdo con
normas contables.
IV) INFORMACION REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES.
a. Los estados auditados concuerdan con los registros contables de la Sociedad, los que han
sido llevados de acuerdo con las disposiciones legales vigentes.
b.A/31 de diciembre de 1980y según consta en sus registros contables, la Sociedad adeuda
A a /aDirecciónNacional deRecaudaciónPrevisional, no siendo exigible a esa fecha.
................ , 7 de marzo de 1981.
FIRMA Y SEUO DEL CONTADOR PUBUCO
MODEL02
INFORME DEL AUDITOR
Señores Socios de
XX. SOCIEDAD ENCOMANDITA POR ACCIONES
En mi carácter de Contador Público independiente, irformo sobre la auditoría que he
realizado de los estados contables de X X. SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES
al 31 de octubre de 1990, detallados en el apartado l. siguiente. Los estados citados cons-
tituyen
una información preparada y emitida por los Socios administradores de la Sociedad
en ejercicio
de sus/unciones exclusivas. Mi responsabilidades expresar una opinión o abs-
tenerme de opinar sobre dichos estados contables basado en mi examen de auditoría con
el alcance que menciono en el párrafo /f.
[). ESTADOS CONTABLES.
1. Estado de s¡tuaci6n patrimonial.
2. Estado de resultados.
3. Estado de evolución del patrimonio neto ( capital, reservas y otros resultados acumula-
dos).
4. Información complementaria (Notas 1 a 4 y Anexos 11, VI y Vlf).
JI). ALCANCE DE LA AUDITORIA
He realizado mi examen de acuerdo con normas de auditoría vigentes, excepto por no
presenciar
los recuentos físicos de mercaderías al comienzo y al cierre del ejercicio por la
fecha
de mi contratación, no habiéndome podido satisfacer por procedimientos altemoti-
501

Ytl, , Las normas requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditortaparaformarse
una opinión acerca de la razonabilidad de la información significativa que contengan los
�.,todos contables considerados en su conjunto, preparados de acuerdo con normas
ontables profesionales.
Una auditoría incluye examinar, sobre bases selectivas, los elementos de juicio que respal-
dan la información expuesta en los estados contables y no tiene por objeto detectar delitos
o Irregularidades intencionales. Una auditoría incluye asimismo evaluar las normas con-
tables utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de las estimaciones hechas por los
Socios administradores.
lll).IJ/c:J'¡\},{f:/'I
En raz6n de las limitaciones al alcance de mi tarea de auditoría según lo expuesto en el pá-
rrofo Il, no estoy en condiciones de emitir opinión sobre los estados contables de XX.
SOCIE:r>AD E:/'I COMANIJITA POR ACC/0/'IE:S al 31 de octubre de 1990.
IV). INFORMAC/01'1 RE:QUE:RJIJA POR IJISPOSIC/0/'IE:S LE:GALE:S.
a. Los estados contables concuerdan con los registros contables de la Sociedad llevados
en sus aspectos formales de conformidad con las disposiciones legales vigentes.
b. Al 31 de octubre de 1990, según surge de los registros contables, la deuda devengada
a favor de las cajas nacionales de previsión ascendía a A , no siendo exigible a esa
fecha.
................... , 25 de febrero de 1991.
FIRMA Y SE:LLO IJU CONTADOR PUBUCO
502
Capítulo Nº 21
PAUTAS PARA EL
EXAMEN DE
ESTADOS
CONTABLES
EN UN CONTEXTO
COMPUTARIZADO

,
1
PAUTAS PARA EL EXAMEN DE ESTADOS CONTABLES EN
UN CONTEXTO COMPUTADORIZADO
En este capítulo se incluye textualmente el Informe
Nro. 6 ( excepto sus cuestionarios) preparado por una comisión especial designada por In
FACPCE y de la que participaron en su carácter de integrantes del área Auditoría del
CECYT los Cres. A. Lattuca y C. Mora.
En dicho trabajo, reconociendo el impacto del procesamiento electrónico de datos en la
tarea del auditor. se proporcionan guías de acción para evaluar las actividades de control de
un sistema·de información contable computadorizado y para obtener elementos de juicio
válidos y suficientes mediante el uso del comp.l!!a®L
Como se advertirá luego de su lectura, las normas de auditoría de la Resolución Técnica •
Nro. 7 resultan plenamente aplicables en un ámbito computadorizado. "'
En adición a lo expuesto en el Informe mencionado, puede resultar conveniente discurrir f
sobre la situación que se plantea cuando el auditor decide recurrir al asesoramiento de un
experto en sistemas ya sea para que lo ayude en la evaluación de las actividades de control 4
como para obtener elementos de juicio con el computador.
i
Debe señalarse que en estos casos el especialista es un colaborador del auditor, debiendo
éste precisarle tanto el ámbito de su actuación (tareas) como el curso de acción a seguir (plan 4
de trabajo) correspondiéndole posteriormente evaluar los resultados obtenidos. ,
Ello es así por cuanto el auditor no delega responsabilidad alguna, sino que para el '
adecuado cumplimiento de su cometido requiere la colaboración de especialistas que lo
j
ayuden en el proceso de formación del juicio y así emitir su informe. Va de suyo, entonces,
que no corresponde ninguna mención en el Informe del auditor por la utilización de I
colaboradores o asesores especializados en esta u otra área.
l. INTRODUCCION
1.1. OBJETIVOS Y ALCANCE
El objetivo de la auditoría externa sobre estados contables es el de emitir opinión sobre
!!!l!ZQn@ili_!lad �.9.n _q\.l!,\_c;$QS.�li!QOS pr�_l}!¡!ll la sity¡tción Jm!P_!!!...Q.nial�s.r�ulJ.a.J1ºs.D_¡: '
las operaciones del ente. mediante la reunión de evidencia válida y suficiente que permita
respaldar dicha opinión. A tal efecto, el auditor realiza la evaluación de las actividades de
control de los sistemas relacionados con la información contable. Esta evaluación permite
mediante una adecuada definición de los niveles de riesgo en el sistema evaluado
\
determinar la naturaleza. alcance y oportunidad de los demás procedimientos de auditoria
a aplicar.
{-·
Cuando_el _a.!:1.<!!!<! � �_ncuentra fren�� a un ámb\�.QSomput!<!Qri�®..i:Ieber.Uen.er..eJJ
�.!1�ue las '!.ºE!!�_té<:l!!Cl!S Pr<:>i:nulga� PPCJa.11rof<i§tón_l)º..Xarian..comQ..Consecu.en
' cia de los cambios tecnológicos en los medios de procesamiento de la información.�.
por lo tanto, es necesario contar con los conocimientos básicos para interactuar idóneamen
te, con los medios y las técnicas de procesamiento electrónico de datos a los efectos..®
cumplimentar adecuadamente la función profesional.
El presente trabajo tiene la finalidad de servir de guía al Contador Público para:
a. �val�ar�as actividades _de; .fQ.ntr.g_l_lliLntrol iQtemo). de;_
un sistema de información contable computadQiiza!Jo...)'.._
505

b. bcener elementos de juicio válidos y suficientes..
mediante el uso del computador.
rresponde seflalar que esta evaluación es realizada al efecto de emitir el jnfoODe sobre
In razonabilidad de los estados contables del ente al que dicho sistema pertenece.
1.2. DESCRIPCION DEL AMBITO COMPUTADO��Q
[
Cuando la información contable es procesadá to� oorcialÍneñte por computador deberá
entenderse que el ámbito donde se ha de desarrollar la auditoría es computadorizado. Dicho
ámbito está caracterizado pgr los siRH.!entes aspectos:
� Rec'ursos afectadoss-
Técnicas de mpcesamiento�
Modalidad de ingreso de los datQs V
Modo de operación del sistema ,· /
Desarrollo y mantenimiento del sistemaV
1.2.1. Recursos afectados
En esta categoría se incluyen todos aquellos recursos que integran directa o indirectamen
te un sistema de información computadorizado. Con este carácter general se propone la
siguiente clasificación:
Medios físicos: Comprenden el procesador; las unidades de
entrada, las unidades de salida, las unidades de archivo,
los dispositivos de comunicación, los medios de archivo, y
las unidades auxiliares. ·
Soporte lógico (de base): Comprende los sistemas
operativos, los lenguajes de programación y los programas
utilitarios.
Documentación: Comprende los manuales, diagramas y otros
elementos que respaldan el análisis, diseño y programación
de los sistemas, así como las instrucciones para el
operador y el manual de operación para el usuario.
Recursos humanos: Comprende a los directamente vinculados
a la actividad de computación como analistas,
programadores, etc., y a los usuarios que participan en el
sistema, ya sea interactuando con él, suministrando datos
de entrada o utilizando las salidas del proceso.
Instalaciones: Es toda la infraestructura que requiere el
funcionamiento correcto de la actividad computadorizada,
como ser el lugar físico donde se instala el computador,
los equipos de aire acondicionado, dispositivos de
energía, mobiliario especial, etc.
506
Archivo de datos y programas: Es el con junto de todos los
datos y los programas de aplicación de la organización
independiente del soporte físico en el cual están
almacenados.
1.2.2. TECNICAS DE PROCESAMIENTO
Existen distintas técnicas de procesamiento por las que el usuario accede al uso del
computador:
Centralizado: Es el procesamiento que se lleva a cabo
en un equipo central al que los usuarios acceden a
través de operadores del computador.
Descentralizado: Es el procesamiento que se lleva a
cabo en dos o más computadores ubicados en distintos
lugares de la organización, donde cada uno procesa
sistemas vinculados al área de pertenencia del equipo
sin compartir archivos.
Distribuido: Es aquél en el que los usuarios acceden
directamente a todos los recursos de procesamiento por
medio de terminales u otros procesadores que se
comunican al procesador central, conformando redes
locales o remotas.
Servicio de computación: Es aquél que utiliza recursos
de procesamiento fuera del ámbito de la organización.
1.2.3. MODALIDAD DE INGRESO DE LOS DATOS
El ingreso de datos puede serrealizado por el usuario, en su sector a través de una terminal,
o por una persona responsable del ingreso de datos, por medio de un soporte _magnético en
el cual previamente se grabó la información. Esta última persona puede ser ajena � la orga
nización. Cuando el usuario es el que ingresa los datos se presentan dos alternativas: que
sea un empleado de la organización o un tercero (p. e. el cliente de una entidad bancaria que
accede a un cajero automático).
1.2.4. METODOS DE OPERACION DEL SISTEMA
De acuerdo al momento en el cual los datos se ingresan al computador pueden identifi
carse los siguientes métodos de operación del sistema:
a. En línea: Cuando los dispositivos de entrada de datos
están conectados directamente al equipo .central.
En este caso puede haber dos variantes:
En tiempo real: Cuando el ingreso de datos y la
507

1.2.6. A MBIT O COMPUTARIZADO
[ [Tiempo real
En línea Diferido
� Fuera de línea o en lotes
{
Parcial
Con participación
del ente Total
•
•
•
"Paquetes" de
sistemas estandar
Sistema "llave en
mano" Sin participación
del eme
{
del sector
Por terceros de la organización
Ajeno a la organización
Centralizado
Descentraliza�o
Termin
4
ales
Distribuido Locales
Redes
Remotas
Servicio de computación
Í de la organización
Usuario ---t
Ajeno a la organización
Medios Físicos
Soporte lógico (de base)
Documentación
Recursos humanos
Instalaciones
Archivos de datos y pro
gramas
CUADRO RESUMEN
MODALIDAD DE
INGRESO DE LOS �
DATOS
1.2.S DESARROLLO Y
MANTENIMIENTO�
DEL SISTEMA
1.2.4. MEtODOS DE
OPERACION DEL
SISTEMA
1.2.3.
1.2.2. TECNICAS DE 11
PROCESAMIENTO \J
1.2.1. RECURSOS
AFECTADOS
El i)esarrollo de sistemas sin participación del Ente puede darse cuando se adquieren
sistemas "llave en mano" o cuando se compran "paquetes" de sistemas estandar.
El Ente puede tener distintos grados de participación en las etapas de desarrollo (diseño,
programación e implantación) y mantenimiento del sistema a saber:
1.2.5. DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DEL SISTEMA
a. Total: Tanto el desarrollo como el mantenimiento están
a cargo del Ente.
b. Parcial: Cuando participa también personal externo a la
organización.
c. Ninguna: Cuando están cumplidas totalmente por terceros
ajenos a la organización.
Gráfico 21.1. (Ver página n• 509)
b. Fuera de línea: Cuando los datos son captados en un
soporte magnético por medio de unidades auxiliares,
agrupándolos en lotes para su procesamiento posterior.
1.3. IMPACTO DE LA COMPUTACION EN LAS ACTIVIDADES
DE CONTROL (CONTROL INTERNO)
Diferido: Cuando la actualización de los archivos es
posterior a la ocurrencia del hecho.
actualización de los archivos es simultánea con la
ocurrencia del hecho que se registra.
La aparición de la computación incide en el control interno y en la tarea del auditor, debido
a que:
Funciones contables tales como cálculo, resumen y
clasificación, o también controles, son llevados a cabo a
través de programas de computación.
El archivo de información soportado en medios magnéticos
tales como: diskettes, cassettes, cintas, discos,
microfilme y otros, no es legible a simple vista.
Puede existir concentración de funciones e información.
Puede efectuarse transmisión de datos por medio de las
telecomunicaciones.
Puede existir encadenamiento de los sistemas, donde un
acto administrativo genera registros subsecuentes hasta
llegar a los estados contables, sin la existencia de
documentos intermedios visibles, que respaldan la
operación, tal como la liquidación de sueldos donde el
asiento contable se registra automáticamente.
Puede haber procesamiento de transacciones sin la
508 211

lstencia visible de documento fuente, como por ejemplo,
o r iones en cajeros automáticos.
Los equipos disponibles hoy en día van desde los computadores personales monousua
rios hasta grandes equipos con gran cantidad de periféricos conectados dentro o distantes
del lugar físico donde aquél se encuentra instalado.
Los grandes computadores requieren instalaciones especiales y aisladas del resto de las
actividades de la organización, por lo que permiten implantar un adecuado control al acceso
físico, situación que no es fácil concretar en el caso de los procesadores pequeños que sue
len encontrarse en un escritorio al alcance de cualquier persona que intente acceder a él.
En los grandes equipos es posible encontrar una amplia variedad de recursos humanos
efectados a su explotación ( operadores, programadores de aplicación, analistas de sistemas,
programadores de sistemas, etc.) mientras que en un pequeño equipo es probable que el
usuario sea el mismo que lo opera y aún que haya hecho el análisis y la programación de
una aplicación, o más sencillo aún, que esté utilizando algún poderoso utilitario (ej.:
administrador de base de datos).
De lo anterior es fácil deducir que la aplicación estricta del principio de separación de
funciones es dificultosa, en particular en los computadores de menor porte. Por ello el
auditor deberá constatar la existencia de medidas preventivas o aplicar procedimientos de
revisión especiales que compensen la pérdida de control por inaplicabilidad de este
importante criterio.
su corrección, previo al proce�nto definitivo. .
Medidas DE1ECTIV AS que adviérten sobre errores ocwndos.
Detectado un evento no deseado, es necesario que se
informe la falla, pudiendo el sistema o procedimiento
corregir el problema.
Medidas CORRECTIVAS que comprenden aquellas acciones que
permiten a un sistema recuperar en el menor tiempo posible
su capacidad de procesamiento y brindar la información
necesaria.
Es importante llamar la atención acerca de la dificultad de fijar criterios únicos de control
en un ámbito computadorizado ya que cada sistema, de acuerdo a sus características
técnicas de precesamiento, métodos de operación, etc., requiere su propio nivel de control.
2.1.1.1. PARA LOS RECURSOS AFECTADOS
Medios físicos )'..�porte lógico de base y de aplicación
.,.,.,. · .. ::=:.:=::..:.::,_
e Objetivos de los control�
_ ¡;gÜrár qÜe se 'detecten las fallas en el funcionamiento
de los equipos, dispositivos de comunicación y en el
soporte lógico de base y de aplicación .
• Asegurar la protección física, el adecuado manejo y acceso
al equipo.
�
2.1.1. DESCRIPCION DE LOS CONTROLES
A continuación se detallan los controles necesarios en un ámbito computadorizado. Por
razones metodológicas fueron agrupados en el mismo orden que el indicado en el punto 1.2.
� .
os hechos señalados anteriormente pueden producir los siguientes efectos: 1
/
�
• amblo en la separación de funciones y en la oposición de
Intereses tradicionales en las tareas administrativo
contables.
• Mayor vulnerabilidad de la organización como resultado de
la concentración de infonnación.
• Posibilidad de disponer de mayor infonnación en menor
. tiempo y con diferentes ordenamientos.
Aumento de las posibilidades de ejercer controles basados
en la factibilidad de automatizarlos.
Posibilidad de efectuar procedimientos de auditoría con
mayor alcance y rapidez, como resultado de su
automatización.
Cambio en el comportamiento administrativo.
Posibilidad de limitar, por medio de recursos de
computador, el acceso a la modificación y/o lectura de la
infonnación.
Cambios en las pistas o rastros tradicionales que necesita
el auditor para su examen.
1
�
Dada la importancia que la información tiene dentro de la organización se hace necesaria
\)\ la instalación de controles destinados a su protección.
La información está sujeta a determinadas contingencias que pueden afectar su integridad
pudiendo éstas ser de carácter intencional o accidental.
Las contingencias más comunes pueden ser categorizadas en actos de la naturaleza,
errores u omisiones, actos fraudulentos y daño intencional acasionado por los individuos.
Estas contingencias pueden generar la pérdida de archivos, o de registros o bien la
alteración de uno o más registros que afecten la integridad de la información.
Además pueden tener consecuencias más graves aún, como alterar la prestación del
i
servicio o la rentabilidad del ente.
Para eliminar o disminuir el riesgo de ocurrencia o bien para limitar las consecuencias de
una contingencia una vez ocurrida, es que existen distintos tipos de actividades de control
_ asaber.
Medidas DISUASIVAS que buscan impedir los errores,
omisiones, abusos, siniestros y violaciones al secreto,
previo a las operaciones de entrada de elatos.
Medidas PREVEi'ITIV AS que actúan concomitantemente con el
ingreso de datos, rechazando los inválidos y obligando a
� 2. EV ALUACION DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL
(CONTROL INTERNO)
2.1. FUNCIONES Y ELEMENTOS VINCULADOS A LA
ADMINISTRACION DE LOS RECURSOS INFORMA TICOS
510 511

* Controles necesarios
Dispositivos y programas incorporados en los medios
físicos y soportes lógicos como, por ejemplo, rutinas de
detección y corrección de errores de memoria.
Mecanismo para la detección y corrección de errores de
transmisión y procedimientos de reconstrucción de
transacciones cuya transmisión no fue exitosa.
Procedimientos de verificación de los cálculos que
ejecutan los programas de aplicación.
. Técnicas de cifrado en los casos de transmisión de
información crítica, por ejemplo, cajeros automáticos.
Dispositivos automáticos para detectar y combatir
incendios.
Mecanismos para apertura de puertas con ingreso de
contraseñas o tarjetas con banda magnética para el control
de acceso a la sala del computador.
Documentación
* Objetivo de los controles
Asegurar que existe documentación completa y actualizada
que satisfaga las necesülades de mantenimientc\";·o�ciifñ
y control de los sistemas.
* Controles necesarios
Protección física de las carpetas de los sistemas y
programas con definición clara de las restricciones para
su acceso.
Copias de la documentación en poder de áreas responsables
del control interno.
Recursos humanos
* Objetivos de los controles
Asegurar la adecuada selección del personal.
Asegurar la capacitl!ic!_ón" delpersonal:'
en el uso de los'recúrsosfísiéos y lógicos de base.
en la operación· de los sistemas de aplicación.
en los procedimientos de procesamiento alternativos
para el caso de no funcionamiento del computador.
* Controles necesarios
Políticas de selección de personal con énfasis en la
512
integridad moral e idoneidad.
Planes de capacitación para el personal de operación del
computador, desanollo de sistemas y usuarios.
Pruebas periódicas del funcionamiento de los
procedimientos alternativos de procesamiento.
Instalaciones
* Objetivo de los controles
Asegurar la existencia de todos los elementos necesarios
para el correcto funcionamiento del equipo.
* Controles necesarios
Mecanismos de regulación de voltaje, acondicionamiento de
aire, etc., de acuerdo a normas del fabricante.
Archivo de datos y programas
* Objetivo de los controles
- �gurnr la inte&IMWi4�LOS.!1ffihivn2e datos y
programas.
* Controles necesarios
redimientos
que resuelvan adecuadamente los conflictos
L
de ac� sim�táneo por dos o más usuarios para modificar
un mismo registro.
Identificación de los archivos mediante el uso de
etiquetas internas y externas.
Rutinas en los programas de aplicación que verifiquen que
los archivos utilizados coinciden con los requeridos.
Procedimientos de manejo y acceso a archivos de datos y
programas que determinen bajo qué circunstancias pueden
ser consultados o modificados, por quiénes y en qué
oportunidad. ·
Políticas de resguardo ("backups")_,de archivos de datos y
programas. · ·
Métodos para reconstruir archivos que han sido afectados
por problemas de procesamiento.
Normas que eviten, en lo posible, la utilización de
archivos reales en procesos de prueba e indicaciones
precisas para que, en caso de ser utilizados, se lo haga
con el correspondiente control,
2.1.1.2. PARA LAS TECNICAS DE PROCESAMIENTO
513

1 1 técnicas de procesamiento condicionan los criterios de control aplicables siendo
11 • orlo, por lo tanto, adaptar los procedimientos de control a utilizar.
• bJ tivo de los controles
A. gurar que �información.autorizada.ingresada se
pr� _ése_eo.f�a�ompiefü:::>
xn ta y oportuna.
• ontroles necesarios
Procedimientos para detectar pérdidas o agregados de
documentos o datos procesados como, por ejemplo, totales
de control para determinados campos o totales de
documentos procesados, que permiten balancear las
transacciones procesadas con las ingresadas.
Procedimientos de corte utilizados al fin de un período
contable que aseguren que todas las transacciones que
corresponden a éste han sido procesadas y que , en
cambio, no se han procesado transacciones de otros
períodos.
Políticas de determinación de prerrogativas de acceso a
las distintas transacciones que se procesen mediante el
uso de contrasellas.
Restricciones de horario al uso del equipo. o de las
terminales.
Administración adecuada de las contrasei'ias que aseguren
que ellas no sean fácilmente deducibles y que se cambien
con la frecuencia debida.
Dispositivos que identifiquen la terminal que origina
una transacción y control de que sea la que corresponde,
• Existencia de un registro de la operación del computador
(log) que pueda servir como fuente de información y
supervisión de los procesos que se llevan a cabo en
cuanto a la oportunidad y la razonabilidad de su
ejecución.
Procedimientos escritos de trabajo para la atención del
computador (operación) que estén claramentedefinidos.
_.,,.,.,,..

2. l.1.3. PARA LA MODALIDAD QE INGRESO !)E LOS DA TOS
........ _
La tendencia a que el usuario, ya sea de la organización o ajena a ella, ingrese informa
ción u opere el sistema, responde a los avances tecnológicos y a criterios de eficiencia que
señalan la conveniencia de acercar el procesamiento de los datos a la fuente donde ellos se
originan. Los obvios problemas de control que esta tendencia genera, requiere de mecanis
mos especiales de prevención y eventuales verificaciones de los resultados.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que existen aspectos relacionados con el ingreso de
información que condicionan los controles que se han de aplicar. A título de ejemplo se
514
pueden citar:
• el diseño de los formularios para que respondan al
formato de entrada de datos a fin de minimizar errores
u omisiones,
• documentos con numeración secuencial preimpresa,
• utilización de técnicas de lectura automática como por
ejemplo el uso de caracteres magnéticos, ópticos o de
barras que eviten la digitación de los campos
codificados con alguna de esas técnicas.
" Objetivo de los controles
�-------=-=:-::----
GAsegurar que todos los datos autonzaoos sean., ....
e�os_:�f��a completa. exacta y oportun�:=.'::.,
" Controles necesarios
• Evidencias de autorización de los formularios fuente y
procedimientos para verificar su existencia. .
• Verificación de la secuencia numérica de formularios
prenumerados u otros procedimientos que aseguren el
ingreso de todos los datos .
• Programas que comparen los totales de control
precalculados con los que resulten de sumar las
transacciones ingresadas .
• Programas que verifiquen la razo�bilida� de los datos
ingresados comparándolos con algun conjunto
preestablecido de valores (co?tenidos en_tabl3:> o
archivos) límites u otro algoritmo de verificación, por
ejemplo, el dígito verificador.
. Procedimientos incorporados en los programas que
rechacen el ingreso de transacciones correspondientes a
períodos contables cerrados .
• Procedimientos de comparación manual entre el documento
fuente y un listado emitido por el computador para
aquellas transacciones o datos que no pueden ser
controladas a través de procedimientos
computadorizados. .
• Procedimientos que aseguren que todas las transaccicnes
con errores sean investigadas y corregidas por personas
autorizadas y reingresadas entes del cierre definitivo
de cada período contable.
2.1.1.4. PARA LOS METODOS DE OPERACION DEL SISTEMA
Los métodos de operación del sistema están vinculados a las técnicas de procesamiento
y a la forma de ingreso de los datos, por lo tanto los objetivos de los controles y los controles
515

continuar la evaluación en forma detallada o
determinar directamente la naturaleza y alcance de los
procedimientos de obtención de evidencia válida y
suficiente a aplicar (pruebas sustantivas o de saldos
con amplio alcance), debido al alto nivel de riesgo
existente.
a) Manual de organización
Su contenido incluye las políticas del ente, los
objetivos de los sistemas y los procedimientos
Evaluación de las actividades de control relevadas
Pruebas y evaluación de funcionamiento de los controles
seleccionados.
La documentación de referencia puede ser la siguiente:
2.2.1. RELEVAMIENTO DE LAS ACTIVIDADES FORMALES DE CONTR
Los procedimientos operativos aprobados
Los datos con que opera el sistema, y
Los controles establecidos.
517
2.2.1.1. RELEVAMIENTO GENERAL
Obtención de la información detallada de las
actividades de control de los sistemas.
Verificación del conocimiento de los sistemas.
Esta etapa se divide en los siguientes pasos:
2.2.1.2. RELEV AMIENTO DETALLADO
Obtención de la información
La fuente principal de esta información detallada es la documentación formal que I
establece y describe:
El auditor efectuará un reconocimiento global
estructural y funcional, de los sistemas que son pertenecientes a su revisión. Para lograrl
deberá:
Revisar la documentación que proporcione una descripción
general del sistema.
Entrevistar al usuario y al personal del área de sistemas.
Una vez preparados los papeles de trabajo, el auditor en
base al reconocimiento global realizado, determinará el
nivel de confiabilidad del sistema y decidirá la
conveniencia de:
2.2. METODOLOGIA
Metodología para asegurar que toda la documentación se
elabore de acuerdo con pautas de normalización
predeterminada.
Procesamientos normalizados ( estandar) para la
programación de las operaciones, por ejemplo, manejo de
menú, mensajes de error, etc.
Prueba de sistemas y programas y de las modificaciones
subsecuentes para asegurar su consistencia con las
especificaciones originales. .
Separación de funciones que asegure que el personal que
desarrolla los programas no origine ni autorice
transacciones.
Procedimientos formales de aprobación de las distintas
etapas del desarrollo y mantenimiento de sistemas por
parte de los sectores participantes.
Procedimientos para la evaluación de los riesgos del
sistema a efectos de determinar los controles a incluir.
Obtención de los programas fuente adecuadamente probados
y documentados en los casos de desarrollo de sistemas
sin intervención del ente.
Asegurar que los sistemas incluyan la documentación,
controles y procedimientos especificados por el ente
para su desarrollo y mantenimiento.
Relevamiento de las actividades formales de control
Los pasos a seguir por el auditor son:
516
2.1.1.5. PARA EL DESARROLLO Y MANTENIMIENTO DEL SISTEMA
a aplicar detallados en los puntos 2.1.1.2. y 2.1.1.3. son válidos para asegurar la adecuada
operación del sistema tanto sea en línea como en lotes.
Una clara definición (análisis) del objetivo del sistema y
una fuerte participación del usuario en el diseno global,
prueba e implementación de los sistemas.
Existen dos enfoques para el desarrollo de sistemas.
Uno de ellos es cuando el ente lo desarrolla con recursos propios; el otro es cuando recurre
a terceros.
Sin embargo, en ambos casos deben cumplirse dos requisitos fundamentales:
* Objetivo de los controles
* Controles necesarios

departamentales para su operación.
b) Manuales de sistemas
Son la descripción detallada relativa a las fases
manuales y computadorizadas de los distintos sistemas.
Pueden contener, en líneas generales, la siguiente
información:
. Descripción narrativa del sistema
. Diagrama del sistema que explique en líneas
generales cuáles son los elementos de entrada y
salida de los procesos y su contenido.
. Diagrama que presentan los diversos pasos que
comprende cada proceso y que permitieron la
preparación de los distintos programas.
. Enunciación de los programas que se utilizan.
. Listado de los programas simbólicos utilizados.
. Diseño de los archivos que se utilizan.
. Copia de los formularios de entrada al proceso .
. Formato y encabezamiento de los listados de salida.
. Diseño de las pantallas (sistemas interactivos) .
. Instrucción para el manejo del proceso por parte de
los operadores.
. Tablas de códigos utilizados en los programas.
. Procedimiento para la corrección de errores.
. Resultados de las pruebas de los programas.
Cuando la documentación arriba descripta no existe o está desactualizada, el relevamien
to detallado del sistema podrá efectuarse por medio de entrevistas con el personal que
participó en el desarrollo y el que tiene a su cargo su operación.
Verificación de la información
El auditor deberá verificar si la información recogida respecto de los sistemas relevados
es correcta y completa.
Para ello puede entrevistar al personal, observar el procesamiento, investigar o hacer
preguntas sobre las excepciones a los controles y procedimientos descriptos y seleccionar
un número limitado de transacciones a las que efectuará el seguimiento a través de los
sistemas.
2.2.1.3. PREPARACION DE PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA
El auditor deberá documentar aguellos �!QL�!l!l.-ifil.!20�� S!S�.2!!
los objetivos específic�s d;�la,audi�r!��esarrolla. ·
Los papeles aiíriiliaJo cíe estaelapa contener:
. Descripción general del sistema (ver punto 1.2.) .
. � __lUl!lalfüco..o_aesco¡;x:1oñ narrativa que cubra
todas las fases manuales y computadorizadas de los
. -· ·· - ··
518
sistemas. ..........
Estos elementos serán la dóc�entación básica . _)
=--------·-·-:..-
Toda la demás documentación le sirve de soporte y debe referenciarse a ella
. Descripción de las transacciones y sus efectos sobre
los registros.
. Descripción de datos de entrada y salida, procesamiento
y archivos .
2.2.2. EV ALUACION DE LAS ACTIVIDADES RELEVADAS
2.2.2.1. IDENTIFICACION DE LOS CONTROLES Y RIESGOS DEL
SISTEMA
�� - ...
Los datos reunidos en la recopilación de información general y detallada se utilizan para
llegar a una conclusión respecto de la existencia o no de controles y de su razonabilidad .
A tal fin, el auditor ejecutará los siguientes pasos:
eldentificación
y clasificación de los controles
'·· Los controles deberán identificarse y clasificarse de acuerdo a su carácter disuasivo,
preventivo, detectivo o correctivo.
#
tii. Identificación y clasificación de los riesgos del sistema
...._ ..
Los riesgos que puedan afectar la información contable deberán identificarse y relacio
narse con los controles que deberían preservar al Ente de sus efectos.
2.2.2.2. EV ALUACION DE LA CAPACIDAD DE LOS CONTROLES
IDENTIFICADOS PARA CUMPLffi SU FlNALIDAD
El auditor determinará y valorará el grado de conf1ªh_ilidad de los controles identificados
en b� a la capacidad dé éstos,.�ara impedir, prevenir, detectar y corre¡tir las consecueE_cíás
�en��das para lo cual debe cuantifigr...e.!itirnatiYamente: ...
· l. La medida E!._gue cada riesgo está cubierto wr UJ!.
control diseñado al efecto.
II. La probabilidad de ocurrencia del riesgo establecido.
La ausencia de un control adecuado no necesariamente
indica una deficiencia, más bien origina una pregunta
sobre si se omitió alguna información durante el
relevamiento.
Sin perjuicio de la bondad de otros métodos, podrá
utilizarse, a los efectos de la evaluación de los
controles, una matriz de análisis en la que las filas
correspondan a los controles y las columnas a los
riesgos a ser cubiertos por aquéllos.
La evaluación de los puntos fuertes y débiles del
519

sistema es un proceso que requiere juicio técnico
profesional del auditor, orientado a contestarse la
siguiente pregunta:
¿Las actividades de control (control interno) relevadas
aparentan proporcionar resultados confiables?
Si la respuesta es negativa se aplicarán directamente
pruebas sobre los saldos de los estados contables no
continuándose con el proceso de evaluación de las
actividades de control. Sin embargo puede darse el caso
de que existan algunos controles en los cuales apoyarse
y entonces el auditor, podrá aplicar una estrategia
mixta, evaluando el funcionamiento de dichos controles y
· aplicando pruebas de validación sobre el resto.
Si la respuesta es afirmativa, el auditor continuará con
la selección de los controles que habrán de probarse.
La selección se basará en el análisis que se efectuará
al identificar los controles y riesgos del sistema,
teniendo en cuenta además la significación en los
estados contables de las partidas que son objeto de cada
control.
El resultado final del proceso de evaluación preliminar
debe consistir en una lista de controles en los cuales
el auditor considera que, en principio, puede confiar.
Este listado proporcionará la información básica para el
diseno de los procedimientos de auditoría destinados a
probar el funcionamiento de los controles.
2.2.3. PRUEBA Y EV ALUACION DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS
CONTROLES SELECCIONADOS
El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente selecciona
dos funcionan adecuadamente.
Los pasos.a seguir son los siguientes:
Planificar la prueba
Determinar el tamaño de la muestra o cualidades que
deben poseer los elementos a generar para la prueba.
Seleccionar la muestra a verificar o generar elementos
para la prueba
Aplicar los procedimientos planeados con la muestra
obtenida o con los elementos generados.
Evaluar los resultados del examen y obtener las
conclusiones.
A continuación se explican sólo aquellos puntos que presentan diferencias por tratarse de
un ámbito computadorizado.
2.2.3.1. PLANIFICACION DE LA PRUEBA
520
En todos los casos deberá prepararse un plan escrito que incluya los objetivos de la prueba,
características de los controles a probar, población a verificar y. procedimientos do
verificación, el que formará parte de los papeles de trabajo del auditor. Su confección es
necesaria para:
Establecer los pasos a seguir.
Orientar y supervisar a los colaboradores encargados de
la ejecución del plan.
La documentación del plan deberá incluir las razones que respaldan la selección de las
técnicas y procedimientos a utilizar.
Pueden aplicarse dos técnicas para verificar el funcionamiento de los controles:
observación y
reejecución del procesamiento
Observación: Esta técnica se aplicará a los controles cuyo funcionamiento puede ser
visualizado, como por ejemplo, el ingreso a áreas de acceso restringido, el resguardo do
copias de archivos, etc.
Reejecución del procesamiento
En esta técnica el auditor realiza las pruebas de los procesos y controles seleccionados,
ya sean ejecutados por personas o por_el �omputador. . .
Podrán utilizarse, por ejemplo, los siguientes procedimientos:
Reejecución manual del procesamiento.
Lotes de prueba.
Instalaciones de prueba integrada o "Minicompañía",
Técnica de "Pista de transacciones".
Simulación en paralelo.
Comparación de programa.
a. Reejecución manual del procesamiento.
En este procedimiento a partir de los datos fuente
b. Lotes de prueba
Los llamados "Lotes de prueba", son conjuntos de datos
521
seleccionados se reejecuta el proceso en forma manual.
Este tipo de prueba se efectúa en base a una muestra y
el resultado obtenido se compara con el que
oponunamente originó el computador. Esta técnica es
aplicable en la medida que exista documentación que
provea los datos necesarios para la reejecución, o
bien que dicha documentación pueda generarse con
facilidad.

11 ntrada simulados o tomados de la realidad que
)n preparados por el auditor e ingresados al equipo
l)Um que éste los procese de acuerdo a los programas
u rizados. Previamente el auditor habrá procesado
manualmente dichos datos de prueba determinando los
r ultados correspondientes.
o comparación entre la salida del computador y el
resultado obtenido manualmente, permite establecer si
los controles del proceso bajo análisis operan de
acuerdo a lo relevado.
Corresponde enfatizar que un lote de prueba completo
debiera incluir todas las posibles situaciones que
puedenocurrir durante las operaciones reales.
c. Instalaciones de prueba integrada o "Minicompafiía"
Este procedimiento se basa en la creación de un ente
ficticio una división, un empleado, una sucursal,
etc. que es incluido en el sistema que se intenta
probar. Luego se ingresan durante una corrida normal
datos de prueba seleccionados por el auditor,
correspondientes a dicho ente, procesándolos
conjuntamente con los datos reales.
La diferencia de este procedimiento en comparación con
el de lotes de prueba consiste en que, al estar
integrado al sistema, permite que el lote de prueba se
procese durante una corrida normal sin que dichos
datos alteren los registros de la empresa, debido a
que incluye técnicas de depuración de las
transacciones ficticias.
d. Técnica de "Pista de transacciones"
Esta técnica, preferentemente utilizada por la
auditoría interna, consiste en establecer una "pista"
de las transacciones seleccionadas a las que se
incorpora un atributo especial. Es un enfoque efectivo
en sistemas, que procesan gran volumen de datos.
Este procedimiento se instala por anticipado, y
posibilita la anexión de un código particular a
ciertas transacciones de entrada para generar una
pista impresa que permite seguirla en cualquier etapa
del procesamiento y verificar los resultados
intermedios que éstas generan. La aplicación de esta
rutina de control requiere los siguientes pasos:
. El auditor proporciona sus requerimientos durante la
etapa de desarrollo del sistema incorporándose a
éste las funciones necesarias para obtener una pista
522
de transacciones a seleccionar .
. Durante el procesamiento debe añadirse un atributo
adicional especial a los datos de transacciones de
entradas seleccionadas que no deberá afectar el
procesamiento normal de esas transacciones.
. Durante el procesamiento de las transacciones
seleccionadas se producen informes para auditoría en
puntos predeterminados. Estos informes revelan los
resultados que provocan las transacciones "marcadas"
en los registros maestros y los cálculos realizados.
. El auditor recibe la documentación de la pista de
las transacciones, y analiza ésta para determinar si
el control funciona adecuadamente.
e. Simulación en paralelo
Consiste en la preparación por parte del auditor, de
un programa o conjunto de programas que lleve a cabo
las mismas funciones del sistema que se intenta
probar. Estos programas de simulación procesan los
mismos datos de entrada que los programas de
aplicación normales, y utilizan copias de los archivos
reales produciendo resultados que son cotejados con
aquellos emitidos por los programas habituales.
f. Comparación de programas
Esta técnica consiste en el empleo de un programa
disei\ado para comparar dos versiones de un programa de
aplicación con el fin de identificar las diferencias
de codificación que existen entre ellas.
Si el funcionamiento de los controles ha sido probado
por alguno de los procedimientos antes descriptos, la
comparación de programas puede ser utilizada para
comprobar que no haya habido cambiosno autorizados a
dichos controles.
2.2.3.2. DETERMINACION DEL TAMAÑO DE LA MUESTRA O LAS
CUALIDADES QUE DEBEN POSEER LOS ELEMENTOS
A GENERAR PARA LA PRUEBA
Las técnicas para la determinación del tamaño de la muestra, niveles de confi� y demás
consideraciones estadísticas o de juicio profesional que deben aplicarse son las rmsmas que
se utilizan en el desarrollo de la auditoría no computadorizada.
En cambio, la generación de datos de prueba merece un tratamiento especial. El auditor
deberá preparar un conjunto de datos que permitan invali� la hi�tesis. de c?rrecto
funcionamiento de los controles como por ejemplo: manejo de códigos inválidos (o
inexistentes), cantidades que exceden límites razonables, transacciones que no debieran
aceptarse (procesarse), etc.
523

información acerca de:
En base a dicho conocimiento y a factores tales como:
3.2. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO MEDIANTE EL USO DEL
COMPUTADOR
Análisis de todos los ítems del archivo en lugar de
revisar una muestra de ellos.
Reproceso de cálculos y sumas con gran celeridad.
Selección de muestras en forma sistemática o al azar.
Posibilidad de seleccionar e imprimir para revisión manual
sólo aquellos ítems que le interesan al auditor.
Posibilidad de no confiar en los controles del sistema ya
que existe la alternativa de analizar la totalidad de las
transacciones.
Las características de los sistemas computadorizados hacen que el uso del computador
(
para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes sea tina alternativa eficaz y¡
eficiente. . . . 1(
Mediante el uso del computador pueden lograrse, entre otras, las sígurentes ventaJas,
respecto a procedimientos de auditoría llevados a cabo manualmente: 11
I�
1!
1
1
1
l
el auditor deberá determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a I
aplicar·para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes de la misma manera
que en un sistema no computadorizado, razón por la cual no se desarrollará este punto en
detalle, mencionando solamente que deberá tenerse en cuenta el impacto de la computación ,
citado en el punto 1.3.
. los objetivos de auditoría,
. la significatividad de las cuentas en relación a los
estados contables,
. la naturaleza, número y tamaflo de las partidas que
componen cada cuenta,
.Ia significatividad de las partidas individuales en
relación a los movimientos y saldos de las cuentas,
. la posibilidad de uso del computador en la realización de
los procedimientos de auditoría,
. Controles existentes .
. Controles existentes pero inadecuados o Incompletos .
. Controles existentes, adecuados y completos que no
funcionan, parcial o totalmente, de acuerdo a lo previsto.
. Controles existentes adecuados, completos y funcionan de
acuerdo a lo previsto (Controles eficaces).
Como resultado de la evaluación de las actividades de control el auditor obtiene
2.2.3.5. EVALUACION DE LOS RESULTADOS DEL EXAMEN Y
OBTENCION DE LAS CONCLUSIONES
Para la aplicación de los procedimientos se tendrán en cuenta las técnicas de verificación
del funcionamiento de los controles detallados en 2.2.3.1.
Como resultado del relevarniento, evaluación y pruebas realizadas, tanto en el ámbito
computadorizado como en el manual, el auditor determina el grado de confianza que.puede
depositar en las actividades de control probadas.
A continuación determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos
de auditoría a aplicar para la obtención de elementos de juicio válidos y suficientes (ver
punto 3.).
2.2.3.6. PREPARACION DE PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA
2.2.3.3. SELECCION DE LA MUESTRA A VERIFICAR O GENERACION DE
LOSELEMENTOSPARALAPRUEBA
A�emás de las téc�� habitualmente empleadas por
�I auditor en medios no computa
Jorízados se podrá utilizar el computador como un medio para la selección de la muestra
y determinación de los niveles de estratificación. Esta actividad puede llevarse a cabo con
programas especiales o con programas utilitarios de recupero de información almacenada
en archivos magnéticos (ver 3.2.).
En cuanto a generación de elementos para la prueba debe hacerse respondiendo a los
req�e?mientos disei!ados en el punto anterior.
2.2.3.4.' APLICACION DE LOS PROCEDIMIENTOS PLANEADOS CON LA
MUESTRA OBTENIDA O CON LOS ELEMENTOS GENERADOS
Análisis de los resultados de las pruebas.
Identificación de las deficiencias en las actividades
de control de los sistemas y una estimación de los
riesgos.
Naturaleza, extensión y .oportunidad de los
procedimientos de auditoría a aplicar para la obtención
de las conclusiones.
Las transacciones seleccionadas o generadas por el auditor para llevar a cabo cada prueba
deberán documentarse en los papeles de trabajo.
La documentación de la evaluación deberá incluir:
3. DETERMINACION DE LA NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE
LOS PROCEDIMIENTOS A APLICAR PARA LA OBTENCION DE
ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y SUFICIBNTES
3.1. CONCEPTOS GENERALES
525
Cuantificación de aquellos datos que reúnen una
característica determinada, p. e. todos los artículos del
inventario que no han tenido movimiento en un período
dado.

. Puquete de auditoría
Es un programa o un conjunto de programas de computador
dlseñado para realizar ciertas funciones generales de
procesamiento que es completado por el auditor mediante
la incorporación de ciertos datos, (p. e. diseno de
archivos y tipo de equipo utilizado para el cliente) y
definiciones·(p. e. cálculos a realizar y listados a
imprimir) que permiten su utilización en cada caso
particular.
Esas funciones incluyen la lectura de archivos
computadorizados, la selección de información, la
realización de cálculos y la impresión de informes en un
formato definido por el auditor.
Es el procedimiento de auditoría por computador más
ampliamente utilizado y que mayores facilidades ofrece
debido a las siguientes razones:
los auditores lo aprenden a utilizar en breve lapso sin
conocimientos previos de lenguajes de programación,
permite analizar los archivos computadorizados,
facilita la documentación en papeles de trabajo en base
a los informes impresos por el computador.
b. Programas de auditoÁa específicos
Son programas desarrollados por el auditor a su
requerimiento para realizar tareas específicas.
La utilización de este tipo de programas es normalmente
más dificultosa para el auditor que la de los paquetes de
auditoría, ya que requieren ser diseñados y programados
especialmente.
Pueden ser preparados:
por el auditor,
por el personal de la empresa cliente,
por programación externa,
mediante la utilización de programas en uso en el
cliente modificados por el auditor.
c. Programas utilitarios
Se trata de programas suministrados por el proveedor del
equipo bajo la denominación de "utilitarios" que realizan
algunas de las siguientes funciones:
526
Inventario: .fQT cv35
. . . � ·······.
Fech11: .Q.:f ... / .� ¡ .�?. :
Clasificación: .. - •..• - •.......... ¡
Sig. Top.: .........................•.
Donación: O
Compra: O
o
copia de archivos de un soporte magnético a otro. Por
ejemplo cinta a disco,
modificación de la información cambiando o alterando
registros de un archivo,
impresión de archivos para inspeccionar visualmente su
contenido,
reordenamiento de registros de un archivo según un
orden dado.
Estos programas son aptos para la tarea del.au?itor,
quien puede utilizarlos para alguna de las siguientes
funciones:
• imprimir parte o todo un archivo ordenado por algún
atributo seleccionado.
� copiar un archivo en otro medio para procesarlo en otra
instalación.
d. Hojas electrónicas
Este sistema provee una matriz en blanco (reticulado de
filas y columnas) donde en cada intersección se puede
incorporar una palabra (como encabezamiento), un valor
numérico o una fórmula que surge de relaciones entre los
contenidos de otras intersecciones.
Esta hoja permite manipular datos, calcular operaciones,
modificar valores de variables, definir relaciones entre
otras variables y obtener inmediatamente los resultados
Un ejemplo para su utilización. puede ser la revisión de
los cálculos de revalúo.
527
técnicas de auditoría computadorizadas disponibles son las siguientes:
Canje:

INFORME 5 AUDITORIA - CECYT - LATTUCA.pdf

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