Auditoria 4ta edicion - Completo.pdf

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2. AUDITORÍA
4.
a
edición actualizada y ampliada

Colección Ciencias Económicas

CARLOS ALBERTO SLOSSE
JUAN CARLOS GORDICZ
SANTIAGO F. GAMONDÉS
FERNANDO ADRIÁN TUÑEZ

Auditoría / Carlos Alberto Slosse... [et al.].- 4a ed.- Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2020.
Libro digital, Book "app" for Android
Archivo Digital: descarga y online
ISBN 978-987-03-3949-6
1. Auditoría. I. Slosse, Carlos Alberto.
CDD 658
1ª Edición 2006
1ª Reimpresión 2007
2ª Reimpresión 2009
2ª Edición 2010
3ª Edición 2015
4ª Edición 2020
© Carlos Alberto Slosse, 2020
© de esta edición, La Ley S.A.E. e I., 2020
Tucumán 1471 (C1050AAC) Buenos Aires
Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
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ISBN 978-987-03-3949-6
SAP 42766363
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Argentina

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 4ª edición
Prefacio a la 4ª edición
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P??????? ? ?? 4ª ???????
Transcurridos cinco años de la última edición, los autores tienen el agrado de poner a consideración, de los alumnos de la carrera de Contador Público
y de los profesionales en ciencias económicas que se desempeñan en el ámbito de la auditoría, una nueva versión de nuestro libro, obra que nos hemos
comprometido a mantener siempre actualizada.
La labor del auditor se encuentra plenamente vigente, en un mundo en el cual los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor
transparencia y cumplimiento normativo haciendo que la función del auditor resulte esencial. Aportando así, con su trabajo, mayor credibilidad y confianza
para el análisis de terceros y constituyendo un apoyo en la gestión empresaria, contribuyendo a mejorar su eficiencia y eficacia.
El desempeño en la profesión y en la docencia nos nutre constantemente de ideas y sugerencias tanto de alumnos como de colegas, permitiéndonos
ir mejorando la obra permanentemente. A todos ellos: muchas gracias.
En particular, hemos adecuado en forma completa la sección enfoque según NIA (normas internacionales de auditoría) correspondiente al capítulo del
informe del auditor, para reflejar el nuevo texto vigente, así como las novedades en materia local, actualizándose también el último capítulo referido
específicamente a las NIA. Se han revisado los temas referidos a lavado de activos y financiación de terrorismo y a la Ley Sarbanes Oxley, temas éstos
siempre vigentes. Y se ha abordado la nueva Ley de Responsabilidad de la Persona Jurídica que presenta un campo, aún fértil, para el auditor y asesor
externo, el cual puede ser requerido tanto para gestionar como para implementar y monitorear programas de integridad propuestos por la ley. La ética y el
compliance han tomado una relevancia significativa.
Renovando el compromiso de mantener actualizada la obra, esperamos satisfacer las necesidades tanto de alumnos como profesionales interesados
en la materia.
Vaya un agradecimiento especial a nuestras familias, soportes afectivos indispensables, que nos acompañan día a día.
C????? A?????? S?????
Marzo de 2020

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 3ª edición
Prefacio a la 3ª edición
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P??????? ? ?? 3ª ???????
Transcurridos cuatro años desde la última edición, los autores tienen el enorme placer de poner a consideración, de los profesionales en ciencias
económicas que se desempeñan en el campo de la auditoría (y otros en los que las herramientas habituales son también de aplicación) y a los alumnos
universitarios de las carreras de Contador Público, entre otros, una nueva edición del libro que nació en 1989.
En esta ocasión se incorpora al grupo de autores el distinguido colega Fernando Tuñez, integrante desde hace varios años de las cátedras que
conducimos Juan Carlos Gordicz y Carlos Alberto Slosse en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Fernando ya había
colaborado activamente en la edición anterior, tal como se consigna en el respectivo prefacio.
Básicamente esta nueva edición, manteniendo el esquema y los pilares enunciados y desarrollados en la primera edición, incorpora de un modo más
detallado las "novedades" que en el campo de la auditoría, más específicamente la externa, se han producido en el ámbito profesional, tanto internacional
como nacional.
No deja de producirnos a los autores de las primeras ediciones una enorme satisfacción el hecho de comprobar que las denominadas NIA (normas
internacionales de auditoría, en inglés ISA - International Standards of Auditing), emitidas en épocas relativamente recientes por la IAASB del IFAC (Junta
Internacional de Normas de Auditoría y Aseguramiento) de la Federación Internacional de Contadores, tienen un basamento similar (prácticamente
idéntico) al de nuestro libro.
Deseamos agradecer al alumnado universitario (fuente de inspiración de muchas de las nuevas ideas y adecuaciones) y a los numerosos
profesionales que, en el cuarto de siglo que cumple "E? L????", nos nutren —y seguirán haciéndolo— de ideas y sugerencias, que permiten ir
"aggiornando", mejorando y, en definitiva, obligando a los autores a una actualización permanente.
Vaya también un sincero agradecimiento a los numerosísimos docentes (profesores y ayudantes) de las varias facultades en las que desde hace
muchos años (con antigüedad variable) los autores nos venimos desempeñando. Desde del mismo modo, sentimos la necesidad de decir "GRACIAS" a
las autoridades de dichas unidades universitarias, por su apoyo al permitirnos ir ocupando posiciones cada vez más elevadas dentro de la carrera de
Contador Público.

6. También corresponde agradecer a los números colegas del exterior que han leído ediciones anteriores, las utilizan en sus claustros y nos hacen llegar
palabras de aliento para continuar en esta "brecha".
La obra, con sus actualizaciones periódicas, nunca acabará: se trata de un grupo de profesionales que siente la auditoría de un modo similar, de modo
que el "proceso sucesorio" está asegurado.
Nos permitimos recordar que el prólogo a la primera edición lo preparó el distinguidísimo colega y maestro Doctor en Ciencias Económicas W???
L? C????. Desde el cielo nos sigue guiando con el que fue su espíritu inquisidor, investigador, permanentemente preocupado por la formación de
profesionales idóneos.
Vaya también un agradecimiento a nuestras familias.
C A? S
Marzo de 2015

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 2ª edición
Prefacio a la 2ª edición
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Esta versión 2010 (año del Bicentenario) del libro de AUDITORÍA, constituye de alguna manera su tercera versión. La primera salió a luz en 1990,
bajo el título "Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial". En ella colaboraron una serie de profesionales que actuaban en los cursos de la cátedra a mi
cargo (como Profesor Titular Regular, desde 1980) en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Algunos eran profesores
adjuntos interinos a cargo de cursos y la mayoría docentes auxiliares. Salvo el caso de Juan Carlos Gordicz, el resto fue dejando por razones varias la
docencia universitaria, pero hoy y desde hace bastante tiempo son profesionales destacados, en importantes Estudios Profesionales de plaza y en
funciones gerenciales en empresas. Esto es motivo de orgullo para mí, como conductor durante varios años de dicho grupo (que contaba con muchos
otros integrantes).
El equipo siguió, con renovación entre sus integrantes. Además se agregó a mis responsabilidades docentes un curso de Auditoría en la Pontificia
Universidad Católica Argentina "Santa María de los Buenos Aires", que compartí inicialmente con el entonces promisorio colega (hoy toda una realidad
profesional) Santiago Gamondés.
Con Juan Carlos y Santiago, y uniendo los esfuerzos que se realizaban (y que continúan al presente) en la UBA y UCA, en 2006 publicamos lo que
podría denominarse segunda edición, como un "aggiornamiento" de la primitiva.
Y ahora, también con la invalorable colaboración de ellos dos, sale a luz esta tercera edición, totalmente renovada, con cambios significativos. Estos
son consecuencia de la irrupción en el escenario profesional de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera; IFRS según la denominación
en inglés) y de las NIA (Normas Internacionales de Auditoría).
Las NIIF (que son un compendio de normas emitidas a lo largo de varios años) vienen a modificar (por ahora para ciertas empresas, las denominadas
de interés publico) los criterios de medición contable (valuación) de las partidas incluidas en los estados financieros, cuya revisión es el objeto de todo
trabajo de auditoría externa.
Sus impactos en el trabajo de auditoría están, esperamos, adecuadamente cubiertos en esta nueva versión del libro.

8. Se anticipa: a no asustarse el profesional que viene desarrollando trabajos de auditoría externa en los que aplica cabal y acabadamente las normas de
auditoría locales: las NIA son un gran Manual de Auditoría (en comparación, por ejemplo, con la reducida RT 7, en el caso argentino) con escasísimos
agregados, básicamente formales. Quienes sí deben preocuparse (aunque tal estado de ánimo ya debería venir de antes) son aquellos profesionales que
por diversos motivos (características de sus empresas clientes, con pobres ambientes de control, deficientes registros contables, incursiones en la
economía subterránea, etc.) no están emitiendo dictámenes o informes profesionales que resultan de un trabajo bien hecho, en concordancia con las
normas profesionales, y, por lo tanto, pueden inducir a decisiones equivocadas por parte de los usuarios (con las consiguientes responsabilidades penal,
civil y profesional para el colega).
Además se ha reestructurado el ordenamiento en la presentación de los temas. Se mantiene el lenguaje coloquial, no "academicista", para contribuir a
una mejor llegada en la lectura del profesional y el estudiante universitario.
Se han actualizado las ejercitaciones prácticas, para que sean adecuado sostén de complementación de los desarrollos teóricos incluidos en el libro.
Al igual que en las ediciones anteriores, se ha evitado al máximo posible la referencia a normativas profesionales, de manera de contribuir a su uso y
comprensión por colegas y estudiantes no sólo argentinos, sino también de Latinoamérica.
Se vuelcan las experiencias profesionales vividas por cada uno de los autores: en el caso de Santiago y mío, como profesionales independientes
asesores de empresas; en el caso de Juan Carlos, subyacente está su aporte como funcionario top de línea, responsable máximo por la generación de
información contable en la empresa en que se desempeña, que trata con, sufre a y, en fin, negocia honorarios con auditores externos.
Vaya un agradecimiento muy especial al destacado integrante de nuestra cátedra de Auditoría en la UBA, Fernando Tuñez Salsamendi, por su valioso
aporte en la redacción de algunos capítulos en su primera versión. Del mismo modo, también se agradece la colaboración de Dora Palmieri, antigua (no
por edad) miembro de nuestra cátedra de la UBA, quien ha participado en el desarrollo de algunos temas, y también a Adriana Fernandez Menta, quien
actualizó algunos ejercicios prácticos y al resto del cuerpo docente de nuestra cátedra que colaboró también en el desarrollo de cierta ejercitación.
También deseamos agradecer a nuestros alumnos, quienes con sus preguntas, a veces, punzantes e inteligentes, otras veces aparentemente
ingenuas pero que nos dejaban pensando la respuesta, contribuyen a mantener viva la llama de nuestro interés y vocación por la docencia universitaria.
Ellos, son, sin duda alguna, fuente inspiradora, además de potenciales usuarios, de nuestros pensamientos profesionales. Y, porqué no, también un
agradecimiento a las empresas que atendemos, las que generan, sobre todo en los tiempos modernos tan convulsionados, un desafío profesional
relevante.
Deseamos también agradecer a las autoridades de las Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la UCA y de Ciencias Económicas de la UBA,
que nos cobijan desde bastante tiempo atrás.
En lo personal, vaya también un agradecimiento a los maestros que tuve: en Price Waterhouse, donde me desempeñé durante 34 años, William Leslie
Chapman, Alejandro Cesar Geli , Jorge Alberto Malenoski Benezet y Eric Buckley, los tres primeros prominentes docentes universitarios e integrantes de
la profesión contable argentina; el último, con una sabiduría y una paz que, creo yo, su intervención en la Segunda Guerra Mundial le había desarrollado.
Además, hago extensivo este reconocimiento a Horacio López Santiso y a Héctor Raúl Bertora (este último un tanto olvidado en nuestra galería de
ilustres prohombres de la profesión contable), quienes guiaron mis pasos iniciales en la docencia en la FCE de la UBA, y a Manuel González Abad, quien
cumplió similar tarea en la UCA.
Por último, deseamos rendir un postrer homenaje a dos colegas, auditores ellos, que dejaron este mundo para esperarnos, sin duda, en el cielo:
desde la edición anterior-2006- han fallecido Mario Wainstein y Roberto Carlos Macho, distinguidos profesionales y colegas en las cátedras de Auditoría
de la UBA, en cuyo paso han dejado huellas indelebles.
Buenos Aires, julio de 2010.
C? A?? S??
Poco queda agregar luego de que un gran maestro se ha expresado o ha escrito, representando el pensamiento conjunto de los tres autores. En mi
caso personal, el aporte a lo largo de los años y a través de las diferentes ediciones de esta obra, ha sido intentar transmitir a la comunidad profesional y
de estudiantes mi experiencia en el ámbito de la auditoría externa e interna de grandes conglomerados multinacionales, importantes grupos nacionales y
pequeñas y medianas empresas, tanto locales como del exterior; en el ámbito del control de gestión, que incluye el concepto de la auditoría operativa y
en la administración y dirección de grupos empresariales nacionales y extranjeros que deben asegurar la mayor transparencia, eficacia y eficiencia en el
cumplimiento de las políticas establecidas por su máximo nivel ejecutivo y/o por sus accionistas. Es de esperar que ese objetivo se cumpla no solamente
con el desarrollo teórico de la obra, sino también con la copiosa ejercitación, surgida total o parcialmente de casos reales.
Mi agradecimiento y reconocimiento, tanto profesional como académico, al gran "maestro" Carlos A. Slosse y a los Drs. Roberto Macho
(recientemente fallecido) y Enrique Fowler Newton, también fundamentales referentes en la docencia y práctica de la auditoría. En el ámbito empresarial
también han sido de alguna u otra forma importantes referentes los Srs. Eliseo Nápoli, Rosendo Gayol, Osvaldo Bort, Juan Carlos Grassi, Fernando
Cardone, Aldo Spacone, Jorge Urriza, Mario Giroti, Rubén Cherñajovsky, Eugenio Zucchi, Raúl Herrera, Jorge Todesca, Gerardo Gerson y Patricio
Visceglie.
Obviamente no debo dejar de mencionar la incansable e invalorable labor "en sociedad" de Santiago Gamondés.
Finalmente mi agradecimiento a mi mujer Andrea y mis hijos Juan Ignacio, Tomás, Federico y Santiago, soportes afectivos indispensables para
desarrollar cualquier actividad en forma exitosa.
J? C? G?
No tengo más que palabras de agradecimiento para Carlos Alberto Slosse y Juan Carlos Gordicz por su confianza, por sus enseñanzas y, por la
oportunidad que me brindaron y me brindan, de poder trabajar juntos en las sucesivas actualizaciones del libro de Auditoría. A ellos, muchas gracias por
su generosidad.
Adicionalmente, deseo expresar una vez más, mi agradecimiento a Carlos, a quien tuve la suerte que la vida lo pusiera en mi camino, hace ya muchos
años, en la Facultad de Ciencias Sociales y Económicas de la UCA, asistiéndolo desde entonces en el dictado de clases. Y convirtiéndose en lo personal,
no sólo en un referente profesional y académico, sino también, en mi maestro y guía en el desarrollo de mi actividad docente. A él, muchas gracias
nuevamente.
S?? F? G???
Agradecimientos finales de los autores: a nuestras familias, a nuestros alumnos, a nuestros colaboradores.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Prefacio a la 1ª edición
Prefacio a la 1ª edición
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P??????? ? ?? 1ª ???????
En el año 1990 se publicó la obra "Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial", en un proyecto editorial que lideré y que contó con la participación de un
destacado grupo de jóvenes profesionales: Juan Carlos Gordicz, Silvia Giordano, Federico Servideo, Daniel Lopez Lado, Gustavo Dreispiel, Carlos Pace
y Daniel De Marco. En la actualidad todos ellos son reconocidos profesionales e importantes referentes, cada uno en su especialidad. A ellos, una vez
más, les transmito mi más sincero reconocimiento por el esfuerzo, compromiso y dedicación de aquellos años, en los que compartimos actividades
profesionales y universitarias.
Con base en la mencionada obra, se ha elaborado este nuevo libro, "aggiornado" a los tiempos actuales, según se describe más adelante.
Es el producto del trabajo en conjunto, bajo mi dirección, de Juan Carlos Gordicz y de Santiago F. Gamondés. Ha participado, también, un grupo de
los actuales colaboradores de los cursos de las materias de grado que, desde hace aproximadamente 20 años, conduzco en la Facultad de Ciencias
Sociales y Económicas de la Pontificia Universidad Católica Argentina. Ellos son: Maximiliano Pereyra, Karina Stemmer, Natalia Raskovsky, Florencia De
Carli, Jorge Nigro y Andrea Manuel. A todos ellos mi agradecimiento por el trabajo realizado.
Deseo resaltar la dedicación puesta de manifiesto, una vez más, por Juan Carlos Gordicz, mi sostén en la Cátedra de Auditoría de la que soy Profesor
Titular Ordinario (por concurso) desde 1980 en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Más recientemente, a comienzos
de los años 2000, tuve la dicha divina de conocer a Santiago F. Gamondés, quien se ha transformado en mi principal colaborador en la Universidad
Católica Argentina, en especial desde abril de 2005 cuando asumí la responsabilidad de Decano de la Facultad de Ciencias Sociales y Económicas.
Esta nueva obra será objeto de constantes actualizaciones y ampliaciones, las que serán publicadas en la página Web de la Editorial La Ley, de forma
tal que debe considerarse siempre en su conjunto, convirtiéndose en una edición dinámica y permanentemente actualizada. Mi agradecimiento a la
Editorial La Ley por su confianza y apoyo.
Los mercados económico-financieros actuales, fuertemente globalizados, exigen una mayor transparencia y cumplimiento normativo, haciendo que la
función del auditor resulte esencial. Asimismo, ciertos fraudes corporativos de considerable significación, ocurridos particularmente en Estados Unidos de

10. Norteamérica, con la consecuente sanción de la Ley Sarbanes- Oxley (SOX) han generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesión
contable a nivel mundial. Se incluye un capítulo especial dedicado al tema ubicado en la tercera parte de esta obra.
El lavado de activos de origen delictivo, más comúnmente conocido como lavado de dinero, es un tema de trascendencia internacional, dado que las
consecuencias sociales, económicas y políticas de esta actividad al margen de la ley tienen un significativo impacto en la sociedad. Desde hace un
tiempo es un tema de primordial importancia para la comunidad mundial, que busca constantemente la forma más efectiva de prevenirlo y combatirlo,
interviniendo en dicho proceso diversos agentes de la sociedad toda. El contador, en su función de auditor, es uno de ellos. Se incluye un capítulo
especial dedicado al tema ubicado en la tercera parte de esta obra.
Se ha puesto especial énfasis en los principios éticos que debe tener todo auditor, subrayando su integridad. La principal función del auditor es brindar
mayor credibilidad a los estados contables a través de su informe (dictamen o juicio técnico). La pérdida de su integridad implicaría que su opinión
profesional se vea cuestionada, sin tener entonces nada más que ofrecer en trabajos de auditoría. Se destaca también que la responsabilidad primaria
por la detección y prevención de fraudes es de la Gerencia del ente en cuestión, sin dejar de mencionar cuál es el verdadero alcance de la
responsabilidad del auditor frente a estados contables con datos falseados. Estos temas son tratados fundamentalmente en un capítulo especial, llamado
"Ética, independencia y responsabilidad del auditor".
Se han ampliado y actualizado, entre otros, temas tales como:
a) Medición contable de inversiones permanentes, consolidación y procedimientos a aplicar por el auditor a efectos de determinar la razonabilidad de
las operaciones entre "partes relacionadas".
b) Análisis y comprensión del Estado de Flujo de Efectivo, el cual reemplazó al Estado de Origen y Aplicación de Fondos, unificando criterios locales
con internacionales y brindando, sin duda, mayor información al usuario de los estados contables.
c) Recuperabilidad de activos, en particular bienes de uso y activos intangibles, analizando los posibles distintos niveles de agrupamiento. Se pone
especial énfasis en los procedimientos que debe desarrollar el auditor a efectos de analizar la recuperabilidad del valor contable de dichos activos.
d) Nuevas normas locales de medición y exposición contable referidas al Estado de Resultados y al Estado de Evolución del Patrimonio Neto.
e) En lo referido a otros trabajos de auditoría, se amplió significativamente el tema relacionado con las fusiones y adquisiciones de empresas (que
involucran los trabajos denominados de "due diligence"), atento al notorio incremento de dicho servicio en los últimos años.
f) Se ha modernizado una serie de modelos correspondientes a informes del auditor, presentada en la tercera parte de la obra, lo que resulta en una
cantidad de ejemplos que abarcan una extensa y completa gama de opiniones (informes) de auditoría que pueden observarse en la realidad.
Se advierte a los lectores que ex profeso se ha evitado al máximo posible la referencia bibliográfica en virtud del sentido eminentemente práctico que
tiene la obra, la cual no es de tipo academicista.
Con abundante ejercitación práctica, un enfoque teórico que intenta ser ameno, íntegro y real de la auditoría (fruto de la experiencia profesional de los
autores), más las ya mencionadas actualizaciones y ampliaciones que se presentarán en forma permanente por Internet, se espera satisfacer las
necesidades tanto de alumnos como de docentes y profesionales interesados en la materia.
Buenos Aires, marzo de 2006.
Dr. Carlos Alberto Slosse

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
5. El auditor complementando su función de brindar mayor credibilidad o confianza con tareas de consultor
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 1 - Conceptos Básicos de Auditoría
5. El auditor complementando su función de brindar mayor credibilidad o confianza con tareas de consultor
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12. C 1 - C B? A
1. A. C??
1.1. Necesidades de información
La información es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros científicos. Sin ella, sin información, el progreso se
vería fuertemente condicionado. Por esta causa la sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creación y el mantenimiento de un sistema
informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su más amplio sentido. Desde ya, éstos no se refieren solamente a aspectos económicos, sino
que también incumbe a aquel tipo de sociedad en la que se quiere vivir.
La información es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas económicas. La información que se necesita
adquiere diferentes características y está referida a distintos momentos. Así es que puede ser: información del pasado; información actual, inmediata,
instantánea; o información del futuro, proyectada. La información necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento económico de una sociedad,
puede reducirse en términos de un común denominador: expresiones monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicación de un elemento
común de medición para muy diversos fenómenos económicos, permitiendo así la comparación de usos alternativos de los activos económicos.
La sociedad necesita contar con información económico-financiera homogénea y comparable. El sistema financiero de medición puede cumplir con
este objetivo. Esta situación hace que la información contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economía.
La existencia de un adecuado sistema de comunicación de datos económico-financieros es condición esencial para la acumulación de capital de
fuentes muy diversas en una sola empresa.
La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la afectan exaltan las comunicaciones de datos
económicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en alcance como en cantidad.
Otra función principal de la información económico-financiera dentro de la economía es proporcionar un medio para valorizar el éxito en el uso de los
recursos. Es una manera de medir la gestión de los administradores.
El contador público provee con su labor información económico-financiera y dentro de tal campo desempeña dos papeles fundamentales:
• verifica la razonabilidad de la información, dando a conocer los resultados de su trabajo; y
• se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios empresarios.
1.2. Necesidad de revisión de la información contable
Quizás la función más conocida del contador es la auditoría. En términos generales, la auditoría trata de incrementar la confianza que se tenía en la
información suministrada por el aparato administrativo normal de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el
mensaje transmitido y la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se puede depositar sobre cierta
información, puede esbozarse la siguiente definición de auditoría:
"Es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que la preparó y del usuario, con la intención de establecer su
razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee".
Están dentro del alcance de esta definición muchos tipos de información que pueden auditarse por variadas terceras personas. Pero la auditoría más
común que lleva a cabo el contador público es la de estados contables o financieros de un ente.
La confiabilidad de dicha información financiera, que la entidad o empresa pública, depende, entre otros elementos de:
1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como eficientes y eficaces hombres de negocios.
Estos conceptos modernamente se engloban en la expresión de un buen "gobierno corporativo", del inglés "corporate governance";
2) los controles internos que funcionan en la empresa en relación con la preparación de tal información financiera;
3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparación, comúnmente denominadas normas contables (NC), normas de información financiera (NIF) o
principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA);
4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el funcionamiento de los controles indicados y la
aplicación de las citadas normas;
5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones personales de los profesionales que
dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del ente objeto de revisión y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo.
La expresión "principios contables", con aplicación durante muchísimos años, ha sido reemplazada, puesto que un principio no constituye una norma.
Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas NC no se deriva de su supuesta o probable aceptación generalizada (que de hecho no tiene
exteriorización formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten.
Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un país establece debe ser utilizado como "lenguaje"
para expresar (en cuanto a su medición y su exposición) hechos económicos. En los últimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de
globalización de los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido sea de excelencia técnica (lo cual
no siempre es así, lamentablemente), en un único y universal juego de normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los
diferentes países procesos de adopción o adaptación, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Información Financiera (en inglés IFRS,
"Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB" "Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que
está en proceso, algo demorado, la unificación de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente aceptados en EE.UU. De tal
modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de normas internacionales de contabilidad. El análisis de este tema en detalle
puede leerse en "Temas de contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamondés y Jorge Nigro.
Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditoría de estados contables, ella tiene por fin emitir un informe sobre la razonabilidad de
tales estados. Dentro de esta función, el contador público evalúa uno de los productos del sistema de información financiera de la empresa: los estados
contables.
Una vez concluida su revisión, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o no una descripción justa y razonable de los
negocios de la compañía, en el lenguaje que convencionalmente se utiliza a tal efecto.
Posteriormente, esta opinión se hace pública en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo la autoridad del contador, como experto ajeno
a los estados contables de la compañía, e incrementando así la confianza que se puede depositar en esos documentos.
Para evaluar esa información financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:
• adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;
• total familiaridad con su sistema de información; y
• clara concepción de los principios de medición y de comunicación convencionalmente usados para describir formas económicas.

13. 1.3. Función de brindar credibilidad o confianza
En la sociedad moderna el auditor ejerce una función que podría definirse como la de brindar mayor credibilidad o confianza: expresa una opinión,
como experto independiente, sobre si el informe de datos económico-financieros que un ente presenta está adecuadamente preparado.
El desempeño de esta función brinda crédito a la manifestación o declaración de la administración de la empresa y aumenta la confianza en tal
manifestación. La opinión que emite el auditor implica que los datos presentados son apropiados para el propósito de exposición perseguido, y que existe
una evidencia objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretación los que justifican tal opinión.
El contador, como observador experto en el análisis de las actividades de las entidades económicas, en su posición externa, es el agente más
capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida.
Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la función de auditoría independiente es la existencia de una sociedad fuertemente
industrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el
estado de la gestión del ente por no participar en la conducción del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor uso de dicha función de auditoría la
propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva descansa en unidades pequeñas (aunque en estos casos y en el
anterior pueden existir otras razones que justifiquen la auditoría independiente como, por ejemplo, requerimientos de financiación externa del negocio),
así como también cuando hay una mayor participación gubernamental mediante reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco
consenso respecto a las normas contables que deben presidir la preparación de informes para accionistas y demás usuarios de la información
económico-financiera.
Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia y cumplimiento normativo haciendo que la
función del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente avalancha de escándalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se
emitieron estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda la efectividad de la función de los
auditores en general, en relación con su función de brindar mayor credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la
profesión contable a nivel mundial. Nos referimos a este tema en particular en un capítulo especial ubicado en la tercera parte de esta obra.
Los informes derivados de la mencionada función del auditor adquieren las siguientes principales exteriorizaciones:
• informe a los accionistas;
• informe a los acreedores;
• informe a las autoridades de fiscalización societaria;
• informe a las autoridades impositivas;
• informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.
• informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.
1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditoría
Un desempeño adecuado de la función de auditoría requiere analizar las condiciones principales que deben satisfacerse para que la misma sea
efectiva. En tal sentido deben presentarse:
• Necesidad de comunicación de los datos económicos medibles en términos cuantitativos.
• Normas para la medición y recapitulación de los datos económicos que sean aceptables para el usuario y de aplicación práctica para el ente que
elabora tales datos.
El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relación con la información que se pretende transmitir y que ésta sea de
utilidad al usuario, en particular si este último no ha participado directamente o a través de sus representantes en su formulación. Si el usuario sí participó
en la formulación de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la información y el usuario están de acuerdo en cuanto a las
características de esos datos económicos y sus significados.
• Evidencia suficiente que respalde los datos económicos.
Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a sí mismo de que las formas elegidas para la
comunicación de datos se aplicaron correctamente.
La responsabilidad de la auditoría incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas
inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.
• Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario cuente con información completa a los efectos de
tomar sus decisiones.
• Anuencia a aceptar determinado formato en la presentación de la información para que la comunicación sea comprensible por los usuarios.
• Adecuada oportunidad en la comunicación para satisfacer el propósito del usuario.
• Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.
• Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medición y sustanciación de los procesos de
comunicación. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso proceso de análisis.
• Familiaridad por parte del auditor con los propósitos de la comunicación, incluyendo la apreciación de las necesidades del usuario.
Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se está desempeñando la función de auditoría en una escala de creciente utilidad y
con sustancial valor agregado.
En síntesis la auditoría en su sentido más amplio podría ser definida como una investigación crítica para llegar a conclusiones ciertas sobre la
contabilización de los aspectos económicos y financieros de las operaciones de un ente. Una investigación crítica implica la acumulación de evidencias.
Las conclusiones de esa investigación deben ser ciertas y representan la interpretación de la evidencia acumulada por un auditor competente y deben ser
presentadas, para su mejor uso, a través de un informe escrito.
1.5. Servicios de la auditoría
La auditoría es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesión contable y puede ser hecha con varios propósitos diferentes. Los más
frecuentes son:
• la expresión de una opinión independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y
• el control del uso de los recursos dentro de una organización.
Un servicio de auditoría no debe circunscribirse sólo a la revisión de la información contable sino permitir que tal trabajo contenga un valor agregado
para la empresa.
Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluación de los estados contables, de los sistemas de
información y del funcionamiento del negocio van cobrando cada vez mayor significación.
El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las actividades y procedimientos de una organización. A
consecuencia de esa revisión se puede aconsejar sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre
otras cuestiones económico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.

14. Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que involucren sistemas y técnicas de
organización y control como la presupuestación, control de costos, planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrónico
de datos y otros análisis cuantitativos.
Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditoría, éstas podrían referirse a:
• manifestaciones sobre la adecuada liquidación de impuestos y otras contribuciones al régimen de seguridad social;
• evaluación de la eficiencia del negocio.
En estos terrenos existe un vastísimo campo de acción a desarrollar, para beneficio de la comunidad de negocios y como función social.
1.6. Detección de errores y fraudes
A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la función del auditor no es de corte "policíaco" o
"detectivesco", en cuanto a que no está dirigida a detectar todo tipo de errores y fraudes.
Por el contrario la opinión del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de seguridad razonable de que la
información contenida en los estados contables se encuentra exenta de errores significativos.
Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores pueden involucrar,
por ejemplo:
• errores en el procesamiento o compilación de información básica a partir de la cual se preparan los informes financieros;
• incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos;
• errores en la aplicación de normas contables.
En cambio, el término fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco habituales, debidas a negligencias) que
conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.
El fraude involucra actos tales como manipulación, falsificación, alteración de registros contables o documentación de soporte a partir de la cual se
preparan los estados contables.
El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresión incorrecta de su resultado. A veces es difícil determinar la
existencia o no de dicha intención.
El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo,
en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar presentes en los estados contables, exteriorizándose en forma significativa. De acuerdo con esta
apreciación el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de detección de errores o fraudes que puedan ser importantes o
significativos para los estados contables.
Se reitera que no es objetivo de la auditoría la detección de cualquier error o fraude cometido. El auditor deberá realizar con debido cuidado la
planificación y ejecución de la tarea y la evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría. Debe ejercer un adecuado grado de autocrítica
para alcanzar una razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir serán detectados. Dado que la opinión del auditor
sobre los estados contables está basada en el concepto de "razonable seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta
constituir una garantía.
En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existía una mala expresión significativa en los estados contables "per se" no evidencia una
inadecuada planificación o una mala ejecución del trabajo por parte del auditor.
Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoría, el auditor debe considerar factores que influencian la evaluación del riesgo de auditoría de
todas las cuentas de importancia de los estados contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de información, contabilidad y control. Estas
cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y afectan la evaluación que el auditor hace del
riesgo.
La responsabilidad primaria de la prevención y detección de la existencia tanto de errores como de fraudes es de la gerencia. Una auditoría esta
ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que los estados contables tomados en su conjunto están exentos de errores y fraudes
significativos.
La realización de una auditoría ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse que el auditor es responsable por la prevención
de cualquier tipo de fraude y error.
El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es más alto que el de no detectar un error significativo, porque el fraude
puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y ocultarlo.
En la evaluación del riesgo de auditoría que debe hacerse durante la etapa de planificación se deben considerar una serie de factores, como por
ejemplo: características de la gerencia; características operativas del ente y de la industria; características del trabajo de auditoría en sí mismo, etc.
Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe asumir una honestidad no comprobada. El auditor
debe reconocer que existen condiciones o cuestiones emergentes de evidencias obtenidas en auditorías anteriores necesarias para evaluar
efectivamente si los estados contables están libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es fundamental, ya que es ella la responsable
por la elaboración de los estados contables.
La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificación como en la de ejecución del trabajo de auditoría y finalmente, en
oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de la tarea realizada. Entiéndase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.
En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditoría la detección de errores o fraudes, pero ello no significa que el auditor no esté alerta
a la posible presentación de este tipo de situaciones en el curso normal de su tarea.
2. T
La labor de auditoría puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos empleados o funcionarios de la organización. La
auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría externa o
independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control, es comúnmente denominada
auditoría interna.
2.1. Auditoría interna
Sus funciones incluyen:
• Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la
organización.
• Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas.

15. • Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad.
• Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas contables.
• Auditoría de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras vinculaciones económicas.
La auditoría interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisión. Por lo tanto, debería reportar a los máximos niveles
de la organización y depender de ellos. Tiene por objeto la revisión de las operaciones para servir de base a la administración. Por este motivo, es un
control que se describe como independiente pues mide y evalúa la eficacia de otros controles.
La auditoría interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organización. En síntesis la auditoría interna es un mecanismo de control
selectivo e independiente de los engranajes de control interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.
2.2. Auditoría externa
Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es totalmente independiente de la organización. Para dar
crédito a las manifestaciones que la administración hace a través de su sistema de información, los interesados requieren de la opinión de un profesional
totalmente desligado de los intereses de esa administración.
La labor de auditoría externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie de atributos tales como independencia,
educación y conocimientos especializados, dedicación al servicio, matriculación en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.
Además, por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta durante el desarrollo de la labor y durante todo el
transcurso de la vinculación profesional.
Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la
información contable emitida por el ente. Esta función es conocida como auditoría de estados contables o información financiera. Sin embargo, el auditor
externo está capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de información, operaciones, procedimientos, actividades, proyecciones,
etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de competencia del contador público.
2.3. Clasificación funcional
La clasificación anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditoría. Tanto o más importante es también diferenciar
al servicio que ese sujeto presta.
Del análisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podría inferir que el campo objeto de acción de ambos puede
dividirse en:
• el examen de las operaciones o actividades;
• el examen de la información contable emitida.
Ambos tipos de auditoría interna o externa, reúnen la capacidad profesional necesaria para prestarlos.
Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la información contable emitida, necesita asegurarse de su correcta confección. Esto, que es el
origen de la función de auditoría, es lo que justifica el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.
La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que él sea el único "capaz" de brindar a terceros su opinión sobre el examen de la
información contable emitida por el ente.
Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su función al examen de las operaciones o actividades mientras que el auditor externo puede trabajar en
los dos grandes campos al principio mencionados.
Las tareas de una auditoría externa (con sus clásicas etapas de planificación, ejecución y conclusión) también tienen en la "legislación" profesional de
cada país su marco de referencia: son las denominadas "Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas"- NAGA.
También en época reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentación basada en la globalización de los negocios, como
ya se mencionara, han irrumpido en el escenario profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditoría ("ISA", del inglés "Internacional
Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC",
Federación Internacional de Contadores.
En cada uno de los capítulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s aplicable/s.
En el próximo punto, se analizarán aspectos específicos de la función de auditoría operativa. Si bien en el resto de la obra, los conceptos vertidos
pueden ser útiles al auditor operativo, la misma se dirige especialmente a la auditoría de información contable.
3. A , ?
3.1. Esbozo de definición
La denominada auditoría operacional u operativa consiste en la realización de exámenes estructurados de programas de acción, organizaciones,
actividades o segmentos operativos de una entidad pública o privada, con el propósito de evaluar e informar sobre la utilización, de manera económica y
eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoría operativa es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con
relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado.
Los términos auditoría operativa u operacional, auditoría administrativa, auditoría de rendimiento, auditoría de valor por dinero ("value for money
auditing"), auditoría de economía y eficiencia, auditoría de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos
casi idénticos.
De ahora en más en esta obra se utiliza la expresión auditoría operacional porque su aceptación es general y se aplica tanto en el sector privado
como en el público y porque además, el término en sí explica el significado de la labor.
3.2. Demanda
La motivación de establecer una unidad de auditoría operacional o de contratar tareas de igual sentido a auditores independientes resulta del deseo
de conocer más sobre el rendimiento de una actividad en términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.
Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en un directorio, o en cualquier otro grupo encargado
de la dirección de un programa o una organización. La labor debe enfocarse en cuanto a cómo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector
privado como en el público.
En algunos casos, la auditoría operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en los sistemas de control. En otros casos los
beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho que la auditoría operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podría
obtenerse de otra manera. Por su misma naturaleza, la auditoría operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero sí puede proporcionar suficiente
información como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones gerenciales y coadyuvar a la acción del control directivo.
3.3. Los beneficios de la auditoría operacional

16. A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditoría operacional, la siguiente lista presenta una descripción
bastante completa de lo que puede lograrse:
• Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos;
• Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales;
• Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas;
• Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales;
• Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial;
• Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial;
• Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan;
• Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos;
• Identificación de cursos alternativos de acción.
Estas ventajas señalan con claridad que la auditoría operacional bien planificada y ejecutada puede traducirse en resultados positivos. Dichas
ventajas fácilmente exceden los costos de la labor, no obstante el hecho de que los costos de la auditoría pueden ser significativos.
Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditoría operacional deben apreciar plenamente la variedad de beneficios que
pueden derivarse de la misma, también deberían estar conscientes de que los resultados no se producen instantáneamente.
En consecuencia, debería concedérsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con paciencia y una apropiada inversión de recursos,
la auditoría operativa podrá proporcionar todos los beneficios que prometen sus partidarios.
3.4. La evolución de la auditoría operacional
La auditoría operacional tiene sus raíces en las labores ejecutadas tanto en el sector público como en el privado. En el sector público muchos de los
avances de la auditoría operativa fueron logrados por la Contraloría General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditoría del Congreso y también por
varias instituciones de auditoría de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayoría de los avances (tanto en el ámbito local, como
internacional) han tenido lugar en las unidades de auditoría interna y en trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.
3.4.1. En el sector público
La auditoría operacional tiene un campo particularmente fértil en el sector público, en lo que se refiere a las demandas de los cuerpos legislativos para
lograr información útil respecto a la economía, eficiencia y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier
necesaria reforma del Estado. La información sobre las operaciones es útil en la toma de decisiones respecto a presupuestos y en la toma de acciones
correctivas, así como para ejercitar el control directivo como un medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de
información frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "¿Son eficientes los servicios públicos?" "¿Qué reciben los contribuyentes por
el pago de sus impuestos?" y "¿Está produciendo el programa el mejor rendimiento por su inversión?" Frecuentemente, éstas son las preocupaciones
claras que inician una auditoría operativa.
Las organizaciones de auditoría operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal pueden contribuir en gran manera al avance de la
disciplina. El factor que es la clave del éxito de la auditoría operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no
se encuentren limitados por influencias políticas o relaciones de dependencia para la emisión de sus informes. La independencia organizativa a la que se
hace referencia permite, además, a los auditores efectuar una amplia variedad de auditorías operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su
potencial en términos de beneficios obtenidos.
Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoría operativa tiene únicamente aplicabilidad limitada al sector privado. Muchos hallazgos se pueden
obtener en el sector público relacionados con las prácticas de los contratistas de obras y servicios, a través de la aplicación de técnicas de auditoría
operativa desarrolladas y dirigidas al clásico enfoque de la productividad.
La evolución, desarrollo y rendimiento de la auditoría operacional en el sector público de ninguna manera están limitados a los Estados Unidos. Son
notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra, Gales y Canadá. En Inglaterra y Gales la auditoría integral se denomina "auditoría de valor por
dinero".
3.4.2. En el sector privado
Se ha efectuado considerable labor de auditoría operacional en el sector privado a cargo de auditores internos.
Mientras que las unidades de auditoría interna de las empresas privadas de países anglosajones han avanzado notablemente en técnicas de auditoría
en las áreas de economía y eficiencia, no se experimentó el mismo avance en el área de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha área ha sido
limitada para los auditores internos por los siguientes factores:
Nivel de dependencia
Con frecuencia la función de auditoría interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo financiero en lugar de depender del Directorio o del
Comité de Auditoría de la empresa.
Esta situación ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos relacionados, en lugar de efectuar auditorías
de efectividad.
Apoyo a la auditoría externa
Muchas unidades de auditoría interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la auditoría externa, lo que ha limitado los
recursos disponibles para ejecutar auditorías operacionales.
En cierta medida estas restricciones también han limitado el crecimiento de la disciplina de auditoría operacional ejercida por auditores
independientes. Además, la profesión contable podría también haber retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la
diferencia entre la auditoría operativa y otras formas de consultoría general. La auditoría operativa no debe ser considerada como una función de
consultoría; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorías operacionales así como en la implantación de las recomendaciones.
Quizás la diferencia en el enfoque objetivo para la obtención de la evidencia es lo que más claramente distingue a los auditores de los consultores
profesionales, quienes con frecuencia confían más en su experiencia y juicios subjetivos. Claro está que este enfoque objetivo para la obtención de la
evidencia es una de las principales características en la ejecución de las auditorías operacionales.
A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoría del sector privado, que parece haber dirigido aun más su atención a los asuntos de
auditoría operacional. Este cambio ha resultado de las crecientes preocupaciones sobre el propósito y uso de los sistemas de control interno que también
son una consideración clave de la auditoría operacional. Estas preocupaciones han llevado a una ampliación del interés en otras áreas de rendimiento
operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditoría
operacional y proporcionar un mandato amplio para la ejecución de la labor encomendada.
3.5. El rol de los auditores independientes
En respuesta a la creciente demanda para la ejecución de las auditorías operacionales y las necesidades del mercado, algunos auditores
independientes han desarrollado capacidad y destrezas para ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditoría interna o, en algunos

17. casos, los auditores independientes efectúan un programa amplio y exclusivo de auditoría operativa. La participación de los auditores externos es un
acontecimiento lógico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnología de la auditoría y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de
pericias técnicas en sectores especializados.
3.6. Características distintivas de la auditoría operacional
3.6.1. Objetivos
El objetivo de la auditoría operacional es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.
3.6.2. Alcance
El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o
sectores. La auditoría operacional de una organización en su totalidad no es frecuente.
Respecto al período de tiempo a ser auditado, la auditoría operacional podría fijar su alcance en un período que se extienda en varios años o tan corto
que comprenda sólo algunas semanas. Esta característica de la auditoría operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina como
una "auditoría de alcance variable".
3.6.3. Requisitos de personal
La auditoría operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo
interdisciplinario.
3.6.4. Elaboración de normas
En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con las cuales se pueda comparar una condición o
circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar "criterios de auditoría" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias
la opinión del auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan también en factores importantes de la medición y evaluación de los resultados.
3.7. Clases de auditoría operacional
La auditoría operacional cubre una gama de esfuerzos de auditoría que tienden a ser naturalmente divisibles en dos áreas principales. Una es la
auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de efectividad. Como sus nombres lo indican, auditorías de economía y eficiencia intentan mejorar
el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseñada para medir la
marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.
A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditoría operacional, es usual que la misma auditoría abarque tanto aspectos de
economía y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es frecuentemente el caso cuando se practica una auditoría relativamente completa que cubre
una variedad de intereses. Sin embargo, mientras la mayoría de las auditorías operativas pueden clasificarse dentro de estas dos categorías, hay también
a menudo estudios y análisis especiales que no caen dentro de la clasificación precisa que distinguen economía y eficiencia, de efectividad.
3.7.1. Auditorías de economía y eficiencia
Mientras virtualmente todas las auditorías de economía y eficiencia se planifican para ayudar a disminuir los costos o aumentar la producción, los
métodos para la ejecución de la labor varían. Esto es así, sea que la labor se ejecute en el sector público o en el privado, pues es el resultado de la
naturaleza muy especial de los proyectos y el amplio rango de temas y áreas que pueden considerarse.
No obstante que los términos de economía y eficiencia están estrechamente ligados, frecuentemente se confunden. Se observan diferencias prácticas
en la labor que se dirige hacia el uso económico de recursos en comparación con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de
eficiencia tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos de economía frecuentemente tratan
el costo agregado o total de un sistema o función, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no serviría a ningún propósito
útil.
Si bien se pueden establecer diferencias entre los términos economía y eficiencia, frecuentemente se los utiliza indistintamente debido a que ambos
tienden a la obtención de suficiente información que permita determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto
está a menudo vinculado con la productividad puesto que el trabajo podría ser orientado hacia el aumento de la producción en relación con los insumos.
La economía se relaciona con la oportunidad de reducir costos en la adquisición de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.
En la práctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado, especialmente en las industrias, a menudo proporcionan
importante información para la auditoría de economía y eficiencia. La situación es bastante distinta en el sector público donde el desarrollo de sistemas de
contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado. Consecuentemente, una auditoría de eficiencia en el sector
público podría exigir la preparación de una considerable cantidad de datos relacionados con los costos.
Existe una gran variedad de tipos de auditorías de economía y eficiencia. Los siguientes son ejemplos de los aspectos a los cuales frecuentemente se
dirigen tales tareas:
• Sustitución de personal, material y equipo de menores costos.
Muchas de las auditorías de economía y eficiencia examinan el aspecto de si se podría sustituir personal, material y equipo de costo menor, a la vez
de mantener normas aceptables de calidad.
En el sector público el área de personal típicamente es difícil de considerar debido a leyes y políticas que frecuentemente restringen la posibilidad de
reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos. En el sector privado también se encuentran a menudo problemas similares cuando
regulaciones sindicales restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar y obtener ahorros en el área de
personal.
El aspecto a considerar en el área de materiales es el rendimiento que se obtendría de materiales sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer
la siguiente pregunta: ¿Exceden o igualan los requisitos previstos?
En el área de equipos se puede seguir la misma rutina. ¿Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorías operativas en
áreas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especialistas que ayuden a la adopción de determinaciones respecto a los requisitos
de calidad, utilidad y duración, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difícilmente se encuentre entre el personal de formación
contable por lo que es común contratar especialistas cuando sea necesario.
• Consolidación de las actividades de administración y apoyo.
Frecuentemente la auditoría de eficiencia y economía efectúa la revisión de actividades de administración y apoyo para identificar situaciones que
permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas auditorías tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administración y servicio puede ser
proporcionado por un menor número de unidades u operaciones. Estas auditorías frecuentemente son impulsadas por circunstancias diversas que han
reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.
• Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción.
El uso de nueva tecnología, especialmente en el área de sistemas, ha creado otra necesidad para la auditoría de economía y eficiencia. Se pueden
necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones técnicas como para convencer a la administración de que la nueva tecnología merece ser
considerada porque mejorará la producción. En ambos sectores, público y privado, el concepto de transferencia de tecnología ya ha sido utilizado hace
bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar experiencias exitosas y ponerlas en práctica en otros ambientes.

18. • Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Este es otro tipo clásico de la auditoría de eficiencia y economía. Preguntas como las siguientes podrían ser incluidas: ¿Los procedimientos se están
siguiendo de acuerdo con la política aplicable? ¿De la aplicación de dichos procedimientos resultan operaciones más económicas y más eficientes?
También se debe hacer notar que estas auditorías contrastan con las clases de auditoría anteriormente descritas porque las organizaciones se someten a
cambios en políticas, procedimientos, reglamentos y leyes que son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnología, sustituir materiales,
modificar niveles de personal o cambiar los requisitos que exige cada posición.
• Contratación externa o ejecución interna (de servicios productivos y otros).
Esta forma de auditoría de economía y eficiencia involucra la comparación del costo de proporcionar un servicio o producto con recursos propios y el
costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A pesar de parecer simple esta comparación, la labor de auditoría tiene que considerar una
amplia gama de problemas para los cuales podría resultar que las soluciones no sean las adecuadas.
Al determinar si el contratista podría proporcionar el servicio a un costo menor habría que tomar en cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si
la estimación del costo está hecha con precisión considerando un período de varios años. ¿Qué precio puede obtenerse por instalaciones que podrían
venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista? Otras consideraciones, ¿cuál sería el resultado de
suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se necesitaría por haber contratado los servicios de un proveedor externo?
Estos son algunos de los aspectos difíciles que acompañan a la decisión de contratar o ejecutar internamente determinados servicios o funciones.
• Compra versus alquiler.
Esta auditoría se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un activo o un contrato de alquiler del mismo. Las
ventajas son típicamente conocidas al proyectar los flujos de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisición de
equipos, maquinarias pesadas y vehículos.
3.7.1.1. Resultados esperados
Es frecuente que una auditoría de economía y eficiencia se autofinancie durante el primer año en el que las recomendaciones se ejecutan y que
también genere un flujo de ahorros en los años siguientes. Una auditoría de eficiencia y economía, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en
los costos, es especialmente atractiva en períodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de auditoría operacional han producido
ahorros en los costos, que importan mucho más que el total de sus presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a
lograr este nivel de productividad.
3.7.2. Auditorías de efectividad
Las auditorías de efectividad típicamente son las más complicadas y difíciles entre los diversos tipos de auditoría operativa. Esto se debe a la
naturaleza inherente de las auditorías diseñadas para medir el logro de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las
expectativas pueden variar y los objetivos de la organización podrían no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un diseño más cuidadoso
de su enfoque que la auditoría de economía y eficiencia. No importa el sector en el cual se efectúa la labor, la auditoría de efectividad resulta ser un
proceso de comparación entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.
Las auditorías de efectividad típicamente exigen más investigación que otros tipos de auditoría operativa, porque usualmente requieren una
comprensión profunda de la actividad bajo auditoría, sus objetivos y metas deseados, sus métodos de operación y las restricciones a dichas operaciones.
En situaciones en las cuales la auditoría requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal a cargo de la auditoría (contable), la
situación podría solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo, en la evaluación de la efectividad de la operación de un departamento de
mantenimiento de rutas de un gobierno, los resultados de la auditoría pueden ser mejorados a través del empleo de un ingeniero consultor contratado
para ayudar al personal de auditoría en sus evaluaciones relativas a los requisitos técnicos de pavimentación.
Mientras las mediciones convencionales en términos financieros han dominado la medición de la efectividad en el sector privado, existe una necesidad
que cada vez se hace más evidente para desarrollar y aplicar patrones de medida sobre efectividad que serán diferentes o por lo menos complemente las
medidas puramente financieras de rendimiento.
En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administración habrá desarrollado o implantado sistemas diseñados para obtener datos y
medir rendimientos.
Cuando ya existe un sistema de medición el auditor puede desenvolverse en un rol más clásico y efectuar una auditoría del sistema vigente que
podría incluir lo siguiente:
• Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.
• Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administración.
• Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.
• Determinación de los logros sobre los resultados deseados.
En la práctica la mayoría de las auditorías de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las cuales la administración no ha desarrollado tales
sistemas de medición. Una de las decisiones más críticas a tomar durante una auditoría de efectividad es la acción que el auditor debería seguir cuando
la gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni obtenido datos útiles para la medición de la
efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recolección de datos que podría
sustituir a un sistema de administración completo. Respecto del curso de acción a seguir es importante obtener el acuerdo de la administración respecto
al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.
3.7.2.1. Resultados esperados
Además de proporcionar información sobre la medición del rendimiento, las auditorías de efectividad deberían identificar áreas específicas donde las
mejoras podrían lograrse y producir recomendaciones que lleven a la administración a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo
que podría lograrse como resultado:
• Una entidad pública altera sus procedimientos para la inspección de lugares de trabajo riesgosos, lo que resulta en condiciones laborales más
seguras;
• Una compañía de seguros reduce el número de errores en el procesamiento de reclamos al introducir nuevos procedimientos de verificación;
• Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusión exitosa de casos criminales al mejorar las relaciones de cooperación con otras
entidades de justicia;
• Un sistema de tránsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de mantenimiento para aumentar el número de ómnibus en
servicio;
• Una compañía electrónica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos métodos de prueba.
Pero quizás uno de los más grandes beneficios de la auditoría de efectividad es el considerable autoanálisis que se impone a la gerencia para
identificar los indicadores o normas de rendimiento más apropiadas para medir el éxito de la actividad bajo auditoría.
4. C? ?

19. Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una época anterior marcaba una distinción tajante
entre:
• auditoría interna y externa;
• revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditorías de operación o en cuanto a cumplimiento de rutinas
administrativas;
• auditoría de información contable (financiera) y auditoría operacional, ha dado un paso atrás a la luz de nuevas realidades y exigencias del mercado
consumidor, en un esfuerzo donde se combinan, complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecían como diferenciados y opuestos:
auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de auditoría interna (a la inversa, no es posible que la
auditoría interna dictamine sobre estados contables de presentación a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas
profesionales); auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e internos de formación
administrativo-contable liderando proyectos de auditoría operacional.
Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestión empresaria que conducen las organizaciones, de modo de ofrecer y
brindar un servicio útil por su valor agregado para el negocio.
5. E ?? ?? ? ?? ? ??
Las unidades económicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditoría externa que concluye con la emisión de un
informe o dictamen sobre los estados contables se vea necesariamente complementado con una función de apoyo a la gestión empresarial en el típico
papel de consultor.
Desde ya se aclara que ésta será una asesoría a nivel de consulta "generalista" pues no puede pretenderse más de un contador público especializado
en el campo de la auditoría, pero tampoco debe desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor.
Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de información, contabilidad y control, quedan reflejadas en la
denominada carta de recomendaciones a la gerencia.
Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carácter general. El éxito en la dirección o "management" de una empresa se logra si se
alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con rentabilidad. Para esto la misión básica de los directivos de la empresa consiste en la toma de
decisiones.
Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las pautas de comportamiento normales dentro de la
empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo a la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente.
Para lograr una optimización en la gestión, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas, actitudes y experiencias así como el poder y el
tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente.
Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la práctica, especialmente cuando se trata de implantar cambios de
alguna complejidad para mejorar la gestión empresaria.
Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultoría altamente especializada, aporten experiencia en el
conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido común, ideas novedosas e inteligentes.
Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultoría conjuntamente con el de auditoría puede verse como falta de independencia.
Siendo éste un requisito necesario para que el auditor desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinión. Se observaron casos en los que se
brindaban ambos servicios por un mismo profesional o asociación de profesionales, y los honorarios por el servicio de consultoría resultaban
significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditoría. De esta forma se cuestionaba que la independencia del auditor se veía sesgada.
En la actualidad algunas normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultoría o asesoramiento en general no pueden
superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría.
El contador público en esta tarea debe formar su propia opinión sobre la situación en que le toca actuar, no puede ni debe dejar que los funcionarios
de la empresa influyan sobre él y tampoco debe actuar presionado en el momento de emitir su recomendación.
Se reconoce la necesidad de emitir una opinión desde afuera, alejada del ámbito directivo de poder o de responsabilidad de la empresa.
No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el cambio. Desde ya que no deben esperarse
soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar una impresión de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prácticamente
imposible sustituir la voluntad y el poder político formal vigente en la empresa asesorada.
Hechas las aclaraciones previas, en términos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor "generalista" se encaran problemas muy
variados: de corrección, de perfeccionamiento y de creación.
A continuación se hace una breve descripción de cada uno de ellos.
Problemas de corrección
• En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe ayudar a corregirlas. Antes con los mismos
recursos se lograba más; es un caso típico de localización y eliminación de defectos restableciendo por lo menos la situación original o incorporando
una mejor.
Problemas de perfeccionamiento
• Se parte de una situación que podría llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se trata hacer más y mejor con los mismos recursos.
La tarea consiste en estos casos en identificar e instrumentar vías de mejoramiento en la aplicación de los recursos disponibles que se traduzcan en
ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.
Problemas de creación
• En estos casos se parte prácticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o mejorarse. Sólo se trata de ver si hay algo favorable
para la empresa que pueda producirse en una innovación que mejore su productividad.
El desafío está por delante. Sólo corresponde asumirlo y abordarlo.

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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
Capítulo 2 - Ética, independencia y responsabilidad del auditor
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1. I???????????
Los principios éticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser:
• Independencia
• Integridad
• Objetividad
• Confidencialidad
• Competencia profesional
La condición básica para el ejercicio de la auditoría es la independencia, que es la actitud de actuar con integridad y objetividad.
La integridad es un elemento de carácter, una persona íntegra es una persona recta, intachable. Y la objetividad es la aptitud de mantener una actitud
imparcial.
La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza que el público deposita en su trabajo.
Integridad requiere honestidad y confidencialidad.

21. La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de objetividad, independencia y cuidado profesional.
La integridad es difícil de medir objetivamente y su evaluación es consecuencia de los actos públicos y manifestaciones personales de la conducta del
profesional.
La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de
intereses. La independencia debe transmitirse como sinónimo de imparcialidad.
Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pública o privada, deben demostrar su objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese
independiente, difícilmente pueda desempeñarse en forma objetiva.
La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es
vulnerada en forma aparente. Los distintos códigos de ética y otras normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de
independencia es relación directa de falta de responsabilidad del profesional.
La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, hace mención a los requisitos éticos relacionados con los
compromisos de auditoría, comprendidos en los apartados A y B del Código de Ética para los Contadores Públicos emitido por el IFAC. Tales requisitos,
son:
a) Integridad,
b) Objetividad,
c) Capacidad profesional y diligencia debida,
d) Confidencialidad
e) Conducta profesional
Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia, estableciendo que el responsable del compromiso
deberá:
a) Obtener información relevante de la Firma y del Grupo Económico al que pertenece, a los efectos de identificar y evaluar las circunstancias y
relaciones que podrían vulnerar el principio de independencia.
b) Evaluar la información sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos y políticas de independencia, para determinar
si existe una amenaza para la independencia del compromiso de auditoría.
c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas.
d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la Firma que respalde tales conclusiones.
El responsable del compromiso de auditoría deberá evaluar si los integrantes del equipo del compromiso han cumplido con los requisitos éticos y las
políticas de independencia.
La presente obra, trata los temas de ética y de independencia dentro del marco de la Norma Internacional de Auditoría, mencionada.
Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de independencia. La Norma de esta forma clarifica
las pautas para que el auditor en forma preliminar asegure su independencia en relación a cada compromiso de auditoría.
2. L : ? ? ?
El Contador Público en su función de Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. Este requisito de
independencia es fundamental, teniendo en cuenta la confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompañados de una opinión o informe
del auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsabilidad con la firma del dictamen
sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesión contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad. Integridad es un
elemento de carácter, el cual es fundamental para poner confianza en la opinión del Contador Público independiente o Auditor. Íntegro es aquello que no
falta a ninguna de sus partes. Una persona íntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a la aptitud del Contador independiente de
mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que son traídas a su análisis con motivo de la revisión de auditoría. Si bien se reconoce que
las cualidades de integridad y de objetividad no son mensurables con precisión, todo el elenco del equipo de auditoría debe manejar estos conceptos
como imperativos.
Independencia en el pensamiento y en la acción es la piedra fundamental de cualquier práctica profesional de auditoría, dado que es el cimiento
filosófico que hace posible que personas con distintos intereses sobre los estados contables de una compañía confíen en la opinión del Contador
independiente.
Las categorías generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en
apariencia, son las siguientes:
• Intereses financieros o económicos.
• Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de la
administración de la compañía auditada.
• Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones conjuntas con clientes o funcionarios clave de los
mismos.
• Relaciones de familia.
• Relaciones personales.
• Prestación de otros servicios profesionales.
• Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.
• Honorarios contingentes.
• Préstamos de personal a clientes.
• Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
Los tipos que anteceden deben ser considerados sólo como guías, dado que resultaría impracticable un intento de definir todas las posibles relaciones
o situaciones que afecten la independencia.
El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias pertinentes de un caso en particular. Ningún juego de
reglas o compilación de situaciones representativas puede cubrir todas las circunstancias que podrían llegar a afectar la determinación de existencia o no
de independencia.

22. Así, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, requieren
como un requisito más a la independencia, la rotación obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una medida
que fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que ésta puede debilitarse con el paso del tiempo y que mejoraría la calidad del servicio en
donde los nuevos auditores controlarían a los salientes. De otra forma, la rotación obligatoria no permitiría un mejoramiento continuo que se logra gracias
a las auditorías en forma recurrentes e incrementaría los costos del servicio.
A continuación, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de independencia:
Intereses financieros o económicos
Durante el período del trabajo o a la fecha de la emisión del informe el auditor —con el sentido amplio de abarcar al firmante del dictamen y a todo su
elenco de colaboradores— no se debe poseer o mantener un compromiso de adquirir ningún interés financiero directo o indirecto de significación en
compañías respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se está hablando de intereses directos o, en el caso de los
indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en
relación con el patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier interés financiero indirecto, siendo en líneas generales considerado
como material desde el punto de vista práctico cuando el mismo excede del 5% de tal patrimonio.
El auditor no debe ser un acreedor de significación del cliente, de modo que no deben existir facturas pendientes de pagos de significación. Las
relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.
Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o actúa en carácter de empleado bajo el control de
la administración de la compañía auditada
Durante el período del trabajo o durante el período cubierto por los estados contables en cuestión, el auditor o su personal no deben estar conectados
con el cliente por ningún tipo de función que implique la asunción de responsabilidades que les son propias a la administración de la empresa.
En el caso particular de la República Argentina y de algunos otros países, en empresas pequeñas o medianas es común el servicio de teneduría de
libros. Las normas de auditoría vigentes, establecen que no se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación
contable, la preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con
funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.
Esto implica una concesión a una realidad concreta, plenamente justificada.
Esto es consecuencia del hecho de que en un párrafo anterior, dichas normas consideran que el auditor no es independiente cuando estuviera en
"relación de dependencia" con respecto al ente cuya información contable es objeto de auditoría o con respecto a los entes que estuvieran
económicamente vinculados a aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de examen.
También establece la misma resolución como causal de falta de independencia el hecho de ser Director o Administrador del ente cuyos estados están
bajo auditoría.
Relaciones comerciales
El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante negocios en común o cualquier otro tipo de
vinculación comercial, puesto que esto implica la posibilidad de que a raíz de tener negocios en común pueda llegar a verse afectada la independencia en
el momento de analizar los estados contables del ente en cuestión.
Relaciones de familia
La independencia del auditor y del personal que colabora con él puede verse afectada por cualquier involucración con familiares o parientes que
trabajan en una compañía con respecto a la cual la independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia
el hecho de que el auditor fuera cónyuge o pariente por consanguinidad en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el
segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes generales o administradores del ente cuya información contable es objeto de auditoría o de los
entes vinculados económicamente a aquel de que es auditor.
Relaciones personales
El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a través de la no asociación o vinculación con los funcionarios del cliente
de una manera tal que haga hacer dudar en el pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teoría indica que la aceptación de
regalos de alguna magnitud del cliente y la participación con él en entretenimientos fuera del trabajo está prohibida.
Este es un tema realmente de mucho contenido teórico pero que a la hora de la aplicación práctica se torna de difícil análisis, siendo el sentido común
el que impone los límites, traspasados los cuales puede hablarse de falta de independencia.
Prestación de otros servicios profesionales
Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la sustancia como la apariencia de independencia
apropiada esté mantenida, el auditor no debe realizar tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal
asistencia puede ser considerada como incompatible con una posición de independencia requerida por las funciones de auditoría.
Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditoría éste debe ser hecho dentro del alcance del "expertise" profesional del auditor,
presentando objetivamente las premisas y el razonamiento en el cual está basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por
cualquier decisión que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones.
Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relación a la prestación de determinados servicios de consultoría en administración de
empresas, que tendrán que ser analizadas de acuerdo con las características del caso en cuestión. Ya se aclaró que los servicios de teneduría de libros
—bajo determinadas circunstancias— no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas normativas relacionan los honorarios
prestados por otros servicios distintos al de auditoría, con los honorarios del servicio de auditoría a efectos de determinar la existencia o no de falta de
independencia. Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por el servicio de auditoría, y en
caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores.
Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mención específica al tema de prestación de otros servicios profesionales
relacionados con la independencia, la interpretación con respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia
profesional, debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas netamente operativas de aquellas funciones decisorias
de dirección.
Este es el criterio que en general deberá primar, para definir si una función de teneduría de libros, de asesoramiento financiero, de desarrollo de
sistemas, de liquidación de remuneraciones confidenciales, de asesoramiento impositivo y liquidación de las respectivas declaraciones juradas, etc.,
representan tareas incompatibles con la función de emitir una opinión profesional sobre los estados contables del ente.
En la enunciación efectuada en primer término, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo a la dirección del ente, pero sobre la gerencia
del ente recae la responsabilidad de la decisión final; por lo tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Económicas no lo
limitan para el cumplimiento de la función de auditor externo de los estados contables de ese ente.
El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad
(IAASB) que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la realización de dichos compromisos, en su
"Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales
como:

23. — Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de información financiera o de otro tipo.
— Preparación de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusión que brinde seguridad.
— Compromisos de consultoría o asesoría impositiva y/o administrativa.
Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso más amplio, como ser una consultoría para la
adquisición de una empresa que incluya el requisito de suministrar seguridad sobre la información financiera histórica, sólo es pertinente para la parte de
seguridad del compromiso, estaría indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o en las cuales exista "per se" una falta de
independencia.
En un mismo sentido se expide la "Declaración Internacional sobre prácticas de Auditoría 1005 — Consideraciones especiales en auditorías de
entidades pequeñas" que si bien no tienen la obligatoriedad que presentan las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), son elaboradas también por el
"Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de interpretación y asistencia práctica a los
contadores profesionales que deben implementar las Normas NIA y para fomentar la práctica profesional correcta. La misma establece que cuando el
auditor prepara los registros o los estados financieros para una entidad pequeña, dichos servicios obviamente no consisten en trabajos de auditoría y que
como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no darse cuenta de que la responsabilidad de la confección de los estados contables es suya,
es altamente recomendable que a través de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal malentendido, combinando las
condiciones de compromisos de auditoría y de otros servicios (registración y confección de estados contables en este caso) en un solo documento.
Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses
Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberían tener permitido llevar a cabo otras tareas profesionales fuera de la que realiza
en la firma o en el estudio de auditoría en el que está empleado.
Esta política, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la enseñanza, otras actividades académico-profesionales
y en entidades de bien público.
Honorarios contingentes
A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo un acuerdo donde ningún honorario o sólo un
honorario nominal será cargado al cliente a menos que sean obtenidos hallazgos específicos.
En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la independencia en virtud de que el monto que en definitiva
se perciba esté condicionado a los resultados del examen.
Préstamos de personal a clientes
Como política general no debe permitirse el préstamo de personal a clientes. No obstante, en la práctica se da en ciertas situaciones, pero debe
ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en
su tarea de revisión. De ser así la independencia emergería como probablemente afectada; en buen romance, no se puede ser juez y parte.
Cambio en las circunstancias
Un punto importante está referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es probable que algunas de las situaciones que
anteceden, mencionadas como causales de falta de independencia, efectivamente estén presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para
la adecuación.
Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicación tanto para el Contador Público que emite su informe como para
todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya sean estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.
La NIA 220 antes mencionada, no hace mención a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a detalle alguno de cuándo se cumple con el principio
de independencia o cuáles son las circunstancias en las cuales no se cumple.
Tampoco hace dicha descripción el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" que define y describe los elementos y
objetivos de un compromiso de seguridad.
De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I — Control de Calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de
información financiera histórica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una guía
acerca de las responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditorías y revisiones de la información financiera histórica y
otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco hace esa descripción detallada.
Recién es el Artículo 290 del Código de Ética del IFAC el que establece una guía completa sobre las amenazas a la independencia y las salvaguardas
respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones específicas.
3. C?
La información que el profesional posee sobre su cliente en el desempeño de su profesión es, en muchos casos, de vital importancia para la actividad
propia del ente auditado y afecta a los aspectos de desenvolvimiento de su negocio.
Datos sobre nuevos productos, campañas publicitarias, estrategia competitiva, etc. no deben ser divulgados, pues en cierta medida, son parte del
patrimonio del ente y su divulgación es equivalente a la pérdida de un activo social.
El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir
confiando en la actividad profesional.
En todos los casos el auditor y el personal que colabora con él debe preservar la confidencialidad de la información —que recoge en el curso del
examen— que no esté públicamente disponible para terceros. En particular es esencial guardar confidencialidad de la información recogida en un cliente
en las relaciones con otros clientes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso inapropiado de la misma para beneficio personal.
El secreto profesional es uno de los pilares básicos de la profesión contable, sin embargo los profesionales están eximidos de guardar secreto
profesional cuando imprescindiblemente deban ponerlo en conocimiento para su defensa personal, siempre que dicha información resulte insustituible.
Adicionalmente pueden existir normativas legales que obliguen al profesional a poner en conocimiento información adquirida como resultado de su
trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el auditor, bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la
UIF, (Unidad de Información Financiera) operaciones consideradas sospechosas relacionadas con el lavado de activos de origen delictivo.
4. C? ?
El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su servicio. La búsqueda de la excelencia permite lograr
la mejor calidad profesional.

24. La competencia profesional se logra con educación y experiencia. La educación, medida en términos de conocimientos técnicos, no es únicamente
alcanzada con la obtención del título universitario habilitante. Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el último día del
ejercicio profesional.
En algunos países, el mantenimiento de la habilitación para el ejercicio profesional requiere la demostración fáctica de un proceso de educación
permanente.
Las instituciones profesionales son un engranaje básico para permitir el acceso a esta educación continuada a través de la divulgación, actualización y
tratamiento de temas que son competencia de la profesión.
5. C ?
El control de calidad del servicio de auditoría se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte del máximo responsable, usualmente quien firma
el informe del auditor, a través del cuidado puesto en la delegación, dirección, supervisión y revisión crítica de la tarea realizada antes de su finalización.
El auditor no sólo es responsable por su labor individual sino también por la supervisión y revisión cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes.
Además, en caso de formar parte de una sociedad de profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y
esmero de cuidado profesional.
En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su reputación profesional personal se vea vinculada con
la de sus asociados, debería tomar los recaudos necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus
colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.
En muchos países estas prácticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos países, a veces se realiza a través del organismo que
gobierna y tiene el poder de policía sobre el ejercicio profesional.
La adecuada práctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusión directa en el nivel del servicio profesional prestado, la
responsabilidad asumida y la reputación que los terceros declaren sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes,
actuales o potenciales, en cuanto a su tamaño y calidad.
La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditorías de Información Financiera, establece que el responsable del compromiso de auditoría debe
asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso. Ello implica:
i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y legales correspondientes.
ii. Cumplir con las políticas y los procedimientos de control de calidad.
iii. Emitir los informes de auditoría que correspondan según las circunstancias.
Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditoría establece que el encargado del compromiso de auditoría deberá dar cumplimiento a:
1. Los requisitos éticos y de independencia.
2. Los procedimientos referidos a la aceptación y a la continuación de las relaciones con el cliente y a los compromisos específicos de auditoría. Se
deberán fundamentar las conclusiones sobre la decisión de aceptación y continuación de la relación con el cliente. Tales decisiones deberán ser
adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditoría. La aceptación y continuación de las relaciones
con el cliente incluye el siguiente análisis:
a. La integridad de los principales propietarios, la dirección y la gerencia de la entidad. (El concepto de integridad involucra a las actividades
realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos claves).
b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditoría.
c. Si la Firma puede cumplir los requisitos éticos de la presente norma.
3. La asignación de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el tiempo para realizar el compromiso de auditoría de
acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.
4. La realización del compromiso con los niveles de supervisión necesarios. Los revisores analizarán:
a. Si el trabajo se realizó de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.
b. El tratamiento y la resolución de los temas significativos.
c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarán si es necesario modificar la estrategia de auditoría.
d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como así también su documentación.
e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinión contenida en el informe de auditoría.
f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso.
5. La realización de las consultas sobre los asuntos difíciles o contenciosos.
6. Designación del revisor de control de calidad —para las entidades que cotizan en Bolsa—. El revisor deberá participar en todas las etapas del
compromiso. La tarea incluye:
a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y
b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores.
Como podrá observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de calidad de servicio de auditoría. Esos
procedimientos se inician con el proceso de aceptación y la continuación de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisión del informe de auditoría
sobre los estados financieros. El control de calidad no sólo se refiere a la relación con el cliente, sino también a las responsabilidades y atribuciones que
tienen los integrantes del compromiso de auditoría.
La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los usuarios del informe de auditoría, que el auditor
consideró y documentó en las distintas etapas del proceso de auditoría el cumplimiento requerido por esta Norma.
6. R. C
Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se está pensando en que una persona o entidad da crédito de sus actos y
se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligación moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto.
El concepto de responsabilidad está relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo ético, lo legal. Significa compromiso con la actividad realizada.
La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese nivel de obligación y compromiso con su actividad
profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeño del "oficio" no

25. están exentas de esta responsabilidad.
El ejercicio de las Ciencias Económicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Público en su función de auditor, también está sujeto a la
responsabilidad profesional.
Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o independiente. Es dependiente cuando se
desempeña como empleado de la empresa, recibiendo remuneración por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa
percibiendo por su trabajo un honorario profesional. En esta última función puede actuar como asesor o como dictaminante.
A continuación se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas en su función de Contador Público independiente,
dictaminante de estados contables.
Este enfoque no está orientado al análisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino más bien, a reflexiones sobre conceptos
asociados con la responsabilidad del auditor.
6.1. Responsabilidad del auditor
La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligación moral que asume un Contador Público, miembro de una profesión, al suscribir o
firmar un estado financiero en cuya información pueden confiar terceras personas.
Esta obligación moral tiene que ver principalmente con la ética, la cual debe distinguirse de la obligación o responsabilidad legal, ya que mientras
aquélla se sustenta en una conducta basada en ciertas normas de honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligación legal se
refiere a las disposiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede justificar o provocar un juicio ante los tribunales
competentes.
No obstante ello, esta responsabilidad profesional, no lo exime de aspectos legales vinculados con el ejercicio de su profesión.
Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir daños ocasionados a otros, por una conducta
lesiva antijurídica o contraria al derecho.
La obligación de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violación de un deber jurídico preexistente. Es decir que
es una obligación secundaria o de segundo orden que aparece luego del incumplimiento de una obligación primaria.
La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal. Estas responsabilidades son las establecidas por
el derecho positivo vigente y están referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Económicas tiene, de acuerdo
con las leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparación e información de los estados contables. La responsabilidad legal suele
asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance
falso".
La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética o conducta profesional, dictadas por los organismos profesionales. Como se
mencionó no es intención de esta obra examinar el contenido de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados
por ellas, que son de aplicación universal.
6.2. El auditor y los estados contables examinados
Existe, en general, cierta desinformación con respecto a la exacta función del auditor de estados contables, y por ende, con respecto a su
responsabilidad sobre los mismos ante la opinión pública. La empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la
confección, preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio técnico que sobre dichos estados
contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye además
la de mantener un adecuado sistema de información, contabilidad y control, la selección y aplicación de las normas contables y la salvaguarda de los
activos sociales.
La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la función de otorgar confianza a través de su opinión o
juicio técnico sobre los estados contables. Esta confianza o mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditoría generalmente
aceptadas que ha aplicado para completar y llegar a una conclusión sobre el examen realizado, y sobre la preparación de dichos estados contables de
acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdicción de que se trate.
La profesión contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la información contable depositan en la objetividad e
integridad de la figura profesional.
La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditoría de estados financieros, establece que el auditor es el
responsable de determinar y emitir una opinión sobre los estados financieros y que la responsabilidad por la preparación y la presentación de los estados
financieros recae sobre la administración de la entidad, con supervisión por parte de quienes estén a cargo de la Dirección.
A continuación se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la responsabilidad profesional.
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente
Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y el alcance del trabajo a realizar en el
momento de aceptar la prestación de un servicio profesional.
El cliente receptor de un trabajo de auditoría puede tener expectativas sobre el resultado de la labor que pueden no ser cumplidas a su terminación.
Esto no sólo se relaciona con el desconocimiento del "trabajo de auditoría" sino con hechos puntuales de necesidad y característica del servicio.
Requerimientos de información, vencimientos, alcance de revisión de aplicaciones, sugerencias, nivel a quién brindar información pueden no estar
claros entre el profesional y el cliente y resultar en expectativas insatisfechas que perjudican la relación profesional. En algunos casos, ese perjuicio
puede ser interpretado como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor.
La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que detalle el trabajo a realizar, su alcance,
características salientes y cómo se realizará. Solicitar, además, la confirmación y aceptación de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es
un buen elemento para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente.
Esta tarea no sólo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino también en auditorías recurrentes, en especial cuando cambian las personas
involucradas, el alcance y la naturaleza del servicio prestado.
Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretación incorrecta entre el servicio que el auditor pretende brindar y el que el cliente
quiere recibir.
La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditoría. Esta norma establece las pautas sobre:
1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso de auditoría (también denominada "Propuesta
de servicios profesionales" en esta Obra). La carta compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designación, el objetivo y el alcance
de la auditoría, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre los estados financieros y las características
que tendrá el informe que se emita.
2. Evaluación por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditoría, solicitado por el cliente. El auditor deberá considerar la
razón que origina esta solicitud, y las consecuencias de una limitación en el alcance del compromiso de auditoría.

26. Esta Norma está alineada con los conceptos considerados en el presente capítulo. El modelo de carta compromiso contenido por la Norma deberá
adaptarse al marco legal vigente en cada país.
6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y error
En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparación de información financiera. El fraude involucra la
manipulación, falsificación o alteración de los documentos o registros; apropiación indebida de activos; supresión u omisión de transacciones; registros de
transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables.
El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad.
La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes o errores es de la gerencia, a través de la implementación y seguimiento de adecuados
sistemas de control.
El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido
o, si ocurrió, su efecto está adecuadamente reflejado en los estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos
objetivos.
Debido a la limitación de un trabajo de auditoría, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o errores que sí existieron. La detección posterior
no equivale a decir que el auditor realizó incorrectamente su labor si puede probarse que se trabajó con el adecuado cuidado profesional.
En caso de existencia y detección de fraudes o errores, el auditor responsable de comunicar su ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque
crea que su efecto es no significativo para los estados auditados, o si es posterior al período revisado, o fue solucionado.
La NIA 240 se refiere a la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados financieros. La Norma establece que una
auditoría realizada de acuerdo con las NIA, permitirá obtener una seguridad razonable de que los estados financieros, considerados en su conjunto, están
libres de distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores. El factor distintivo entre el fraude y el error lo constituye la "intencionalidad" o la "no
acción" que produce la distorsión significativa en los estados financieros.
La prevención y detección de fraude es responsabilidad primaria de la Dirección y Gerencia de la Entidad.
Para ello, la norma define dos tipos de fraudes que ocasionan distorsiones significativas sobre las afirmaciones contenidas en los estados financieros
sobre:
1. El resultado de la apropiación indebida de bienes
2. La presentación de información financiera fraudulenta.
El riesgo de no detectar una distorsión significativa como consecuencia de fraude es mayor que el de no detectarla como consecuencia de error, dado
que el fraude puede implicar planes organizados para encubrirlo.
Por ello, la norma requiere que el auditor:
I. Mantenga una actitud de "escepticismo profesional" que reconozca la posibilidad de que exista una distorsión significativa debida al fraude.
II. Realice procedimientos de análisis de riesgo y actividades conexas.
III. Identifique y analice los riesgos de distorsiones significativas debidas a fraude en los estados financieros y en las afirmaciones.
IV. Determine las respuestas globales ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.
V. Diseñe procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos analizados de distorsiones significativas debido a fraude en relación a los estados
financieros.
VI. Evalué los elementos de juicio obtenidos por la aplicación de los procedimientos de auditoría mencionados en el punto precedente. El auditor podrá
concluir sobre la imposibilidad de continuar con el compromiso de auditoría, como consecuencia de una declaración distorsionada debido a fraude
o sospecha de fraude. Por ello el auditor deberá determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables al compromiso de auditoría.
VII. Obtenga representaciones por escrito de la administración que se relacionen con el fraude.
VIII. Se comunique a la Dirección, cualquier detección de riesgos de distorsiones significativas provenientes del fraude.
La NIA 240 ha avanzado en la problemática del fraude mencionando las pautas que el auditor deberá considerar en la planificación y ejecución de la
auditoría, con el objeto de obtener la evidencia de auditoría que respaldará la aseveración de que los estados contables estén libres de distorsiones
significativas provenientes del fraude.
La NIA 250 se refiere a la consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros. La Norma establece que cuando se diseñan
y realizan procedimientos de auditoría y cuando evalúa sus resultados, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de las Leyes por parte de la
entidad puede afectar de manera significativa a los estados financieros. La detección del incumplimiento de las Normas Legales requiere que se
considere la integridad de la gerencia y los empleados, y los posibles efectos en otros aspectos de la auditoría.
La gerencia es la responsable de garantizar que las operaciones de la entidad se realicen de acuerdo con la normativa vigente. La responsabilidad por
la prevención y detección del incumplimiento recae sobre la Dirección y la Gerencia de la Entidad. El riesgo de distorsiones significativas provenientes del
incumplimiento de la legislación vigente es mayor debido a:
1. La existencia de muchas normas relacionadas, principalmente, con aspectos operativos de la entidad.
2. La eficacia de los procedimientos de auditoría resulta afectada por las limitaciones inherentes al control interno y por el uso de las pruebas.
3. Gran parte de los elementos de juicio de auditoría obtenidos por el auditor son de naturaleza persuasiva, más que concluyente.
4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo.
Con el propósito de planificar la auditoría, el auditor debe obtener una comprensión general del marco jurídico y reglamentario aplicable a la entidad y
la industria y de cómo la Sociedad cumple con dicho marco de referencia.
La NIA 250, requiere que el auditor evalué el cumplimiento de la legislación vigente por parte del ente auditado, para asegurar que los estados
contables no incluyen errores significativos provenientes de la aplicación de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las
distintas industrias y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades.
Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las normas de controles de calidad, el auditor deberá
evaluar la continuidad de la relación con el cliente.
6.5. Responsabilidad y búsqueda de la excelencia profesional
En muchos países se critica o menosprecia la profesión del auditor o, en otros casos, no se le da su real valor e importancia. Quizás corresponda
reflexionar a qué se debe esta situación.
Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relación con el rol del profesional en la comunidad y con el respeto que ésta le
tenga.

27. El profesional, cualquiera sea su ámbito, debe bregar para que la prestación de su servicio sea superior y distintivo. Esto equivale a decir que el
servicio debe ir más allá de lo que el cliente espera, contribuyendo al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que
actúa.
El reconocimiento de que cada cliente es único es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado profesional necesario. La prioridad otorgada a
la necesidad del cliente, la predisposición a satisfacer sus necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos básicos de
todo auditor que se precie de ello. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a la valorización del servicio de auditoría.
Alentar en la adopción de las más altas normas éticas y profesionales es conseguir realzar la reputación de la profesión.
Existirán seguramente oportunidades de trabajos que no se adecuen a esta práctica. La integridad necesaria para definir su rechazo será
indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la profesión y, a su vez, encauzamiento y educación de la comunidad de los negocios.
En estos días en que la economía de muchos países alienta lo informal o marginal, el desafío de cumplir responsablemente la tarea de auditoría será
una contribución más para lograr esa sociedad en la que todos desean vivir.

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Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
Capítulo 3 - Hacia una auditoría eficiente y eficaz
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El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del tiempo. A principios del siglo pasado la
auditoría, muy influenciada por las características de la actividad económica, se adaptó al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de
la profesión en el Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano de obra, tanto de empleados
como de operarios, que componía a las corporaciones era un factor común. Paralelamente, era típica la auditoría desarrollada por un equipo de muchas
personas con procedimientos que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la mayor cantidad posible de transacciones u
operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analíticas que vincularan diferentes componentes de los estados contables y que
implicaran un gran valor agregado referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditoría insumiera una
innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la extensión de estas prácticas a las medianas y
pequeñas organizaciones.
Tampoco existía la exigencia legal y profesional de hoy en día para llevar a cabo exámenes completos de auditoría. La tarea del auditor de estados
contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes corporaciones, que en ciertos casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al
respecto, mientras que para otros entes constituía simplemente una decisión voluntaria.
Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las asociaciones profesionales adquirieron importancia,
incorporándose también el concepto de eficiencia. Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados

29. contables de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país. Esta actividad se multiplicó a través de entes de
diversa envergadura, escapando a la tendencia generalizada referida a las grandes corporaciones.
Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para hacerlas más eficientes como para obtener
mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento. Se podría ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado.
De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:
Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los procedimientos que se aplicarán para obtener
los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión, como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.
Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no era obtener con certeza una conclusión sobre la
corrección de los estados contables, sino opinar sobre la razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la
documentación, y era posible empezar a descansar en parte en la información suministrada por los diferentes sistemas de información. A dicho efecto
debían estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes.
La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y contables era determinar los procedimientos de
auditoría para los componentes que integran los estados contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos
controles en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la
profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que debían desarrollarse.
Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal visualizar o corroborar el 100% de las
operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la visualización o el análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que
tiendan a determinar la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisión todos los procedimientos
de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o mediante procedimientos más
objetivos (muestreo estadístico).
Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadístico con el objeto de darle mayor rigurosidad científica
a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la práctica no fue de aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de
operaciones que se requería para que la metodología implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en la actividad de auditoría.
Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo
principal objetivo era brindarle validez a los saldos que componen los estados contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir
para realizar un arqueo de fondos, una circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico de existencias, etc.
Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas de trabajo del proceso de auditoría. Quedaron,
sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en día fueron recogidos y profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una
auditoría.
Finalmente el proceso de globalización de la economía mundial experimentado durante los últimos veinte años, también afectó a la auditoría de
estados contables. Como se detalla en el capítulo específico de Normas Internacionales de Auditoría, gran parte de los países que componen la
comunidad internacional se encuentra en la etapa de adopción de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es no solamente disponer de normas
contables internacionales (NIIF) para la confección de los estados contables o financieros, que logren la estandarización a nivel mundial de las normas de
valuación (medición) y exposición, sino también adoptar normas comunes para la revisión y emisión de una opinión profesional sobre los mismos como
consecuencia de su auditoría.
2. L? ????????? ? ?? ?????????
Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios de la época en que se vive. Dichos cambios
pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos para maximizar las condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto
de vista de las empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así como desde la situación de las
firmas de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios.
La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos, sino también en las características de los tiempos actuales. En
efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se caracterizó por una actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la
mayor parte de la producción de un país. Hoy en día, si bien las grandes corporaciones subsisten, se está observando una mayor participación de las
medianas y pequeñas organizaciones en la composición del producto bruto de un país.
En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo aparte mencionar que la obligatoriedad de
cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control
de la S.E.C. (Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados
contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal punto que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores
estadounidense.
Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y emisión de un informe de auditoría sobre estados
contables aceleró el proceso. Como ya se mencionó, a principios y mediados del siglo pasado la auditoría de estados contables solía nacer como una
necesidad y una decisión casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en día, la mayoría de los organismos a quienes se deben presentar los estados
contables, requieren la opinión de un tercero sobre los mismos. Consecuentemente, pequeñas y medianas empresas se ven en la obligación de recurrir a
un servicio de auditoría.
Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva del procesamiento electrónico de datos, el cual
reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en muchos casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoría.
Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional responsable de la auditoría, exponiéndose en
forma más detallada. Se determina como esencia del proceso de auditoría al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del
negocio del ente, se está haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesará sobre manera saber qué es
lo que la empresa produce y cómo produce, si es que se está hablando de una empresa productora, cuál es el proceso y modalidad de venta y cómo se
ve afectado el margen de utilidad por la situación de la economía del país y su mercado particular.
La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se expone en los estados contables refleja los diferentes
aspectos relevados del negocio y los hechos económicos involucrados. Se empieza con el análisis de los aspectos más importantes de la empresa
(situación patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, políticas de compras y de ventas, etc.) para luego examinar
operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa tarea
ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificación de operaciones individuales y su vuelco a los registros
contables.
El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más importantes y analizar los estados contables en su
conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales.
Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el desarrollo de la etapa de planificación, el análisis que
la mayoría de los profesionales siempre efectuó, aun intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir.

30. Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es quizás una de las mayores innovaciones e influye significativamente en los procedimientos que se
planificarán para efectuar la auditoría.
Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su vez, serán la base para determinar los objetivos
de auditoría.
Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoría es un concepto que cada profesional consideraba tanto en el momento de recibir
los requerimientos de un ente para efectuar una auditoría por primera vez como para los años posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación
de esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de auditoría.
Se continúa asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control. La finalidad es rescatar, dentro de esos
sistemas, los controles más importantes que se llevan a cabo y que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las
manifestaciones de la gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los controles clave, verificando
con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.
También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en aquellos casos en que los riesgos determinados
y los conceptos o componentes involucrados así lo permiten.
Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y persigue como objetivo principal acercarse e interpretar la actividad
principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento facilite la determinación de los procedimientos de auditoría. Estos, una vez ejecutados,
permitirán obtener elementos de satisfacción sobre los estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La planificación ha sido considerada
indispensable, profundizándola y dándole todas las herramientas que hoy en día la ciencia de la administración y la informática tienen a su alcance. Se
explicitó el proceso de determinación de riesgos, vinculándolos con los procedimientos de auditoría. Por último, se puede decir que se ha dado un
excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la
satisfacción de auditoría deseada.
3. H
3.1. Introducción
El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoría eficiente y eficaz lo denominaremos en adelante como enfoque eficiente. Este enfoque
reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o
magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante
sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples.
Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor, y es éste, el "valor agregado", buscado y reconocido por la comunidad de negocios toda.
Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan un enfoque eficiente de auditoría y que serán profundizadas en
cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas estarán referidas a:
• Enfoque "de arriba hacia abajo".
• Énfasis en el conocimiento del negocio.
• Énfasis en el criterio profesional.
• Enfoque de auditoría a medida.
• Énfasis en la planificación estratégica.
• Afirmaciones que componen los estados contables.
• Objetivos de auditoría.
• Evaluación del riesgo de auditoría.
• Determinación de controles clave.
• Determinación de procedimientos de auditoría.
3.2. Enfoque "de arriba hacia abajo"
El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente
todo el proceso de auditoría será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se
inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de
comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta característica
permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de
menor interés.
Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan
administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también
habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus
afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.
Se entiende que las Normas Internacionales de Auditoría contienen en toda su normativa ambos aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle
son solamente una parte de los procedimientos y que se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno,
en la forma que describe la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su
entorno".
3.3. Énfasis en el conocimiento del negocio
El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Unicamente se estará en condiciones de verificar si
los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto
es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan;
cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el
mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto;
cuáles son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de
información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.
Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma,
conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoría y
generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente
permitirán retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión.

31. Es este sentido el que recogió la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y
de su entorno", ya que determina que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en
fraudes o errores, en los estados contables y en las afirmaciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, lo cual implica el "conocimiento
del negocio".
La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deberá comprender los siguientes aspectos:
— Factores relevantes de la industria, normativos y de presentación de información financiera.
— Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la dirección, inversiones que se realizan y estructura de la entidad y forma de
financiación.
— Selección y aplicación de políticas contables, incluyendo sus cambios.
— Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran provocar riesgos de distorsiones significativas.
— Medida y revisión del desempeño financiero de la entidad.
3.4. Énfasis en el criterio profesional
El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la
preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la
evaluación de la razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia
de auditoría sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente.
Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las
personas que intervienen.
De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones más relevantes. Así, en
exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará
sobre los estados contables) y de los más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran
mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más relevantes. También en la conclusión
de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.
El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las Normas Internacionales de Auditoría. Así, por
ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos
éticos pertinentes relacionados con los compromisos de auditoría. Hace referencia al Código de Ética del IFAC y a los procedimientos de control de
calidad aplicables al compromiso de auditoría individual, en relación con las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos
adicionales.
Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" establece que el socio o responsable final a
cargo del compromiso de auditoría debe evaluar si los integrantes del equipo han cumplido los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad
profesional y la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional.
Asimismo la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno"
establece que el socio a cargo del compromiso y demás miembros claves del equipo discutirán la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones
significativas. Será el socio a cargo del compromiso el que determinará cuáles son las cuestiones que se comunicarán a los miembros de equipo que no
hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma hace hincapié en la participación del personal más capacitado en las etapas de mayor relevancia
de la auditoría.
La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" también establece que la participación del socio a cargo del compromiso y demás
miembros clave del equipo en la planificación se fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen.
3.5. Enfoque de auditoría a medida
Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la
auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto
para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.
El presente enfoque suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología
rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales
intervinientes. La metodología es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese
enfoque, los procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados "a
medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar
los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente
auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados considerando una
organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información.
Este principio que recomiendan los autores no está contemplado por las Normas Internacionales de Auditoría ya que, específicamente la NIA 300
"Planificación de una auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de
ejecución de auditorías, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso. Posiblemente la posición de las normas
internacionales surgió de la necesidad de contemplar la práctica en diversos países. No obstante ello, si bien se podría atentar levemente contra el
principio de economicidad de los procedimientos, se entiende como situación ideal la de desarrollar procedimientos específicos para cada ente auditado.
Difícilmente los propietarios, accionistas o direcciones generales de un ente puedan aceptar que su Organización es semejante a cualquier otra de la
misma industria. Si bien la economía internacional se encuentra en la era de la Globalización, también lo está en la etapa de la hiper-especialización,
donde es esta característica la que determina el éxito en el cumplimiento de sus objetivos.
3.6. Énfasis en la planificación estratégica
La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como
se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica.
Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber
efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su
experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá
la auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los componentes y qué tipo de
enfoque es el más adecuado.
Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas.
Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de
acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo.
La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoría, evitar dispersiones, transmitir a todo el
equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del auditor.

32. La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto, ya que establece que el auditor determinará la
estrategia global de auditoría, definiendo el alcance, la oportunidad y el rumbo de la misma, que servirá para el desarrollo del plan de auditoría. Ya se
expondrá en el capítulo específico que la determinación del plan de auditoría es lo que en la presente obra se establece como "Planeamiento detallado",
etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratégico".
3.7. Afirmaciones que componen los estados contables
3.7.1. Concepto
Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situación patrimonial,
los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas
referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos.
Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no
invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoría, sino que responde a una necesidad de lógica conceptual.
Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones
son consideradas en todas las etapas de la auditoría. Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican
controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de
auditoría en relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los
hallazgos y la satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusión sobre los estados
contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan.
3.7.2. Apertura de las afirmaciones
El desarrollo de la práctica de auditoría determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en forma automática los tres grandes grupos de
afirmaciones que implícita y explícitamente integran cada uno de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de
esta obra: "Auditoría en componentes individuales". También se han diseñado "software de auditoría" que facilitan esta tarea.
Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, será objetivo de la auditoría verificar su validez, a efectos de facilitar los procesos
iniciales de su determinación para cada uno de los componentes o rubros de los estados contables, se expone a continuación una apertura en "sub-
afirmaciones" o conceptos básicos que las integran.
Debe tenerse en consideración que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes conceptos que se expondrán tomarán mayor
o menor ponderación, según sus propias características. No siempre la totalidad de las afirmaciones será considerada en dichos rubros o componentes a
efectos de diseñar pruebas de auditoría que las validen.
Afirmación de veracidad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Existencia
La mención de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro de los estados, cuadros o notas que
componen a los estados contables, implican que se está aseverando "que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o
que realmente existieron (pérdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio".
El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del componente analizado, deberá establecer
procedimientos de auditoría que permitan comprobar dicha existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad"
para verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o de un pasivo, pero probablemente no lo es
para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican operaciones que ya han sucedido.
Propiedad
También la mención en los estados contables de esos activos, pasivos, pérdidas o ganancias, etc., indicará que se asevera que los mismos son
propiedad del ente auditado.
El auditor deberá establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendrá mucha importancia, por ejemplo, en rubros tales
como inversiones o bienes inmuebles que por su fácil reemplazo o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditoría de significación.
Autorización
Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones básicas de los entes, validando tanto activos o pasivos existentes como
operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la autorización que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta
Dirección de los entes auditados para realizar dichas operaciones.
El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las correspondientes "Cuentas a cobrar" serán finalmente
percibidas, especialmente en una empresa que se desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos márgenes operativos, podría requerir
que los precios aplicados en el proceso de facturación hayan sido debidamente autorizados por los niveles de decisión convenientes. De la misma forma,
la adquisición de activos significativos que se exponen en los estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de
autorización. Dicha intervención facilitará poder asegurar que son activos necesarios relacionados con los objetivos de la Organización.
Afirmación de Integridad
Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:
Integridad propiamente dicha
Como su nombre lo indica, esta afirmación asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y hechos económicos significativos se
encuentran incluidos en los estados contables.
Es la inversa de la afirmación de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los procedimientos de auditoría, se partirá de la realidad o, por
lo menos de una estimación o suposición de lo que debería ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados
contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuará estimaciones de cuál debió ser el total de ventas del ejercicio (análisis de presupuestos,
comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de planta, "scrabs" excesivos, evolución de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas
con las ventas reales expuestas. Obviamente se deberá complementar el objetivo con otros procedimientos de auditoría.
Correlación
Se definirá a esta afirmación como la correspondencia o la relación recíproca que existen entre dos o más componentes de los estados contables. En
la mayoría de los casos, dichos componentes tendrán efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmación de
integridad propiamente dicha.
A efectos de facilitar su comprensión práctica, se la expondrá en sus diferentes concepciones:

33. Correlación entre ingresos y egresos
La inclusión de ingresos en el estado de resultados implicará que los respectivos egresos también se encuentran registrados. De esta forma,
expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se está aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron
registrados. El auditor deberá verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la totalidad de las ventas fue
incluido dentro del estado de resultados.
Correlación entre tiempo y los componentes del estado de resultados
Este concepto implicará que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con el transcurso del tiempo fueron íntegramente
devengados en el período bajo análisis.
De esta forma, los procedimientos se vincularán con la determinación y verificación de que, por ejemplo, los servicios públicos relacionados
exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de alumbrado público, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados
correctamente.
Costos e Ingresos relacionados con ciclos económicos
Significará que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronológico o que no dependen del transcurso del tiempo, sino a un
ciclo económico, fueron correctamente devengados en el período o ciclo correspondiente.
Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculación que se perciben en Colegios e Instituciones Educacionales antes
del fin de año calendario, pero que corresponden al derecho de inscripción de los cursos del año siguiente. Deberá verificarse en consecuencia, para
validar la afirmación, que se difieren en el año de su percepción y se devengan en el año en que los cursos se desarrollan.
Corte
Este concepto complementa y otorga mayor precisión a la afirmación de integridad propiamente dicha. Asevera que las operaciones que
corresponden a un ejercicio o período fueron registradas o imputadas en el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.
Ya se verá con mayor detalle más adelante, que mediante los procedimientos de verificación del corte de documentación de cualquier circuito u
operación de los entes, se determinará cuáles fueron los últimos documentos o registros lógicos que correspondieron a operaciones del período bajo
análisis, que los mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho período, que no existieron otras operaciones durante el
final del período que debían ser registradas y que, los documentos o registros lógicos correspondientes a operaciones del próximo período, fueron
imputados en dicho subsiguiente período.
Registración
Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas contables vigentes.
Este concepto o subafirmación toma importancia cuando la registración de las operaciones en forma individual pueda representar ciertas
complejidades. Seguramente la registración de un swap financiero, de una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniería en
curso determinará la necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo con las normas vigentes.
Acumulación
Constituye el último de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la afirmación de integridad. Significa que no
solamente las operaciones fueron íntegra y correctamente registradas en forma individual, sino también que fueron correctamente acumuladas,
procesadas y/o efectuados todos los cálculos matemáticos que correspondían.
Esto implicará, por ejemplo, que los estados contables incluyen explícita o implícitamente afirmaciones que indican que los saldos se encuentran
correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron correctamente procesados y que todos los algoritmos de cálculo incluidos en los diferentes
programas que generan información contable fueron correctamente diseñados y procesados.
Afirmación de medición y exposición contable
Como su denominación lo indica, incluye dos conceptos:
Medición contable
Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con normas contables vigentes.
Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registración" y "Acumulación", ya que no es suficiente verificar que las operaciones estén
correctamente registradas en forma individual y correctamente acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino también que se debe tener
en cuenta al conjunto de la información contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para comprobar el cumplimiento de la totalidad de
normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmación de medición contable implicará que los activos y pasivos no superan a sus valores
de recupero.
Deberán diseñarse procedimientos de auditoría que verifiquen que los saldos de activos se encuentran cubiertos por las respectivas previsiones, que
los saldos de bienes de cambio no superan su valor probable de realización, que los bienes de uso no superan su valor de utilización económica, etc.
Exposición
Esta afirmación o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos económicos se encuentran correctamente expuestos y que no se han
omitido hechos de significación, de acuerdo con las normas de exposición contables vigentes.
En el diseño de los respectivos procedimientos de auditoría para dar validez a esta afirmación, deberán considerarse no solamente a las normas
vigentes sino también, a las características del negocio o actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los
aspectos de mayor interés a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberá considerarse la responsabilidad social que tiene el
auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad legal y profesional a la cual se somete. La exposición debe ser útil y lo más
transparente posible para que el usuario pueda interpretar los estados contables fácilmente, y no utilizar la exposición para inducir al error a los terceros
con la consecuente toma de decisiones erróneas. Tampoco se deben omitir aspectos que quizás las normas contables no contemplen, pero que es
necesario exponer considerando dicha responsabilidad social.
En este último caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados, actividades con mucho contenido tecnológico
y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas contables no incluyen requerimientos específicos.
3.7.3. El concepto de Afirmación o Aseveración según las NIA
La NIA 315 que se refiere a la "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su
entorno" mantiene el concepto descripto más arriba para las afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categorías:
—Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al período que se está auditando, efectuando una apertura sobre
existencia, integridad, razonabilidad (registración), corte y clasificación (registración también).
—Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el período, haciendo referencia a existencia, derechos y obligaciones (propiedad), integridad y
valuación (medición) y asignación (registración, acumulación y valuación).
—Aseveraciones sobre la presentación y la información, mencionando a existencia de hechos, derechos y obligaciones, integridad, clasificación y
comprensibilidad y razonabilidad y valuación (medición). En términos generales se refieren a las afirmaciones de valuación y exposición antes descriptas.

34. Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que dicha norma las describe o de otra forma,
siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera
descripta en esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualización más profunda y menos reiterativa que pudiera generar confusión.
3.8. Objetivos de auditoría
De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de
las afirmaciones.
Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el
hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección
siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoría
para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.
Si bien la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno"
establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o
error, en los estados financieros y en las aseveraciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluso de su control interno y de este
modo sentar las bases para diseñar e implementar respuestas efectivas ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al análisis
de los riesgos, posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel mundial durante los últimos diez años, en donde no
solamente han caído y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales sino también grandes estudios o firmas de auditoría.
A pesar de la definición establecida por la Norma de Auditoría Internacional mencionada, los autores entienden que el conjunto de conceptos
comprendido por "Riesgos de auditoría, Afirmaciones o Aseveraciones y Procedimientos de Auditoría" interactúan en el mismo sentido de los principales
aspectos de la presente obra.
3.9. Evaluación del riesgo de auditoría
La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o fraudes significativos que no
fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos significativos, es una de las
características esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoría deben
considerar el riesgo de una auditoría, enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente.
La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del
ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se
determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor potencial de contener errores o
fraudes significativos. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más
detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoría no afectaría la opinión
sobre los estados contables).
Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual
se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo
este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo
suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la
empresa.
Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el énfasis que la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" otorga a este tema.
Esta norma se expide también sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones
significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo
producto de una incorrecta definición de objetivos y estrategias.
Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de detección que menciona la NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que
rigen la auditoría de estados financieros". La NIA 315 establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones
significativas en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. Determina también que puede ser resultado de cambios o de la
complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales.
A efectos de facilitar la comprensión de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra la NIA 315 como riesgos comerciales, se los
entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad, a la macroeconomía o a la situación económica en general.
3.10. Determinación de controles clave
Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un
examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y
expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la
verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma,
es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para tomar decisiones que hacen a su conducción,
como para confeccionar los estados contables. Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez
a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que
dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite en forma satisfactoria.
Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que
ofrecen mayor satisfacción de auditoría (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoría) y que se denominan "controles clave".
Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si
bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha información. De
esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de
ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un
empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así descripta un control clave.
Alcanzar el objetivo global de auditoría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta
eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría.
El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aquí nuevamente donde se ha
avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoría, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta
cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se
consideran clave.
La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del auditor en diseñar e implementar respuestas a los
riesgos de distorsiones significativas, establece que su objetivo es obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los riesgos analizados a través
de la implementación de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece:
Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las afirmaciones, pudiendo consistir en pruebas de detalle o
procedimientos analíticos sustantivos.

35. Pruebas de controles diseñadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, distorsiones significativas en las
aseveraciones.
Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la verificación de la existencia de "controles clave" y la
verificación de su eficacia. Las Normas Internacionales de Auditoría no han definido este concepto ni establecieron cómo seleccionar los procesos de
control más importantes o significativos dentro de las operaciones básicas de una organización.
3.11. Determinación de procedimientos de auditoría
Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoría a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se
traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban
de adaptar a las características específicas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en
pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares
de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización, difícilmente se puedan prever programas de
trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los
procedimientos de auditoría.
Como se ha mencionado más arriba, tanto la confección o selección de procedimientos detallados de trabajo para cada ente en par ticular, sin la
utilización de manuales estándar, como la selección de los controles clave o más importantes de los procesos de control específicos que forman parte de
los sistemas administrativos de la organización auditada, determinan una auditoría más precisamente orientada, respecto de la propuesta general de las
Normas Internacionales de Auditoría. No obstante ello, por consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende complementa lo
legislado por dicho texto normativo, enriqueciéndolo de tal forma.

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Capítulo 4 - Proceso de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 4 - Proceso de auditoría
Capítulo 4 - Proceso de auditoría
0
C??????? 4 - P?????? ?? ?????????
1. I???????????
La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditoría puede variar según diferentes circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican
tres etapas esenciales: planificación, ejecución y conclusión.
Estas tres etapas implican que la auditoría es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de terminación. En el caso de las auditorías
recurrentes (exámenes efectuados por un mismo profesional durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relación entre la finalización de una
auditoría y el inicio de la auditoría del período siguiente: la terminación de la auditoría de un año naturalmente conduce y proporciona el ingreso a la etapa
de planificación de la auditoría del año próximo, ya que el conocimiento obtenido de la auditoría de cada año se acumula y es aprovechado por las
auditorías siguientes.
También sucede que los límites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de planificación pretende establecer todos los
procedimientos de auditoría que se aplicarán durante el examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la
modificación de la planificación efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar en etapas sucesivas. Asimismo, durante la
planificación y a efectos de darle validez a la información que le suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se
deberían efectuar pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del circuito administrativo que ellas recorren) a
efectos de verificar la validez de la información que le fuera suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del
funcionamiento de los "controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle de utilidad al momento de

37. definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar. De acuerdo con lo expuesto, resulta fácil apreciar que de hecho, y a
pesar de estar efectuando la planificación, se están aplicando algunos procedimientos de auditoría que usualmente integran la etapa de ejecución.
Si bien las Normas Internacionales de Auditoría no se refieren específicamente a las tres etapas mencionadas, los diferentes pronunciamientos que
las componen se refieren implícitamente a ellas, como se expondrá más adelante.
2. E????? ??? ??????? ?? ?????????
Las etapas del proceso de auditoría pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:
En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha sido dividido el proceso de auditoría son los
siguientes:
Planificación: El objetivo último de esta etapa es la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y su consecuencia inmediata, la selección de los
procedimientos particulares a ejecutar. Esto se verá reflejado en un memorando de planificación que documenta las consideraciones analizadas durante
toda la etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qué forma, en qué momento y con qué alcance se
ejecutarán los procedimientos seleccionados.
Ejecución: Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar
una opinión. Todos esos elementos de juicio se traducirán en papeles de trabajo que constituyen la documentación y evidencian el examen realizado. Es
de destacar que en esta etapa no sólo se realizarán los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todas aquellas pruebas
alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de
los sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" hace referencia implícita a estas dos etapas al establecer
que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la auditoría para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con
el objetivo de auditoría.
Conclusión: En esta etapa se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución que deben permitir formar un juicio o una opinión
sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del auditor.
Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de auditoría, seguidamente se analizarán las
características principales de cada una de ellas.
La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere también indirectamente a la etapa de la conclusión, definiéndola concretamente como "Expresión de
una opinión sobre los estados financieros".
3. E???? ?? ?????????????
Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa en cómo efectuarla. Cuanto mayor es la
posibilidad de razonamiento, mayor será su intención de planificar la actividad a realizar. Ello lleva implícito dos objetivos:
• que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;
• que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance utilizando los recursos estrictamente necesarios.
De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinión, planificará con anticipación cuáles serán los procedimientos a seguir a
efectos de obtener la evidencia que resulte válida y suficiente como para respaldar esa opinión.
Las organizaciones que serán objeto de un examen de auditoría podrán operar en diferentes actividades y negocios, estarán expuestas a diferentes
riesgos y a diversos contactos con entidades de distinta índole, todo lo cual conformará el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En
función de estos condicionantes desarrollará los sistemas de información que mejor se adapten a sus necesidades. Por lo tanto, es necesario
predeterminar el enfoque de auditoría para recoger las particularidades de esas organizaciones.
La planificación incluye diversos procedimientos más relacionados con una lógica conceptual que con una técnica de auditoría. Los mismos pueden
sintetizarse en el siguiente gráfico: (Ver gráfico en pág. siguiente)
ETAPA OBJETIVO RESULTADO
PLANIFICACIÓN Predeterminar
procedimientos.
Memorando de
planificación y
programas de
trabajo.
EJECUCIÓN Obtener elementos
de juicio, a través de
la aplicación de los
procedimientos
planificados.
Evidencias
documentadas en
papeles de trabajo.
CONCLUSIÓN Emitir un juicio
basado en la
evidencia de
auditoría obtenida en
la etapa de
ejecución.
Informe del auditor.

38. Si alguien pretende dar una opinión sobre los estados contables de un ente, y a su vez éstos reflejan la actividad o el "negocio" del mismo resulta
necesario que esta persona obtenga un conocimiento profundo de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se están
descartando a las organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del ente. El conocimiento del "negocio"
implica comprender con profundidad las características salientes de dicha actividad. A título de ejemplo, podríamos mencionar que una persona conoce el
"negocio" de un ente cuando posee una clara comprensión de aspectos tales como: cuál es la principal fuente de ingresos y recursos, cómo se
obtuvieron, cuáles son los aspectos estratégicos y clave para conseguirlos, qué riesgos del contexto lo afectan, cuál es el costo para obtener los ingresos,
qué actividades conexas existen, cuáles son los sistemas de información de que dispone para reflejar las operaciones, etc.
Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultará
útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio
que, por tener características distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de auditoría propios. Así, por ejemplo,
actividades de fabricación de productos totalmente disímiles, podrían ser consideradas unidades operativas diferentes. También diferentes plantas de
producción, con diferente ubicación geográfica, podrían ser consideradas unidades operativas separadas.
Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos componentes están vinculados con los estados
contables a examinar y con el ciclo de las transacciones. Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos
administrativos cuyas operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de producción como unidades
operativas distintas, las existencias y los costos de producción de cada una de ellas podrían ser los componentes a analizar.
La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de estados financieros" se refiere a componentes pero para referirse a una
subsidiaria, sucursal o una división del ente auditado y en relación a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditoría independiente a cada
componente si el auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradicción conceptual, a pesar de que esa
definición se aproxime mucho más a la de unidad operativa. La propuesta de una división en unidades operativas y éstas en componentes es meramente
a efectos de facilitar la organización de la auditoría. Aceptando dicha división, es totalmente aplicable el concepto de la NIA mencionada a las unidades
operativas.
El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los componentes y cuya validez deberá probarse en el
transcurso de la auditoría. La apertura detallada de las afirmaciones o aseveraciones ya fue expuesta en el capítulo anterior.
La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecución de los procedimientos de auditoría. Los procedimientos surgen de
determinar el enfoque de auditoría, esto es la combinación más adecuada entre pruebas analíticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinación se
obtiene del análisis de los riesgos de auditoría vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema de control vigente y la
eficiencia en el proceso de auditoría (es decir la combinación que demande menor cantidad de recursos).
Todo este proceso sería meramente matemático si no existieran situaciones o hechos que lo condicionan: los factores de riesgo de auditoría. El
riesgo de auditoría es la susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una
adecuada comprensión de cómo los riesgos se vincu lan con cada componente ya que esto es la clave de la determinación del enfoque de auditoría a
aplicar.
Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría específicos que se aplicarán a efectos de verificar la
validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos
a seguir.
La secuencia de planificación descripta es susceptible de ser aplicada a la mayoría de los trabajos de auditoría. No obstante ello, no es posible que
una metodología técnica de auditoría pueda abarcar todas las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o
consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especialización. Es importante que la metodología descripta sea aplicada concienzudamente y en
forma creativa.
Es de destacar que el plan de auditoría no procura ser todos los años un trabajo completamente nuevo. Muchas de las consideraciones de
planificación surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del ente auditado, resultantes de los exámenes de estados contables de años
anteriores.

39. La NIA 300 "Planificación de una Auditoría de estados financieros" se refiere específicamente a esta etapa. Es importante resaltar que la misma
establece que la planificación no es una etapa discreta (en cuanto a duración en el tiempo) de la auditoría, sino un proceso continuo e interactivo que a
menudo comienza a poco tiempo de haber concluido una auditoría previa y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso.
4. E ???
En esta etapa se desarrolla el plan de auditoría, es decir se llevan a cabo los procedimientos planificados en la etapa anterior. El propósito de la etapa
de ejecución es obtener suficiente satisfacción de auditoría sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene
mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados.
A pesar de lo detallada que haya sido la planificación de la auditoría el plan puede ser modificado a medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se
pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo
previamente definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, éste debe documentarse adecuadamente.
La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada después del
cierre. Esta división de visitas tiene por objetivo maximizar la eficiencia de la auditoría, revisando en cada visita interina períodos intermedios del ejercicio
económico de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.
Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecución es la adecuada supervisión y seguimiento del desarrollo de los planes aprobados, y del
trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditoría. Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe.
Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia
suficiente para sustentar la opinión. En caso contrario será necesario "calificar" el alcance del trabajo de auditoría en el informe.
También la supervisión es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinión, sean analizados oportunamente con los niveles
superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente se superponen las etapas del proceso de auditoría; en la etapa de ejecución, analizar con la
dirección y/o gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la etapa siguiente de conclusión.
Comprendiendo que no existe un corte único y preciso entre las tres etapas del proceso de auditoría, son varias las Normas Internacionales de
Auditoría que se refieren al proceso de ejecución. Se menciona entre las de mayor relevancia a:
—NIA 315 "Comprensión de la entidad y de su entorno y análisis de riesgos de distorsiones significativas". Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en
una etapa de planificación como en una etapa de ejecución.
—NIA 330 "Procedimientos de Auditoría en respuesta a los riesgos analizados".
—NIA 450 "Evaluación de errores".
—NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" cuyo objetivo es establecer normas y brindar lineamientos sobre qué documentación constituye
elementos de juicio de una auditoría de estados financieros, la cantidad y su calidad así como los procedimientos de auditoría para obtenerlos.
—NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditorías: consideraciones adicionales para elementos específicos".
—NIA 505 "Confirmaciones externas"
—NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura".
—NIA 520 "Procedimientos analíticos".
—NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba".
—NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables".
—NIA 545 "Auditoría de mediciones e informaciones del valor razonable".
5. E ???
La etapa de conclusión reúne los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada componente. El objetivo es analizar los
hallazgos de auditoría de cada unidad y componente de auditoría y obtener una conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto,
la que, en definitiva, constituye la esencia del informe del auditor.
Como parte de la etapa de conclusión, los máximos responsables del equipo de auditoría deben revisar críticamente el trabajo realizado. El objetivo
de la revisión es asegurarse de que el plan de auditoría haya sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditoría han sido
correctamente evaluados y si los objetivos fueron alcanzados.
También es necesario realizar una revisión global de los estados contables. Esta revisión, en combinación con las conclusiones ya obtenidas del
trabajo detallado, debe proporcionar una base adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atención en las áreas de mayor importancia o
riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditoría y reflejadas correctamente en los estados contables.
La evaluación de la evidencia de auditoría debe considerar si la información y los parámetros sobre los cuales se basó el plan de auditoría continúan
siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría. En especial se debe considerar si:
• La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.
• La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en que la auditoría fue planificada.
La evidencia debe ser evaluada en términos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la naturaleza y nivel de las excepciones de auditoría
identificadas. También se debe considerar si dicha evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificación.
Podría suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o que creen dudas con respecto a la efectividad
de un control en el cual se confía para respaldar una afirmación. Este tipo de evidencia es denominada excepción de auditoría y generalmente está
relacionada con errores o fraudes.
Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para determinar si los estados contables están o
pueden estar significativamente distorsionados, si se ha obtenido suficiente satisfacción de auditoría concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluación de las excepciones implica obtener una comprensión de su naturaleza, causas
e implicancias subyacentes, y resolver cuál es la acción apropiada que debe tomarse.
Entre las Normas Internacionales de Auditoría que pueden estar refiriéndose a la etapa de Conclusión, se pueden mencionar:
NIA 560 "Hechos posteriores": Podría incluirse tanto en la etapa de Ejecución ya que se refiere a los hechos producidos hasta la fecha del informe del
auditor como a la de Conclusión, porque también se refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la
emisión de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acápites, las etapas no presentan límites precisos en su desarrollo y
numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o adelantarse respecto de lo teóricamente establecido.

40. —NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusión, sino también durante la planificación y la ejecución.
—NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros.
—NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de propósito general".
—NIA 705 "Modificaciones en la opinión del Auditor".
—NIA 706 "Énfasis en el párrafo de opinión principal".
—NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deberá determinar si las cifras correspondientes al ejercicio anterior se están valuando y
exponiendo con el mismo marco de referencia (normas contables) de los estados financieros que están siendo auditados.

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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 5 - Etapa de planificación
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 5 - Etapa de planificación
Capítulo 5 - Etapa de planificación
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1. O??????? ?? ?? ?????????????
El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán.
La planificación, si bien es una etapa del proceso de auditoría, es un proceso en sí mismo: son una serie de actos u operaciones que conducen a un
fin específico. Ese fin es determinar cuáles serán los procedimientos de auditoría a emplear que permitan obtener la satisfacción necesaria para emitir
una opinión.
La planificación es un proceso dinámico que, si bien se inicia al comienzo de la labor de auditoría, puede modificarse o continuarse sobre la marcha
de las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA 300 "Planificación de una auditoría de estados financieros" al establecer que es un proceso
continuo e iterativo que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una auditoría previa o, en conexión con la finalización de una auditoría
previa, y continúa hasta la finalización del compromiso de auditoría en curso.
La planificación de una auditoría comienza con la obtención de información necesaria para definir la estrategia a emplear y culmina con la definición
detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecución, cuyo resultado será evaluado en la etapa de conclusión.
La planificación es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamaño del ente a auditar. Es prácticamente imposible obtener efectividad y
eficiencia sin una adecuada planificación. La planificación debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para
realizar las tareas y debe seleccionar los métodos más apropiados.

42. La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificación es la realización de la auditoría en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es
similar a los conceptos mencionados en los párrafos precedentes. La planificación de la auditoría da el marco para que el auditor desarrolle la auditoría
aplicando el principio de economía.
Este capítulo pretende explicar en qué consiste el proceso de planificación de una auditoría dentro de un enfoque eficiente. Muchos de los temas que
se mencionan están detallados con mayor profundidad en otros capítulos de este trabajo. En estas secciones se hace referencia únicamente a las
características más salientes como para poder interpretar en forma cabal el conjunto de las tareas que forman parte de la planificación de una auditoría.
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Como proceso, la planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en
base al conocimiento e información mantenida del ente a auditar: se la denomina planificación estratégica. En el segundo momento, luego de definir la
estrategia global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se
detalla cómo se llevarán a cabo: se la denomina planificación detallada.
Este proceso de planificación concuerda con la definición esencial de un enfoque eficiente de auditoría, que es el trabajo enfocado "de arriba hacia
abajo". La planificación estratégica brinda una visión "desde arriba", englobando toda la auditoría en su conjunto. La planificación detallada, "desde
abajo", trabaja con cada estrategia definida y determina cómo ejecutarla.
Esta clasificación entre planificación estratégica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditoría está de acuerdo con otro de los pilares de
dicho enfoque que es la realización de auditorías "a medida".
Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este capítulo se tratan, suponen la realización de un trabajo de auditoría recurrente. En estos
casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el énfasis
debe recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el último examen.
En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un
esfuerzo de auditoría adicional. En muchos casos ese esfuerzo será de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensión de cómo opera el
negocio del ente a auditar.
La NIA 300, referida a la Planificación de una Auditoría de Estados Financieros, establece que la Planificación tendrá las siguientes actividades:
1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinará la estrategia de auditoría a través de la definición del alcance, la oportunidad y el rumbo
de la auditoría y que servirá de guía para el desarrollo del plan de auditoría.
2. Plan de Auditoría detallado
Se resumen a continuación las sub-actividades incluidas en las actividades de planificación:
La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditoría actualizará y reformulará la estrategia global de auditoría cuantas veces fuere
necesario, dado que la ejecución de los procedimientos establecidos, como parte de la estrategia de auditoría, no brindaron los elementos de juicio que le
permitan obtener evidencia que sustente la opinión sobre los estados financieros. Ello implica, que el auditor debe ratificar o rectificar la estrategia de
auditoría establecida en la planificación.
La presente norma no hace mención específica a las etapas de la planificación, sino define las actividades que forman parte de la planificación de
auditoría. Como podrá observarse el objetivo de la etapa de planificación establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de
Actividades de
Planificación
Sub-Actividad
Estrategia Globala) Identificar las características del
compromiso que definen su alcance.
b) Indagar los objetivos de la presentación de
la información financiera para planificar la
duración de la auditoría y la naturaleza de
los informes.
c) Considerar los factores relevantes para
dirigir los esfuerzos del equipo.
d) Considerar los resultados de las actividades
preliminares y el conocimiento previo del
socio a cargo en otros compromisos.
e) Determinar la naturaleza, oportunidad y
cantidad de los recursos necesarios para la
realización del compromiso.
Plan de Auditoría
Detallado
a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance
de los procedimientos planificados de
análisis de riesgo.
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance
de otros procedimientos de auditoría
planificados para las aseveraciones.
c) Otros procedimientos planificados para dar
cumplimiento a las NIA.

43. planificación culmine con la definición de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, con el objetivo de obtener evidencia
sobre las afirmaciones/aseveraciones de los componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros.
Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificación o previo a la misma, a las actividades preliminares que le permiten al
auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el
compromiso de auditoría. Establece entonces que deberá:
• Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" en materia de
continuidad de la relación con el cliente y con el compromiso específico de auditoría.
• Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos éticos, incluso el de independencia de acuerdo con la mencionada NIA 220.
• Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220 "Condiciones de los Compromisos de Auditoría".
Se destaca la significatividad de esta mención ya que si bien muchas Organizaciones de Auditoría de importancia realizaban actividades de este tipo,
su inclusión en las normas internacionales de auditoría le otorga carácter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditoría.
3. P ????
La Planificación estratégica, como primera etapa del proceso de planificación, reúne el cono cimiento acumulado del ente, la información adicional
obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las actividades ocurridas en el período a auditar y resume este conocimiento en la definición
de decisiones preliminares para cada componente.
Corresponde definir cuál es el concepto de componente. Para simplificar la planificación de auditoría, cada ente se divide en partes manejables
denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos
cuyas operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prácticos, un componente podrá dividirse en varios subcomponentes. El proceso de identificación
de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.
3.1. Conocimiento acumulado
La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en
trabajos de auditoría recurrentes para un ente en particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos.
Aunque el informe de auditoría se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada, cubriendo un período dado en la vida del ente, el
negocio y su forma de operar tienden a permanecer constantes durante un período largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composición del grupo gerencial, la posición competitiva y la sensibilidad a las condiciones económicas cambian gradualmente; los sistemas efectivos de
control adecuadamente supervisados no se deterioran repentinamente.
En una auditoría recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su gerencia y sus sistemas de información,
contabilidad y control. Además, la evidencia de auditoría obtenida como parte de exámenes anteriores, por lo general, continúa teniendo relevancia. Un
enfoque eficiente de auditoría aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias apropiadas, en la evidencia de control
obtenida en años anteriores.
Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor año tras año agrega valor a la auditoría, siendo ésta una de las razones por
las cuales no sería conveniente la rotación obligatoria de auditores tal cual se propone en algunos ámbitos internacionales, o localmente por organismos
de contralor como el Banco Central de la República Argentina y la Comisión Nacional de Valores, que requieren como un requisito más a la
independencia, la rotación obligatoria de auditores.
3.2. Obtención de información adicional
Luego de reunir el conocimiento de auditoría acumulado, corresponde revisar qué sucedió desde la última visita para poder definir la estrategia a
emplear. Además, en esta etapa se analizan ciertos temas que son aplicables a la auditoría en su conjunto.
En primer lugar se definen los "términos de referencia". La definición de los términos de referencia consiste en determinar cuáles son las
responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cuáles serán las responsabilidades en materia de informes, cuáles serán las expectativas, informes
especiales e instrucciones que deberán ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etcétera.
Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estos temas en la planificación del enfoque de auditoría.
Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. La comprensión de la situación económica del ente es
requisito para lograr una auditoría efectiva y un servicio distintivo. Es esencial contar con suficiente información acerca del negocio a fin de evaluar el
medio en el cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su éxito o fracaso. En este momento, se debe actualizar
el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el último examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos,
nuevas líneas de negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de control, nuevos clientes, nuevos proveedores, etcétera.
Además, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económicas que la economía del lugar presenta. No es lo
mismo una economía en expansión que una economía deprimida. Por lo tanto, el enfoque de auditoría también debe tener presente estas circunstancias.
Por ejemplo, debe analizarse el efecto que las condiciones económicas y políticas generales puedan tener sobre las operaciones, finan ciamiento y

44. políticas de inversión, factores específicos que afecten a la industria, fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de
productos, restricciones a la actividad económica, etcétera.
Luego de definir los términos de referencia y actualizar la comprensión sobre el negocio y riesgos inherentes del ente a auditar, corresponde analizar
qué sucede en el ambiente del sistema de información. Una parte integral del cono cimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones
es el desarrollo de una comprensión global de los sistemas de información presentes.
En este momento de la planificación estratégica corresponde determinar cuál es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, cuál es el software
de sistemas con que opera, cuáles fueron los cambios ocurridos desde la última visita, cuál es la naturaleza en cuanto a la configuración y estructura de
las operaciones computadorizadas.
Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la
gerencia para establecer un clima positivo a la implantación y ejecución de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte
permite depositar confianza en los controles, mientras que un ambiente de control débil no lo permite.
En el momento de la definición de la estrategia de auditoría corresponderá determinar cuál es el enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia
los controles, cuál es la organización gerencial y cuál es el marco para que exista el control gerencial.
Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente. Si hubo algún cambio a la política vigente por decisión
del ente o por cambio de las normas contables aplicables, problemas que en la aplicación de políticas contables se hayan detectado en ejercicios
anteriores y el análisis de la existencia de algunas políticas agresivas o conservadoras que requerirán tareas especiales en la ejecución de la auditoría.
Todas estas tareas de obtención de conocimientos o recopilación del conocimiento acumulado sobre un trabajo permitirá determinar en qué estado se
encuentran las operaciones del ente a auditar en el momento de planificar la auditoría.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:
3.3. Decisiones preliminares para los componentes
Una vez obtenida la información adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se poseía como conocimiento acumulado,
corresponde tomar decisiones que serán parte de la estrategia a aplicar en cada trabajo en particular.
En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditoría en partes manejables denominadas componentes. Pueden existir
circunstancias donde la empresa tenga tal dimensión, diversificación de líneas de producción, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el
concepto de componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente distintos, para la planificación de la auditoría
corresponderá hacer una división en cada uno de los productos o líneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas líneas que podemos
denominar "unidades operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes.
Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados
financieros. En un enfoque eficiente de auditoría, la definición de componente está vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existirá un
componente para el ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para Existencias/Costos de producción,
etcétera.
Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la estrategia o enfoque de auditoría a aplicar. En la
definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos
inherentes. El ambiente de control permitirá determinar qué grado de confianza se puede depositar en los controles existentes en los sistemas de
información y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitirá confiar en los controles mientras que un ambiente de control débil requerirá la
realización de procedimientos de auditoría no vinculados con pruebas de controles.
En los capítulos siguientes se analizarán en profundidad los conceptos relacionados con controles y riesgos de auditoría pero para concluir la
definición del enfoque de auditoría a aplicar, en una primera aproximación podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las
pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo inherente va a depender la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener.
Un análisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitirá concentrar la labor de auditoría total en aquellas áreas que presenten mayor
riesgo. Si se recuerda la definición de riesgo de auditoría como la susceptibilidad de que determinada partida esté expuesta a la presentación de errores o
fraudes, aquellas áreas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirán menor esfuerzo de auditoría que las áreas
consideradas con riesgo elevado.
3.4. Estimación de niveles de significación
El auditor debe considerar en la etapa de planificación estratégica el nivel de significación, para establecer los montos de errores tolerables durante el
desarrollo de la auditoría.
Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicación en la medida que no afecten significativamente a la información contenida en
los estados contables. Consideran que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decisión que
podría tomar alguno de sus usuarios.
De la misma forma, el objetivo de una auditoría de estados contables, es hacer posible que el auditor emita una opinión respecto de si dichos estados
contables están preparados respecto de todo lo significativo de acuerdo con las normas contables utilizadas como marco de referencia.
Para estimar qué es significativo debe aplicarse el criterio profe sional.
A los efectos prácticos de su determinación, el nivel de significación suele calcularse inicialmente para cada uno de los estados contables básicos en
forma separada, es decir para el estado de situación patrimonial, estado de evolución del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de
efectivo, para luego seleccionar el nivel más bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo de la auditoría.
Obtención de información
adicional
• Definir los términos de
referencia.
• Analizar el negocio del ente y
sus riesgos inherentes.
• Analizar el ambiente del
sistema de información.
• Analizar el ambiente de
control.
• Analizar los cambios en las
políticas contables.

45. La NIA 320 referida a la significación de las auditorías, establece que el auditor deberá considerar la significación y su relación con los riesgos de las
auditorías.
La Norma define a la significación como: "La información es significativa si su omisión o declaración distorsionada pudiesen influir en las decisiones
económicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. La significación depende del tamaño del elemento o del error juzgado en
las circunstancias de su omisión o declaración distorsionada. Por lo tanto, la significación brinda un umbral o punto límite más que una característica
cualitativa primaria que dicha información debe tener para ser útil".
El análisis de lo que se considera significativo es una cuestión de criterio profesional. El auditor establece un nivel aceptable de significación con el fin
de detectar cuantitativamente las distorsiones significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeñas que, en caso de acumularse, podrían tener un efecto significativo sobre los estados financieros tomados en su conjunto.
El auditor necesita considerar la significación tanto en relación con los estados financieros generales como las clases de operaciones, los saldos de
cuentas y la información complementaria. La significación puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de
cuentas y sus relaciones.
Como podrá observarse, la determinación del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite el auditor en el proceso de auditoría, que será
utilizado en todo el proceso de auditoría.
El auditor deberá considerar la significación cuando:
1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría;
2. Cuando evalúe los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditoría, en la etapa de conclusión.
Existe una relación inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditoría, es decir, cuando más alto es el nivel de significación, más bajo
será el riesgo de auditoría y viceversa.
Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deberá establecer el error tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de
Auditoría y otros medios de prueba, define al error tolerable como el error máximo en una población que el auditor está dispuesto a aceptar. Este
concepto es, sólo, aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal será utilizado como base en la determinación de la
evidencia de auditoría obtenida por medios de muestreo.
3.5. Consideraciones prácticas
¿Cuál es la importancia de la definición de la estrategia de auditoría? En esta primera etapa del proceso de planificación, luego de obtener una
información detallada de los cambios ocurridos en el negocio del ente, más la evaluación de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de
significación, se define cuál va a ser el enfoque a emplear en la auditoría en particular.
Esta definición adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aquí se define para cada componente qué procedimientos específicos
deberán realizarse. Esta definición requiere entonces que únicamente los miembros más expertos del equipo de trabajo de una auditoría participen en
esta estrategia, que será un esfuerzo concentrado de aquellos que más experiencia y capacidad posean sobre el tema de auditoría.
El resultado de la definición de la estrategia de auditoría puede documentarse en un memorando que resuma la obtención de información adicional y
la definición del enfoque de auditoría para cada componente. Esta documentación va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de
planificación (planificación detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirán los procedimientos específicos a realizar.
En diversas oportunidades la planificación estratégica se sintetiza en una matriz o planilla de decisiones preliminares en la cual se resumen los
componentes de los estados contables o financieros, las afirmaciones o aseveraciones contenidas más importantes, los riesgos inherentes y de control
verificados y el enfoque de auditoría a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos sustantivos o procedimientos de control y/o
cumplimiento de controles claves, indicando específicamente cada una de las pruebas a aplicar.
Con la misma orientación se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la estrategia global de auditoría en un memorando que
enumere las decisiones fundamentales respecto del alcance, la oportunidad y la dirección de la auditoría.
4. P
En la planificación estratégica se trabaja con la auditoría en su conjunto, como un todo. En cambio, en la planificación detallada se trabaja cada
componente en particular, en forma separada del resto de los componentes. Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditoría,
además de los mencionados cuando se comentó la planificación estratégica, consiste en concentrar los esfuerzos de auditoría en las áreas de mayor
riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones".
Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditoría a realizar. Hay muchas afirmaciones subyacentes en un juego de estados financieros. Las
afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros.
Para los propósitos de esta obra estas afirmaciones están divididas en tres grupos:
• Veracidad:
• Integridad;
• Medición y exposición contable.
El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respecto de los activos registrados y ha contraído los pasivos
contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son reales; si los activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si están debidamente
autorizadas.
El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las cuentas
correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en él, o atribuidas, al período contable correspondiente.
El tercer grupo de afirmaciones, medición y exposición contable, analiza si cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto
apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los
hechos y circunstancias que afectan su medición contable. Además, corresponderá analizar si está incluida toda la información necesaria para obtener
una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones que están expuestos en los estados financieros.
La definición de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluación preliminar de riesgos inherente y de control, qué grupo se ve más
afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.
Aquellas afirmaciones más afectadas serán las que concentrarán el mayor esfuerzo de auditoría y, cada uno de los procedimientos de auditoría que
se defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque adoptado, se relacionará con las afirmaciones que satisfaga.
En base a la definición de esas afirmaciones y a la relación que los riesgos inherente y de control tienen respecto a ellas, corresponderá seleccionar
los procedimientos de auditoría que se concentrarán en las afirmaciones más afectadas.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese
sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los

46. procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros
componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría adicional para el componente que se esté planificando. Además deberá considerarse cuáles
son los procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cuáles son los procedimientos requeridos por las normas de
auditoría del país en que opera el ente, cuáles son los procedimientos realizados por auditoría interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cuál será
el alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
Los procedimientos de auditoría seleccionados constituyen la base para la preparación del programa de trabajo. El programa de trabajo es el detalle,
para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en el momento de su ejecución, con indicación del alcance a aplicar y la oportunidad de su
aplicación.
El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama "Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los
procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir.
Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de verificación
estándar de ejecución de auditoría, adaptados según las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los
programas detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado serán más efectivos y eficientes en el cumplimiento de los objetivos;
estos programas constituyen la documentación del plan de auditoría a la cual se refiere la citada norma.
El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:
La NIA 315, referida a la identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean debidos a fraude o a error, en los estados
financieros, mediante la comprensión de la entidad y su entorno, define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos
estados. El desarrollo de esta Norma ha sido considerado en el Capítulo 3 de la presente Obra.
5. C? ? ?. C? ????
Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluación y prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo
de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de una auditoría de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditoría interna como
un control de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podrá confiar después de una adecuada evaluación y prueba por parte del auditor
externo.
La confianza en la auditoría interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por consiguiente, en general, se espera que cuando
fuese posible se confíe en el trabajo de los auditores internos.
El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice de la competencia y objetividad de los auditores internos. Por ejemplo,
deberá analizarse el grado de independencia de auditoría interna dentro de la organización, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo
para la auditoría externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y cómo se ejecutan las tareas de seguimiento de las
recomendaciones sugeridas.
Cuando se tenga la intención de trabajar en conjunto con el personal de auditoría interna de un ente y confiar en su trabajo, se deberá coordinar el
plan de auditoría con el plan de auditoría interna en una etapa preliminar.
Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento de Auditoría Interna hayan sido ejecutadas en
forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo deberán contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza
depositada en Auditoría Interna.
La NIA 610, referida a la consideración del trabajo de la auditoría interna, establece que el auditor externo deberá considerar las actividades de la
auditoría interna y sus efectos sobre los procedimientos de auditoría externa, si los hubiera.
Para ello, la norma define a la auditoría interna como "la actividad de la evaluación establecida dentro de una entidad como servicio para la entidad".
Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control interno de la entidad. La función y los objetivos de la auditoría interna está determinada por la
Dirección de la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del auditor externo.
El auditor externo deberá comprender y evaluar las actividades de la auditoría interna con el fin de identificar y analizar los riesgos de distorsiones
significativas de los estados financieros y para diseñar y realizar procedimientos de auditoría.
La evaluación de la función de la auditoría interna, consistirá en evaluar:
a) El estado Organizativo: El estado específico de la auditoría interna en la entidad, y el efecto que tiene sobre su capacidad para ser objetiva.
b) El alcance de la función de auditoría interna: La naturaleza y el alcance de las asignaciones de auditoría realizadas. El auditor externo evaluará si la
gerencia actúa de acuerdo con las recomendaciones de la auditoría interna y cuál es su evidencia.
c) La competencia técnica: El auditor externo evaluará si la auditoría interna es realizada por personas que tienen la capacitación técnica y las
competencias suficientes como auditores internos.
d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluará si el trabajo de auditoría interna está planificado, supervisado, revisado y documentado
en forma apropiada.
Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditoría interna, necesitará considerar el plan de auditoría interna. Por ello, es aconsejable
acordar en forma anticipada:
a) La oportunidad.
b) El alcance.
c) Los niveles de significación aplicables a los criterios de selección de muestras.
d) La documentación del trabajo realizado.
e) La revisión.
Planificación detallada
• Definición de afirmaciones.
• Selección de procedimientos
de auditoría.
• Preparación de programas de
trabajo.

47. f) Los procedimientos de información.
Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo específico de auditoría interna deberá evaluar y realizar
procedimientos de auditoría a dicho trabajo con el objeto de confirmar su adecuación a los objetivos de la auditoría externa.
Si bien la presente norma está direccionada a las auditorías de entidades que poseen el departamento de auditoría interna, creado por necesidades
propias o por requerimientos de organismos de fiscalización, la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluación y documentación que
deberá considerar el auditor en la planificación de la auditoría, cuando decida utilizar el trabajo de auditoría interna.
6. A??? ???
En la etapa de planificación, entre otras cosas, se definen, además de los procedimientos a realizar en las etapas siguientes, cuándo se realizarán y
con qué alcance. En la práctica, esto significa definir cuáles serán las visitas de auditoría a realizar y en qué momento se llevarán a cabo tales visitas.
En una auditoría común, las visitas que se presentan son:
Visita de planificación
En esta visita se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y completando la ya obtenida por el conocimiento
acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.
Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.
Visita preliminar o interina
Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificación no necesariamente deben realizarse sobre los saldos finales de los estados
financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.
Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o "procedimientos sobre saldos acumulativos".
Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la evaluación preliminar de los riesgos y por consiguiente
modificar la estrategia de auditoría a aplicar. Por ejemplo, si para la revisión del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario físico extensivo al cierre del período, la prueba
correspondiente a la revisión de ese sistema de inventario corresponderá realizarla antes del cierre del período. Si como resultado de ese procedimiento
se llegase a la conclusión de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditoría deberá cambiar y seguramente será necesario participar del
recuento físico de las existencias al cierre del período. Si esta prueba se realiza con posterioridad al cierre del período, ya no habrá tiempo para aplicar el
procedimiento del inventario físico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estará a tiempo para modificar, sobre la
marcha, el enfoque de auditoría a aplicar sin excesivos esfuerzos adicionales.
De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios en determinadas condiciones, o de los
elementos de juicio arrojados por los resultados de los procedimientos de auditoría, el auditor puede modificar la estrategia global de auditoría y el plan de
auditoría detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores procedimientos planificados con antelación.
Visitas de inventarios, circularización y arqueos
Seguramente se habrán definido procedimientos a aplicar como inventarios físicos, circularizaciones, arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente
pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones. Esto equivaldrá a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.
Visita final
Como su nombre lo indica, ésta es la última visita de un trabajo de auditoría común, donde se completa la ejecución de los distintos procedimientos no
realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría. Para
la realización de esta visita final corresponderá revisar cuándo es el vencimiento que el auditor deberá cumplir para la entrega de su informe de auditoría.

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Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
Capítulo 6 - Evidencia y procedimientos de auditoría
0
C??????? 6 - E???????? ? ?????????????? ?? ?????????
1. E???????? ?? ?????????
1.1. Concepto
En capítulos anteriores se comentó que el objetivo de auditoría es obtener suficiente evidencia para respaldar la validez de las afirmaciones
contenidas en los estados financieros. De esta definición resulta que la obtención de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de
auditoría.
La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. La evidencia de auditoría puede
ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores
y otros terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención de evidencia, ésta puede ser de control o sustantiva.
La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y operan
efectivamente durante el período. Esta evidencia permite modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería
obtenerse.
La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la
información producida por los sistemas del ente.

49. La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras palabras, cuando se basa más en hechos que en
criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo bancario es más objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios
pendientes.
El proceso de selección de procedimientos de auditoría incluye la determinación del tipo de evidencia a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que
se considera necesaria para verificar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinación del
"enfoque de auditoría".
Según sea el caso, ambos tipos de evidencias —de control y sustantiva— pueden combinarse, modificando la naturaleza o alcance de los
procedimientos seleccionados.
La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación o
componente.
El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de obtenerla. No obstante, el factor de economía
no debe ser una razón que justifique la obtención de menos evidencia de auditoría que la necesaria.
1.2. Evidencia según las Normas Internacionales de Auditoría
La evidencia de auditoría es abordada integralmente por la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías". Las NIAs sucesivas a esta norma, de la
501 a la 580, abordan temas relacionados estrechamente con la evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas, cartas de
representación, procedimientos analíticos, muestreo de auditoría, etc.; o respecto a la evidencia de auditoría a ser obtenida en situaciones particulares
como en el caso de una primera auditoría o cuando no se encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de estas normas será
comentada más adelante.
La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es diseñar y llevar a cabo procedimientos de auditoría que le permitan obtener evidencia de
auditoría apropiada, válida y suficiente para llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su dictamen de auditoría. Constituye un concepto más
amplio y generalista que el aplicado en la presente obra, en que se hace énfasis en la obtención de la validez de las afirmaciones.
Según esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados durante la auditoría, pero puede incluir
también información obtenida de otras fuentes, como auditorías anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideración que los cambios que
pudieran haber ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditoría). Los registros contables de la entidad
son una fuente importante de evidencia de auditoría. También la evidencia de auditoría puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado
por la entidad.
Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinión consiste en obtener y evaluar evidencia de auditoría. Los procedimientos
destinados a obtener evidencia de auditoría pueden incluir tareas de inspección, observación, confirmación, recálculos, reprocesos y procedimientos
analíticos, generalmente en una combinación de ellos, además de la investigación. Si bien la investigación puede proporcionar importante evidencia de
auditoría, e inclusive puede producir evidencia acerca de la existencia de una distorsión significativa, la mera investigación per se generalmente no
provee suficiente evidencia de auditoría acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones, ni de la efectividad operativa
de los controles. La investigación más bien funciona como un complemento de los demás procedimientos desarrollados.
La adecuación (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditoría están interrelacionadas. La suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia
de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria se ve afectada por la evaluación que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
información contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, más evidencia se necesitará) y también se verá efectuada por la calidad de
dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad, menos se necesitará). Sin embargo, obtener más evidencia de auditoría puede no llegar a compensar su
baja calidad.
La adecuación o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditoría; es decir, su relevancia y confiabilidad en proveer base y soporte para
las conclusiones en las cuales el auditor basará su opinión. La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y
depende de las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida.
La decisión acerca de si se ha obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente como para reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables, y que
por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones razonables en las que basar su opinión, es materia exclusiva de juicio profesional.
1.3. Fuentes de evidencia de auditoría
Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. La calidad de la evidencia varía considerablemente según sea la fuente
que la origina. El siguiente cuadro trata de comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:
Además, el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de auditoría más confiable (eficacia) y con el menor costo posible (eficiencia).
1.4. Información a ser utilizada como evidencia de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" establece que en el momento de diseñar y llevar a cabo los procedimientos de auditoría, el auditor
deberá considerar la relevancia y la confiabilidad de la información usada como evidencia de auditoría. La calidad de toda la evidencia de auditoría está
afectada por estas dos características de la información sobre la cual se basa la misma.
Relevancia
Se refiere a la conexión lógica que debe existir entre el propósito u objetivo del procedimiento de auditoría que fue diseñado para ser llevado a cabo y
la afirmación bajo consideración.
La relevancia de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría puede estar afectada por la intención del procedimiento que se pretende
llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la existencia de una sobreestimación en la valuación (medición) de las Cuentas a Pagar, revisar los
registros contables de ellas y solicitar la documentación que los soporte, puede ser un procedimiento de auditoría relevante. Ahora bien, si lo que se
busca es establecer si existe una subestimación del monto de las Cuentas a Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante,
MAYOR CONFIABILIDAD MENOR CONFIABILIDAD
F
U
E
N
T
E
S
Obtenida a partir de personas
o hechos independientes de
la organización.
Obtenida dentro de la
empresa.
Producida por un sistema de
control efectivo.
Producida por un sistema de
control débil.
Por conocimiento directo:
observación, inspección o
reconstrucción.
Por conocimiento indirecto:
confianza en el trabajo de
terceras personas (por
ejemplo, auditores internos).
Documentada. Oral.
De la gerencia superior. Del personal de menor nivel.

50. sino más bien lo sería efectuar un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores que permanecen impagas,
etc.
Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditoría relevante para ciertas afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo,
revisar la documentación relativa a los cobranzas efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditoría relevante respecto a las
afirmaciones de existencia y valuación (medición) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la afirmación de corte.
Las pruebas de controles son diseñadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente para prevenir, detectar y corregir distorsiones
significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseño de una prueba de controles debe incluir la identificación de las características o atributos que
indiquen el desempeño de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeño adecuado del mismo.
Las pruebas sustantivas son diseñadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y
procedimientos sustantivos de tipo analítico. El diseño de los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o características
relevantes para el propósito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsión significativa en la afirmación bajo análisis.
Confiabilidad
La confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría y, por lo tanto, de la evidencia de auditoría en sí misma, se ve
influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso
de preparación o confección.
Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la confiabilidad de la evidencia de auditoría suelen
cumplirse en la práctica:
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si la misma es obtenida de una fuente independiente y externa a la entidad.
—La confiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente en la entidad es mayor cuando se verifica que los controles sobre su proceso
de generación funcionan efectivamente.
—La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observación directa del correcto funcionamiento de un control) es más
confiable que aquella obtenida indirectamente o por inferencia.
—La evidencia de auditoría que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato electrónico o en cualquier otro medio, es más
confiable que aquella obtenida de forma oral o a través de manifestaciones verbales.
—La evidencia de auditoría provista mediante documentación original es más confiable que aquella provista mediante fotocopias o documentos que
han sido filmados, digitalizados o transformados de alguna forma en documentación electrónica, en cuyo caso, su confiabilidad dependerá de los
controles existentes en sus respectivos procesos de preparación y conservación.
Se observa en la enumeración anterior la omisión al nivel jerárquico que generó o suministró la información y/o documentación. Los autores entienden
que dicha inclusión complementa en calidad a la enumeración efectuada por la norma internacional.
En síntesis, la norma indica que cuando se utilice información preparada por la entidad sujeto de la auditoría, el auditor deberá evaluar si dicha
información es suficientemente confiable para los propósitos de la auditoría, especialmente en cuanto a sus características de integridad, precisión y
grado de detalle necesario.
2. E???????? ? ????????? ?? ?????????????? ?? ?????????
La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar considerando a las afirmaciones para las que debe obtenerse validez y a los riesgos
que las afectan.
2.1. Afirmaciones
La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la "razonabilidad" de la
validez de las afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben estar
orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoría que no esté relacionado con ninguna afirmación es un procedimiento no
necesario para ese trabajo en particular.
En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas mediante la aplicación de uno o más procedimientos.
La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos seleccionados son suficientes y necesarios.
2.2. Riesgo de auditoría
La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planificados. En la
planificación se seleccionan fuentes de satisfacción de auditoría en relación con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisión también debe tomar en
cuenta las consideraciones prácticas de la relación costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la evidencia de auditoría.
En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los procedimientos de auditoría deben estar
relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a detectar los errores o fraudes que ellos representan.
3. P????????????? ?? ?????????
Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brindan, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos.
En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propósito. Los procedimientos que proporcionan evidencia de control
también pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca de transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que
proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los controles relacionados.
3.1. Procedimientos de cumplimiento
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que son aplicados efectiva y uniformemente.
Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del ente, particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su
efectividad.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:
• Inspección de la documentación del sistema.
• Pruebas de reconstrucción.
• Observaciones de determinados controles.
• Técnicas de datos de prueba.

51. 3.2. Procedimientos sustantivos
Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o
estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.
Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:
• Indagaciones al personal de la empresa.
• Procedimientos analíticos.
• Inspección de los documentos respaldatarios y otros registros contables.
• Observación física.
• Confirmaciones externas.
Algunos procedimientos sustantivos, por sus características, también son llamados pruebas detalladas de transacciones y saldos.
3.3. Procedimientos según las Normas Internacionales de Auditoría
Según la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías", el auditor obtiene evidencia mediante la realización de procedimientos de auditoría para:
a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, evaluar los riesgos de distorsiones significativas en los estados contables y en
las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluación de riesgos".
b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor así lo determine, probar la eficacia operativa de los controles para prevenir o detectar y corregir
distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Estos procedimientos de auditoría son conocidos como "pruebas de controles".
c) Detectar distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría realizados con este fin se conocen como
"procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas detalladas de transacciones, saldos de cuentas e información complementaria, y otros
procedimientos analíticos sustantivos.
Según la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluación de riesgos para proporcionar una base satisfactoria para la evaluación de los
riesgos de los estados contables y de las afirmaciones. Los procedimientos de evaluación de riesgos por sí mismos no proporcionan evidencia de
auditoría válida y suficiente en la cual basar el dictamen de auditoría, sin embargo, son complementados con procedimientos de auditoría adicionales en
forma de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Las pruebas de controles (o también "pruebas de cumplimiento" según la presente obra) son necesarias en dos circunstancias. Cuando la evaluación
de riesgos del auditor incluye una expectativa de la eficacia operativa de los controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de
sustentar la evaluación de los riesgos. Además, cuando los procedimientos sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría válida y
suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de controles con el fin de obtener evidencia de auditoría acerca de su eficacia operativa.
El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a la evaluación relacionada de riesgos de distorsiones significativas, lo cual
incluye los resultados de las pruebas de controles, si las hubiera. Sin embargo, la evaluación de los riesgos efectuada por el auditor depende de su
criterio y puede no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de distorsiones significativas. Además, existen limitaciones inherentes al
control interno, incluso el riesgo de que éste sea ignorado por la gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en los sistemas.
Por lo tanto, los procedimientos sustantivos para clases significativas de transacciones, saldos de cuentas e informaciones complementarias siempre son
necesarios para obtener evidencia de auditoría válida y suficiente.
Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditoría direccionan en primera instancia a los procedimientos de auditoría en función
de los riesgos de distorsiones, también establecen que el auditor deberá utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de cuentas y la
presentación e información complementaria en suficiente detalle para formar una base para la evaluación de los riesgos de distorsiones significativas y el
diseño y la realización de procedimientos de auditoría adicionales. Consecuentemente los autores de la presente obra entienden que los conceptos de
"afirmaciones", "procedimientos" y "riesgos de auditoría" se interrelacionan con independencia del orden de prioridades que se le quiera asignar a dicha
relación.
3.4. Métodos de selección de ítems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditoría
Cuando se diseñen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deberá determinar los medios para seleccionar los ítems a testear de
la forma que resulte más efectiva para cumplir los procedimientos de auditoría establecidos. Estos medios de selección podrán ser:
—Selección de todos los ítems (revisión del 100%): Por ejemplo cuando la población a ser evaluada esté formada por una pequeña cantidad de ítems
de alto valor individual, o bien cuando existe un alto riesgo sobre el componente bajo examen y ningún otro medio de selección provee evidencia de
auditoría apropiada. Este método no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque sí puede adaptarse, en los casos comentados,
para pruebas sustantivas.
—Selección de ítems específicos: Por ejemplo ítems clave o de alto valor individual, todos los ítems mayores a un cierto monto o ítems que brinden
determinado tipo de información. No debe confundirse esta metodología con el muestreo de auditoría y, por lo tanto, los resultados obtenidos al
realizar este tipo de evaluación sobre ítems específicos no debe ser proyectada a la totalidad de la población.
—Muestreo de auditoría: El muestreo de auditoría está diseñado de forma tal que permita extraer conclusiones acerca de la totalidad de la población a
partir de una muestra obtenida de ella. Este tema es desarrollado específicamente por la NIA 530 Muestreo de Auditoría, que comentaremos más
adelante.
La aplicación de alguno de estos métodos en particular o de una combinación de ellos, será apropiada dependiendo de las circunstancias particulares
del componente bajo análisis, por ejemplo del riesgo de distorsiones significativas en la afirmación que se está evaluando, o de la posibilidad de llevar a la
práctica y la eficiencia del método elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.
3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditoría o dudas sobre su confiabilidad
Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con aquella obtenida de una fuente diferente; o si existen dudas acerca de la
confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría, el auditor deberá decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones en
los procedimientos necesarios para resolver el problema; así como también deberá considerar el efecto que este inconveniente podría llegar a tener
sobre otros aspectos de la auditoría.
4. T???? ?? ?????????????? ?? ?????????
Como algunos procedimientos de auditoría pueden usarse con doble propósito, obtener evidencia de control o sustantiva, a continuación se detallan
las características más salientes de cada uno de ellos, independientemente de la clasificación antes planteada.
4.1. Inspección de la documentación del sistema
La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación, cursogramas y descripciones de tareas.
Generalmente estos elementos describen los sistemas establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente

52. aplicados en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstrucción y de observación de determinados controles.
Usos más frecuentes:
• En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sistemas de información.
4.2. Pruebas de reconstrucción
Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los métodos que se utilizan para procesar dichos datos y los
controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los cambios que se hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin
modificaciones.
Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados del ente las
funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados.
Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de auditoría con respecto a la existencia de los controles y las funciones de
procesamiento vigentes.
Usos más frecuentes:
• En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones
y los documentos.
• Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la planificación.
• Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamientos claves.
• Paso previo para la determinación de los controles clave antes de observar su cumplimiento en forma exhaustiva.
4.3. Observaciones de determinados controles
Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada.
Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicional de que los controles han operado en forma
continua durante el período.
Usos más frecuentes:
• Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a través de distintas pruebas.
• Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados.
4.4. Técnicas de datos de prueba
Las técnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba "ficticias" en los sistemas computadorizados del ente y la
comparación de los resultados con los resultados predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.
Cuando los controles del departamento de sistemas de información computadorizado son efectivos, una transacción de prueba bien diseñada
proporciona tanta satisfacción de auditoría para comprobar que un control de procesamiento clave específico o una función de procesamiento operan
eficazmente, como lo haría una muestra representativa de transacciones completadas.
Usos más frecuentes:
• Para evaluar la lógica general de los procesos computadorizados.
• Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.
• Cuando los sistemas son altamente confiables.
4.5. Indagaciones al personal de la empresa
Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito. Se pueden realizar indagaciones para obtener o
actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditoría.
La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones depende de varios factores como por ejemplo:
• evidencia proporcionada oralmente o por escrito;
• competencia, posición jerárquica, experiencia, independencia e integridad del informante;
• alcance de la corroboración de la evidencia obtenida.
Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditoría adecuada, importante y confiable en sí misma sino que requiere algún tipo de
corroboración. Esta corroboración puede incluir indagaciones a otras personas de la organización, preferentemente de un nivel de supervisión superior al
del informante inicial, u otros procedimientos de auditoría.
Usos más frecuentes:
• Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación.
• Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su percepción sobre la evolución de las distintas variables
que afectaron su actividad (ventas, producción, costos, financiamiento, resultados, etc.).
4.6. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes. Los
procedimientos ana líticos se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que
evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, éstas proporcionan la evidencia de que los estados financieros representan los hechos y
transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no se manifiestan, se deberá realizar una mayor investigación para resolver la discrepancia.
Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados y durante el período bajo análisis se produjo un incremento real de la
cotización de la moneda extranjera, la relación utilidad bruta sobre ventas debe ser inferior en el período bajo análisis en relación con el ejercicio anterior.
Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y comparar información financiera y no-financiera relevante del año, incluyendo
presupuestos y dalos reales. También se realizan comparaciones similares que analizan la relación de la información seleccionada con ejercicios
anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.
Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicación de los procedimientos analíticos.
Usos más frecuentes:

53. • Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación, comparando los estados financieros a la fecha en que se planifica con los de años
anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el negocio que deberían ser considerados en esa etapa.
• Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas acumulativas.
• Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación final para determinar si los mismos son coherentes y si no lo son, para
identificar la información adicional necesaria. Normalmente esto se realiza a través de índices o relaciones como por ejemplo: análisis comparativos
horizontales y verticales, índices de liquidez, solvencia y rentabilidad.
4.7. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables
Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las
partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros.
La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditoría altamente confiable. La confiabilidad es afectada por los
siguientes factores:
• Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los producidos por el ente.
• Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los obtenidos del ente.
• El documento original es más confiable que sus copias.
Usos más frecuentes:
• Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.
• Cuando los sistemas son débiles.
4.8. Observación física
Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables del ente. Proporciona, por lo
general, la evidencia más directa sobre la existencia (veracidad) calidad y condición (medición contable) de dichos activos. Las observaciones físicas no
procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmación con respecto a la veracidad de los activos, por ejemplo, con respecto a su
propiedad.
La observación generalmente proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia
referida a otros momentos.
Usos más frecuentes:
• Verificación de la existencia de activos tangibles (normalmente a través de arqueos y recuentos físicos) como: dinero en efectivo, inversiones en
metales preciosos, certificados de inversiones transitorias, títulos públicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.
4.9. Confirmaciones externas
La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un tercero independiente al ente pero
involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este tipo de confirmación, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy
satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría, ya que habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial.
Estas manifestaciones se podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros. Como parte de los procedimientos relativos a
asuntos legales de importancia, se requiere a menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia
realizó al respecto.
Las confirmaciones pueden ser:
• Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso de ser recibida la respuesta.
• Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y proporciona evidencia de auditoría a pesar de no
ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la
considerará conforme sin observaciones.
• Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones
se utiliza generalmente para la validación de activos.
• Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas
en un período. Este tipo de confirmación se utiliza generalmente para la validación de pasivos y saldos con entidades financieras.
Usos más frecuentes:
• Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.
• Opiniones de especialistas.
• Opiniones de la gerencia.
4.10. Tipos de procedimientos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
Los tipos de procedimientos según las normas internacionales no difieren en forma significativa de los anteriormente mencionados.
Los primeros (Inspección de la documentación del sistema, Pruebas de reconstrucción, Observaciones de determinados controles y Técnicas de datos
de prueba), que no se encuentran detallados en forma específica por las normas internacionales están implícitos en la denominación genérica de los
procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son para:
• Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno.
• Probar la eficacia operativa de los controles.
A continuación se describen los tipos de procedimientos de auditoría más usuales que taxativamente describe la NIA 500. Los mismos, o una
combinación de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos de evaluación de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos según el
contexto en el cual los aplique el auditor.
Inspección
La inspección incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en formato de papel o electrónico, o el examen físico de los
bienes.
La inspección de registros y documentos provee evidencia de auditoría de diferentes grados de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen
y, en el caso de documentación y registros generados internamente, de la eficacia de los controles en su proceso de elaboración. Un ejemplo de
inspección usado como prueba de controles es la inspección de registros para obtener evidencia de la sub-afirmación de autorización.
Inspección de activos tangibles

54. La inspección de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia de auditoría confiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente
de los derechos y obligaciones de la entidad o de la valuación (medición) de los bienes.
Observación
La observación consiste en contemplar la realización de un proceso o procedimiento por parte de otras personas, por ejemplo la observación de la
realización del inventario de existencias por parte del personal de la entidad, o la observación de la realización de actividades control. Es importante
aclarar que la observación brinda evidencia de auditoría de la realización de un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en que la
observación tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.
La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditorías: consideraciones adicionales para elementos específicos), en su primer parte, se refiere
específicamente al procedimiento específico de "Presenciar la realización del inventario físico de existencias".
Confirmación externa
Una confirmación externa representa evidencia de auditoría que el auditor obtiene como respuesta escrita directa de un tercero. Los procedimientos
de confirmaciones externas frecuentemente son relevantes cuando se evalúen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus
componentes, pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmación de las condiciones de los contratos o de las
operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud de confirmación puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al
contrato y, en caso afirmativo, cuáles son los detalles relevantes.
La NIA 505 "Confirmaciones externas" amplía específicamente este procedimiento de auditoría.
Recálculo
El recálculo consiste en verificar la exactitud matemática de los documentos o registros.
Reproceso
El reproceso es la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que fueron originalmente realizados como parte del
control interno de la entidad.
Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre
datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las relaciones
que son inconsistentes con otra información relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o esperados.
La NIA 520 "Procedimientos Analíticos", se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría. Define a los procedimientos analíticos
como evaluaciones de información financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las relaciones que son inconsistentes con otra
información relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o esperados.
Tal como se menciona y detalla en el Apéndice de este Capítulo, los procedimientos analíticos incluyen comparaciones de información financiera de la
entidad y análisis de relaciones existentes. Allí se detallan ejemplos de cada uno estos procedimientos.
Los procedimientos analíticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar pueden ser pruebas de detalle, procedimientos
analíticos de tipo sustantivo, o una combinación de ambos. La decisión acerca de qué tipo de procedimientos de auditoría realizar, incluso si realizar
procedimientos analíticos o no, está basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y eficiencia esperadas de los procedimientos de
auditoría disponibles a la hora de reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables.
El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analíticos preparados por la gerencia de la entidad, si considera que esa información se encuentra
adecuadamente preparada.
Al planificar y aplicar procedimientos analíticos, ya sea solos o en combinación con pruebas de detalle, como procedimientos de tipo sustantivo, el
auditor deberá:
• Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analíticos para las afirmaciones bajo análisis, teniendo en cuenta la evaluación de
riesgos de distorsiones significativas que se haya efectuado y las demás pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas
afirmaciones.
• Evaluar la confiabilidad de la información a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de establecer relaciones o ratios con los saldos
contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la información disponible y los controles existentes
sobre el proceso de preparación de ella.
• Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa información con los saldos contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo
suficientemente precisa como para identificar una distorsión que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las demás distorsiones,
puede causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad de esto dependerá en gran medida de la
precisión con que los resultados de los procedimientos analíticos puedan ser estimados, del grado de desagregación o detalle de la información
obtenida y de la disponibilidad de dicha información, ya sea financiera o no financiera.
• Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden considerarse aceptables sin efectuar ulteriores
investigaciones.
Los procedimientos analíticos son generalmente más aplicables a grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. La
aplicación de dichos procedimientos analíticos está basada en la presunción de que las relaciones entre datos existen y continúan existiendo en ausencia
de condiciones identificadas que muestren lo contrario.
La determinación de la relevancia de un determinado procedimiento analítico está influenciada por la naturaleza de la afirmación que se busca validar
y por la evaluación del riesgo de distorsiones que el auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de órdenes de
venta son deficientes, el auditor depositará más confianza en pruebas detalladas que en procedimientos analíticos para las afirmaciones relacionadas con
las cuentas a cobrar.
Un determinado procedimiento analítico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen pruebas detalladas realizadas sobre esa
afirmación. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditoría acerca de la afirmación de medición de los créditos por ventas, el auditor puede aplicar
procedimientos analíticos para evaluar la anticuación de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas sobre las cobranzas posteriores,
con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.
Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique procedimientos analíticos sobre el final de la auditoría, cuando
se encuentre extrayendo las conclusiones generales del trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan
razonables y consistentes con el entendimiento y comprensión que el auditor posee de la entidad. El resultado de estos procedimientos ayudará al auditor
a obtener bases razonables sobre las cuales basar su dictamen.
Si los procedimientos analíticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que
difieren significativamente de los valores esperados, el auditor deberá investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo
evidencia de auditoría apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos adicionales que juzgue necesarios, de acuerdo a las
circunstancias particulares. La necesidad de realizar otros procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicación
solicitada, o cuando la explicación recibida no se considera adecuada.

55. Investigación
La investigación consiste en solicitar información a personas conocedoras, tanto del área financiera como no financiera, dentro de la entidad o fuera
de ella. La investigación es un procedimiento de auditoría que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditoría y frecuentemente complementa la
realización de otros procedimientos de auditoría. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas formales hasta investigaciones
verbales informales. La evaluación de las respuestas de las investigaciones es una parte integral del proceso de investigación.
Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor información con la que no se contaba previamente o con evidencia de auditoría
corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden suministrar información que difiere en forma significativa de otra información que el auditor haya
obtenido previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor modifique o realice procedimientos de
auditoría adicionales.
Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de confirmar las respuestas a las investigaciones
verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene cartas de representación escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera
razonablemente que exista otra evidencia de auditoría válida y suficiente, o cuando la evidencia de auditoría obtenida es de calidad inferior. La NIA 580
Cartas de Representación, que más adelante comentaremos, se refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría.
Los procedimientos de "Re cálculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de Auditoría se encuentran en la presente obra implícitos
dentro de "Observaciones de determinados controles" y "Técnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho énfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la información que de los mismos surge. No obstante ello, se considera adecuado
mencionarlos en forma independiente, ya que pueden ser de aplicación en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o
procedimientos de control del ente auditado que también pueden ser realizados en forma manual.
5. P????? ???? ?? ????????? ?? ??? ?????????????? ?? ?????????
Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta las siguientes pautas:
• Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la planificación sobre:
• Significatividad de los estados financieros en su conjunto.
• Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones individuales.
• Controles clave potenciales Identificados.
• Enfoque de auditoría esperado.
• La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la satisfacción de auditoría obtenida en otros componentes, pero que también es
importante para el componente en cuestión.
• Algunos procedimientos pue den responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes especiales. Deben considerarse los
procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría.
• Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente orden:
• Controles gerenciales e independientes.
• Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.
• Controles para salvaguardar activos.
• Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.
6. U?????????? ??? ??????? ?? ?? ????????????
La utilización del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, geólogos, etc.) como fuente de evidencia de auditoría es una parte
esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras áreas
importantes para la conducción de una auditoría.
Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser:
• Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras preciosas.
• Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas y reservas de mineral y de petróleo.
Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.
• Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos, por ejemplo, la significación potencial de los contratos u otros documentos
legales, o títulos de propiedad.
Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialista es competente en su materia. Es
preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional
que prescribe normas para sus miembros, se puede obtener la satisfacción requerida mediante información de que el mismo es un miembro de buena
reputación. Si su reputación no es conocida, se debe consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si,
como resultado de las indagaciones o por cualquier otra razón, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista, no se debe confiar en su
trabajo.
Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista que no esté relacionado con el ente y que, por lo tanto, sea más objetivo. No
obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede aceptarse la utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente,
siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situación, puede considerarse necesario realizar procedimientos más
amplios, o contratar un especialista independiente que verifique algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del especialista del ente.
Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a satisfacerse de que el trabajo se adecua a los propósitos
previstos.
El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los métodos, presunciones y datos fuente del especialista, los
hallazgos de auditoría parecen ser razonables.
Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos utilizados por el especialista forman parte de su propia responsabilidad, el auditor
debe informarse sobre la forma en que son aplicados para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados
anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados según su conocimiento del negocio del ente, debe obtenerse una explicación.

56. 7. E
Al llevar a cabo una auditoría, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle una base razonable sobre la cual emitir un
informe. Los procedimientos de auditoría que brindan esa evidencia difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa
sino que se restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una "muestra".
El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de
transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales
como el "riesgo", permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.
El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte, porque considera que cualquier error potencial
sería poco importante o que se descubriría con otros procedimientos de auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de
activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las adquisiciones menores, porque considera que
cualquier registro inadecuado en esas transacciones menores sería de poca importancia.
Frecuentemente se prueban de talles de una muestra representativa de partidas con el objeto de confirmar el cumplimiento de los procedimientos de
controles clave durante un período. Los resultados obtenidos de las pruebas de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la
muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de cumplimiento.
7.1. Objetivos del muestreo de auditoría
El muestreo de auditoría, se puede usar para:
• obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos;
• obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los registros contables.
En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga de las pruebas en las que se use el muestreo de
auditoría se considera junto con la evidencia que se obtenga de otras fuentes, para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo de
operaciones.
Las técnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de auditoría. En términos generales, el auditor puede
utilizar dos tipos básicos de muestreo: el "muestreo de atributos" y el "muestreo de variables".
7.1.1. Muestreo de atributos
El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de un
universo. En términos de auditoría, los atributos probados son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el
muestreo de atributos en relación con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los controles internos. Por su naturaleza, se
espera que los procedimientos de control interno funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamaño a menos que, por definición del
sistema, se requiera procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de cumplimiento, la evidencia de un atributo de control
o está presente o no lo está. Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de atributos.
7.1.2. Muestreo de variables
El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo
de variables trata de responder a la pregunta "cuánto" más que a "con qué frecuencia", a la cual está dirigida el muestreo de atributos. La principal utilidad
del muestreo de variables en auditoría es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados. Además de ser una
técnica de auditoría muy útil, el muestreo de variables puede servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.
7.2. Riesgo de muestreo
El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se tomó y, como consecuencia, el auditor saque
conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Por lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusión
global del auditor tenga la prueba de la muestra.
El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de
muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles
son confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión errónea de que el universo que examinó no es
aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta.
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor
llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la
medida esperada o cuando el saldo no es razonable.
El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada plan de muestreo. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de
muestreo, el auditor debe:
• diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente (el tamaño de la muestra es una consideración importante
que influye en el riesgo de muestreo), y
• utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo y que responda a los objetivos del auditor.
7.3. Definición del universo y de la unidad de muestreo
Por lo general, la definición del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra) es el paso que sigue directamente a la
determinación del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos
prescriptos para autorizar los comprobantes, el universo estará formado por todos los comprobantes emitidos durante el período bajo prueba. Asimismo,
si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las cuentas por cobrar a una fecha determinada, el universo se definiría como todas
las partidas que integran el total de cuentas por cobrar a esa fecha. De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los saldos por cobrar
excluidos los saldos significativos y otros de interés por la auditoría que son probados por separado, se definiría como universo a los saldos restantes.
Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo, y puede consistir en
documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores, cada comprobante representaría una unidad de muestreo para la prueba de
cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual por cobrar podría representar una unidad de muestreo para la prueba sustantiva.
El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo (el marco) son equivalentes. Las conclusiones
que se obtienen de una muestra representativa sólo pueden aplicarse al marco del cual se seleccionó la muestra. Si el marco y el universo no son
iguales, el marco no incluirá todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusión. Por ejemplo, si el auditor hace una selección
de documentos de expedición a partir de un archivo físico para probar que todos los envíos son facturados y entregados, existe el riesgo de que el
archivo (el "marco") no incluya todos los documentos de expedición del período (el "universo"). Si se han retirado algunos documentos o si no se
necesitan documentos para todos los envíos, la conclusión del auditor sólo se aplica a los documentos del archivo y no a todos los documentos del
período. De esta forma, el auditor debe estar satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin
dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo más indicado es hacer una selección de una fuente que esté conciliada con una cuenta de
control o que sea controlada numéricamente.

57. La selección de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la
prueba es comprobar si se han facturado todas las entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario, la
selección se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedición); la prueba será compararlos con las facturas o
cualquier otra evidencia de facturación. Aunque es común que muchos auditores diseñen procedimientos para comprobar la composición de las cuentas
en dos direcciones, es decir, inclusión y exclusión, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento que tenga el auditor de las
interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base para diseñar pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar
cada cuenta dos veces.
7.4. Métodos para la selección de muestras
Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de auditoría. Pueden clasificarse en métodos de
muestreo por probabilidades y métodos de muestreo basados en el criterio. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el
muestreo estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no
estadístico.
Los siguientes son los distintos métodos de selección de muestras:
• Muestreo por probabilidades:
—Muestreo de números al azar;
—Muestreo sistemático de probabilidades;
—Muestreo por bloques.
• Muestreo basado en el criterio:
—Muestreo por selección específica;
—Muestreo sistemático de criterio.
7.4.1. Muestreo por probabilidades
El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad).
Para poder planear y evaluar estadísticamente una muestra se debe utilizar un método de muestreo por probabilidades.
El muestreo por probabilidades más común es el muestreo al azar ilimitado. Este método requiere que todas las unidades del universo tengan la
misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un muestreo al azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de números al azar, el muestreo
sistemático o el muestreo por bloque. Debido a que son métodos de selección por probabilidades, se puede esperar que las muestras que resulten sean
representativas del universo y los resultados se puedan evaluar en forma estadística y no estadística.
Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques tienen algunas características similares. Cuando se los aplica a universos
pasibles de control numérico u otro control de tipo contable, ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus
valores monetarios: Estos métodos resultan muy útiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Sin embargo, como estos métodos no toman en
cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede ser limitada a menos que se utilice la estratificación.
7.4.1.1. Muestreo de números al azar
En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma probabilidad
de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo de números al azar, el auditor:
• determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia de números que por lo menos sea igual al
número de unidades de muestreo del universo; y
• selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma probabilidad de elección a todas las partidas de
la secuencia, independientemente de su valor monetario. Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar
insuficiente para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante, se puede
estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario.
7.4.1.2. Muestreo sistemático de probabilidades
El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un
intervalo uniforme se determina dividiendo el número de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al
azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de números al azar, o con
un método objetivo como la lectura del número de un billete de dinero. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en
cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el auditor desea seleccionar una muestra de
100. Se determina que el intervalo uniforme será cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200
inclusive.
Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada 200 partidas de ahí en adelante. Debido a que el muestreo
sistemático de probabilidades incluye el conteo del universo a intervalos uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de números al azar
generados por sistemas informáticos que determinen las partidas individuales que se incluirán en la muestra.
Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma
probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser
seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se
espera que los atributos que se están comprobando estén distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no está ordenado al azar es la
nómina de una compañía de construcción cuando está organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y otros 9 trabajadores. En estas
circunstancias, una selección de cada décimo empleado incluirá sólo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida.
Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se ignore un
patrón en el universo, el que podría generar una muestra no representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemáticamente una muestra de
100 partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El
auditor escoge 5 números al azar entre 1 y 1.000 inclusive y selecciona cada milésima partida a partir de aquéllos.
Si el auditor está razonablemente satisfecho de que el universo está organizado al azar, los resultados de una muestra sistemática pueden evaluarse
como si se hubiera tomado una muestra al azar.
7.4.1.3. Muestreo por bloques
El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una
muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar 20 partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en
total).
7.4.2. Muestreo basado en el criterio

58. En oposición al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es
conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados
estadísticamente.
Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede esperar que la muestra resultante sea
representativa del universo del cual se selecciona. Los métodos por probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en
forma eficiente.
Existen varios métodos de selección de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el muestreo por selección específica y el muestreo
sistemático de criterio.
7.4.2.1. Muestreo por selección específica
El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que se espera sea representativa del universo. El
auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del
mismo, incluyendo en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las partidas de recuento físico de existencias, el
auditor incluirá partidas con saldos grandes, medianos y más pequeños, partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones físicas y partidas
contadas por distintos equipos de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin embargo, es
importante que el auditor no resulte influenciado por la conveniencia o inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular o por otras
consideraciones que pudieran hacer que la muestra no sea adecuadamente representativa.
7.4.2.2. Muestreo sistemático de criterio
Este método sistemático de muestreo es similar al método de probabilidades previamente mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque sí
conveniente, un punto inicial al azar. Otro método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este método
podría ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros del ente para localizar cada partida a
incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000 partidas de existencias por número de partida y que cada página del listado contiene de 12 a 16
partidas, dependiendo de la cantidad de información almacenada por cada partida. El auditor puede hacer una selección sistemática basada en tomar la
partida número X de cada tantas páginas, en lugar de contar cada partida, lo que sería necesario en el método de probabilidades.
7.5. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico
Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para pruebas de auditoría.
Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará información suficiente acerca del universo en su conjunto, para permitir al
auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Es importante entender que ambos métodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La
diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selección de la
muestra y evaluación de los resultados.
Al escoger entre el muestreo estadístico y el no estadístico, el auditor debe considerar los objetivos de auditoría y la naturaleza del universo objeto de
la muestra, así como también las ventajas y desventajas de cada método.
Siempre habrá cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al examen de una parte relativamente pequeña de
las partidas que lo forman. El muestreo estadístico le permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo.
Conforme disminuye la proporción entre la muestra y el universo, los métodos estadísticos son más útiles para asegurar que se seleccionan muestras
representativas y que se llegue a conclusiones adecuadas.
Por lo general, el tamaño de la muestra no debe ser un factor primordial en esta elección. Cuando se selecciona una muestra para obtener un
determinado grado de satisfacción de auditoría, normalmente será adecuado seleccionar tamaños de muestra que sean sustancialmente iguales, tanto
para muestreo estadístico o no estadístico. Como ya se mencionó, el muestreo estadístico es una forma de volver explícitas algunas consideraciones que
están implícitas en el muestreo no estadístico. Al final, ambos están dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará su criterio profesional
para evaluar la suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditoría que se haya obtenido de la muestra, independientemente del método utilizado.
No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditoría sobre una base estadística. El muestreo no estadístico
se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico excede los beneficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser
determinante en esta decisión.
7.6. El muestreo de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba" se ocupa del uso por parte del auditor de las técnicas de muestreo estadístico y no
estadístico en ocasión de planificar y aplicar muestreo en las pruebas de controles y de detalle. Se ocupa también de la evaluación de los resultados del
muestreo.
El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditoría, es buscar una base razonable para obtener conclusiones acerca de la población a partir
de la cual la muestra fue seleccionada.
Cuando se diseña una muestra, el auditor debe determinar el error tolerable que está dispuesto a aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de que la
suma o el conjunto de distorsiones no significativas puedan causar que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material, y proveer
un margen para posibles distorsiones no detectadas. El error tolerable se trata de un importe monetario establecido por el auditor, respecto al cual el
auditor busca obtener un razonable nivel de satisfacción de que no se verá superado por el nivel de distorsión real existente en la población. Por eso, el
error tolerable puede ser el mismo monto o un monto menor al definido para la materialidad.
Diseño de la muestra, tamaño y selección de ítems para las pruebas
La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la auditoría, el auditor deberá considerar el propósito del procedimiento de
auditoría y las características de la población de la cual será extraída la muestra.
El muestreo de auditoría permite que el auditor obtenga y evalúe evidencia de auditoría sobre ciertas características de los ítems seleccionados con el
fin de ayudar a llegar a una conclusión acerca de la población de la cual fue extraída la muestra. El muestreo de auditoría puede ser aplicado usando
enfoques estadísticos o no estadísticos.
Al considerar las características de una población, para pruebas de controles, el auditor realiza una evaluación del desvío esperado basado en el
conocimiento de los controles relevantes o en el examen de un pequeño número de ítems de esa población. Esta evaluación es fundamental para el
diseño de la prueba y para determinar el tamaño de la muestra. Por ejemplo, si el desvío esperado es inaceptablemente alto, el auditor puede decidir no
efectuar una prueba de controles. De manera similar, en las pruebas de detalle, si el auditor evalúa que las distorsiones o desvíos esperados son altos,
una muestra de largo alcance o directamente el examen del 100% de los ítems, dependiendo de las circunstancias, pueden resultar más apropiados.
La decisión de usar muestreo estadístico o no estadístico es un asunto de juicio profesional del auditor. Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente
que el posible tamaño de la muestra a analizar no es un criterio válido para seleccionar uno u otro.
El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como
riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la
población entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a aceptar afecta directamente el tamaño de la muestra.
Cuanto más bajo sea el nivel de riesgo que esté dispuesto a aceptar, mayor deberá ser el tamaño de la muestra a seleccionar.

59. El auditor seleccionará ítems para la muestra de manera tal que cada unidad de la población tenga chances de ser seleccionada. Con el muestreo
estadístico, los ítems son seleccionados de tal forma que todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el
muestreo no estadístico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los ítems. Dado que el objetivo del muestreo de auditoría es que el auditor pueda
extraer conclusiones razonables sobre la población de la cual fue seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra
representativa de ítems con características típicas de la totalidad de la población, de manera tal que se evite todo tipo de sesgo.
Aplicación de procedimientos de auditoría
La NIA 530 establece que el auditor realizará los procedimientos de auditoría apropiados sobre cada ítem seleccionado. Si el procedimiento no es
aplicable al ítem seleccionado, el auditor lo aplicará a un ítem de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de órdenes de pago y una de las
seleccionadas se trata de una orden anulada, se seleccionará otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le resulta posible aplicar los
procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravió la documentación que había sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de
muestreo), esto deberá ser considerado por el auditor como un desvío en el caso de una prueba de controles o como una distorsión en el caso de una
prueba de detalle.
Naturaleza y causa de los desvíos y distorsiones
El auditor deberá investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvíos identificados y evaluar el posible efecto de los mismos sobre el
procedimiento de auditoría realizado y sobre otras áreas de la auditoría.
Una anomalía es un desvío o una distorsión que de manera demostrable no representa una distorsión o un desvío real en la población. En las
circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere que un desvío o una distorsión descubiertos en una muestra corresponden a una
anomalía, deberá obtener un alto grado de certeza acerca que ello es así y no representa un desvío o una distorsión real en la población, y que su
existencia no afecta al resto de la población.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría
El auditor, según la norma internacional, deberá evaluar los resultados del muestreo y decidir si el mismo ha provisto una base razonable para sacar
conclusiones sobre la población que ha sido testeada.
Para las pruebas de controles, un desvío inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un incremento del riesgo de distorsión en los estados
contables que oportunamente se había evaluado. Esta situación puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una
determinada cuenta están distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditoría que indique lo contrario.
Cuando la distorsión detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la población, excede el error tolerable, puede afirmarse que la muestra
no ha provisto.
Si el auditor concluye que el muestreo de auditoría no ha provisto de una base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido
testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de
otras distorsiones y que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad y alcance de los restantes
procedimientos de auditoría que tenga previste aplicar, con el fin de lograr obtener la satisfacción de auditoría requerida. Por ejemplo, en el caso de una
prueba de controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos
relacionados.
Por último, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes métodos de selección de ítems, estadísticos y
no estadísticos, como estratificación, selección ponderada por valor, selección al azar, selección sistemática, selección en bloques, etc. La mayoría de
estos métodos ya fueron descriptos más arriba. En esos anexos, la NIA 530 también comenta ejemplos de factores que influencian el tamaño de la
muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de pruebas de detalle.

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ampliada
Capítulo 6 - Apéndice: La revisión analítica
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 6 - Apéndice: La revisión analítica
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1. Naturaleza de los procedimientos de revisión analítica
Los procedimientos de revisión analítica incluyen:
— Comparación de la información financiera con:
• información comparable de un período o períodos anteriores;
• resultados estimados, tales como presupuestos o pronósticos;
• información similar de otras entidades comparables, tal como la comparación de la relación promedio de la industria o con la de otras compañías
de tamaño comparable de la misma industria.
— Estudio de relaciones:
• entre los elementos de la in formación financiera que podrían esperarse que se ajusten a una pauta previsible basada en la expe riencia de la
compañía, tal como un estudio de los márgenes de utilidad bruta,
• entre la información financiera y la no financiera pertinente, tal como un estudio del costo de remuneraciones con respecto al número de
empleados.
Pueden usarse varios métodos al aplicar los procedimientos precedentes. Estos pueden variar desde simples comparaciones hasta análisis complejos
usando técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos de revisión analítica pueden aplicarse a información financiera consolidada. La elección de
los procedimientos, métodos y nivel de aplicación es un tema de juicio profesional.
2. Planificación de los procedimientos de revisión analítica

61. El auditor normalmente preguntará a la gerencia sobre la disponibilidad de la información requerida para aplicar procedimientos de revisión analítica y
sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por el ente. El auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisión analítica
preparados por el ente, siempre que esté satisfecho de que tales datos son compilados adecuadamente.
Cuando el auditor esté planificando la realización de procedimientos de revisión analítica, deberá considerar lo siguiente:
• Los objetivos de los procedimientos de revisión analítica y la medida en que puede confiar en sus resultados.
• La naturaleza de la compañía. Por ejemplo, los procedimientos de revisión analítica pueden ser más efectivos si se aplican a la información
financiera de secciones individuales de las operaciones del negocio, a los estados financieros de los componentes de empresas con actividades
diversificadas, en lugar de aplicarlos a los estados financieros de tales empresas en su conjunto.
• La disponibilidad de la información, ya sea monetaria, como presupuestos o pronósticos, o no monetaria, como la cantidad de unidades producidas o
vendidas.
• La confiabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que los presupuestos son preparados sin los cuidados
necesarios.
• La relevancia de la información disponible. Por ejemplo, los presupuestos pueden haberse preparado como metas a ser logradas más que como
resultados previsibles.
• La comparabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la información general de la industria puede no ser comparable con la de una compañía
que produce y vende productos especializados.
• El conocimiento logrado por el auditor durante exámenes anteriores, conjuntamente con su comprensión de la eficacia de los controles internos y de
los tipos de problemas que en períodos precedentes originaron ajustes contables.
El auditor deberá considerar la necesidad, si la hubiera, de verificar los controles sobre la preparación de información no monetaria usada en la
aplicación de los procedimientos de revisión analítica. Cuando tales controles sean adecuados el auditor tendrá mayor confianza en la información no
monetaria y, por lo tanto, tendrá mayor seguridad en cuanto a los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Los controles sobre la
información no monetaria a menudo pueden ser probados conjuntamente con las pruebas de cumplimiento realizadas durante el estudio y evaluación del
sistema contable y de los controles internos.
Por ejemplo, una compañía al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas por ventas puede incluir controles sobre la registración
de unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor podrá probar los controles sobre la registración de unidades vendidas conjuntamente con las
pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre el procesamiento de las facturas.
3. Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisión analítica
La aplicación de los procedimientos de revisión analítica se basa en la suposición de que las relaciones entre datos existen y continúan en ausencia
de circunstancias que indiquen lo contrario. La presencia de estas relaciones brinda evidencia de auditoría en cuanto a integridad, razonabilidad y validez
de los datos producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos de revisión analítica dependerá de
la evaluación del auditor acerca del riesgo de que existan circunstancias que puedan alterar significativamente las relaciones previstas para la información
bajo consideración.
El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los procedimientos de revisión analítica depende de los siguientes factores:
• La significatividad de los conceptos involucrados con relación a la información financiera en su conjunto. Por ejemplo, cuando los saldos de bienes
de cambio son significativos dentro de la información financiera, el auditor no confiará sólo en los procedimientos de la revisión analítica para formar
sus conclusiones. Por otra parte, podrá confiar en gran medida en los procedimientos de revisión analítica para ciertos conceptos de gastos cuando
estos no son individualmente significativos para la información financiera en su conjunto y no representan fluctuaciones imprevistas.
• Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditoría. Por ejemplo, procedimientos realizados por el auditor al revisar la
cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la revisión de cobranzas posteriores, pueden confirmar o desvirtuar dudas surgidas con motivo de la
aplicación de los procedimientos de revisión analítica a la antigüedad de los saldos de clientes.
• Precisión con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Por ejemplo, el auditor normalmente espera mayor
uniformidad al comparar los márgenes de ganancia bruta entre un período y otro que al comparar gastos discrecionales, tales como los de
investigación o publicidad.
• Evaluación de controles. Por ejemplo, si el auditor ha determinado que los controles sobre el procesamiento de órdenes de venta son deficientes,
deberá confiar más en revisiones de detalle de las operaciones y saldos que en los procedimientos de revisión analítica.
4. Investigación de fluctuaciones y partidas inusuales
Cuando los procedimientos de revisión analítica identifican fluctuaciones y partidas inusuales, es decir, relaciones imprevistas o incompatibles con la
evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deberá investigarlas.
La investigación generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se deberá:
• Evaluar la razonabilidad de las respuestas a tales preguntas. Por ejemplo, comparándolas con los conocimientos del negocio y con otra evidencia
lograda durante el curso de la auditoría.
• Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría basados en los resultados de tales preguntas.
Se requerirá una investigación adicional, por medio de procedimientos de auditoría diseñados para lograr una conclusión satisfactoria, si la gerencia
no pudiera dar una explicación o si la explicación no fuera considerada adecuada.
5. Detalle de los procedimientos básicos
Los procedimientos básicos en cualquier revisión analítica son:
a) determinar cuál es la información contable relevante para la apreciación del estado contable bajo revisión;
b) identificar los factores principales que posiblemente afecten la información contable bajo examen;
c) determinar una relación aproximada entre los factores y la información contable;
d) pronosticar los resultados que debieran obtenerse si la relación mencionada en el punto c) estuviera todavía en vigencia;
e) comparar los resultados reales con los previstos;
f) investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o desfavorable;
g) formarse una opinión con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos anteriores;
Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos reales puede haberse originado en:
a) Un cambio real. Debería buscarse la explicación en la gerencia para someterla a verificación. El auditor debería preguntarse: ¿Podrá afectar este
factor otra información contable? En particular, ¿Será éste un indicio de condiciones comerciales en deterioro que sugiere que se han sobrestimado
los montos de los activos (ej.: acciones, deudores) o se han contabilizado menos pasivos?
b) Factor nuevo o factor omitido. En el futuro deberá incluirse en los pronósticos.

62. c) Cambio en prácticas contables (ej.: de depreciación de línea recta, saldos decrecientes). El auditor debería considerar si se requiere algún
tratamiento contable especial o exposición para dar una información veraz y razonable.
d) Error de:
• omisión,
• clasificación errónea,
• inclusión.
Además de la reparación del error, el auditor tendrá que recomendar mejoras en los procedimientos contables.
6. Comparaciones
Las comparaciones son la esencia de la revisión analítica: comparar cifras; comparar las cifras reales con el presupuesto; comparar los datos reales
con lo que se pretendía, etc.
Podría empezarse la comparación desde el ente hacia afuera o desde afuera hacia el ente. Cualquiera sea el enfoque que se adopte, la revisión
analítica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la Compañía.
Condiciones económicas externas
Es necesario considerar los cambios ocurridos en la economía nacional o internacional, en la actividad del ente y entre los proveedores, competidores
y clientes, y en qué medida pueden haber afectado al ente.
Ejemplos de este aspecto de la revisión analítica incluyen:
a) Si se han deteriorado las condiciones económicas de los clientes de un ente, se pueden esperar que:
• bajen las ventas a estos entes,
• bajen los precios establecidos,
• bajen las ganancias brutas de las ventas hechas a estos clientes,
• se prolonguen los créditos que estos clientes han tomado.
b) El sobreabastecimiento de una materia prima importante que utiliza el ente podría ocasionar que:
• baje el precio que se paga por la materia prima,
• aumenten las ganancias brutas de los productos que utilizan este material, a menos que éste también esté sobreabastecido.
• los créditos que otorga el proveedor sean más generosos como una manera de alentar las compras,
• bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia prima,
• se necesite aumentar la previsión para desvalorización de bienes de cambio si han declinado los precios de los productos del ente.
Comparaciones con otros entes
No sólo se puede realizar la revisión analítica en términos cualitativos, como en ambos ejemplos anteriores, basándose en el conocimiento de los
competidores, clientes y proveedores del ente, sino que también en algunos casos se pueden hacer comparaciones cuantitativas basadas en cifras de la
industria o actividad del ente.
Comparaciones entre partes de la empresa de un ente
Con ciertos entes (ej.: una cadena de negocios) podría resultar muy útil comparar una parte del negocio con otras partes. Estas comparaciones
pueden resultar más fáciles por el hecho de que la gerencia también hace comparaciones; por lo tanto, la información, estará disponible de inmediato. Sin
embargo, el auditor debe estar alerta cuando utiliza información de la gerencia, ya que es menos "independiente" y tiene más oportunidades de ser
manipulada tanto por aquellos que la proporcionan como por aquellos que la solicitan.
Comparación con el presupuesto
En ciertos entes se pueden comparar las cifras reales con el presupuesto. La efectividad de este tipo de comparaciones en la revisión analítica
depende del juicio del auditor, basándose en experiencias previas y en la confiabilidad de los presupuestos del cliente.
Hay muchos factores que pueden afectar la confiabilidad de los presupuestos: el cuidado puesto en la preparación; las presiones psicológicas en torno
al proceso de presupuestación y la comparación entre el desempeño y el presupuesto; en qué medida el presupuesto es un arma de motivación y no un
cálculo de un posible resultado; la dificultad en pronosticar con precisión el imposible futuro inherente. Además, se debe tener en cuenta que la
importancia de estos factores varía con el tiempo, por lo tanto, el hecho de que el presupuesto de un cliente haya sido preciso en el pasado no garantiza
que sea igual al año siguiente.
Comparaciones entre períodos pasados y futuros
En casi todos los casos se pueden hacer comparaciones a través del tiempo. El valor de estas comparaciones dependerá, en parte, de la estabilidad
de las condiciones externas y, en parte, de la precisión de los procedimientos contables aplicados periódicamente. Por lo tanto, estas comparaciones
suelen ser más efectivas para partidas en las cuales las provisiones o previsiones son relativamente menos importantes o para períodos más extensos,
los cuales reducen la importancia de los procedimientos de corte.
Si la empresa depende de fluctuaciones estacionales (ej.: un fabricante de helados), entonces resulta importante comparar períodos similares de este
año y el pasado.
La comparación es mucho más efectiva si se comparan dos años en vez de uno. El año pasado pudo haber sido un año irregular, pero no así este
año.
En ciertas auditorías se puede utilizar una técnica de revisión analítica muy buena que consiste en comparar las cifras del período o períodos
inmediatamente anteriores al cierre del período con las cifras inmediatamente posteriores al cierre del período.
Si el ente está experimentando cambios rápidos, puede ser más apropiado hacer comparaciones con el presupuesto que con datos del pasado.
Para facilitar la comparación con el año anterior, se puede hacer una reconciliación entre las ganancias antes de impuestos del año anterior y de este
año con explicaciones de todos los cambios para las siguientes líneas:
Partidas Explicaciones
Ganancias antes de impuestos del
año anterior
X
Cambios significativos en:

63. Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados: gastos de producción, administración, comercialización y partidas del
balance general del año anterior y de este año, una al lado de la otra, anotando la diferencia entre las dos cifras, en valores monetarios en una tercera
columna y la diferencia en porcentaje de las cifras del año anterior en una cuarta columna. Aún mejor sería utilizar cifras correspondientes a períodos
mayores —por ejemplo: tres años— a efectos de neutralizar partidas inusuales que hayan tenido lugar en el último año.
7. Ejemplos prácticos de revisión analítica
7.1. Consideraciones generales
Al realizar la revisión analítica hay ciertos puntos comunes a todas o casi todas las áreas de revisión.
Entre éstos se incluyen los siguientes:
a) A los efectos de formar una buena base para el estudio analítico, es muy útil realizar un estudio de la prensa financiera y de la literatura comercial,
hacer un análisis, junto con la gerencia de las actividades del año anterior y de la planificación para el año siguiente, y conocer el establecimiento
del ente acompañado por un miembro del personal bien informado.
b) Cuando el auditor examina por primera vez una compañía de una industria en particular, le resultará muy útil comparar los promedios de la industria
de esta compañía con los promedios de otras industrias, para encuadrar las características de esta nueva actividad e identificar las áreas que
resulten más importantes para la auditoría.
c) Las cifras y promedios que al auditor le resultan significativos para la revisión analítica son también importantes para la gerencia del cliente que las
utilizará para control. En ese sentido será de utilidad para el auditor preguntar a la gerencia cuáles son las cifras e índices por ellos utilizados para
el control de la empresa.
d) No debe ignorarse el estado de cambios en la posición financiera, en el estado de flujo de efectivo, ya que resulta un útil complemento del estado
de resultados y el balance general, para formarse una opinión del negocio y los posibles problemas de auditoría.
e) Si el ente es una organización diversificada, la revisión analítica será más exitosa si se realiza a nivel de subsidiarias o de división operativa.
f) Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del período o períodos inmediatamente posteriores al cierre ya que puede revelar errores en los
procedimientos de corte.
g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas, además de investigar la razón por la cual no ocurrió la fluctuación que se
pronosticaba.
h) A pesar de no ser estrictamente una técnica de revisión analítica, debe destacarse que las cuentas individuales que han sido sujetas a un ajuste el
año anterior, probablemente necesiten otro ajuste este año, más aquéllas que no han sido ajustadas.
i) Las explicaciones de parte de la gerencia no deben ser aceptadas "prima facie", deben ser verificadas mediante procedimientos de auditoría
apropiados.
j) Las cifras que se utilizan en la revisión analítica provenientes de las informaciones de la gerencia o de las cifras interinas, deben ser controladas y
conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los estados contables.
k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a organizaciones externas (ej.: asociaciones de
comercio, compañías de seguros, impuestos internos y de aduana, y otras entidades de gobierno).
l) Ciertas desviaciones que revela la revisión analítica son causadas por la existencia de numerosas partidas significativas y atípicas. Si éste fuera el
caso, ellas deben identificarse, removerse y auditarse por separado, y se debe repetir la revisión analítica con el resto de las partidas.
m) En los papeles de trabajo del auditor se deben indicar claramente las fuentes y fecha de obtención de la información.
n) Es necesario recalcular las cifras y porcentajes que se utilizaron en la revisión analítica durante la auditoría, o al finalizarla, para que pueda ser
utilizada en la auditoría del año siguiente cuando se han hecho cambios significativos en las cifras como consecuencia de la auditoría.
o) Debe tenerse en cuenta el efecto de la inflación en las cifras absolutas. Sin embargo, el auditor debe ser muy cuidadoso y utilizar un sistema
apropiado para medir los movimientos de los precios específicos que pueden haber cambiado significativamente y del incremento en los índices
de precios generales.
p) Es muy importante que las cifras se calculen de manera coherente, año a año y en cada entidad (si se hacen comparaciones entre ellas).
q) El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la revisión analítica. Estos incluyen:
• el programa detallado del trabajo de revisión;
• el resumen de las cifras y relaciones significativas;
• detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado;
Ventas X
Otros ingresos X
Costos: X
Materiales X
Mano de obra X
Costos indirectos X
Distribución X
Comercialización X
Administración X
Intereses pagados, etc. X
Otros cambios no significativos X X
——————————
Ganancia antes de impuestos de este
año:
X

64. • detalles de los resultados de las investigaciones de dichos cambios;
• las conclusiones de auditoría a las que se hayan arribado;
• la información que se considere útil para la planificación de futuras auditorías.
7.2. Análisis de las ventas
Si fuera posible, las ventas deben tabularse mensualmente. Las cifras pueden expresarse en pesos (o en moneda extranjera apropiada), en unidades
físicas, o en ambas. Sería muy útil separar las cifras de productos más importantes, o grupos de productos y/o por regiones geográficas. Si el
departamento de contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse en los departamentos de comercialización y/o distribución. Como punto de
partida de dicho análisis podría hacerse una descomposición de las ventas entre los distintos tipos de negocios.
En un negocio en donde se efectúen contratos a largo plazo, la cifra de ventas rara vez refleja el nivel de actividad del año. Probablemente las cifras
que representan los trabajos realizados (materiales y mano de obra utilizados en los trabajos hechos durante el año) sean más confiables.
Sería de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un gráfico, o una serie de gráficos, colocando el tiempo en el eje horizontal y los valores y/o
cantidades en el eje vertical. El gráfico no debe incluir datos excesivos. Con esta condición, es útil exponer no solamente el cuadro de ventas de este año
sino también las cifras reales de uno o dos años anteriores, y el presupuesto de este año.
Los puntos que en el gráfico marquen fluctuaciones inesperadas deben llevar referencias de documentos explicativos en donde se registren los
resultados de las investigaciones sobre las causas hechas por el auditor.
Se debe prestar especial atención a los meses inmediatamente anteriores y posteriores al cierre del período, ya que aquí las fluctuaciones podrían
indicar errores en los procedimientos de corte del cierre del período (ej.: intento de incluir ventas del año siguiente en las cifras de este año).
Naturalmente, podría ser que el corte del cierre del período sea preciso y que los cortes interinos no sean tan rígidos.
Otros temas que deben considerarse son:
a) la relación entre los cambios de valor y los cambios de volumen y precio, y cualquier cambio en la mezcla del producto,
b) la relación entre los cambios en valor y volumen y los cambios en la economía general, la industria o industrias del ente y la industria o industrias de
los clientes del ente.
Si las ventas están por debajo del presupuesto, se necesitará hacer una revisión, entre otras cosas, de las previsiones que regularicen bienes de
cambio obsoletos o de poca salida.
Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderías, de bonificaciones y descuentos con el nivel de ventas, especialmente en el mes o los
meses siguientes al cierre del período. En tal caso, una cifra alta puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan sido
injustificadamente altas.
Si el nivel de devolución de mercaderías es alto, puede indicar que la mercadería de venta no es de buena calidad y que por lo tanto, se necesite
mayor control del valor neto de realización de los bienes de cambio y/o previsiones para deudores incobrables.
7.3. Costo de las ventas y ganancia bruta
La ganancia bruta debería tabularse mensualmente, si es posible. Como en el caso de las ventas, podría resultar muy útil preparar tabulaciones
adicionales por separado para los diversos grupos de productos y/o regiones geográficas si hay posibilidad de que tengan porcentajes de ganancia bruta
significativamente diferentes. Este análisis puede resultar mucho más importante que el mensual.
El porcentaje de ganancia bruta o ganancia bruta por unidad vendida debería constar en un gráfico de este año y probablemente de los dos últimos
años, además del presupuesto de este año si hubiera cambios durante éste y el año anterior.
Se debe prestar especial atención al mes anterior y mes posterior al cierre del período ya que las fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta
podrían indicar errores en el inventario. Si fuera necesario, se debe investigar esta posibilidad para controlar que no haya habido errores en cantidad o
precio.
Se deben documentar los cambios en las ganancias brutas con las explicaciones obtenidas. Las causas posibles incluyen cambios en:
— precio de venta,
— mezcla de productos,
— valor de costo,
— asignación de partidas de gastos entre cuentas de activo y cuentas de resultados, o
— sobre o subvaluación de los bienes de cambio,
Para analizar los efectos de la mezcla de productos, se podrá, por lo general, dividir los productos en pequeños grupos de acuerdo con porcentajes de
ganancia bruta aproximados. Puede ser necesario hacer una distinción entre exportación y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas, y/o ventas
nuevas y de segunda mano si los márgenes de los diversos tipos de negocios son muy diferentes. Si la información necesaria sobre mezcla y/o precios
pagados y obtenidos no está en los registros contables, podrá hallarse en los departamentos de comercialización y/o compras.
Si la compañía examinada es manufacturera, en oposición a un minorista o mayorista, la ganancia bruta puede calcularse luego de computar los
costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de producción además de las materias primas que se consuman. Así se introducen otros factores
que pueden ocasionar una fluctuación en el porcentaje de la ganancia bruta, por ejemplo, cambios en los niveles salariales y productividad de la mano de
obra, cambios en el uso de materiales y cambios en volumen y aprovechamiento de la capacidad industrial. En el caso de que el cliente se manejara con
un sistema de costos estándar, sería muy útil para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquier mecanismo que se utilice para asignar
variaciones entre el costo de ventas y los bienes de cambio debería ser reexaminado desde el punto de vista de su verdadero origen y del período en que
las variaciones tuvieron lugar.
7.4. Análisis de sueldos y jornales
Se debe preparar un análisis del costo total de jornales y un promedio de la cantidad de empleados por departamento. Se deben comparar los costos
del promedio de los jornales por empleado por año con cifras similares del año anterior y del presupuesto de este año, y cuando fuera pertinente, las
tarifas negociadas de los sindicatos y/o cifras de estudios sobre jornales y sueldos.
Se debe relacionar el número de empleados y, cuando fuera apropiado, la cantidad de horas trabajadas, con una medida adecuada de la producción y
el rendimiento del departamento de personal. Se prefieren las medidas físicas de producción ya que evitan problemas de cambios en los precios; pero si
no pudieran obtenerse se tendrán que utilizar las ventas, los costos de ventas o el valor agregado en dinero y tomando en consideración los cambios de
precios comparados con el año anterior y/o presupuesto. También se deben tener en cuenta los trabajos de mantenimiento, las consecuencias de una
posible huelga, etc.
Las medidas de producción, desde luego, deben ser congruentes con las cifras de ventas de las cuentas finales.
Todos los pagos de bonos o comisiones deben estar vinculados con:
a) un acuerdo entre la compañía y el empleado, y
b) el nivel de desempeño (ej.: producción, ventas, ganancias) que se especifica en el acuerdo.

65. Se deben revisar los registros de los trabajadores pagados por hora para constatar el número de horas trabajadas. Lo mismo debe hacerse con los
pagos según resultados obtenidos, para constatar que el desempeño logrado sea el que se ha requerido.
7.5. Análisis de gastos indirectos
Los gastos indirectos se deben analizar en categorías que se adecuen al tipo de actividad del ente. Por lo tanto, cada categoría debe compararse con
el año o años anteriores y el presupuesto del presente año y, cuando fuera adecuado, con el volumen de la producción o con las entregas o con el
número total de empleados. Los gastos indirectos son frecuentemente los receptores de provisiones omitidas.
7.6. Impuestos
El análisis impositivo debe dar una explicación del total de la carga tributaria, incluyendo cuando fuera necesario el impuesto diferido. Es decir,
tomando los impuestos a tasa estándar en base a la ganancia contable y mostrando el efecto de los ajustes impositivos, asignaciones de capital,
desgravación por inversión, ingresos provenientes del extranjero, pérdidas acumuladas, y otras, que hacen que la carga impositiva real sea ligeramente
diferente. Así puede apreciarse perfectamente si la carga impositiva es coherente y completa.
7.7. Cuentas a cobrar/Deudores por ventas
Los deudores comerciales y las ventas deben tabularse, de preferencia, mensualmente. Si los registros de los deudores y de las ventas se llevan por
separado según el producto y/o ubicación geográfica, resultará útil hacer tabulaciones por separado si se prevé que las condiciones crediticias de
diversos productos y/o regiones pueden ser diferentes.
Resultaría conveniente tabular por separado los saldos con compañías vinculadas, accionistas, directores o funcionarios y empleados.
Por lo tanto, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres últimos años pueden figurar en el mismo gráfico. En el gráfico debe figurar la
fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron confirmados por el auditor por contacto directo.
Se debe investigar cualquier fluctuación inusual que se determine comparando con datos más antiguos, especialmente cercanos al cierre del período,
como así también las fechas de confirmación.
El índice de deudores por ventas se debe calcular tan frecuentemente como lo permita la información.
Hay cuatro o cinco maneras de calcular este índice. En orden creciente de complejidad y utilidad son las siguientes:
Si las ventas pertenecen a un período menor de un año, las ventas de ese período deben ser convertidas a un año, multiplicándolas por 365 y
dividiéndolas por la cantidad de días calendario del período ya que lo que se mide es la cantidad de días durante los cuales se brinda el crédito.
El método 2) es más útil que el método 1) ya que el número resultante puede "visualizarse" más fácilmente y se puede relacionar, por ejemplo, con la
política de créditos del cliente.
• 3 Según este método las ventas reales de semanas o meses recientes se restan de los deudores correspondientes al cierre del período empezando
desde las ventas más recientes hacia atrás. De esta forma, la medida del crédito tomado resulta más precisa cuando las ventas y/o los deudores
fluctúan debido a cambios estacionales o a otras razones.
Por ejemplo:
Razón A - Deudores/Ventas
Ventas $'000
Enero 50
Febrero 75
Marzo 100
225
Deudores fin de
marzo
200

66. Razón B - Deudores/Promedio de ventas diarias
Razón C
• 4 El enfoque más complejo es el análisis cronológico, por ejemplo:

67. Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y con el análisis similar que se efectuó a fines del año anterior. Este método no
resultará complicado si el análisis se incluyó en el sistema de computación del libro mayor de ventas que utiliza el ente.
• 5 Otro de los enfoques sería clasificar los clientes según los créditos, por ejemplo:
Tanto el enfoque • 4 como el enfoque • 5 son útiles para identificar la vulnerabilidad del ente con referencia a créditos incobrables y ayudarán a que el
auditor evalúe la suficiencia de la previsión para deudores incobrables. Las cuentas grandes y las cuentas vencidas necesitan particular atención.
Se debe comparar la información de los créditos tomados por clientes con las cifras de períodos previos y con los plazos del crédito otorgados al
cliente. Cambios en ese sentido y los cambios que se produzcan en la situación económica son particularmente importantes para la interpretación de
cualquier variación que se produzca en la relación con el deudor.
Para analizar la adecuación de las previsiones para deudores incobrables constituida en el pasado, se las puede relacionar con los créditos
cancelados por incobrables.
Estos saldos a cobrar cancelados se deben relacionar con las ventas del período en el cual se los canceló. Los cambios de productos, clientes o
situación económica pueden variar los antecedentes de incobrabilidad y por consiguiente exigen que al hacer la comparación con períodos anteriores se
utilicen otro tipo de previsiones.
Un incremento del nivel de créditos (o la extensión de los períodos de los créditos tomados) puede significar que:
a) existe un deterioro en la situación económica y/o en el control de créditos del ente y/o procedimientos de recaudación. Todos estos elementos
deberían indicar la necesidad de una revisión en la suficiencia de la previsión para deudores incobrables;
b) se realizan ventas a clientes ficticios, para justificar las ganancias que se han registrado;
c) existen recibos de clientes que no están registrados o cobranzas que se han registrado y depositado con demora;
d) ventas artificialmente incrementadas en la última parte del año:
• facturas de ventas relacionadas con el siguiente año que se registran en el año durante el cual se lleva a cabo la revisión;
• emisión de notas de crédito que se demoran hasta el año siguiente;
• actualización de facturas demoradas por bienes y servicios prestados en otro momento de ese mismo año.
Si existen sospechas sobre los puntos b) o c) es necesario aumentar las pruebas de cumplimiento del sistema de registro de deudores. Lo mismo
debe hacerse con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un examen más crítico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularización de
los deudores) para aclarar cualquier duda con respecto a la veracidad de los saldos de los deudores. Las pruebas de procedimientos de corte son de
gran ayuda en el caso d).
Un índice de cancelación de créditos por incobrables alto o en aumento puede originarse en:
a) condiciones económicas en deterioro;
b) un control de créditos poco eficiente;
c) cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intención de recuperación;
d) ventas ficticias.
Clase
N° de
Clientes
Cantidad
cobrar
($)
Créditos que superan $ 10.000 1 15.000
Créditos entre $ 5.000 y $ 10.000 4 28.000
Créditos entre $ 2.000 y $ 5.000 20 60.000
Créditos inferiores a $ 2.000 75 97.000
200.000

68. Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones para deudores incobrables. Si se da el caso c) deben controlarse los procedimientos de
autorización de cancelaciones.
Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los casos b) o c) con "incremento en el nivel de créditos" descripto anteriormente.
Una disminución del nivel de créditos (o acortamiento del período del crédito tomado) podría significar que:
a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los estados de los clientes se envían con más prontitud;
b) existen ventas correspondientes a la última parte del año que fueron reducidas artificialmente:
I) facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran hasta el año siguiente:
II) notas de crédito que se emitieron durante el año sujeto a revisión y que fueron canceladas el año siguiente;
c) cobranzas del siguiente año que se registran durante el año sujeto a revisión;
d) declinación en las ventas.
Si se diera el caso a), se puede reducir la previsión para deudores incobrables al nivel anterior. Si se da el caso b) se necesita control adicional de los
procedimientos de corte; el caso b) II) arrojaría dudas sobre la posibilidad de cobro del saldo. El caso c) puede indicar el deseo de mostrar condiciones
favorables.
7.8. Bienes de cambio
El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre del período son, en general y en las sociedades industriales y comerciales,
la cifra más importante en los cómputos finales sobre pérdidas y ganancias. Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectados por una sobre o
subvaluación, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos años.
Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a intervalos lo más frecuentes posible con el costo de las ventas correspondientes
a los mismos períodos. En una compañía productora, puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean significativos) en:
a) productos terminados:
I) producción propia;
II) productos de reventa;
b) productos en proceso;
c) materias primas y envases;
d) combustibles y otros materiales de procesamiento;
e) herramientas;
y además, calcular índices de rotación de bienes de cambio por separado para cada categoría.
El otro componente de la relación debe ser:
a) I) costo de producción de ventas o costos totales de la producción;
II) costo de ventas de productos de reventa;
b) promedio de a) I) y a) II);
c) materias primas utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio de ambas;
d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos;
e) herramientas, utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio de ambas.
Como en el caso de los deudores, los índices resultantes pueden expresarse en porcentaje o en número de días de bienes de cambio. Si hay
fluctuaciones en las ventas, en la producción o en los volúmenes de compras, se calculan índices más realistas empleando un método similar al indicado
en deudores como número • 3, También se puede llevar a cabo un análisis de la antigüedad de los bienes de cambio (ver método de deudores • 4),
porque resulta particularmente útil en la revisión de la suficiencia de las previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques
consiste en comparar los bienes de cambio reales, utilidades y ventas con los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia que probablemente
variarán según la categoría de la partida.
Podría ser muy útil analizar los bienes de cambio según el producto, proveedor, cliente o ubicación, teniendo en cuenta la naturaleza del negocio del
ente; y también analizar los bienes de cambio según los costos de sus componentes (por ejemplo: materiales, mano de obra, gastos indirectos) y
determinar si esta composición es congruente con otros aspectos del negocio.
Los índices de producción de bienes de cambio deben compararse con períodos previos, presupuestos (si fuera pertinente) y competidores (si hay
datos disponibles).
Es necesario considerar los efectos que, pudieran tener los cambios en la situación económica sobre los clientes de la empresa, competidores y
proveedores.
Se debe comparar el nivel de bienes de cambio al cierre del período con: ventas colocadas al cierre del período; ventas en los primeros meses del año
siguiente; ventas pronosticadas para el año siguiente.
Se debe comparar el nivel de los productos en proceso con el tiempo que insume la producción de los productos de la compañía. Una discrepancia
muy notoria puede indicar ineficiencias y arrojar dudas sobre el valor de los productos en proceso.
También deben compararse los valores de los bienes de cambio con aquellos que se utilizan para seguros. Una discrepancia material puede indicar
sobre o subaseguración o sobre o subdeclaración de bienes de cambio en los estados contables.
Una disminución del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la rotación de los bienes de cambio) podría ser consecuencia de:
a) mejor control de los bienes de cambio;
b) escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o dificultades de los proveedores;
c) incremento en las ventas;
d) omitir ciertas partidas de los bienes de cambio.
El auditor debe controlar los registros de bienes de cambio y los procedimientos de adquisición de bienes de cambio.
Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los costos que se cargan a bienes de cambio deberían haberse imputado a una
cuenta de gastos.
Niveles altos de bajas o pérdidas de bienes de cambio pueden indicar un manejo gerencial ineficiente, hurto, ventas no registradas o un mercado poco
favorable para los productos del ente. Deben controlarse las tendencias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como evidencia de ventas

69. que posiblemente no fueron regis tradas.
Un nivel bajo de bajas de bienes de cambio, en comparación con años anteriores puede indicar que el auditor debe aumentar las pruebas de valores
recuperables.
7.9. Cuentas a pagar
Los acreedores deben ser analizados según se originen en:
a) adquisición de bienes y servicios para procesamiento o reventa;
b) gastos y gastos indirectos;
c) compra de activos fijos;
d) impuestos;
e) dividendos y pagos de intereses.
También puede ser conveniente separar los saldos de las compañías afiliadas, accionistas, directores y funcionarios.
Las cifras de los puntos a) y b) deberían tabularse por separado, si fuera posible, mensualmente, con las cifras correspondientes a las compras.
Luego, pueden volcarse las cifras en un gráfico a medida que pasa el tiempo, o se puede calcular, tabular y/o graficar el índice de acreedores
correspondiente a las compras. Se debe comparar el período del crédito con períodos anteriores y con los términos de crédito normales de los
proveedores.
El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea accidentalmente o para aumentar el patrimonio y las ganancias.
El índice de rotación de acreedores puede ser alto o estar en aumento debido a:
a) la decisión de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor deberá verificar que se realice el correspondiente incremento en efectivo o
una reducción de sobregiros bancarios. La relación no seguiría siendo válida si también hubieran cambiado otros factores,
b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicaría un potencial problema de empresa en marcha,
c) la decisión de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al cierre del período. Esta decisión podría acarrear un aumento
en las cifras de acreedores pero si se realiza una anticuación quedaría demostrado que no son tan antiguas. Deben controlarse, en este caso, los
niveles de bienes de cambio,
d) pagos efectuados poco antes del cierre del período que se registran en el período subsiguiente para incrementar saldos al contado o reducir el
sobregiro. El auditor debería considerar posibles problemas de empresa en marcha.
Si el nivel de acreedores es bajo o está disminuyendo, indica:
a) aceleración del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de efectivo o sobregiro y descuentos,
b) omisión de partidas. Deben controlarse más estrictamente las partidas del período posterior al cierre, los estados de proveedores y los registros de
bienes de cambio,
c) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no otorgan créditos a causa de dificultades que tuvieron anteriormente para la
liquidación de cuentas. Esto podría señalar que existen problemas de empresa en marcha.
El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que requieran ser exhibidos en las cuentas.
7.10. Activos fijos/Bienes de uso
La revisión analítica de los activos fijos debería incluir lo siguiente:
a) Revisión de los cambios en estas cuentas durante el período y consideración de su razonabilidad con relación al resto de la información disponible,
tal como flujo de fondos, cambios en las cuentas a pagar o en deudas a largo plazo, incremento de la productividad, etcétera.
b) Revisión de presupuestos de capital, cuando fuera posible, y comparación de los importes gastados con los importes autorizados, determinando si
estas diferencias fueron aprobadas adecuadamente.
c) Revisión de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento hechos durante el período y comparación con el período previo, para
determinar la presencia de partidas significativas que deban capitalizarse.
El auditor debe identificar físicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance y obtener respuestas a preguntas tales como:
a) ¿Cuál es el uso que se le da a cada activo fijo?
b) ¿Hay activos fijos desocupados? ¿Cuáles son los planes de la sociedad con respecto a ellos?
c) ¿Hay propiedades sub-arrendadas? Si este fuera el caso, ¿cuánto se cobra por el alquiler? ¿Fue cobrado?
d) ¿Los edificios están en buen estado?
e) ¿Hay alguna propiedad alquilada? Si este fuera el caso, ¿cuándo vence el alquiler? ¿Bajo qué condiciones puede renovarse? ¿Existe alguna
contingencia por reparaciones?
f) ¿Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o cúbicos o extensión frontal) guardan relación con los ingresos?
El auditor debe incluir en su auditoría pruebas de la existencia y posesión del establecimiento y maquinaria que figuran en el balance general. La
revisión analítica del establecimiento debe cubrir los siguientes aspectos:
a) ¿Cuál es el grado de actualización? ¿Cuáles son los planes de renovación? ¿De dónde se obtendrán los recursos financieros?
b) ¿Cuál es su estado de conservación? ¿Qué cantidad de dinero se ha destinado al mantenimiento en los últimos años?
c) ¿Hubo sectores del establecimiento que estuvieron desocupados durante un tiempo significativo? ¿Hay probabilidades de que alguno de estos
sectores continúe desocupado en el futuro? ¿Cuáles son las perspectivas del mercado para la producción de una planta especializada?
d) ¿La vida útil que se utiliza con propósitos de depreciación y para el balance general, es congruente con las respuestas a los puntos a), b) y c) antes
mencionados? Si todavía está en uso un sector significativo del establecimiento completamente depreciado, los índices de depreciación pueden
resultar muy altos. La existencia de pérdidas o ganancias altas por ventas o retiros también pueden indicar que para calcular la depreciación se
utilizan vidas útiles o muy cortas o muy largas.
e) ¿Son congruentes, tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras de producción de la cuenta de pérdidas y ganancias con las especificaciones
del establecimiento?
f) ¿Es congruente el índice de depreciación del valor de libros con:
• la política contable establecida por la sociedad.

70. • otras compañías del mismo ramo;
• las cifras del año anterior?
g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de bajas o ventas después de los ajustes de cambios de precio. Las
discrepancias pueden indicar que:
• no se ha retirado de los libros el costo del bien vendido, desmontado o fuera de uso,
• la empresa está en expansión y está reduciendo su volumen con las consiguientes consecuencias que resultan de interés para el auditor
(incrementos de los volúmenes de venta o productos más caros, etcétera).

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
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Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
Capítulo 7 - Riesgo de auditoría
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1. C???????
1.1. Definición y composición
Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio técnico con absoluta certeza sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esta falta de certeza genera el concepto de riesgo de auditoría. La labor del auditor se concentrará
entonces en ejecutar tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.
El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o fraudes
significativos que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe.
La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar su presencia ayuda a evaluar y manejar en
forma más adecuada, la implicancia que determinado nivel de riesgo tiene sobre la labor de auditoría a realizar.
El riesgo de auditoría está compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo
existente en un trabajo en particular y determinar de qué manera es posible reducirlo a niveles aceptables.
Bajo este análisis, el riesgo global de auditoría es el resultado de la conjunción de:
• Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los sistemas de control desarrollados, lo que se
denomina riesgo inherente.

72. • Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditoría interna, lo que se denomina riesgo de control.
• Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría de un trabajo en particular, lo que se denomina
riesgo de detección.
Las dos primeras categorías de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias de los sistemas y negocios del ente. En
cambio, el riesgo de detección está directamente relacionado con la labor del auditor.
Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de auditoría, lo más importante dentro de la etapa
de planificación de una auditoría de estados financieros es detectar los factores que producen el riesgo.
Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actúan en la determinación de su nivel. Si bien existen factores típicos para
situaciones comunes, la identificación de ellos es una tarea individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditoría.
Una vez realizada la identificación de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluación. Esta tarea de evaluación se realiza en dos niveles:
• En primer lugar, referida a la auditoría en su conjunto. En este nivel se identifica el riesgo global de que existan errores o fraudes no detectados por
los procedimientos de auditoría y que en definitiva lleven a emitir un informe de auditoría incorrecto.
• En segundo lugar, se evalúa el riesgo de auditoría específico para cada componente de los estados contables en particular.
La identificación de los distintos factores de riesgo, su clasificación y evaluación permiten concentrar la labor de auditoría en las áreas de mayor
riesgo. Por ejemplo, el componente de existencias y costos de producción de una compañía productora de distintos tipos de bienes y con complejos
sistemas de determinación de costos unitarios tendrá un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por adelantado que incluya pocas primas
de seguro abonadas y no devengadas. Con este simple ejemplo se puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de
producción, requerirá mayor labor de auditoría que el de gastos pagados por adelantado.
El riesgo de auditoría se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditoría que respalde la validez de las afirmaciones contenidas en los
estados contables. No obstante, cualquiera sea el grado de obtención de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algún grado de riesgo.
El trabajo del auditor será entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo suficientemente baja como para no interferir en
su opinión global.
1.2. Tratamiento según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" establece que
una de las responsabilidades del auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros mediante la
comprensión de la entidad y de su entorno, incluso del control interno de la entidad.
Indica específicamente que los mencionados riesgos de distorsiones significativas, generados en fraudes o errores, podrán afectar a los estados
financieros y a las aseveraciones/afirmaciones que los componen.
La comprensión aludida a la entidad, a su entorno y a su control interno, tiene por objetivo determinar las bases para diseñar e implementar
respuestas efectivas a dichos riesgos. Confirmamos de esta forma, la importancia que esta obra otorga al real conocimiento del negocio o actividad del
ente auditado como condición previa a la realización de cualquier examen de auditoría.
Esta norma trata a los riesgos de auditoría junto con el proceso de evaluación del sistema de control interno ya que intenta constantemente verificar la
existencia de alguna actividad de control ante la existencia de riesgos. Se expondrá más adelante que no necesariamente ante la existencia de un riesgo,
especialmente inherente, deba existir una relación biunívoca con una actividad de control.
Ese constituye el principal motivo por el cual todo lo relacionado a Control Interno se desarrolla en un capítulo independiente (Evaluación de los
controles).
2. C
Como se mencionó en el punto anterior existen tres categorías de riesgo de auditoría. Las mismas son:
• Riesgo inherente
• Riesgo de control
• Riesgo de detección
La comprensión de cada una de ellas ayudará al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una auditoría en su conjunto y en cada componente
en particular, para poder determinar cuál es el enfoque de auditoría apropiado a cada situación individual.
2.1. Riesgo inherente
El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes significativos, antes de considerar la efectividad
de los sistemas de control.
Por ejemplo, en una empresa de alta tecnología el riesgo inherente de la afirmación "realización de los inventarios de existencias" será mayor que el
nivel de riesgo que se determine en la revisión de una auditoría de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnología estándar. ¿Por
qué es así? El riesgo que existe en la medición contable de productos de alta tecnología lleva implícito el problema de la obsolescencia que es de
relevante importancia en ese tipo de industria y que difícilmente pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de
control que la empresa establezca.
El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es
propio de la operatoria del ente.
2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente
Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar:
• La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas operaciones; la naturaleza de sus productos y
volumen de transacciones.
El riesgo inherente que tiene una compañía petrolera de exploración y explotación, el de una industria de tecnología avanzada o el de una empresa
con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado totalmente transparente decididamente son distintos.
• La situación económica y financiera del ente.
El riesgo de auditoría de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y sólida posición económico-financiera no será el mismo que
el de una empresa con graves problemas financieros y baja rentabilidad económica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha.
• La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.
La predisposición de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su nivel técnico y la capacidad demostrada en el
personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir el riesgo inherente.

73. 2.2. Riesgo de control
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o fraudes significativos en forma
oportuna.
Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto será el nivel de riesgo de control de una empresa con un
complejo sistema de verificación de créditos a los clientes antes de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por
lo tanto, está más expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser consideradas incobrables.
Este tipo de riesgo también está fuera del control de los auditores, pero eso sí, las recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los
sistemas de información, contabilidad y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales
recomendaciones.
Además, la existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos procedimientos en los sistemas de información,
contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.
2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control
Los factores que determinan el riesgo de control están presentes en el sistema de información, contabilidad y control. La tarea de evaluación del
riesgo de control está íntimamente relacionada con el análisis de estos sistemas, tema tratado en el capítulo "Evaluación de los controles".
La existencia de puntos débiles de control implicaría "a priori" la existencia de factores que incrementan el riesgo de control y, al contrario, puntos
fuertes de control serían factores que reducen el nivel de este riesgo.
2.3. Evolución y transformación de los factores de riesgo
Los factores de riesgo y su clasificación entre "inherentes" o "de control" evolucionan en el tiempo y pueden transformarse según las circunstancias.
Muchos años atrás, en el desarrollo ordinario de una auditoría, si se estaba examinando un ente con operaciones en diversas localidades físicas, por
ejemplo con establecimientos productivos en diferentes lugares de un país y con distintos centros de comercialización en ese mismo país, se definía que
desarrollar y aplicar un sistema electrónico de información en todas esas localidades implicaba necesariamente un riesgo inherente ya que a pesar del
mejor diseño que se podía hacer del sistema, su complejidad determinaba riesgos originados en que difícilmente se podía asegurar que fuera operado de
la misma forma en todos los lugares. Hoy el desarrollo de la tecnología informática ha avanzado tanto que desarrollar e implementar dichos sistemas
demandan costos significativamente menores, pudiendo incluir cómodamente costos de capacitación adecuados para hacer desaparecer dicho riesgo.
Dicho factor de riesgo, en la actualidad, se asocia más a un riesgo de control que a un riesgo inherente.
Esto permite otra deducción: muchas veces ante la dificultad en determinar si un factor de riesgo es un riesgo inherente o un riesgo de control, se
puede apelar al análisis del costo/beneficio para el desarrollo del control. De esta manera se podría generalizar que si el costo del desarrollo y aplicación
de un control es mayor a los beneficios que se podrían obtener de su utilización, se está frente a un riesgo inherente. Si los beneficios del control fueran
mayores al costo de su implementación, y el mismo no existiera, se está frente a un riesgo de control.
2.4. Riesgo de detección
El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten errores o fraudes existentes en los estados
contables.
Por ejemplo, errores en la definición de una muestra en la circularización de saldos de proveedores, o en la definición del periodo de análisis de pagos
posteriores pueden implicar conclusiones erróneas en cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar.
A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de detección es totalmente controlable por la labor del auditor y depende
exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos de auditoría.
Al igual que el desarrollo y la aplicación efectiva de un buen sistema de control mitigan la existencia de altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de
detección es la última y única posibilidad de mitigar altos niveles de riesgos inherentes y de control.
2.4.1. Factores que determinan el riesgo de detección
Los factores que determinan el riesgo de detección están relacionados con:
• La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado.
• La mala aplicación de un procedimiento de auditoría, resulte éste eficaz o no.
• Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría, haya sido bien o mal aplicado. Este factor se relaciona con la
existencia de muestras no representativas.
El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y extiende esos resultados
al universo de las transacciones. La mala determinación del tamaño de la muestra puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas
operaciones.
2.5. Categorías o componentes de los riesgos de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría
Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditoría, refiriéndose a ellos como riesgos de distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y
principios generales que rigen la auditoría de estados financieros", mencionada en otros capítulos, define que el riesgo de declaración inexacta respecto
de las afirmaciones está compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la presente obra.
Esta última norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveración a una declaración inexacta que podría ser significativa, en
forma individual o en conjunto con otras declaraciones inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre otros
aspectos, que las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en el riesgo inherente.
La NIA 200 establece también que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la entidad no prevenga, detecte ni corrija en forma
puntual cualquier declaración inexacta que pudiera ocurrir en una aseveración y que podría ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con
otras declaraciones inexactas.
Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativos, define en todo su texto a los riesgos comerciales,
sin hacer distinción entre los riesgos inherentes y los riesgos de control.
Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían
afectar seriamente la capacidad de una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta
definición de objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definición, establece que el riesgo comercial es un concepto más amplio que el riesgo de
distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este último. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios
o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales. El riesgo comercial podrá tener origen, por
ejemplo, en:
• El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar.
• Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con éxito, es insuficiente para sostener un producto o servicio; o
• Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en riesgo la reputación de la entidad.

74. La comprensión de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades de identificar riesgos de distorsiones
significativas, ya que la mayoría de los riesgos comerciales tendrán consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros.
En línea con dicho concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas.
En síntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su mayoría en la presente obra forman parte de los
"riesgos inherentes". Los autores entienden que esta falta de continuación de la línea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones
básicas de unificar a las normas de auditoría en un solo texto normativo de posible aplicación en la mayoría de los países que adhieran a las mismas. El
transcurso del tiempo y la aplicación por parte de la profesión de las normas internacionales de auditoría ayuden probablemente a corregir estas leves
inconsistencias.
La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusión al riesgo inherente y al riesgo de control por
separado, sino que se refieren al análisis combinado del "riesgo de declaración inexacta significativa". También indica que el auditor puede realizar
análisis individuales o combinados del riego inherente y de control, según las técnicas o metodologías de auditoría que prefiera y las consideraciones
prácticas.
Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los de control a los efectos de la selección de los
procedimientos de auditoría, como se lo indicará más adelante.
Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya determinado que existe un riesgo significativo,
deberá analizar los controles de la entidad, incluso las actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien
no se explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta.
La NIA 200 define al riesgo de detección en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo de que el auditor no detecte la inexactitud que
existe en una aseveración y que podría ser significativa, ya sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas.
3. E????
3.1. Evaluación conceptual
La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el
nivel de riesgo presente en cada caso.
El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:
—Mínimo
—Bajo
—Medio
—Alto
En algunas circunstancias quizá resulte poco clara esta clasificación, por lo que muchas veces la evaluación del nivel de riesgo se limita a determinar
un riesgo alto o bajo.
La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría.
• Planificación estratégica: en esta etapa se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el conjunto de los estados contables y, además, se
evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular.
• Planificación detallada: En esta etapa se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada afirmación en particular, dentro de cada
componente.
La evaluación del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacidad y experiencia del auditor.
Además, es la base para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Por lo tanto, debe ser un
proceso cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.
No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad. En ese sentido, se tratan de medir tres
elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel de riesgo. Esos elementos son:
• La significatividad del componente (saldos y transacciones).
• La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
• La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes básicamente obtenida del conocimiento y la experiencia anterior de ese ente.
La combinación de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el riesgo de auditoría.
Un nivel de riesgo mínimo estaría conformado cuando en un componente poco significativo no existan factores de riesgo y donde la probabilidad de
ocurrencia de errores o fraudes sea remota.
Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la probabilidad de existencia de errores o fraudes
sea baja —improbable—, ese componente tendrá una evaluación de riesgo bajo.
Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se presenten errores o fraudes, será de un riesgo
medio.
Por último, un componente tendrá un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con varios factores de riesgo, algunos de ellos muy
importantes y donde sea totalmente probable que existan errores o fraudes.
La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:
Nivel de
riesgo
Significatividad
Factores de
riesgo
Probabilidad
de ocurrencia
de errores
Mínimo No significativoNo existen Remota
Bajo Significativo
Existen
algunos pero
poco
importantes
Improbable
Medio
Muy
Significativo
Existen
algunos
Posible
Alto Muy
Significativo
Existen varios
y son
Probable

75. El proceso de evaluación tratará de ubicar a cada componente en alguna de estas categorías. Es claro entender que seguramente algún componente
reúna las tres categorías presentadas, pero no todas del mismo nivel.
Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en su conjunto pero, normalmente, no presenta
muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de errores es improbable o remota.
En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar muy mal controlados, siendo la posibilidad de
existencia de errores totalmente probable.
En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el único que en cada caso particular determinará qué nivel de
riesgo corresponde medir.
3.2. Evaluación según las normas internacionales de auditoría
La NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" no efectúa
una clasificación, quizás, tan específica como la expuesta en el cuadro anterior sino que, establece que al momento de determinar qué riesgos se pueden
considerar riesgos significativos, el auditor tendrá en cuenta por lo menos lo siguiente:
• Si es un riesgo de fraude;
• Si tiene relación con recientes hechos significativos, ya sean contables, económicos o de cualquier otra naturaleza y por lo tanto requiera atención
específica;
• La complejidad de las operaciones;
• Si involucra operaciones significativas con terceros relacionados;
• El grado de subjetividad en la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, especialmente aquellas mediciones que involucran un
alto grado de incertidumbre; y
• Si involucra operaciones significativas que se encuentran fuera del curso normal de los negocios de la entidad o que de alguna forma parecen ser
inusuales.
Los autores entienden aceptable el concepto vertido por las normas internacionales ya que la definición en sí de los riesgos de auditoría no deja de
ser un concepto subjetivo, que dependerá del criterio de cada profesional interviniente. La práctica ha desarrollado el concepto de evaluación de los
riesgos de diversas formas, permitiendo el texto de la norma la inclusión de la mayoría de dichas prácticas.
Entre los procedimientos de análisis y evaluación de los riesgos que la NIA 315 establece, se pueden mencionar:
• Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener información útil para identificar los riesgos de
distorsiones significativas debido a fraude o error
• Procedimientos analíticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atípicos y la existencia de cantidades, índices y tendencias que
podrían indicar cuestiones que tienen consecuencias sobre la auditoría (La NIA 520 se refiere específicamente a este procedimiento).
• Observación e inspección que refuerzan las indagaciones y pueden brindar información sobre la entidad y su entorno.
La norma también establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deberá entender los siguientes aspectos:
• Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentación de información financiera
• La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la dirección, los tipos de inversiones que la entidad
realiza o las que tiene intención de realizar y la manera en que la entidad está estructurada y cómo funciona
• La selección y aplicación de políticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para los cambios de las mismas
• Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que pudiesen provocar riesgos de distorsiones
significativas.
• La medida y revisión de desempeño financiero de la entidad.
La comprensión del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el capítulo de "Evaluación de los controles"
4. R??? ? ? ???
La evaluación del riesgo de auditoría va a estar directamente relacionada con la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluación de los niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoría necesaria.
4.1. Efecto del riesgo inherente
El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditoría necesaria para obtener la satisfacción de auditoría suficiente para validar
una afirmación. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar
representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias. Difícil es pensar que un riesgo inherente alto
pueda ser reducido con una sola prueba de auditoría, aunque ésta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mínimo puede ser tratado con
un solo procedimiento de carácter global.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.
importantes

76. 4.2. Efecto del riesgo de control
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditoría a aplicar y en cierta medida también su alcance. El riesgo de control depende de la
forma en que se presenta el sistema de controles del ente. En términos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores
no detectados por los sistemas es mínimo y, en cambio, si los controles son débiles, el riesgo de control será alto, pues los sistemas no estarán
capacitados para detectar esos errores o fraudes y la información que brinden no será confiable.
Por lo tanto, un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea están correctamente
diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Dicho en otros términos, se
puede depositar confianza derivada de los controles.
Si en cambio, los controles son débiles, el resultado de su prueba no sería satisfactorio y debería complementarse con pruebas de transacciones y
saldos. Por ese motivo y para evitar duplicación de trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponderá aplicar pruebas sustantivas.
El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:
4.3. Combinación de riesgo inherente y de control
La combinación de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de procedimientos de auditoría a aplicar.
En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma clara la relación existente entre ambos.
Para ello se analizará el siguiente cuadro:

77. Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfacción de auditoría necesaria y del nivel del riesgo de control la calidad de la misma.
Teniendo en cuenta estos parámetros generales corresponde analizar qué sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.
En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deberá obtener mayor satisfacción de auditoría que en los casos 3 y 4. A su
vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida que el riesgo inherente se acerque a 3 ó 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su
alcance también lo harán.
Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y 4 estos controles no son confiables.
Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que en 2 y 4 resultará más eficaz y eficiente emplear
procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los procedimientos sustantivos será mayor cuanto más se acerque al entorno de los casos 2 y 4.
Combinando ahora ambos riesgos resulta:
Caso 1: Alto riesgo inherente; mínimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que brinden suficiente
satisfacción de auditoría (por el riesgo inherente).
Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un alcance extenso (por el riesgo
inherente).
Caso 3: Mínimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mínimos, es decir, la probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no
corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditoría a este caso. Seguramente será suficiente la aplicación de algún procedimiento analítico global.
Caso 4: Mínimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas (por el riesgo inherente) pero, como existen
problemas de control, será oportuno practicar algún procedimiento sustantivo tendiente a reducir el riesgo del área que presente el problema.
El lector interpretará que difícilmente en la práctica se presenten situaciones tan claras y probablemente la mayor parte de ellas sean situaciones
intermedias. En esos casos, como en tantos otros, la única solución posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los
principios generales que aquí se detallan, podrá medir y determinar cuál es la cantidad y calidad de auditoría suficiente para obtener la satisfacción
necesaria en cada caso.
5. E????????? ??? ?????? ?? ?????????
Pareciera ser que en el análisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de detección. Por supuesto que no.
El riesgo de detección es la posibilidad de que los procedimientos de auditoría no detecten errores o fraudes existentes en los estados contables. Se
mencionó también que este riesgo es propio del auditor y depende exclusivamente de él.
Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinión correcta, deberán evaluarse los elementos de juicio necesarios y los procedimientos
de auditoría deben detectar todos los errores o fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de
detección sea reducido a niveles mínimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podrían originar situaciones de limitaciones en el alcance o, simplemente,
opiniones erróneas.
6. R???????? ??? ??????? ? ??? ??????? ??????????
La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del auditor de diseñar e implementar respuestas a los
riesgos de distorsiones significativas, identificados y analizados por el auditor según la NIA 315 para obtener elementos de juicio válidos y suficientes
sobre dichos riesgos.
Estos conceptos fueron desarrollados en el capítulo de "Evidencia y procedimientos de auditoría"
7. T???? ??????????? ?? ?? ????????? ?? ??????? ???????????
Los temas ambientales adquieren cada vez más mayor importancia en la auditoría de estados financieros como consecuencia de que los mismos los
han afectado en un número considerable de empresas.
Uno de los pronunciamientos internacionales que se abocó a esta temática es la Declaración Internacional sobre Prácticas de Auditoría 1010
"Consideración de Temas Ambientales en la Auditoría de Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prácticas de
Auditoría (DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditoría y Seguridad (IAASB), que forma parte de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC), para proporcionar guías de interpretación y ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena
práctica.

78. La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede existir el riesgo de distorsión significativa o de
información insuficiente en los estados financieros como consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los
aspectos ambientales en la auditoría de dichos estados.
Esta Declaración brinda ayuda práctica a los auditores mediante la descripción de:
• Las principales consideraciones del auditor en una auditoría de estados financieros con respecto a temas ambientales;
• Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros;
• Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de
auditoría, aplicando las normas de la NIA 315 para el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el análisis de los
riesgos, del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250 para la consideración de las leyes y
reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el uso del trabajo de un experto.
La Declaración define como temas ambientales a los siguientes:
• Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daños al ambiente o tratar de conservar los recursos renovables y no renovables, exigidas por leyes
y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma voluntaria;
• Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales;
• Consecuencias del daño ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y
• Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley.
En las pautas para la aplicación de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA establece con claridad que si bien el nivel de
conocimiento del auditor con respecto a estos temas es menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo
debe ser suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prácticas relacionadas con temas ambientales que pueden
tener un efecto importante sobre los estados financieros. Si bien podrá utilizar los servicios de expertos, como se indica más adelante, deberá adquirir un
conocimiento mínimo indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen énfasis que esto no es sino otro aspecto más del profundo
conocimiento que el auditor debe tener del negocio o actividad principal del ente auditado.
Si bien ciertas industrias tales como la química, la del petróleo y gas, la farmacéutica, la metalúrgica, la minera, la de servicios públicos y las que
utilizan fuentes de energía atómica, tienden a estar expuestas a un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades también pueden estar
expuestas. La posible exposición a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad:
• Esté sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa;
• Posea o tenga una garantía respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o
• Realice procesos que pueden causar la contaminación del suelo y del agua subterránea, del agua de la superficie o del aire; utilicen sustancias
peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los
alrededores de las plantas industriales.
En las pautas para la aplicación de las NIAs 315 y 330 referidas al análisis de los riesgos, el control interno y las respuestas del auditor a los mismos,
la DIPA brinda ejemplos del posible análisis del auditor sobre temas ambientales respecto de:
• El análisis del riesgo inherente;
• Los sistemas de contabilidad y de control interno;
• El entorno de control; y
• Los procedimientos de control.
En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo inherente, mencionando entre otros ejemplos a los
siguientes:
• El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislación o de los requerimientos contractuales;
• El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y
• Los posibles efectos de los requisitos ambientales específicos de los clientes y sus posibles reacciones ante la conducta ambiental de la entidad.
Vemos una vez más cómo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y riesgos de control en forma independiente, sin
llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue
emitida con anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs 315 y 330 que se refieren a los
riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados
en sus dos componentes).
Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia diseñar y aplicar controles internos, incluyendo los aspectos
ambientales. La forma en que lo hace puede diferir:
• Las entidades con baja exposición al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos ambientales como parte de sus sistemas normales de
contabilidad y de control
• Otras entidades que operan con una alta exposición al riesgo ambiental diseñan y aplican sistemas de control independiente con esta finalidad que
se adaptan a los Sistemas de Gestión Ambiental (EMS), constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organización Internacional para la
Estandarización, Ginebra, Suiza.
• Otras entidades diseñan un sistema de control integrado que abarca políticas y procedimientos relacionados con temas contables, ambientales y
otros.
El auditor sólo necesita comprender las políticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a su criterio dichos temas pueden tener un efecto
significativo sobre los estados financieros de la entidad. De la misma forma deberá comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos
de control ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales:
• Monitoreo del cumplimiento de la política ambiental y de la legislación respectiva;
• Mantenimiento de un sistema de información ambiental (registro de cantidades físicas de emisiones y residuos peligrosos, reclamos de partes
interesadas, resultados de inspecciones, efectos de incidentes, etc.);
• Conciliación de la información ambiental con los datos financieros (producción de residuos en relación con el costo de su eliminación); e
• Identificación de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias.
Luego de dichos procedimientos, el auditor podrá tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos de control vinculados.
Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los principales procedimientos de auditoría serán
sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en el Apéndice 2 de la DIPA 1010.

79. En el transcurso de la auditoría, incluyendo la etapa de conocimiento, detección de riesgos inherentes y de control y desarrollo de las pruebas
sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a
temas ambientales. Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos:
• Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales;
• Infracciones a la legislación mencionadas por entes de control;
• Inclusión de la entidad en registros para la restauración de elementos contaminados;
• Cartas de abogados con mención a temas ambientales;
• Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales;
• Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas.
Cuando el auditor se encuentre con dicha situación, deberá volver a evaluar los riesgos inherentes y de control y si se generó un riesgo de detección.
Podrá, si fuera necesario, consultar a un experto en temas ambientales.
El auditor podrá utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales que fueran contratados directamente por la
entidad, pero podrá existir la posibilidad de que tenga que contratar a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar
su informe sobre los estados financieros.
El auditor también podrá considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditorías ambientales como elementos de juicio de auditoría. En
tal caso deberá aplicar las normas de la NIA 610 "Consideración del trabajo de la Auditoría Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto".
Obviamente el auditor podrá requerir la inclusión de los siguientes temas en la Declaración o Carta de la Gerencia:
• Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales, incluyendo los que resulten de actos ilegales;
• Que no tiene conocimiento de ningún otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en los estados financieros; o
• Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los estados financieros.
Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o información inapropiada en los estados financieros debido a temas
ambientales, incluyendo la posibilidad de haber afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deberá aplicar en su totalidad las disposiciones de
la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de propósito general" y de la NIA 570 "Empresa en
marcha".
El apéndice 1 de la mencionada declaración incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de tomar conocimiento de la actividad de la empresa
desde un punto de vista ambiental.

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ampliada
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
Capítulo 8 - Evaluación de los controles
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1.1. Concepto
Un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, está centrado en el conocimiento y utilización del sistema de controles que posee el ente en el que se está
efectuando el examen de auditoría.
En la planificación del trabajo de auditoría tiene especial importancia la existencia de un sistema de controles que, una vez comprobada su adecuada
concepción (aspecto formal) y correcto funcionamiento (aspecto práctico), será la base para la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de
los procedimientos de auditoría a aplicar.
Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la dirección superior para el logro de los objetivos
del ente. En la medida en que el auditor analice y comprenda esos sistemas, su labor se tornará más eficaz y más eficiente a la vez.
La secuencia de las tareas del análisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de planificación del trabajo de auditoría son las que
se detallan en este capítulo.
Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditoría, se evalúa el riesgo inherente del ente. La determinación de
este riesgo, en principio, es independiente de la existencia de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximación a la
evaluación de este riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir diseñando el esquema de cuál será el enfoque de
auditoría a emplear.

81. Identificados los componentes importantes en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada uno de ellos factores de riesgo inherente y de
control. La existencia de factores de riesgo de control presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qué casos los
controles del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditoría. Ese objetivo es obtener satisfacción válida y suficiente sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados contables.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones
contenidas en los estados contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.
En otras palabras, en la medida que la empresa posea controles que, funcionando adecuadamente, permitan concluir que las afirmaciones contenidas
en los estados contables son válidas, el auditor centrará su atención únicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien son
necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organización, no tienen vinculación directa con el objetivo de auditoría.
El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el análisis del Sistema de Información, Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de
auditoría:
El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositará su confianza a la vez que, cada vez que ello ocurra, será necesario idear
técnicas que proporcionen la satisfacción de auditoría necesaria para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.
Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:
• Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.
• Identificar sus puntos fuertes y débiles.
• Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aquéllos que satisfacen el objetivo de auditoría y por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones
contenidas en los estados contables.
• Evaluar si resulta eficiente, en términos de la relación costo/beneficio, confiar en la prueba de esos controles más que en la realización de otro
procedimiento alternativo de auditoría.
• Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es
adecuado. Esto es lo que brindará la evidencia y satisfacción de auditoría necesaria.
• Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos débiles" de control o la ausencia de control. Estos temas podrían invalidar el enfoque
planteado o en caso de ser poco relevantes, originar sugerencias a la dirección para su acción correctiva.
En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.
Planificación
estratégica
- Identificar el marco de
referencia
- Determinar el objetivo
global de auditoría.
- Evaluar el riesgo
inherente
- Determinar los
componentes
importantes
- Establecer decisiones
preliminares para los
componentes.
Planificación
detallada
- Identificar las
afirmaciones
contenidas en cada
componente
importante.
- Evaluar los riesgos
inherentes y de control
relacionados
- Evaluar el sistema de
información,
contabilidad y control e
identificar los controles
clave
- Determinar los
procedimientos de
auditoría a emplear.

82. Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:
• Conocer la concepción y comportamiento de los sistemas de información, contabilidad y control del ente a examinar.
• Relevar el sistema vigente aplicando la técnica de relevamiento que resulte más efectiva y eficiente.
• Identificar aquellos controles en los que se depositará confianza de auditoría.
• Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes identificados.
• Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que, funcionando mal, generen o posibiliten algún
perjuicio en el ente.
Estos son los temas que se tratan en el resto del capítulo.
1.2. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 315 define al control interno como el proceso diseñado, implementado y mantenido por quienes tienen a su cargo la dirección, la gerencia y
otro personal con el fin de brindar una seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad en relación con la confiabilidad de la información
financiera, la eficacia y la eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las leyes y normativa aplicables.
La norma relaciona este concepto con los riesgos de existencia de distorsiones significativas en los estados financieros, ya que enfatiza la
responsabilidad del auditor en identificar y analizar dichos riesgos mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluyendo a su control interno.
La clasificación de los controles en la presente obra, tanto en el desarrollo teórico como en su desarrollo práctico, es fundamentalmente pragmática a
los efectos de suministrar a los auditores herramientas amigables y flexibles en el momento de su identificación y en la determinación de su vinculación
con los riesgos y procedimientos de auditoría.
Si bien la división del control interno o los elementos que lo componen según la norma internacional mencionada difieren ligeramente respecto de la
clasificación que se mencionará, dicha diferencia es meramente terminológica.
Es más, la NIA 315 establece específicamente que la división que desarrolla no necesariamente refleja la manera en que una entidad diseña,
implementa y mantiene el control interno o la manera en que podría llegar a clasificar cualquier componente en particular. Literalmente indica que los
auditores pueden utilizar terminología o marcos de referencia diferentes de los empleados en la norma para describir los diversos aspectos del control
interno y sus efectos en la auditoría, siempre y cuando se tengan en cuenta todos los componentes descriptos en la NIA.

83. A efectos de facilitar la comprensión al lector, se mencionará en cada acápite la denominación bajo el cual la NIA se refiere a cada concepto.
Los componentes o división del control a los cuales hace referencia la NIA son:
• El entorno de control.
• El proceso de análisis de riesgos de la entidad.
• El sistema de información, incluso los procesos comerciales relacionados, relevantes para la presentación de información financiera y para la
comunicación.
• Las actividades de control.
• El monitoreo de los controles.
2. S? ??, ? ?
Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lógica y organizada que, operando coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar
un determinado objetivo. Así, el sistema de información, contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de:
• salvaguardar los activos;
• brindar confiabilidad a la información contable;
• promover la eficiencia operativa;
• adherir a las políticas del ente.
En mayor o menor medida toda dirección instala un sistema de controles que asegure la conducción ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del
ente.
Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se puede pretender el mismo nivel de segregación
de funciones en una importante compañía productora y comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en
todo el país, que en un pequeño comercio minorista de artículos generales. Cada ente es único y por lo tanto, los sistemas de información, contabilidad y
control deberán diseñarse e implantarse de manera que:
• Resulten efectivos para los propósitos de la dirección.
• No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del sistema y no a la inversa.
• Se adapten a la relación general de costo/beneficio.
Dentro de estos parámetros básicos, cada ente desarrolla su propio sistema de información, contabilidad y control de acuerdo con:
• los objetivos que pretende;
• los recursos de que dispone; y
• la complejidad de sus operaciones.
Así, estos sistemas se nutrirán de técnicas avanzadas de procesamiento electrónico de datos o se realizarán manualmente (o de manera combinada),
según el volumen, oportunidad y necesidades de la información a procesar. Además, la complejidad del proceso de una transacción, permitirá ubicar
controles o funciones de procesamiento a través de todo el sistema o, al contrario, éstos descansarán en una única persona jerárquicamente reconocida
y con autoridad suficiente.
En conclusión, con independencia del tamaño y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en mayor o menor medida algún sistema de
información, contabilidad y control. Es tarea del auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qué punto ese sistema, así como
funciona, facilita la labor de auditoría, le brinda una porción sustancial de la evidencia de auditoría necesaria para concluir su trabajo o, al contrario, no
reviste utilidad alguna para su labor.
El propósito en este capítulo es analizar y examinar los controles en sí, independientemente de la técnica de procesamiento empleada para su
ejecución.
2.1. Objetivos del análisis del sistema de información, contabilidad y control
El análisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de información, contabilidad y control difiere del que pueda realizar otro profesional
en ciencias económicas o también, del mismo auditor realizando tareas de auditoría operacional.
La razón es sencilla: el objetivo final de cada uno de estos análisis es distinto. Seguramente al auditor que practica auditoría operacional le interesará
primordialmente un análisis de ausencia de control, y al analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organización. Al auditor de estados
contables le interesa conocer el sistema de información, contabilidad y control del ente con el objetivo de:
• Comprender el ambiente general de control en que opera el ente, y
• Distinguir aquellos controles que directamente influirán en la naturaleza del enfoque de auditoría a emplear.
Para ello, el auditor de estados contables tomará conocimiento de las normas generales del ente y se detendrá sólo en aquellos controles que, una
vez comprobado su correcto funcionamiento, le proporcionarán evidencia válida y suficiente para lograr la satisfacción de auditoría necesaria. Además
analizará la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente, su permanencia dentro de un contento permeable a fraudes, le quite o
reduzca eficacia.
La NIA 315 considera al "Sistema de Información", como se expresara más arriba, como un elemento o división del control interno. Si bien por la
descripción que efectúa dicha norma, los conceptos son equivalentes y/o similares, la metodología de la presente obra facilita la identificación de
controles específicos dentro de los sistemas de información, que forman parte de los sistemas de administración de los entes.
3. C?
Existen ciertas categorías o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de información, contabilidad y control.
Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditoría de estados contables se pueden dividir en:
• Ambiente de control;
• Controles directos;
• Controles generales.

84. 3.1. Ambiente de control
El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control específico implantado, el ambiente de control establece las
condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de información, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.
El ambiente de control tiene gran influencia en la determinación del enfoque de auditoría a emplear y es imprescindible conocerlo en la etapa de la
planificación estratégica.
El ambiente de control abarca:
• El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior.
• La organización y estructura del ente.
En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva y muchas veces depende su evaluación de la
subjetiva percepción del profesional que releva el sistema. Esta situación hace que la evaluación de esta categoría de control se relacione con el carácter
de independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condición necesaria para el ejercicio de sus funciones.
3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior
La gerencia o dirección tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de control, pues establece el espíritu e intensidad del
sistema de control del ente.
La intensidad en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de decisiones hace que los controles del sistema
sean adecuados en su diseño y estrictos en su funcionamiento.
La no existencia de este enfoque por parte de la gerencia o dirección implica la vulnerabilidad o poca confiabilidad del sistema y, en consecuencia,
debilita los controles existentes y la efectividad de los mismos.
3.1.2. La organización y estructura del ente
Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección, debe estar necesariamente
complementado con una organización formal del ente que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades.
La organización y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.
3.1.3. Ambiente de control según las normas internacionales de auditoría
La NIA 315 se refiere a este concepto como "Entorno del control", estableciendo que el auditor deberá evaluar:
• Si la gerencia y la dirección de la entidad han creado o impulsado una cultura de transparencia y conducta ética.
• Si las fortalezas de los elementos del entorno de control en su conjunto brindan una base sólida para los demás componentes del control interno y si
éstos no se ven afectados por las debilidades de dicho entorno de control.
3.2. Controles directos
Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están
diseñados para evitar errores y fraudes que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.
La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, está totalmente vinculada con la efectividad del ambiente de control y la existencia de
adecuados controles generales.
Los controles directos abarcan:
• Los controles gerenciales;
• los controles independientes;
• los controles o funciones de procesamiento;
• los controles para salvaguardar activos.
En el análisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos controles que validan a las afirmaciones incluidas en
los estados financieros.
Será sobre los controles directos donde el auditor podrá desarrollar pruebas de cumplimiento, bajo la condición de que exista un buen ambiente de
control, buenos controles para salvaguardar activos y adecuados controles generales.
3.2.1. Controles gerenciales
Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos que no participan en el
procesamiento de las operaciones.
Entre los controles gerenciales más importantes, se pueden mencionar:
— los controles presupuestarios, que incluyen las tareas de preparación, revisión y aprobación, y por supuesto, el control posterior del presupuesto;
— los informes por excepción, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas, hechos inusuales o variaciones significativas
respecto de lo presupuestado. Usualmente estos informes por excepción son generados automáticamente por el sistema de procesamiento
electrónico de datos, en base a parámetros de "excepción" definidos por la gerencia del ente.
En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y reúne la evidencia del manejo adecuado que la gerencia realiza
sobre las operaciones del ente.
Los controles gerenciales podrían estar incluidos dentro del "Proceso de análisis de riesgo de la entidad" establecido como otro elemento del control
interno por la NIA 315, entendiendo como tal a los procedimientos de la gerencia del ente auditado para identificar riesgos comerciales
(fundamentalmente riesgos inherentes), calcular su importancia, analizar las probabilidades de ocurrencia y seleccionar los cursos de acción para dar
respuesta a dichos riesgos.
Los riesgos a los cuales hace referencia pueden originarse o cambiar debido a los siguientes factores:
• Cambios en el entorno operativo.
• Personal nuevo.
• Sistemas de información nuevos o actualizados.
• Rápido crecimiento.
• Nueva tecnología.
• Nuevos modelos comerciales, productos o actividades.
• Reestructuración de la empresa.

85. • Expansión de los negocios en el exterior.
• Nuevos pronunciamientos contables.
3.2.2. Controles independientes
Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones.
Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:
— las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;
— las conciliaciones bancarias;
— las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores;
— los recuentos físicos;
— las confirmaciones especiales de saldos;
— las verificaciones de secuencia y de orden cronológico:
— las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría interna.
Estos controles son los que realizan las áreas independientes fuera del proceso de las transacciones, como por ejemplo Auditoría Interna y
Contabilidad General.
Los controles independientes están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación de "Revisiones de
desempeño"
3.2.3. Controles o funciones de procesamiento
Esta categoría de controles directos incluye a todos aquéllos incorporados en el sistema de procesamiento de las transacciones. Son controles que
realizan las personas participantes del propio proceso o funciones incluidas en él. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.
Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son:
—Preparación de informes de recepción prenumerados de imprenta (con o sin previo control de laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al
proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades, etc.
— Depósito íntegro de cobranzas.
— Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago.
La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a través de un sistema computadorizado. Por
supuesto, como se mencionó en la primera parte del capítulo, los controles van a existir independientemente del proceso a través del cual se realizan las
operaciones. No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantación y su funcionamiento.
Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal operativo (controles de procesamiento) o por el
sistema (funciones de procesamiento).
A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento más importantes y que se considerarán "controles clave", entre la diversidad de controles
que existen en un procedimiento administrativo, con la finalidad última del diseño e implementación de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar
las siguientes características:
• Controles que representan documentos o parámetros de entrada o salida de un circuito o proceso (por ejemplo el remito que constituye el parámetro
o documento que dispara la registración de una venta y un crédito a cobrar —entrada— y la imputación de la baja del inventario de bienes de
cambio del producto terminado (o mercadería de reventa) efectivamente entregado y/o vendido —salida—.
• Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o información y que muchas veces se encuentran en la última parte de los
procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo típico se puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante
procesamiento electrónico para emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la información del respectivo "Pedido de materiales o materia
prima", con el "Pedido de cotización" a diferentes proveedores, con la respectiva "Orden de compra", con el "Aviso de recepción de materiales", con
el "Informe de calidad", con la copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor".
Los controles o funciones de procesamiento están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación de
"Procesamiento de la información"
3.2.4. Controles para salvaguardar activos
Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a
los mismos y a fijar límites de autorización para realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos.
Dentro de estos controles se pueden mencionar:
— los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderías;
— los controles físicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos títulos de propiedad o inversiones;
— en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de información y manejo de archivos.
Los controles para salvaguardar activos están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control" bajo la denominación "Controles
físicos"
3.3. Controles generales
Los controles generales comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones.
Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de información del ente, porque garantiza el correcto funcionamiento
de los controles individuales a través de lo que se conoce como el control por oposición de intereses.
Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la delimitación de responsabilidades y de los niveles de autoridad.
El control por oposición de intereses consiste en que un miembro de la organización, independiente de un proceso ocurrido, revise su realización y le
brinde confiabilidad, antes de su verificación. A su vez, puede existir otra instancia de control según sea el momento de la transacción en que se
encuentre o la complejidad de la misma.
En toda organización, deberían estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:
• Iniciar o decidir las transacciones
• Registrarlas

86. • Custodiar los activos
Al evaluar la segregación de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensión del ente. Normalmente en entes pequeños o medianos, los
recursos humanos disponibles son inferiores a la cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el análisis de confiabilidad se centrará en la forma en
cómo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la dirección superior (normalmente los accionistas o propietarios) en la supervisión de
las tareas.
También puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera prevista por la ciencia de la administración, al
tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar que existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los
controles implantados.
Los controles generales están considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo la denominación "Separación de funciones".
4. R? ? ??, ? ?
Independientemente del enfoque de auditoría que se utilice, siempre es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de información,
contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría. Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificación.
Debe quedar claro que el conocimiento general de los sistemas de información, contabilidad y control de un ente, por ser un factor totalmente
relacionado con la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de auditoría a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse
antes de la etapa de ejecución de auditoría y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificación.
Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:
— En primer lugar, en la planificación estratégica, donde se van a considerar principalmente los aspectos relacionados con el ambiente de control.
— En segundo lugar, en la planificación detallada, donde se va a analizar el sistema en forma minuciosa, únicamente para aquellos componentes
donde se efectuará un enfoque de auditoría hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo (que consiste en comprobar la razonabilidad
de un saldo contable). En esta oportunidad, se necesitará lograr una clara comprensión del flujo de las operaciones y una evaluación general sobre
la confiabilidad de aquellos controles que se determinen como controles clave.
Cabe aclarar que en una primera auditoría todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del sistema de información, contabilidad y control
van a requerir más labor que la necesaria para auditorías recurrentes, donde ya se conoce cómo opera el sistema, cuál es su estructura y cuál es su
ambiente general de control a través del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores; desde ya que comprobando previamente que
mantienen plena vigencia en el tiempo.
4.1. Documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control
La tarea de documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control es amplia. En una primera auditoría, donde en general
no se conoce la forma en que funcionan los distintos procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorías
recurrentes, este relevamiento se limitará únicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los sistemas. A esta última tarea,
normalmente, se la conoce como "procedimientos de actualización de sistemas".
Al conocer la existencia de modificaciones o cambios en los sistemas, se debe tomar nota de ello y documentarlos en los papeles de trabajo, para
poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las pruebas de auditoría oportunamente determinadas. Es decir, identificar si sigue siendo vigente el
enfoque de auditoría planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores, se puede obtener la misma satisfacción
de auditoría que en oportunidades anteriores.
Hay muchas formas de documentar la comprensión de los sistemas de información, contabilidad y control. Dentro de las técnicas más conocidas se
pueden mencionar:
— cursogramas o diagramas de flujo.
— descripciones narrativas.
— cuestionarios especiales.
La naturaleza de la documentación a utilizar es totalmente independiente del proceso general de auditoría, y va a depender sólo de la forma en que se
presente la información a relevar y del criterio del auditor. En ciertas oportunidades la realización de un cursograma puede llegar a ser mucho más útil que
la descripción narrativa de determinada operación. En otras, y según sea el componente, la existencia de cuestionarios especiales puede ayudar de
manera más efectiva que el análisis a través de alguna otra fuente de documentación.
Al realizar la documentación de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organización que puedan llegar a suplir la descripción de los
sistemas realizada por el auditor. Dependerá de cada una de las situaciones que se presenten el elegir uno u otro método de documentación y,
especialmente, identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a obtener la documentación
necesaria para evidenciar la evaluación del sistema de información, contabilidad y control.
A continuación se describen cada una de las técnicas mencionadas.
4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo
Los cursogramas o diagramas de flujo son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un determinado sistema. Esa secuencia se
gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar.
En la confección de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los códigos de las distintas figuras que formarán parte de la
narración gráfica de las operaciones. Existe abundante literatura sobre cómo preparar un cursograma y qué simbología utilizar. Sin embargo, debe
tenerse en cuenta que no es tan importante seguir una línea prefijada de simbología siempre que, dentro de los papeles de trabajo, se determine
claramente cuál es la simbología que se utilizó y de qué manera se encuentra encadenada en ese diagrama de flujo.
Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es imprescindible contar con una hoja guía de simbología.
En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando únicamente documentos-fuente, emisores, tareas
especialmente realizadas, y distribución entre las distintas secciones que interesan y que forman parte de la operación que se está narrando. Esto
significa que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseñando el sistema, sino que únicamente se
hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general de cómo se realiza ese procesamiento específico.
En la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de los estados contables, hay ejemplos de relevamientos
realizados a través de cursogramas o diagramas de flujo que ayudarán a entender y conocer esta herramienta como una técnica más a utilizar en la
documentación del análisis del sistema de información, contabilidad y control.
4.1.2. Descripciones narrativas
Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operación, las
personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripción simple sin utilización de gráficos.

87. Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del sistema a los papeles de trabajo, de manera
que no resulte engorroso el entendimiento de la descripción vertida.
4.1.3. Cuestionarios especiales
Los cuestionarios especiales, también llamados "cuestionarios de control interno" son una técnica muy difundida para la documentación del análisis de
los sistemas de información, contabilidad y control.
Estos cuestionarios consisten en la presentación de determinadas preguntas estándar para cada uno de los distintos componentes que forman parte
de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a
través de indagaciones con el personal del ente o con la documentación de sistemas que se facilite, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no
en pos de la realización de las tareas de auditoría.
Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:
• La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como única contestación las alternativas "sí, no, o no aplicable". La
existencia de respuestas "no", a priori, indicaría la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas
generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas "sí", indicarían
aquellos controles en los que se podría llegar a depositar confianza de auditoría.
• La otra alternativa es la que parte de la realización de preguntas donde su respuesta no es tan simple como la anterior (sí, no, no aplicable), sino que
implica el desarrollo de determinados aspectos específicos de control. Esta forma de realización, está orientada a que se describa de qué manera
controles estándar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en particular. A diferencia del anterior modelo donde se
preguntaba si existe o no determinado control, este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qué manera se realiza determinado control o
proceso.
Las ventajas o desventajas de cada método dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditoría que se quiera realizar.
Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte práctica de los capítulos de los distintos componentes que forman parte de
los estados contables se incluyen modelos de cuestionarios de relevamiento de control interno en sus dos categorías, donde el lector podrá identificar la
forma en que pueden realizarse y cumplimentarse.
Por supuesto cabe aclarar que la utilización de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier labor de auditoría que cada profesional deberá
realizar. Antes de encarar una labor de auditoría y habiéndose decidido utilizar la técnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con
ejemplares de ellos en forma estándar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como técnica de relevamiento a los cursogramas o
descripciones narrativas.
4.1.4. Consideraciones generales
Luego de la descripción efectuada de cada una de las técnicas de relevamiento y documentación de los sistemas de información, contabilidad y
control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna consideración sobre sus ventajas y desventajas.
Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditoría eficiente y eficaz, cada ente y cada trabajo de auditoría es totalmente
independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cuál es la técnica que facilite su labor.
No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios:
• La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general de la estructura de determinado proceso. Es una
herramienta usada para evaluar el ambiente de control que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser
útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica.
• La realización de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara, ya que en forma simple y gráfica de demuestra cómo se
realizan determinadas operaciones.
• La utilización de cuestionarios implica una labor previa de preparación, que el profesional deberá evaluar si considera eficiente encarar.
5. E ?
Una vez comprendido y analizado el sistema de información, contabilidad y control, corresponde evaluarlo. La evaluación de los controles se basa
fundamentalmente en el criterio profesional. El proceso de evaluación de los controles generalmente implica la realización de los siguientes pasos:
— identificar los controles clave potenciales:
— reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría;
— evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen sobre el enfoque previamente planificado.
5.1. Identificar los controles clave potenciales
Control clave es aquel control que reúne dos condiciones:
• proporciona satisfacción de auditoría relevante, siempre que esté operando efectivamente, y,
• la proporciona de modo más eficiente que otros procedimientos.
La identificación y selección de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensión del sistema de información, contabilidad y control. El
proceso de identificación puede resumirse en el siguiente esquema:
• Primero, se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados
contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarán satisfacción de auditoría
sobre esas afirmaciones.
• En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen sobre estos controles clave.
• Por último, se evalúa en aras de la eficiencia en la labor de auditoría, si resulta conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a través de
procedimientos sustantivos o con otros controles clave.
En el siguiente cuadro se resume este proceso:

88. Dentro de la identificación de controles clave es importante hablar de la jerarquía de los mismos.
Al desarrollar el tema de controles directos, se mencionó que se dividen en cuatro categorías: los controles gerenciales, los controles independientes,
los controles o funciones de procesamiento y los controles para salvaguardar activos.
Esta categorización implica una cierta jerarquía. La existencia de controles gerenciales y controles independientes que validen determinada afirmación
contenida en los estados contables, junto con la existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan también ese objetivo, indicaría que va
a resultar más útil y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucrarían a los segundos. En otras palabras, siempre que tengamos
más de un control que brinde validez a determinada afirmación contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que esté ubicado por
encima de los otros seguramente será el control clave.
El profesional auditor sabrá identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser demasiado globales como para confiar nuestra labor de
auditoría únicamente en su cumplimiento. Se debe tomar especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la
integridad del personal involucrado y de la experiencia anterior.
5.2. Reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría
Luego de la identificación de estos controles que se nombraron como clave y antes de su prueba en la etapa de ejecución se deberá reconsiderar la
evaluación preliminar del riesgo inherente y de control. El análisis y conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la
evaluación preliminar del riesgo de auditoría, ya sea elevándolo o reduciéndolo.
Es en este momento donde se analiza la posibilidad de modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de las tareas de auditoría a realizar, obviamente
en virtud de la forma en que se presentó en la realidad el sistema analizado.
5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente planificado
Por último, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el análisis de los sistemas de la empresa y la
implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de auditoría previamente planificados. Se puede llegar a la conclusión, por ejemplo, que partiendo de
un enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas debilidades que distorsionarían el adecuado
funcionamiento de estos controles, se necesite indefectiblemente cambiar el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte
directamente a la comprobación de saldos contables).
La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el enfoque inicial de auditoría, deben ser
consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a la Gerencia de cómo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cómo su
corrección provocaría eficiencia y eficacia en la administración. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones sobre aspectos de control interno, es
un subproducto cuya emisión impone la conciencia profesional; además, debería ser siempre bien recibida, como contribución, por el personal clave del
cliente (y no ser considerada como un "polígono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario).
Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles clave, sino que durante todo el proceso de
relevamiento, documentación y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas
debilidades o deficiencias cuya modificación traería aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos administrativos y donde la
responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mención y puesta en conocimiento de la dirección del ente.
Este enfoque de auditoría donde existe una muy clara y precisa comprensión del funcionamiento de los sistemas, normalmente trae aparejado
recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto que van más allá del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las
operaciones y al negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto análisis de los sistemas de información, contabilidad y control haciendo especial
hincapié en las categorías y jerarquías de control, probablemente de la labor de auditoría surjan recomendaciones útiles para los niveles superiores del
ente que serán valoradas especialmente.

89. El control presupuestario que cada día logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los administradores, normalmente no era tenido en
cuenta por su indirecta relación con los estados contables. En el enfoque que aquí se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma
importancia que esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.
6. C? ? ? ? ? ??, ? ?
La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de información, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a través de informes,
como subproductos de la labor de auditoría. Es importante en la etapa de planificación estratégica evaluar la predisposición de la Gerencia hacia la
recepción de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante interés (o, lo que es peor, molestos por inconvenientes para la evaluación de su
desempeño que hacen sus superiores jerárquicos).
Estos informes normalmente se emiten como conclusión de la labor de auditoría. Según sea la importancia de los mismos, su comunicación debería
hacerse en la etapa de planificación, preliminar o final. Lo más común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el final del trabajo.
Aspectos sobre la redacción y contenido de estos informes están incluidos en el capítulo destinado al estudio de informes del auditor en general, ya
que éste es un informe más de auditoría y debe reunir las mismas características que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las
observaciones detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la Administración de la empresa, incluir sus puntos de vista —
aceptación o rechazo—, e indicación —en caso de aceptación— del curso de acción que se propone tomar el ente para remediar el problema planteado
por el auditor).
A esta altura sólo corresponde comentar qué consideraciones se deberían tener en cuenta al emitir este tipo de informes. Las recomendaciones a
incluir en este informe, deberían ser de un tenor tal que no modifiquen la opinión vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias
de determinada magnitud, que quede claro que a través de los procedimientos y de la documentación general del trabajo realizado se han efectuado —
por el auditor— todas aquellas tareas tendientes a reemplazar (a través de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias
observadas.
En general, la redacción de estos informes se divide en párrafos que detallan cada una de las deficiencias o sugerencias cuya comunicación se
considere necesaria (por su naturaleza constructiva). Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome
clara idea de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos de la
organización. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que
tenga jerarquía o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el
informe y obteniendo un compromiso hacia su corrección. Esta carta debería ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa.
Normalmente tiene el mismo destinatario que el informe de auditoría.
En las secciones prácticas de los diversos capítulos de los componentes de los estados contables se incluyen párrafos-modelo a incluir en cartas de
recomendaciones surgidas de los relevamientos prácticos. La intención de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta más de apoyo a
aquél que deba realizar esta tarea.
La NIA 265 "Comunicación de deficiencias en control interno a los responsables de la Dirección" se refiere al concepto descripto en el presente
acápite.
7. R ? ? ?? ??
Hasta aquí se ha cubierto la forma en que se comprende y se analiza el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente a auditar y la
forma en que este análisis sirve para identificar el enfoque y los procedimientos de auditoría a realizar.
¿Cómo se relacionan estas tareas de análisis con las específicas de la labor de auditoría, que deben concluir inexorablemente con la emisión de una
opinión?
Como consecuencia del análisis del control interno, se identifican determinados controles denominados clave, por los que se necesita comprobar su
vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las denominados "pruebas de
cumplimiento".
Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditoría, y su realización normalmente va a efectuarse en la visita
denominada preliminar, antes del cierre del período/ejercicio a auditar.
Los programas de trabajo de auditoría realizados a partir de las pruebas de cumplimiento seleccionadas deberán tener una claridad meridiana, de
manera que no se presten a confusión temas tales como naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en
función de la cantidad de documentación a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o fraudes.
La existencia de errores o fraudes en la realización de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicarán: o un aumento en el alcance de las
tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente, y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de
auditoría a emplear.
En ese caso se tendría que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algún otro control que ahora se denominará clave, o por
la realización de otras pruebas de tipo sustantivo. De ahí la importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipación a la fecha de cierre del
período/cierre a auditar, ya que resultaría problemático detectar debilidades de control y no poder tomar acciones correctivas oportunas en el plan de
auditoría, si es que estas pruebas son efectuadas con posterioridad a dicha fecha.
Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias (bienes de cambio) y costos de producción se puede llegar a definir que
determinados procedimientos en el área de recepción de materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un recuento físico selectivo al
cierre del período. Si de la conclusión de las pruebas de cumplimiento de esos controles clave resulta que los mismos no funcionan adecuadamente,
necesariamente se debería tomar un recuento físico al cierre del período. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efectúa a posteriori de
esa fecha, el recuento físico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecería la labor de auditoría, generando ineficiencias (será
menester desarrollar las denominadas pruebas de reconstrucción —con un recuento físico a fecha posterior—, reconstruyendo en base a documentación
de soporte, lo que hubiera sido el saldo físico a la fecha de cierre).
La NIA 330 "Procedimientos del auditor para los riesgos analizados", se refiere concretamente a los procedimientos diseñados para minimizar los
riesgos detectados, siempre analizados en relación con el entorno del control interno. De esta forma las Normas Internacionales de Auditoría dan mayor
énfasis al análisis y tratamiento de los riesgos de auditoría que al sistema de control interno en sí mismo. Este es un concepto muy válido para destacar,
ya que la fase en la que ha entrado la economía mundial en los últimos años ha demostrado que grandes empresas multinacionales, incluidos grandes
estudios de auditoría, pueden sucumbir o sufrir serios perjuicios como consecuencia de los riesgos comerciales y/o riesgos de fraude relacionados (debe
tenerse en cuenta que, según información recogida de buena fuente, se acabó la posibilidad de contratar seguros internacionales globales que cubran
responsabilidades de dirección, por haber abandonado dicho renglón las grandes compañías mundiales ase/reaseguradoras —por ejemplo, el Lloyd's del
Reino Unido—).

90. 8. C ? ?
Corresponde hacer un análisis general en función de la responsabilidad que le cabe al profesional relacionado con el ente y con los estados contables
sobre los que informa. En este sentido es importante que, detectado algún tipo de procedimiento que implique fraude, malversación o manejos no
correctos en las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de salvaguarda de los activos deban
necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los sistemas de información, contabilidad y control. Por supuesto, dependerá de la magnitud
de estos problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual, en conjunto o mantener
conversaciones especiales con miembros claves de la organización.
El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden llegar a detectarse como parte de la labor de auditoría. Una
vez detectados lo primero y fundamental es informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la
responsabilidad profesional y por último, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados contables y a
su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solución.
La determinación del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto (o, a veces, concreto) fraude es una cuestión de juicio
profesional; no obstante debe ser por lo menos el nivel inmediato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto ilícito.
Es posible que como consecuencia de la existencia de un fraude (concreto o presunto), el auditor deba considerar la posibilidad de retirarse del
trabajo; ello luego de un cuidadoso análisis de las responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo
(para que no implique un "abandono" del trabajo, penado por el Código de Ética).
La posibilidad de fraude y todas sus consecuencias en el ente auditado y en el proceso de auditoría, han sido tratadas profusamente en la NIA 240
"Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditoría de estados financieros".
9. C ?? "?? "
Con diferentes enfoques, el sistema de control interno de cualquier empresa ha sido definido en numerosos tratados y pronunciamientos. En opinión
de los autores, el sistema de control interno mejor abordado y detallado es el correspondiente al "Comittee of Sponsoring Organizations" (COSO)
dependiente de la comisión del Senado de los Estados Unidos, la "Treadway Commission, National Commission on Fraudulent Financial Reporting",
ampliamente conocido como el "Informe COSO".
El Informe COSO, actualizado en mayo de 2013 (reemplaza a su antecesor de 1992), define de la siguiente forma al control interno:
"...un proceso efectuado por el consejo de administración, la dirección y el resto del personal de una entidad, diseñado con el objeto de proporcionar
un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos de operación, información y cumplimiento".
Esta definición resalta que todos los miembros de una organización son responsables de la implantación y correcto funcionamiento del sistema de
control interno, siendo la Dirección el principal responsable. No son los auditores internos los responsables de implementar y velar por el correcto
funcionamiento del sistema de control interno. La responsabilidad recae fundamentalmente sobre la Dirección, a partir de los niveles más altos y luego en
cascada, en todos los niveles directivos intermedios.
Los auditores internos desarrollan una importante función en lo que se refiere a la evaluación del sistema de control interno. Su dependencia
jerárquica de la más alta Dirección les garantiza la suficiente independencia para desarrollar su trabajo en forma eficaz.
En el capítulo 32 de la obra se presentan los principales aspectos del informe COSO relacionados con la aplicación de la Ley Sarbanes-Oxley.

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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
Capítulo 9 - Documentación del proceso de auditoría
0
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1. O???????? ?? ??? ??????? ?? ???????
1.1. Objetivos generales
Las evidencias respaldatorias del informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Estos son
necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registración de las
pruebas de auditoría realizadas y el conocimiento, comprensión y demás consideraciones del negocio del ente sobre los cuales se basan las
conclusiones.
Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es de destacar que los mismos juegan un papel muy
importante "a la hora de la verdad" en cuestiones litigiosas entabladas contra el auditor.
Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:
• Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.
• Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su tarea.
• Facilitar la supervisión y revisión de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas funciones.
• Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros.

92. • Registrar la información útil para la preparación de declaraciones impositivas e informes especiales.
Los papeles de trabajo suelen estar conformados no sólo por papeles propiamente impresos, sino también por archivos informáticos generados por
distintos sistemas de computación.
1.2. Objetivos de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentación de Auditoría". La misma establece, en consonancia con aquellos detallados en el punto
anterior, que el objetivo principal de la documentación de auditoría es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del
Informe del Auditor, así como también elementos de juicio de que la auditoría se planificó y ejecutó de acuerdo con las NIA y los requisitos legales y
reglamentarios pertinentes.
Además de estos objetivos, esta norma menciona que la documentación de auditoría sirve para diversos fines, que incluyen:
a) Prestar asistencia al equipo de auditoría para planificar y realizar la auditoría.
b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditoría que sean responsables de la supervisión para que dirijan y supervisen el trabajo de
auditoría y puedan cumplir con su responsabilidad de revisión según la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros".
c) Permitir que el equipo de auditoría asuma la responsabilidad por su trabajo.
d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditorías.
e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de acuerdo con la Norma Internacional de Control de
Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para firmas que realizan auditorías y revisiones de información financiera histórica y otros compromisos de
seguridad y servicios relacionados"; y
f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que
fueran pertinentes.
Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensión razonable de (i) los procesos de una auditoría, (ii) las NIA y
los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el entorno de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditoría y presentación de
información financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.
2. P??????????, ????????? ? ?????????? ???????
2.1. Principales características
Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y además deben suministrar un testimonio inequívoco del trabajo que fue realizado y
las razones que fundamentan las decisiones adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria
puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditoría.
El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad.
Para ello, las planillas que sólo copian información disponible en los registros del ente no deben ser preparadas, ni debe solicitarse al ente que las
prepare.
Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los papeles de trabajo sólo planillas resumen,
detalles de trabajos realizados, una clara identificación de las partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluación de su efecto, y las
conclusiones alcanzadas.
2.2. Contenido general
Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:
• La descripción de la tarea realizada
El proceso de auditoría se inicia con la etapa de planificación. Los papeles de trabajo deben contener la documentación del plan de auditoría. De esta
forma, los miembros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan de auditoría para realizar el trabajo del cual son responsables, como así
también una comprensión general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podrían ocasionar cambios en el mismo.
Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen también deben ser documentadas.
Los programas de auditoría que surgen como consecuencia de la planificación detallada proporcionan un registro adecuado de las pruebas de
auditoría efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deberán indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar
ciertos tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de selección, los períodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. La
información sobre el volumen y la naturaleza de las transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por
ejemplo, significatividad para los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) también deben ser documentadas.
• Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoría
Puede efectuarse aquí, la siguiente segregación:
1. Información relevante sobre la actividad del ente
Los estados financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrán ser evaluados adecuadamente sin conocer el negocio
del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo deben contener toda la información sobre dicho negocio que sea útil para la planificación. Además,
los papeles de trabajo deben incluir una descripción de los métodos y normas contables más importantes y la evaluación de los mismos.
2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información
Los papeles de trabajo también deben documentar la comprensión y evaluación del ambiente de control del ente y de sus sistemas de información,
contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con la
documentación que explica por qué las debilidades no afectan el alcance de auditoría.
3. Análisis particular de los montos incluidos en los estados financieros
Los registros del auditor deben contener suficiente información como para permitir una comprensión razonable de la composición de los estados
financieros sobre los cuales informará.
A los efectos del análisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de los estados financieros estarán respaldados
mediante los distintos procedimientos de auditoría documentados en los papeles correspondientes.
• Las conclusiones sobre el examen practicado
Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y las conclusiones a las que se ha llegado.
La finalización adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la dirección, supervisión y revisión de las tareas realizadas, debiéndose
dejar evidencia de ello en los registros de auditoría.

93. Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada componente y para la auditoría en su conjunto.
2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo según las Normas Internacionales de Auditoría
En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la figura del auditor experimentado para indicar las
características que debería tener el contenido volcado a los mismos. En este sentido, establece que el auditor deberá preparar documentación de
auditoría que sea suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la auditoría, pueda comprender:
a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados;
b) Los resultados de esos procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida, y
c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditoría, las conclusiones a las que se haya llegado, así como también las consideraciones
significativas basadas en el juicio profesional que se efectuaron para llegar a esas conclusiones.
Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría realizados, el auditor debe registrar las características que
identifiquen los rubros o aspectos específicos que se sometan a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditoría así como
también la fecha en que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditoría realizado y la fecha en que esa revisión se
llevó a cabo.
Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a medida del ente auditado es preferible a listados
generales de chequeo. De todos modos, si se los utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deberá individualizar la tarea efectuada así como la
documentación verificada, ya que la mencionada NIA 220 así lo solicita en los ejemplos que suministra. Un programa detallado de trabajo confeccionado
a medida del ente no deja librado a una buena redacción del profesional que finalmente realizó la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de
mencionar que es en la etapa de planificación, donde interviene el personal más experimentado, asegurando que los programas detallados de trabajo no
sean vagas generalidades.
En referencia a la revisión de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditoría de Estados Financieros" requiere que el auditor
revise el trabajo de auditoría realizado a través de la revisión de la documentación de la auditoría, dejando evidencia de que dicha revisión se llevó a
cabo, de quién la efectuó y de la fecha en que se llevó cabo la misma.
2.4. Estructura y organización
A continuación se mencionan los aspectos más relevantes que hacen al esquema general de confección de los papeles de trabajo:
• Identificación de los registros
Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos y lograr
una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoría.
La información de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores.
Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la información que se utilizó para respaldar el informe de auditoría es
traspasada, se deberá incluir una aclaración al respecto (o una fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal información.
El requerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditoría sean independientes no es alterado por el
reconocimiento de la evidencia de años anteriores. Los papeles de trabajo del año corriente deben referirse a los papeles de trabajo del año anterior que
documentan la evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No es necesario incluir copias de
dichos papeles de trabajo del año anterior en los legajos del año corriente, sino simplemente identificar el lugar de donde proviene la información
mediante la referenciación de la misma.
• Información requerida
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las características ya mencionadas, y comprenden normalmente:
• Nombre del ente.
• Título y/o propósito de la planilla.
• Referencia de la planilla.
• Fecha del examen.
• Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la planilla.
• Descripción concisa del trabajo realizado y de sus resultados.
• Fuente de la información (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del empleado que proporciona la información).
• Base de la selección, si correspondiera.
• Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes.
• Conclusión, si correspondiera.
• Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó. En planillas preparadas por personal del ente debemos señalar
"Preparado por el ente", la fecha de recepción y las iniciales de la persona que trabajó con ella o quién la utilizó.
• Evidencia de revisión.
• Legajos
Al efectuarse la revisión de los estados financieros por parte del auditor externo, es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se
estructuren mediante la utilización de formatos especiales denominados Legajos.
Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría son archivados en cuatro legajos principales: de planificación, de información
permanente, de información corriente y resumen de auditoría.

94. 3. L
3.1. Objetivo
Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la
planificación y el plan de auditoría propiamente dicho.
3.2. Contenido
La información que debe ser documentada como parte del proceso de planificación es variada. Parte de esta información tiene carácter permanente e
integra la base de información que será utilizada en futuros exámenes; otra es específica del examen del año en curso.
Por ello, a fin de obtener eficiencia, sería recomendable separar la documentación involucrada en información de relevancia permanente e información
del examen del año en curso.
• Información de relevancia permanente
A continuación se ejemplifican los posibles ítems a considerar:
—Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias económicas, estructuras administrativas y financieras,
etc.
—Sistemas de información: ambiente de control, políticas contables, naturaleza y volumen de transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los
principales circuitos, detalle de los controles clave, entre otros.
—Auditoría interna: responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo.
• Información del examen del año en curso
Aquí se puede efectuar la siguiente segregación:
—Registro de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de auditoría, decisiones sobre el enfoque y
alcance de los procedimientos de auditoría, actualizaciones de sistemas de información.
—Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.
—Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo.
3.3. Memorando de planificación
Es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y al
alcance de auditoría. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer.
Se compone usualmente de las siguientes partes:
Estratégica
—Evaluación global de las decisiones sobre el negocio.
—Planillas de decisiones preliminares para los componentes
Detallada
—Matrices de procedimientos de auditoría.
—Programas con descripción de los distintos procedimientos e indicación del alcance y oportunidad.
La documentación de los aspectos señalados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una terminología objetiva. Antes de comenzar la etapa de
ejecución, el plan debe ser firmado por el máximo nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificación
y de su seguridad de que los programas de auditoría utilizados en las áreas significativas del trabajo han sido correctamente diseñados a fin de lograr los
objetivos de auditoría.
Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por ejemplo, de una mayor comprensión de los asuntos
del ente, de ciertos acontecimientos externos inesperados o de la determinación de algún método para alcanzar objetivos del examen. De todo ello
también deberá dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos en la modificación del enfoque, facilita las
tareas de revisión del proceso y es de utilidad en la planificación de auditorías de años posteriores.

95. 4. L????? ?? ??????????? ??????????
4.1. Objetivo
Teniendo en cuenta que durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales, societarios y financieros que
constituyen la base de información para la planificación del examen y serán utilizadas en años sucesivos, sería conveniente archivarlas en un legajo que
puede denominarse de información permanente.
La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello, debe ser constatada periódicamente y los asuntos
que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo corriente del año anterior.
4.2. Contenido
A continuación se mencionan las partidas que deberían incluirse en este legajo:
• Aspectos legales y societarios
—Acta constitutiva del ente.
—Estatutos.
—Títulos de propiedad.
—Contratos de alquiler importantes.
—Acuerdos de remuneraciones.
—Principales contratos comerciales.
• Aspectos financieros
—Información general sobre el ente.
—Acuerdos de préstamos a largo plazo.
—Líneas de crédito.
• Otros
—Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente.
—Actas de reuniones de accionistas, directorio, comité de auditoría, etc. de interés permanente.
—Disposiciones impositivas importantes.
—Copias de informes especiales.
Parte de la documentación archivada en este legajo está relacionada con información estrictamente confidencial; el contenido de ciertos documentos
legales no debe ser tratado con ningún empleado del ente que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.
Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos.
La obtención de copias resulta más rápida que realizar resúmenes, pero de esta manera se acumulan papeles innecesarios y un legajo abultado. Los
resúmenes pueden ayudar a concentrar la atención en cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la información sea omitida
o inapropiadamente transcripta. La decisión depende de los factores por los cuales se examina el documento y de la experiencia del personal
involucrado.
Cuadro II
L????? ?? P????????????
Contenido
A. Información de relevancia permanente
- Antecedentes sobre el
negocio.
- Descripción de los
sistemas de información.
- Funciones de Auditoría
interna.
B. Información del examen del año en
curso
- Registro de actividades de
planificación.
- Registro de información
sobre actividades del ente.
- Registro de información
administrativa.
C. Memorando de planificación
- Estratégica.
- Detallada.

96. Si los resúmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, deberán analizarse los originales para asegurarse de que la copia se
ajusta a ellos.
Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que éstas sean detectadas. De la misma manera, cuando se usa una fotocopia o se
toma un extracto de una copia preliminar, esta última debe ser comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su
carácter permanente, pueda afectar la auditoría en el futuro.
5. L????? ?? ??????????? ?????????
5.1. Objetivo y contenido
Durante la etapa de ejecución de la auditoría se llevarán a cabo los procedimientos programados. Es fundamental que estas pruebas, juntamente con
las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente.
En general, este legajo estará dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de los estados contables del ente y
referenciadas según el orden de los títulos del balance e incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones
estrechamente relacionadas.
5.2. Parte general
Determinados procedimientos de auditoría y sus correspondientes papeles de trabajo no están convenientemente vinculados con partidas específicas
de los estados financieros sino que se relacionan con la auditoría en su conjunto. Se enumeran a continuación algunos aspectos habitualmente incluidos
en la parte general:
• Análisis de los estados financieros en su conjunto
Consiste en la preparación de estados comparativos y la correspondiente justificación de las principales variaciones observadas, relacionándolas con
los procedimientos aplicados para cada componente en particular. Puede incluirse la elaboración de gráficos explicativos y comparativos para las
funciones de ventas, producción, financiamiento, etc., como también la confección de indicadores económicos que permitan obtener conclusiones
globales sobre las diferentes posiciones del ente (liquidez, endeudamiento, plazo medio de cobranza, etc.).
• Balance de saldos
Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance deberá ser relacionado mediante las referencias
que correspondan con cada uno de los componentes analizados en la sección específica.
• Hechos posteriores
Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisión del informe, que afectan
significativamente los estados financieros bajo examen.
Estos hechos posteriores surgirán del análisis que se practique sobre las actas de Asamblea y Directorio, los estados financieros mensuales más
recientes, las cartas de los asesores legales y las revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas áreas de auditoría.
• Contingencias
Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisión de actas, averiguaciones con los niveles gerenciales
apropiados, temas incluidos en cartas de representación de la Gerencia y del Asesor legal, exámenes de contratos especiales, etc.
• Resúmenes de actas, registros legales y estatutos
Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo análisis a los efectos de que pueda evaluarse el impacto sobre los
componentes individuales de los estados financieros.
• Cobertura de seguros
Al obtenerse del ente el detalle de las pólizas vigentes, se realiza la confirmación de los datos incluidos en las mismas por parte de la compañía
aseguradora.
Cuadro III
L????? ?? ??????????? ??????????
A. Temas legales y societarios generales
- Acuerdos.
- Contratos.
- Documentos societarios y
estatutos.
B. Temas financieros
- Información general.
- Préstamos.
- Líneas de crédito.
C. Diversos
- Actas.
- Disposiciones normativas
relevantes.
- Informes especiales.

97. Se confecciona una planilla comparativa del valor según libros de los distintos conceptos y del monto asegurado indicando si parece adecuada la
cobertura, comprobando además el pago de las primas respectivas.
5.3. Secciones específicas por componente
Para cada uno de los componentes de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente información:
• Planilla llave
Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los capítulos integrantes de los estados financieros con
cifras comparativas del año anterior. La planilla llave debe estar referenciada a los estados contables incluidos, según se verá, en el legajo resumen de
auditoría y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo análisis que provea un mayor análisis de las cifras o que respalde reclasificaciones u otros
ajustes.
En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo.
Para ello se pueden preparar en formato de tres columnas; con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera
para los montos finales que aparecen en los estados contables, según se describe en el siguiente ejemplo:
Denominación del ente: Alambres S.A.
Planilla llave del componente "bienes de cambio"
Preparado por: DDM
En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1 reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las
cuentas que componen el capítulo respectivo con las tres columnas a las que se ha hecho mención anteriormente. En este caso la planilla llave lleva la
referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los análisis respaldatorios de los montos involucrados están identificadas con
subíndices (D1, D3, D5).
• Conclusiones
La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditoría y decidir si se han alcanzado los objetivos
relativos a cada componente específico de los estados financieros.
De esta forma, cada conclusión debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar las excepciones observadas, establecer si la
evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y por último, expresar una opinión, tal como se ejemplifica seguidamente:
Alambres S.A. Fecha 8/X2
Componente: "Existencias"
Fecha: 30.06.x2
He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con lo detallado en el
programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificación, cuyo alcance considero adecuado.
No he notado excepciones de significación en la realización del trabajo.
En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos examinados representan razonablemente las existencias
de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de acuerdo con normas contables vigentes.
Responsable del componente: (firma)
Fecha 9/x2
Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la corrección de los procedimientos y a la satisfacción acumulada de auditoría resultante conducen
a una conclusión global expresada mediante el informe del auditor.
• Notas
Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de auditoría y de control relativos al componente.
Para ello, estas situaciones se expresan en notas que, a modo de ejemplo, pueden comprender:
—Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la debilidad ha sido o será informada a la Gerencia.
—Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe de auditoría.
—Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.
—Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.
—Resumen de errores ajustados y no ajustados.
• Programas de auditoría
En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría. Normalmente un programa comprende:
—Los pasos detallados que han sido programados.
Saldos al
30.6.X1
reexpresados
al 30.6.X2 $
Cuentas
Saldo
al
30.6.X2
s/Cía. $
Ajuste y/o
reclasificación
$
Saldo
final al
30.6.X2
$
Nº Denominación
5.01 Productos
elaborados
3.000 5.01.01Alambre tejido 4.000 D1
4.000
2.000 5.01.02Alambre para
enfardar
2.000D3 (300) D3
1.700
1.000 5.01.03Alambre pretensado600 600
6.000 Subtotal 6.600(300) 6.300
5.02 Productos
semielaborados
500 5.02.01Alambre grueso
común
700 700
200 5.02.02Alambre grueso
especial
800 D3 300 D3
1.100
5.03 Materias primas
1.500 5.03.01Mineral de hierro 900 900
1.700 5.03.02Ferroaleaciones 1.000 D5
1.000
9.000 Total 10.000 10.000

98. —Referencias a los papeles de trabajo.
—La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización.
Cualquier trabajo que se realice más allá del previsto en la planificación debe ser documentado, referenciándolo a la documentación resumen de
auditoría donde se exponen los motivos del cambio.
• Planillas de detalle
Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditoría efectuadas.
Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las decisiones para probar ciertos tipos o grupos de
operaciones, la base de selección, los períodos elegidos para las pruebas y la extensión de las mismas. Toda esta información estará estructurada según
lo descripto en el punto 2.4. del presente capítulo.
6. L????? ??????? ?? ?????????
6.1. Objetivo
Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa de finalización. Para ello, dicha documentación
puede agruparse en un legajo o memorando resumen de auditoría. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar
los informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros.
Esta información posee los siguientes objetivos:
—Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría.
—Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.
—Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los estados financieros en su conjunto.
6.2. Contenido
El legajo bajo análisis podrá estructurarse de la forma que a continuación se detalla:
• Estados financieros y el informe del auditor
Se incorpora en esta sección una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que se han descripto en el punto 5.3, juntamente
con una copia del informe de auditoría.
De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados contables definitivos del ente.
• Resumen de temas relevantes
Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditoría.
La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastará solamente con un resumen de los hechos más salientes referenciado
con los papeles de trabajo, mientras que en otros será necesario un memorando más extenso.
Fundamentalmente, comprenderá el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente individual en el legajo corriente,
relativos a:
—Modificaciones significativas en el negocio del ente.
—Cambios en las normas contables y sus efectos.
—Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.
—Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes.
—Limitaciones al alcance.
Cuadro IV
L????? ?? ??????????? ?????????
Contenido
A. Parte general
- Análisis de los estados
financieros en su conjunto.
- Balance de saldos.
- Hechos posteriores.
- Contingencias.
- Resúmenes de actas,
registros legales y
estatutos.
- Cobertura de seguros.
B. Secciones específicas por componente
- Planilla llave.
- Conclusiones.
- Notas.
- Programas de auditoría.
- Planillas de detalle.

99. —Partidas dudosas.
—Hechos posteriores.
• Carta de la gerencia
Se adjunta aquí la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante el examen.
• Informe de control interno
La documentación resumen de auditoría debe incluir una copia del informe de control interno que será o ha sido enviado a los funcionarios del ente o
un resumen de los puntos que deben ser considerados para ser incluidos en dicho informe. Cada recomendación debe referenciarse a las notas del
legajo corriente correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y debidamente evaluado.
• Resumen de errores no ajustados
Consiste en la preparación de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente y que no fueron realizados por el ente. Deberá
exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir
sobre el impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto.
• Carta de los asesores legales
También se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente.
• Planilla de tiempo
Es útil a los fines de la comparación y el adecuado análisis de tiempos y recursos, la preparación de una planilla que indique la cantidad de horas
efectivamente empleadas en el proceso de auditoría con la identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del tiempo por
componente y/o tarea efectuada según corresponda. Esta planilla se deberá relacionar con el cronograma programado descripto en el legajo de
planificación, evaluándose los desvíos que pudieran producirse.
7. C ?. C?
7.1. Acceso a los legajos de auditoría
Tal como fue mencionado en puntos anteriores, en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles de trabajo sean requeridos para su exhibición a
terceros. A continuación se mencionan algunas situaciones en las que se requiere ese acceso:
—Cuando otro auditor, en su condición de auditor de una empresa controlante o de inversión, de auditor conjunto o síndico, requiera información para
poder confiar en el trabajo realizado sobre la controlada.
—Cuando existe un nuevo auditor.
—Cuando existen litigios.
—Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren información sobre temas contables o para limitar sus propios requerimientos
de auditoría.
—Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del análisis de cierta información contable.
—Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditoría externa.
Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta
los siguientes pasos:
—Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los legajos no deben ser entregados sin la obtención
previa de su autorización escrita.
—Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo, el auditor deberá asegurarse de que no contienen temas o comentarios
confidenciales que podrían ser incorrectamente interpretados por quienes puedan requerirlos.
Cuando existen estos comentarios, sería conveniente resumir la información requerida en un memorando en lugar de proporcionar copias de los
mismos.
Cuadro V
L R A
Contenido sugerido
- Estados financieros e
informe de auditoría.
- Resumen de temas
significativos.
- Informes de control
interno.
- Informes a la gerencia o
directores.
- Carta de la gerencia.
- Memorando impositivo u
otros.
- Resumen de errores no
ajustados.
- Cartas de abogados.
- Análisis de variaciones de
tiempo.

100. — Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor.
— No debe aceptarse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deberá solicitar a quien los requiera que especifique el área de su
interés a la cual se deberá limitar el acceso.
— Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean
examinados.
7.2. Archivo y conservación
Teniendo en cuenta que un trabajo de auditoría debidamente documentado puede ser muy útil tanto cuando el mismo es objetado como cuando
proporciona apoyo en situaciones específicas, la conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia.
Se deberá conservar los papeles de trabajo así como también la copia de los informes emitidos y de los estados objeto del examen por el tiempo que
requieran las normas profesionales y legales aplicables.
Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informáticos generados por distintos sistemas de comput ación. De esta
forma, los discos C.D., discos ópticos, o u otros tipos de soportes magnéticos utilizados son una forma usual de documentación del proceso de auditoría.
Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la carta de la gerencia, cartas de asesores
legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de actas de reuniones de directorio y asambleas.
7.3. Disposiciones de las Normas Internacionales de Auditoría sobre el archivo y conservación de los papeles de trabajo
El auditor debe armar el archivo final de los legajos que conforman la documentación de la auditoría realizada y completar este proceso administrativo
en forma oportuna, luego de la emisión del Informe del Auditor. Al respecto, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1) requiere a las firmas
o estudios de auditoría que establezcan políticas y procedimientos para la oportuna conclusión del archivo final de los papeles de trabajo de la auditoría,
considerando que esta tarea debería estar terminada en un plazo no mayor de 60 días luego de la emisión del Informe del Auditor.
Después de completar el armado del archivo final de auditoría, el auditor no debe eliminar ni desechar ninguna documentación de auditoría antes de
que finalice el período de retención. La NICC 1 también requiere que las firmas o estudios de auditoría establezcan políticas y procedimientos para la
retención de la documentación del trabajo de auditoría. Este período de retención normalmente no debería ser menor a 5 años contados desde la fecha
de emisión del Informe del Auditor.

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Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
Primera Parte - Conceptos Básicos de Auditoría
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
Capítulo 10 - Tareas de una Primera Auditoría
0
C??????? 10 - T????? ?? ??? P?????? A????????
1. E??????? ?????????
Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se presentan en las auditorías recurrentes. Estos
trabajos incluyen las siguientes tareas principales:
— presentación de la propuesta de servicios profesionales;
— obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente a examinar;
— desarrollo del plan de auditoría inicial;
— comunicación con los auditores anteriores;
— satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables.
Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos casos, se podrá requerir al cliente un mayor
monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese
costo inicial. Esto implica que quedará como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo a lo largo de varias auditorías recurrentes,
ya que se tratará de obtener información y conocimientos de las actividades del negocio y de los sistemas, que servirá para más de un examen.

102. La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la relativa falta de conocimiento de las actividades
del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor cantidad posible de información sobre sus actividades antes de la designación y durante la
etapa de planificación, en un examen inicial faltarán inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organización. La evaluación del riesgo de auditoría
estará afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su
confiabilidad, se deberán analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.
2. P?? ?? ?
La iniciación de la relación profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante la presentación de una propuesta de
servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el trabajo que generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para
comenzar a formar la base de información necesaria para la planificación del examen inicial. A pesar de que el esfuerzo esté destinado a posibilitar la
preparación de una propuesta a medida, se debe asegurar que la información obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial,
obviamente si la propuesta es exitosa. La preparación de estas propuestas incluye una investigación previa a la aceptación, y también un relevamiento
previo a dicha propuesta y al plan de auditoría preliminar.
2.1. Investigación previa
El profesional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una investigación adecuada, a efectos de determinar la
posibilidad de aceptación de la empresa a auditar. Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluación del riesgo profesional, que surge
como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las normas de auditoría, lo que podría
menoscabar la reputación del profesional en ciencias económicas vinculado a los mismos en lugar de realzarla.
Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre:
— la adecuada naturaleza y constitución del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que el profesional desea asociarse;
— la integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia;
— la buena reputación de la empresa en el mercado;
— la buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados
— las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
2.2. Relevamiento previo
El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una
propuesta a medida y obviamente crear una impresión favorable a la dirección.
Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los honorarios como asimismo preparar un plan de
auditoría inicial en forma eficiente. Obtener todos los elementos para efectuar una buena cuantificación del tiempo involucrado que luego se traducirá en
honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, será fundamental. Numerosos aspectos podrán orientarlo en
este sentido: la diversidad de operaciones que se presentan, las características del negocio, el número de los eventuales componentes, la complejidad de
los estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la cantidad de sistemas computadorizados y su
complejidad, los principales procedimientos administrativos, la cantidad de información que se emite, ya sea a terceros o a la dirección, entre otros.
El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta varía, entre otras cosas, de acuerdo con el tamaño de la organización, el grado de acceso
que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios,
para obtener el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o de cada función, y a los registros
de la organización a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus
expectativas y necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección superior.
Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y presenciar el desarrollo de las principales tareas
administrativas. Los temas importantes analizados durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
útiles o necesarios para la propuesta.
Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante, para desarrollar planes efectivos de auditoría,
incluyen:
— informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de
control;
— informes de gestión para la dirección;
— organigramas y manuales de puestos y funciones;
— documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables. Manuales de procedimientos;
— informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;
— programas e informes de auditoría interna;
— copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de directorio, acuerdos financieros y contratos
relevantes;
— declaraciones juradas de los impuestos más relevantes tales como a las ganancias, ganancia mínima presunta, impuesto al valor agregado, etc.;
— leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente.
2.3. Contenido de la propuesta
Las propuestas de servicios profesionales de auditoría, pueden variar de acuerdo con el criterio personal del profesional involucrado. En este sentido
se puede encontrar una gran diversidad, ya que las normas de auditoría no incluyen disposición alguna sobre este aspecto.
El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la relación existente entre el auditor y el ente
examinado. De esta forma básicamente se van a establecer: cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a
emitir, cómo se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo.
Los siguientes son los principales acápites que se pueden presentar en la mayoría de las propuestas de auditoría.
INTRODUCCIÓN
Habitualmente esta parte incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado contactos para presupuestar
la tarea de auditoría. La instrumentación y la forma tendrán una gran variabilidad; así algunos profesionales se sentirán inclinados a resaltar las
características propias del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede tener mayor relación con técnicas de
comercialización que con técnicas de auditoría.

103. La instrumentación puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes acápites de la propuesta, o como una carta
introductoria a la propuesta propiamente dicha.
OBJETIVOS Y ALCANCES
Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los estados contables y/o financieros de la empresa,
indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir una descripción sintética, de cuales son dichos estados. Se podrán mencionar las normas con las
cuales se confeccionan los mismos. También a efectos de determinar el alcance, se establecerá que el examen se efectuará de acuerdo con normas de
auditoría. En aquellas situaciones donde se deba opinar no sólo sobre estados contables locales, sino también sobre información para el exterior, se
podrán mencionar las normas específicas que se tendrán en cuenta para la confección de los estados financieros, y si se cree necesario las normas de
auditoría que se aplicarán. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotización o pedido de
la propuesta.
INFORMES A EMITIR
Si bien en el acápite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirán como conclusión del trabajo de auditoría, aquí se hará una
explicación del contenido de dichos informes. De esta forma, no sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá, sino también aquellos informes
adicionales que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinión del auditor sobre información complementaria a los estados financieros,
informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinión en los cuales se indicará con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen
todos aquellos problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc.
Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes.
METODOLOGÍA
Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer el método que se utilizará para llevar a cabo la
auditoría de sus estados contables. En este caso se deberá efectuar una buena descripción de esa metodología, ya que puede constituir un buen
argumento de venta. También podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar. Como esto puede
constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario, como un anexo a la propuesta.
VISITAS A EFECTUAR
Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se distribuirá en el tiempo la tarea del auditor y en qué consistirá la misma. En estos
casos, se suele realizar una descripción de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o
sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del borrador de los estados contables finales y emisión
del respectivo informe del auditor. Podría incorporarse una estimación de las fechas en que se realizarán esas visitas. Esto facilitará al lector de la
propuesta familiarizarse rápidamente con la puesta en práctica de la metodología.
PERSONAL
Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus asistentes. Esto es importante para la empresa a la cual se
presentará la propuesta, ya que podrá conocer de antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la auditoría.
Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las personas involucradas en un anexo a la propuesta.
De esta forma no se incrementará excesivamente el volumen de este acápite.
ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL
Se incluirá una sintética historia del profesional que está emitiendo la propuesta. Es de suma importancia, a efectos de exponer una buena
experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en general, como específicamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al
del ente sujeto de la propuesta.
REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES
En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditoría surge de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalidades,
se solicita gran información a efectos de asegurar el cumplimiento de requisitos legales. Esto también puede presentarse en países donde las compras
gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en dicha tarea. Estos entes suelen pedir la
información necesaria para asegurar la calidad de los eventuales profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales,
impositivas y otras.
HONORARIOS
Este acápite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que, determinará la relación monetaria entre ambos. La
propuesta debería ser lo suficientemente clara para indicar, cuál es la contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los
respectivos servicios.
En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a emplear en la auditoría. Esos tiempos son
cuantificados en horas-hombres de trabajo.
No existe un patrón único para determinar los honorarios para una determinada auditoría. Se debe tener presente asimismo que difícilmente una
empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente, los honorarios varían en función de la organización a auditar.
En ciertos países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las disposiciones profesionales y/o legales pautan
honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mínimos de honorarios para la
tarea de auditoría y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta.
OTROS ASPECTOS
Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de auditoría. Es común que adicionalmente al
servicio de auditoría, se presupueste un servicio de asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente especificada en los objetivos y
alcances ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se involucren sean servicios adicionales a
los de auditoría y asesoramiento impositivo, deben extremarse los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deberá mantener el
auditor.
2.4. Designación como auditores
Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la designación como auditores y del entendimiento que ha
tenido el cliente sobre el alcance de los servicios, de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los
estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente, mediante una carta de contratación.
3. C?????????? ??? ???????, ??? ???????? ? ?? ?????????? ??? ????????
Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene oportunidad cuando se realiza el relevamiento
previo para confeccionar la propuesta de servicios profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de

104. las tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un único proceso cuya finalidad es la comprensión del negocio, de los sistemas y de la
estructura del personal.
No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer examen. Es habitual, desarrollar entrevistas
con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes o responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio de los
principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestación del servicio, producción, servicios
auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir pautas predeterminadas, la extensión de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el
conocer y comprender el negocio con sus respectivos efectos sobre los estados contables, dependerá de los elementos que disponga la empresa y
suministre al profesional.
4. C??? ?
Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la designación en su lugar. Esto surge de una necesidad
de determinar los riesgos profesionales ya descriptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos países, esto es un requerimiento
profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situación a los efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del
eventual cambio. También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la información que se
necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.
En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el año siguiente antes de que los actuales hayan completado el examen del año en curso.
Ante esta situación, se debería acordar con los auditores el tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditoría del año
en curso y que puedan tener efectos sobre el futuro examen.
Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinaría con el anterior: medición contable de inventarios, presencia de
recuentos físicos, presencia en arqueos de valores significativos, criterios de medición contable en general, tratamientos contables e impositivos
controvertidos.
A través de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podrá obtener conocimiento de la nueva empresa.
Habitualmente, no existen dificultades para obtener la colaboración de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles
copias de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es necesario documentar adecuadamente
estas cuestiones durante la revisión de los papeles de trabajo.
Como sucede con cualquier otro aspecto del examen, la efectividad de la revisión de la tarea de los auditores anteriores y de sus papeles de trabajo
puede ser más fácil si está adecuadamente planeada. Se debe considerar la conveniencia de usar especialistas en áreas específicas para llevar a cabo
esta revisión. Las áreas de impuestos y consultoría podrían ser de interés para la actividad de especialistas.
Se analizará en el próximo punto la combinación óptima entre revisión de papeles de los auditores anteriores y la aplicación de procedimientos
directos por parte del nuevo profesional.
5. E? ?
5.1. Consideraciones
Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda fundamentar la opinión sobre los estados
financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al
determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior.
La obtención de la evidencia puede lograrse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores o bien mediante la aplicación de
procedimientos directos por parte del auditor.
Muchas veces el profesional conoce, a través de la reputación que poseen, la calidad de los profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar
en el trabajo realizado. Esta es una decisión totalmente subjetiva y habitualmente no está reglada por las normas de auditoría.
Será decisión del profesional interviniente determinar la combinación ideal entre la revisión de papeles de trabajo de los auditores anteriores y la
realización de pruebas directas para satisfacerse de los saldos iniciales. Es de destacar, que existirán tareas por las cuales ineludiblemente deberá
recurrir a los auditores anteriores: observación de recuentos físicos, conclusiones sobre arqueos, confirmaciones de saldos deudores y acreedores, entre
otras. Dichas tareas constituyen procedimientos que resultan imposibles o difíciles de realizar en un momento posterior.
La revisión de los saldos iniciales tiene que ser complementada con la propia conclusión del auditor actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma,
si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del sistema de ventas, deberá verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes
de los estados contables del ejercicio anterior.
De la misma forma, si como consecuencia de la revisión de los sistemas, el auditor actual se satisface plenamente de su funcionamiento,
seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de trabajo del año anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisión de
los saldos iniciales.
En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación al alcance. Algunos factores que producen estas limitaciones son:
— el acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los estados contables en el examen inicial;
— la significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros;
— la evaluación que se haga del riesgo de auditoría;
— la reputación e independencia de los auditores anteriores;
— lo adecuado de los registros contables del ente.
5.2. Conceptos básicos de la revisión de saldos iniciales
Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisión de saldos iniciales:
— La medición contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los resultados del ejercicio sobre el cual el auditor
está opinando, por lo tanto requiere la revisión de los saldos que conforman dicho patrimonio.
— Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro.
— Deben analizarse saldos iniciales de significación.
— En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de los capítulos de esta obra referidos a
componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la próxima sección se
enuncian las principales de estas consideraciones referidas a la revisión de saldos iniciales y finales en una primera auditoría para los componentes
de significación.

105. 5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables
— Caja y Bancos
Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la
circularización de saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad.
En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados: habitualmente se le dará un mayor alcance a las
confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención de las mismas incluyendo la confirmación de la nómina del personal autorizado a movilizar fondos
en cada uno de los bancos.
— Inversiones transitorias y permanentes
Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran generalmente en la revisión de las inversiones
permanentes. Es así que, en general, los análisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y
hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría inicial.
Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los de una auditoría recurrente.
— Ingresos por ventas y cuentas a cobrar
En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Para ello son de aplicación
procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento, como requeriría este componente de abultado número de transacciones en
general. Es común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el tiempo necesario para
llevarlas a cabo.
Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de pedidos de confirmación de saldos y transacciones al cierre del
ejercicio para obtener evidencias de auditoría de mayor relevancia.
— Bienes de cambio y costos de producción
Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de los bienes de cambio iniciales, se debe recurrir a otros
procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de saldos
iniciales a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos físicos de bienes de cambio actuales;
ii) la evaluación del sistema de control interno y iii) la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia
satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales.
La revisión de la medición contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos directos similares a los del
cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los
procedimientos de auditoría.
Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio.
La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la medición contable de los
bienes de cambio.
— Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones
Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del
ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión de la medición contable de los saldos iniciales se
referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su
vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a diversos ejercicios para justificar la medición contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá
esfuerzos para la visualización de los activos.
En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble (para verificar titularidad e
inexistencia de deudas vinculadas además de las ya incluidas en los estados financieros).
En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de titularidad y deudas con garantías vinculadas al registro de la propiedad inmueble se efectuará
sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o tres años, se cubra la totalidad de las propiedades.
— Compras y cuentas a pagar
Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es
conveniente aplicar los procedimientos de revisión de pasivos omitidos al inicio del ejercicio como típica prueba sobre los saldos.
— Deudas bancarias y financieras
De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son de largo plazo, en revisiones iniciales deberá
analizarse la documentación que le dan origen.
Este análisis permitirá un adecuado seguimiento de esta operación en los ejercicios pasados y futuros que cubren su vigencia. Si no se presentaran
deudas a largo plazo la revisión de saldos iniciales no difiere significativamente de la que se lleva a cabo en una auditoría recurrente.
— Deudas fiscales
Uno de los puntos más conflictivos de la revisión de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales. Esto se ve particularmente agravado en
economías donde pueden existir problemas en la conducta fiscal de las empresas. El objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones
juradas de los impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán efectuarse haciendo énfasis en todos
aquellos aspectos que podrían originar contingencias impositivas. No se debe descartar la colaboración de especialistas en la materia ante la alternativa
de situaciones controvertidas.
— Costos laborales
En la revisión inicial de los costos laborales se analiza en general la información de base relativa a las nóminas de personal. Estas revisiones
profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administración.
— Patrimonio neto
El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carácter acumulativo. La cuenta que presenta con mayor intensidad esta calidad es la de
capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales de cada partida, la documentación que ampara los incrementos, su medición contable y su
autorización.

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0
P?????? ????? - C???????? B?????? ?? A???????? - E?????????
C???: L??????? S??????????? S.A.
TEMA: PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA.
OBJETIVO: Ejemplificar la documentación de un plan estratégico.
PLAN ESTRATÉGICO POR EL EJERCICIO AL 31 DE DICIEMBRE DE 20X1
1. Términos de referencia
PRINCIPALES RESPONSABILIDADES EN MATERIA DE INFORMES
La principal responsabilidad del auditor en materia de informes consiste en emitir una opinión sobre los estados financieros de la Sociedad "Limpieza
Sudamericana S.A." al 31 de diciembre de 20X1 y en base al trabajo de auditoría identificar las debilidades de control interno, las cuales serán incluidas
en la "Carta con recomendaciones de control interno".
2. El negocio de Limpieza Sudamericana y sus riesgos inherentes
La Compañía pertenece a un grupo multinacional que se dedica a la producción y comercialización de una amplia gama de productos de consumo
masivo (ellos son detergentes en polvo y jabones de tocador).
2.1. Características particulares del negocio — Aspectos salientes

107. — Mercado y política comercial
Debido a la gran competencia, debe ejecutar políticas de fortalecimiento de marcas existentes a través de un programa de relanzamientos; buscando
nuevas oportunidades de expansión mediante el lanzamiento de nuevos productos. Participación promedio en el mercado: 25%.
Opera en el mercado interno con aisladas operaciones de exportación; las ventas se concentran en los canales de mayoristas y supermercados. A
efectos de mantener su posición en el mercado debe flexibilizar su política comercial otorgando descuentos especiales y alargando los plazos de
financiación.
— Producción
Posee una planta ubicada en la zona de Avellaneda, dos depósitos en la Capital Federal y otros distribuidos en las principales provincias del país.
La planta opera con un escaso margen de capacidad ociosa, trabajando en 3 turnos de ocho horas. En algunas ocasiones debe recurrir a trabajos de
terceros.
Utiliza alto porcentaje de insumos importados y en relación a los nacionales depende de un oferente monopólico. La capacidad instalada origina un
volumen de producción estándar de aproximadamente 55.000 tn. de productos anuales. El ciclo productivo requiere una etapa prolongada en la faz de
elaboración; en relación a la mano de obra se maneja con una dotación importante de personal contratado.
— Política financiera y de inversiones
La política financiera es de tono conservador ya que no es una empresa tomadora de fondos (salvo casos excepcionales). Los excedentes los coloca
temporalmente a plazo fijo, sin incurrir en el mercado de capitales (acciones y títulos).
En relación a la política de inversiones, la misma se concentra en el uso intensivo de Activos fijos (tales como máquinas de empaque y de
producción), sujeta a la aprobación de su Casa Matriz.
La política de gastos se relaciona con la publicidad en gran escala referida a medios y promociones.
— Contexto macroeconómico
Incidencia importante en la fluctuación del tipo de cambio y los niveles inflacionarios. Está sujeta a la fijación de precios por parte de la Secretaría de
Comercio.
2.2. Riesgos inherentes — Enumeración
— Alta competitividad en el mercado.
— Control de precios.
— Oferente monopólico de insumos nacionales.
— Política cambiaria que afecta la situación financiera en relación a importación de insumos.
— Poca flexibilidad de producción en el corto plazo debido a un posible incremento de la demanda de productos (por lo que se recurre a trabajos de
terceros).
— Concentración de ventas en un reducido número de clientes.
— Flexibilidad en los plazos de cobro con el consiguiente problema financiero.
— Litigios laborales en relación a la dotación de personal contratado.
— Recurrir al mercado externo en caso de inconvenientes con el oferente monopólico, pagando precios más elevados.
El conocimiento de auditoría acumulado y los puntos tratados anteriormente determinan que el riesgo inherente para la Compañía es considerado
como moderado.
3. El ambiente del sistema de información
Todos los sistemas de la empresa son computadorizados. Los principales subsistemas son:
1. contabilidad;
2. proveedores e inventarios;
3. sueldos y jornales;
4. ventas y facturación;
5. producción y costos (futura implantación).
1. y 2. Método de procesamiento interactivo mediante ingresos de comprobantes "on line", generándose el siguiente proceso de control: validación -
aprobación - contabilización diaria (claves de identificación propias). Salidas generadas por el sistema: listado de movimientos de mayor, balance
de sumas y saldos, consulta on line de registros.
3. Se divide según jerarquía y tipo de remuneración:
Directores y Gerentes: información confidencial. Computadora personal.
Personal mensualizado: carga de datos interactiva.
Personal jornalizado: liquidación en fábrica y depósitos con sistema propio.
4. Base de datos compuesta por diferentes archivos (clientes, referencias de producción, inventarios, etc.).
4. El ambiente de control
Durante los últimos años, se ha notado que la gerencia otorga gran importancia a los aspectos relacionados con el control. En líneas generales los
controles existen y son confiables. Además existe un departamento de auditoría interna con un alto grado de independencia y contribuye eficazmente al
sistema de control.
5. Los cambios en las políticas contables
Las políticas contables son de índole conservadora y están estructuradas en función de un manual, donde el criterio de imputación general es el de
devengado.
Algunos de los criterios seguidos por la empresa son los que se mencionan:
Inversiones temporarias: se miden contablemente con los intereses corridos al cierre del ejercicio.
Cuentas a cobrar por ventas: no existen intereses implícitos. Se realiza una previsión para deudores incobrables que representa un porcentaje de los
créditos existentes al cierre del ejercicio.
Bienes de cambio y costos: se miden contablemente al costo de reposición.
Activos fijos y depreciaciones: se miden contablemente al costo ajustado. El cálculo de la depreciación es en línea recta. Los moldes y matrices se
cargan al resultado del ejercicio de su adquisición.
Provisión de impuestos: se imputan en relación a las proyecciones presupuestarias.
Provisión de vacaciones y aguinaldos: se imputan en relación de un cálculo estimativo.
Gastos: se provisionan todos aquellos gastos conocidos con certeza al cierre del ejercicio, tales como comisiones, etc.

108. DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COMPONENTES
A continuación se incluye la planilla de decisiones preliminares para los principales componentes, donde se especifican los factores de riesgo,
controles claves; el enfoque general a aplicar para cada componente, y las afirmaciones relacionadas con los respectivos componentes.
Solución sugerida
PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS PRINCIPALES COMPONENTES
Compo- nente
Factores de
riesgo
Evaluación del
riesgo
Controles
claves
Enfoque
general
Afirmación
Inhe-
rente
Control
Saldos de caja
y bancos
4 millones
Se trabaja con
cuentas
recaudadoras.
Confección de
cheques por
terceros. Gran
cantidad de
cuentas
corrientes
bancarias.
MedioBajo - Conciliaciones
bancarias
mensuales.
- Presupuesto
de caja.
De cumplimiento
de los controles
claves con
reducidas
pruebas
analíticas y de
transacciones
como:
- Confirmación
de saldos a los
bancos.
- Arqueos de
caja.
Integridad
propiamente
dicha -
Correlación -
Medición
Contable -
Registración.
Ingresos por
ventas y
cuentas a
cobrar
$ 150 millones
Hay control de
precios.
Concentración en
pocos clientes.
MedioBajo - Presupuesto
de ventas.
- Conciliación
del auxiliar de
clientes con
Mayor
general.
- Control de lo
despachado
versus
factura.
- Control de las
notas de
pedido con
límites de
crédito.
De cumplimiento
complementados
con
procedimientos
analíticos y
ciertas pruebas
de transacciones
co mo:
- Circularización
saldos sólo a
los principales
clientes (en
cuanto al
monto).
Acumulación
- Correlación
- Medición
Contable.
Bienes de
cambio y
costos
$ 300 millones
Nuevo sistema de
producción y
costos (se está
realizando el
estudio de su
implantación).
Falta de revisión
de los costos
estándar de
producción. No
hay análisis de
los desvíos
producidos.
MedioMedio- Inventarios
físicos
cíclicos.
De cumplimiento
con
procedimientos
analíticos y de
transacciones y
saldos para
comprobar la
medición
contable del
inventario y de
los costos.
Correlación
entre
ingresos y
egresos -
Corte -
Medición
Contable.
Activos fijos y
depreciaciones
$ 700 millones
BajoBajo Realizar
procedimientos
analíticos de
saldos al cierre.
Verificar cálculo
de
depreciaciones.
Revisar
comprobantes
de las altas
significativas.
Acumulación
- Medición
contable.
Compras y
cuentas a
pagar
$ 100 millones
Sujeto a posibles
problemas con el
aprovisionamiento
de los insumos
nacionales (único
oferente).
Además incluye
saldos en
moneda
extranjera.
MedioBajo - Control de
órdenes de
compras con
remitos
despachados.
- Control de
órdenes de
pago y
facturas de
proveedor.
- Conciliación
de cuentas
auxiliares de
proveedores y
el Mayor
General.
De
cumplimiento,
complementada
con la
circularización
reducida a
proveedores y
pruebas
analíticas sobre
los saldos al
cierre.
Correlación -
Acumulación
- Medición
contable.

109. Compo- nente
Factores de
riesgo
Evaluación del
riesgo
Controles
claves
Enfoque
general
Afirmación
Inhe-
rente
Control
Deudas
sociales
$ 35 millones
Litigios laborales
por personal
contratado.
AltoMedio Sustantivo,
incluyendo:
- Confirmación
de abogados.
- Análisis de la
provisión al
cierre del
ejercicio.
Integridad
propiamente
dicha -
Medición
Contable.
Deudas
fiscales
$ 125 millones
BajoBajo Sustantivo:
pruebas
analíticas y
limitadas
pruebas de
transacciones y
saldos al cierre.
Correlación -
Acumulación
- Medición
Contable.

110. C: E? R? S.A.
TEMA: FACTORES DE RIESGO.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo de auditoría mediante la diferenciación de riesgos inherentes y de control.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha determinado los siguientes factores de riesgo durante la etapa de planificación de El Riesgo S.A.
• La Gerencia del ente ha decidido discontinuar la elaboración de un producto.
• Existen numerosas partidas pendientes en las conciliaciones de los registros auxiliares de Deudores por ventas con la cuenta de control del mayor
general.
• Un competidor ha introducido un nuevo producto en el mercado.
• Los deudores por ventas pertenecen a industrias que están experimentando condiciones desfavorables.
• Existen devoluciones significativas a los proveedores.
• Se han verificado compromisos de compra pendientes de significación
• Los cambios de los datos permanentes de la nómina no son adecuadamente controlados.
• Existen transacciones significativas de activo fijo entre El Riesgo S.A. y su sociedad controlada La Arriesgada S.A.
• Los fondos fijos no son liquidados en fechas cercanas al cierre del período.
• Los cálculos de los impuestos son complejos debido a las diferentes actividades del ente.
2. Tarea a realizar
Para cada uno de los factores detallados, determinar el tipo de riesgo involucrado (inherente o de control) mencionando además el principal
componente afectado y las afirmaciones relacionadas con los respectivos componentes. Justifique su respuesta.
Solución sugerida
Factores de
riesgo
Tipo
Principal
componente
afectado
Justificación Afirmación
La Gerencia del
ente ha
decidido
discontinuar la
elaboración de
un producto.
InherenteBienes de
cambio y
costos.
Antes de considerar
la efectividad del
sistema de bienes
de cambio y costos,
el componente
tendrá mayor
susceptibilidad a
errores y fraudes
por la propia
naturaleza del
negocio de El
Riesgo S.A.
relacionada con el
producto que se
deja de elaborar.
Categoría:
Medición y
exposición
contable -
Subcategoría:
Medición
contable
(generado por
la posibilidad
de no haber
contabilizado
correctamente
la
desvalorización
del producto
que se
discontinuó).
Existen
numerosas
partidas
pendientes en
las
conciliaciones
de los registros
auxiliares de
Deudores por
ventas con la
cuenta de
control del
mayor general.
De
control
Ventas y
cuentas a
cobrar
El sistema de
control del ente no
podrá evitar o
detectar errores o
fraudes
significativos en
forma oportuna si
no se analizan las
causas de las
partidas
conciliatorias y se
evalúa la necesidad
de modificar los
procedimientos en
curso.
Integridad
propiamente
dicha -
Correlación -
Medición
Contable.
Un competidor
ha introducido
un nuevo
producto en el
mercado.
InherenteBienes de
cambio y
costos
Se relaciona con la
naturaleza de la
industria,
circunstancias
económicas y
tendencia de los
negocios del ente.
Medición
Contable.
Los deudores
por ventas
pertenecen a
industrias que
están
experimentando
condiciones
desfavorables.
InherenteVentas y
cuentas a
cobrar
Más allá del
sistema de control
del ente, el factor
de riesgo es
inherente a la
naturaleza del
negocio.
Medición
Contable.

111. C: F S.A.
TEMA: EVALUACION DE RIESGOS INHERENTES Y DE CONTROL.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo de auditoría a través de la evaluación de la incidencia de situaciones nuevas en la determinación del enfoque a
aplicar.
ENUNCIADO
1. Información
La evaluación de los riesgos descripta seguidamente fue efectuada durante el desarrollo de la planificación estratégica de la auditoría del ente bajo
análisis.
Factores de
riesgo
Tipo
Principal
componente
afectado
Justificación Afirmación
Existen
devoluciones
significativas a
los
proveedores.
De
control
Compras y
cuentas a
pagar
El factor de riesgo
está evidenciando
falta de control
sobre las compras
del ente en función
a las
especificaciones
requeridas.
Existencia -
Correlación -
Medición
Contable.
Se han
verificado
compromisos
de compra
pendientes de
significación.
InherenteCompras y
cuentas a
pagar
Se trata de
acuerdos
relacionados con la
política de
adquisiciones
definida por El
Riesgo S.A.
Existencia -
Registración -
Medición
Contable.
Los cambios de
los datos
permanentes de
la nómina no
son
adecuadamente
controlados.
De
control
Costos
laborales
El sistema de
control no garantiza
la detección de
errores o fraudes
de manera efectiva.
Integridad
propiamente
dicha -
Registración -
Medición
Contable.
Existen
transacciones
significativas de
activo fijo entre
El Riesgo S.A. y
su sociedad
controlada La
Arriesgada S.A.
InherenteActivo fijo El factor de riesgo
está relacionado
con la naturaleza
de las operaciones
del componente sin
considerar la
efectividad del
sistema de control
de los bienes de
uso.
Propiedad -
Registración -
Medición
Contable.
Los fondos fijos
no son
liquidados en
fechas
cercanas al
cierre del
período.
De
control
Caja y
Bancos
Potenciales errores
de medición y
exposición a partir
de un inadecuado
procedimiento de
control.
Correlación -
Medición
Contable -
Exposición.
Los cálculos de
los impuestos
son complejos
debido a las
diferentes
actividades del
ente.
InherenteDeudas
fiscales y sus
cargos
Riesgo inherente a
la naturaleza del
componente debido
a la complejidad y
significatividad de
los cómputos
involucrados.
Registración -
Medición
Contable.
Concepto
Estados
financieros
$
(*) Riesgos
InherenteControl
Caja y bancos 2.350 M B
Créditos por ventas 12.350 M M
Bienes de cambio 7.400 M B
Bienes de uso (neto) 10.500 B B
Otros activos 350 B B
32.950
Cuentas a pagar - corto
plazo
4.300 B M
Cargas fiscales 3.450 M M

112. La significatividad para los estados financieros considerados en su conjunto es:
2. Tarea a realizar
Se requiere que considere separadamente el posible impacto de los cambios señalados a continuación:
a) Un competidor ha introducido un nuevo producto que incorpora sustanciales mejoras técnicas con respecto al producto más vendido de Factor S.A.
y, además, a un precio sensiblemente inferior.
b) La Sociedad ha implantado un nuevo sistema de facturación, el cual actualiza automáticamente el mayor general y todos los sub-mayores.
Para ambos cambios se requiere identificar:
1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
3. ¿Cómo podría cambiarse la evaluación del riesgo expuesta?
4. ¿Cómo podría afectar su enfoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales, aspectos específicos, consideraría ahora?
Solución sugerida
a) 1. Este es un tipo de riesgo externo y debería ser considerado, típicamente, como un riesgo inherente.
2. El componente afectado sería Bienes de cambio (materias primas, productos en proceso, productos terminados), posiblemente Ventas y Cuentas a
cobrar (a raíz de la reducción de los precios de venta). Otros podrían ser Cuentas a pagar (por la imposibilidad de generar fondos para el pago
de facturas) y Otros activos (patentes).
3. Puede cambiar la evaluación del riesgo inherente para Bienes de cambio de Moderado a Alto.
4. Probablemente se debería revisar la medición contable de los bienes de cambio de este producto a efectos de verificar que no supera el valor de
mercado, y evaluar la necesidad de constituir o ampliar la previsión para obsolescencia.
Además, probablemente se debería analizar la contribución marginal que este producto tiene en resultados y que podría perderse y el efecto futuro
sobre las utilidades, presupuestos de caja, etc.
Asimismo se deberá obtener información sobre el desarrollo de nuevos productos que reemplacen al que se ha visto afectado por la competencia.
b) 1. Este factor se relaciona con el sistema contable y de control y debería ser considerado, típicamente, como un factor de riesgo de control.
2. El componente afectado sería el de Ventas y cuentas a cobrar. Dependiendo del grado de integración, otros componentes, tal como Bienes de
cambio (por la entrega de productos) podrían verse afectados.
3. El efecto sobre el riesgo depende de la efectividad del sistema, por lo que muy bien podría reducir los riesgos en esas áreas. Si no está
funcionando adecuadamente, el riesgo de que un error significativo se origine y no sea detectado podría incrementarse. En el primer ejercicio,
un nuevo sistema debería probablemente ser considerado un riesgo alto por cuanto sus aptitudes y confiabilidad son desconocidas. En la
medida que el conocimiento acumulado crezca y el sistema se vuelva eficaz, la evaluación del riesgo de control podrá reducirse.
4. El efecto sobre el enfoque dependerá de un número de aspectos tales como fecha en la que el sistema de facturación fue implantado, confianza
planificada de auditoría sobre el sistema, expectativas del ente, etc.
Se deberá efectuar una revisión y estudio del nuevo sistema a efectos de identificar controles clave en los que se pueda depositar confianza de
auditoría. Asimismo, probar la conversión del viejo sistema al nuevo. Se podrá, incluso, con el conocimiento de la gerencia, sólo revisar el
sistema a efectos de conocerlo y llevar a cabo procedimientos sustantivos en una primera etapa.
C: L Q S.A.
TEMA: EVALUACION DE RIESGOS INHERENTES Y DE CONTROL.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo de auditoría a través de la evaluación de la incidencia de situaciones nuevas en la determinación del enfoque a
aplicar.
ENUNCIADO
1. Información
La Química S.A., dedicada a la elaboración de ferroaleaciones, cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año. Posee una importante
cantidad de maquinarias de antigua tecnología que requieren trabajos de mantenimiento continuo. Es propietaria del 80% del capital accionario de la
Técnica S.A. que recibe de La Química S.A. servicios de tecnología para el desarrollo de maquinarias de ferroaleaciones.
La evaluación de los riesgos descripta a continuación fue efectuada durante el desarrollo de la planificación estratégica de la auditoría.
Otras cuentas a pagar -
corto plazo
2.950 B B
Cuentas a pagar - largo
plazo
8.650 B B
Patrimonio neto 13.600 B B
32.950
(*) Aclaraciones:
M: Riesgo moderado B: Riesgo bajo
$
Estado de situación
patrimonial
500
Estado de resultados 400
La ganancia del ejercicio es5.400
Concepto
Estados
contables
al 30.6.X1
$
(*) Riesgos
InherenteControl
Caja y bancos 3.000 B B

113. 2. Tarea a realizar
Para cada una de las situaciones mencionadas a continuación que usted detectó durante la planificación estratégica y, consideradas por separado,
identifique:
1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta?
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos específicos consideraría ahora?
a) La Técnica S.A. ha sido declarada en estado de quiebra.
b) Los procedimientos de revisión y actualización de costos estándar son aplicados sin el debido cuidado. La mayoría de las variaciones
mensuales obedecen a la falta de cómputo de relevantes incrementos periódicos en los porcentajes de contribuciones y cargas sociales
según las disposiciones vigentes. Estos incrementos son conocidos y registrados por la Sociedad recién en el momento del pago de los
citados conceptos.
Solución sugerida
a) 1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
Riesgo inherente
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
Inversiones permanentes y sus resultados
Cuentas a cobrar La Técnica S.A.
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta?
De bajo a intermedio/alto (en ambos casos)
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditoría? Por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos específicos consideraría ahora?
Procedimientos para verificar la recuperabilidad de las cuentas a cobrar y la necesidad de previsionar la inversión permanente.
b) 1. ¿Qué tipo de riesgo afecta?
Riesgo de control
2. ¿Qué componentes se ven afectados?
Bienes de cambio y costos de producción
Cuentas a pagar sociales y fiscales
3. ¿Cómo cambiaría la evaluación del riesgo expuesta?
De bajo a intermedio en ambos casos
4. ¿Cómo afecta a su enfoque de auditoría? por ejemplo, ¿qué procedimientos adicionales o aspectos específicos consideraría ahora?
Incremento de pruebas sustantivas para verificar la adecuada medición contable de los bienes de cambio y costos de producción y el correcto
devengamiento de las deudas sociales
C: C? S.A.
TEMA: CATEGORIAS DE CONTROLES.
OBJETIVO: Integrar el concepto de categorías de control a través de su clasificación.
ENUNCIADO
1. Información
De la revisión del sistema de información de Controlada S.A., usted ha determinado los siguientes controles:
• Las proyecciones de flujo de fondos son preparadas por la Gerencia y comparadas con los ingresos y egresos reales.
• Conciliación de cuentas bancarias.
• Existen cajas de seguridad y custodia por terceros para proteger los fondos.
Créditos por ventas 10.000 I B
Cuentas a cobrar - La
Técnica S.A.
90.000 B I
Bienes de cambio 100.000B B
Inversiones - La Técnica
S.A.
80.000 B I
Bienes de uso (netos) 200.000B I
483.000
Cuentas a pagar
comerciales
100.000I I
Cuentas a pagar sociales
y fiscales
203.000B B
Patrimonio neto 180.000B B
483.000
(*) Aclaraciones:
B: Riesgo bajo I: Riesgo intermedio

114. • Las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registración de dichos movimientos.
• Las transferencias de fondos son aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
• Los departamentos de Facturación y de Crédito no manejan las cobranzas.
• Se elaboran informes gerenciales para controlar los cambios en los deudores y en los precios, anticuación de las cuentas a cobrar, días en la calle,
análisis de previsión para incobrables, etc.
• Contaduría prepara y analiza la conciliación de los listados de cuentas por cobrar con las cuentas de control del mayor general.
• El sistema de facturación efectúa el control de correlatividad numérica de los documentos de despacho para asegurarse de que todo lo remitido sea
facturado y que los documentos faltantes sean investigados.
• Las listas de precio y sus modificaciones son autorizadas por un funcionario del nivel apropiado.
• La custodia de los bienes de cambio y los despachos están segregados de los pedidos de deudores y la facturación.
• Las transacciones rechazadas son corregidas en forma oportuna.
2. Tarea a realizar
Para cada uno de los controles detallados determine la categoría (GENERAL o DIRECTO) y subcategoría (CONTROLES GERENCIALES,
INDEPENDIENTES, DE PROCESAMIENTO O PARA SALVAGUARDAR ACTIVOS) de control.
Solución sugerida
C: M S.A.
TEMA: CONTROLES CLAVE — ENFOQUE DE AUDITORIA.
OBJETIVO: Detectar controles clave relacionados con las afirmaciones contenidas en los estados financieros y determinar el enfoque de auditoría a
emplear.
Controles Categoría de
control
Subcategoría de
control
Las proyecciones de flujo de
fondos son preparadas por la
Gerencia y comparadas con
los ingresos y egresos reales.
Directo Gerencial
Conciliación de cuentas
bancarias
Directo Independiente
Existen cajas de seguridad y
custodia por terceros para
proteger los fondos
Directo Salvaguarda
activos
Las funciones de cobranzas y
preparación de depósitos
están segregadas de la de
registración de dichos
movimientos.
General Separación de
funciones
Las transferencias de fondos
son aprobadas por un
funcionario del nivel
apropiado.
Directo Procesamiento
Los departamentos de
Facturación y de Crédito no
manejan las cobranzas.
General Separación de
funciones
Se elaboran informes
gerenciales para controlar los
cambios en los deudores y en
los precios, anticuación de las
cuentas a cobrar, días en la
calle, análisis de previsión
para incobrables, etc.
Directo Gerencial
Contaduría prepara y analiza
la conciliación de los listados
de cuentas por cobrar con las
cuentas de control del mayor
general.
Directo Independiente
El sistema de facturación
efectúa el control de
correlatividad numérica de los
documentos de despacho
para asegurarse de que todo
lo remitido sea facturado y
que los documentos faltantes
sean investigados.
Directo Procesamiento
Las listas de precios y sus
modificaciones son
autorizadas por un funcionario
del nivel apropiado.
Directo Procesamiento
La custodia de los bienes de
cambio y los despachos están
segregados de los pedidos de
deudores y la facturación.
General Separación de
funciones
Las transacciones rechazadas
son corregidas en forma
oportuna.
Directo Procesamiento

115. ENUNCIADO
1. Información y tarea a realizar
Morton S.A. se dedica a la fabricación y comercialización de instalaciones y muebles de oficina.
Para cada una de las situaciones que se presentan a continuación, y en base a la afirmación que en cada caso se plantea, identifique:
a) Los controles clave que validan la afirmación planteada.
b) El enfoque de auditoría a aplicar en cada caso, indicando las pruebas de cumplimiento y sustantivas a realizar.
Situación 1
El departamento de recepción del ente envía diariamente a la sección Cuentas a pagar una copia de la "planilla diaria de recepciones" (no se emiten
avisos de recepción).
Los empleados de la sección Cuentas a pagar se basan en estas planillas para controlar que las cantidades y productos facturados por los
proveedores coincidan con los efectivamente recibidos. Para evidenciar la realización del control anotan en la factura la fecha de recepción de las
mercaderías y en la planilla de recepción, en un espacio previsto para tal fin, el número de lote que contiene la factura respectiva. El número de lote
consta de cinco dígitos, representando los dos primeros el del mes de contabilización.
En cada cierre mensual, las planillas de recepción del mes son revisadas por un empleado de la sección Cuentas a pagar, quien investiga todas las
recepciones sin número de lote referido y confecciona los asientos de ajuste necesarios, incluyendo la constitución de una provisión por facturas a recibir.
Tanto los asientos de ajuste como las planillas de recepción son revisados e inicialados por el supervisor de la sección, quien revisa y aprueba todos
los lotes de facturas antes de su remisión al centro de cómputos y verifica que las imputaciones sean correctas y que exista evidencia de la correcta
realización de los procedimientos de control previstos para fases anteriores del procesamiento.
Afirmación: Las compras de bienes están registradas en el período adecuado. Todos los bienes facturados por los proveedores han sido
efectivamente recibidos. Todas las operaciones de compra han sido correctamente registradas.
Situación 2
El departamento de Control de materiales depende directamente del gerente de producción de la Empresa y desempeña varias tareas entre las que
se en incluyen las siguientes:
1. Establecer la dimensión económica (lote óptimo) que deben tener los pedidos.
2. Efectuar el seguimiento de las entregas de materiales.
3. Establecer los niveles de existencia más adecuados.
4. Efectuar las tareas de control de calidad (materias primas y materiales comprados y productos fabricados).
5. Identificar, analizar y evaluar los bienes de cambio dañados, obsoletos o rezagos de producción.
Trimestralmente, el departamento prepara un informe que resume el resultado de sus tareas e identifica los bienes de cambio dañados y obsoletos
más significativos, el cual es enviado al gerente de producción para su evaluación.
En entrevistas que hemos mantenido con el gerente administrativo de la Compañía, éste manifestó desconocer el contenido del citado informe ya que
el mismo sólo es distribuido a funcionarios de la gerencia de producción. En años anteriores, no hemos hecho uso del informe mencionado en el curso de
nuestros trabajos pese a que han habido errores de significación en la determinación de la previsión para bienes de cambio dañados y obsoletos.
Afirmación: Los bienes de cambio están ajustadas para reflejar los valores estimados de recupero de partidas de poco movimiento, obsoletos o no
utilizables o vendibles.
Solución sugerida
Situación 1
a) Controles clave que validan la afirmación del correcto corte de operaciones
1. El supervisor de la sección Cuentas a pagar revisa y aprueba todos los lotes de facturas antes de su remisión al centro de cómputos, verificando la
corrección de las imputaciones contables y que exista evidencia de la correcta realización de los controles previstos para fases anteriores del
procesamiento. Por lo tanto incluye el control que realizan los empleados de la sección Cuentas a pagar que verifican que las cantidades y
productos facturados por los proveedores concuerden con los efectivamente recibidos según la planilla diaria de recepciones, en la cual anotan
junto a cada recepción, el número de lote que contiene la factura respectiva.
Este último procedimiento entonces no es control clave ya que existe un control superior que lo incluye.
2. El supervisor de la sección Cuentas a pagar revisa y aprueba todos los asientos de ajuste y las planillas diarias de recepciones del mes.
Los asientos de ajuste surgen de la labor de un empleado de la sección Cuentas a pagar que investiga los ingresos no contabilizados al cierre de cada
mes y efectúa las registraciones necesarias incluyendo la constitución de una provisión por facturas a recibir.
b) Enfoque de auditoría
1. Pruebas de cumplimiento
Al realizar la prueba de cumplimiento del sistema de compras y cuentas a pagar se corroborará:
1.1. que haya evidencia de la realización del control, es decir, que el supervisor haya inicialado los lotes y las planillas diarias de recepción;
1.2. que el control haya sido correctamente llevado a cabo, para lo cual será necesario:
• comprobar que los números de los lotes que contienen las facturas hayan sido anotados en las planillas diarias de recepciones; y
• constatar que las cantidades recibidas concuerden con las facturadas por los proveedores.
En la visita final será necesario comprobar que el supervisor de la sección Cuentas a pagar haya autorizado el asiento de constitución de la provisión
por facturas a recibir y seleccionar de las planillas diarias de recepción algunos ingresos para los cuales no haya número de lote indicado o el número
indicado corresponda a un mes posterior al de cierre, y comprobar que hayan sido correctamente provisionados.
2. Pruebas sustantivas
En la visita final se aplicarán procedimientos de revisión analítica, principalmente análisis comparativos de los montos de compras mensuales.
Situación 2
a) Controles clave que validan la afirmación relacionada con la identificación y desvalorización de los bienes de cambio dañados u obsoletos
Resulta evidente que no puede hablarse en este caso de la existencia de un control clave, puesto que el mismo debe cumplir las siguientes
condiciones:
• Puede proporcionar satisfacción de auditoría relevante, siempre que esté operando efectivamente.
• Debe proporcionar dicha satisfacción de modo más eficiente que otros procedimientos.
Aún cuando el desempeño de este departamento sea eficaz al identificar todos los bienes de cambio dañados, obsoletos o en exceso, no contribuye a
asegurar que el sistema contable produzca información confiable dado que la información generada por el mismo no es analizada por los niveles
apropiados de la gerencia ni es utilizada como base para desvalorizar los bienes de cambio dañados, obsoletos o en exceso identificados.

116. b) Enfoque de auditoría
1. Pruebas de cumplimiento
Al no existir control clave, no se realizan pruebas de cumplimiento.
2. Pruebas sustantivas
Lo indicado en a) no implica que la información generada por el departamento Control de materiales carezca de utilidad para los fines de auditoría. Al
cierre del ejercicio, para evaluar la razonabilidad de las previsiones para bienes de cambio dañados u obsoletos y como parte de los procedimientos de
revisión analítica, será de utilidad comparar los bienes de cambio dañados u obsoletos identificados por Control de materiales con los cubiertos por las
previsiones constituidas y registradas por la Sociedad, e inquirir y obtener explicaciones acerca de cualquier discrepancia significativa.
C: I? S.A.
TEMA: PLANIFICACION ESTRATEGICA.
OBJETIVO: Relacionar los conceptos de factores de riesgo y enfoque de auditoría en el proceso de toma de decisiones preliminares para los
componentes.
ENUNCIADO
1. Información
Incompleta S.A. es una sociedad que aún no ha iniciado las actividades establecidas en su objeto social y está sujeta aun régimen de promoción
industrial. Dicho régimen otorga importantes beneficios impositivos requiriendo determinadas condiciones tales como producción mínima estipulada, límite
máximo de inversión en bienes de capital, cantidad mínima de personal en relación de dependencia, etc.
Para completar la construcción de su planta fabril, contrajo una importante deuda con un banco del exterior. Este banco exige que el 15% del
préstamo recibido se mantenga en inversiones que generen resultados netos positivos por el lapso de 1 año. En caso contrario, el banco procederá a
incrementar la tasa de interés.
Por otra parte, a la fecha de cierre, los únicos bienes de uso eran las tres naves que componen la planta fabril en proceso de construcción. Los
procedimientos de imputación de las obras en curso son adecuados. La sociedad ha procedido a calcular la depreciación del ejercicio en base al método
lineal.
2. Tarea a realizar
Se requiere que en base a la información detallada complete los espacios en blanco de la planilla de planificación estratégica que se detalla a
continuación:
PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA — DECISIONES PRELIMINARES PARA LOS COMPONENTES
Componente
Factores de
riesgo
Evaluación del riesgo Enfoque de
auditoría
planeado
Afirmación
InherenteDe control
Colocaciones
transitorias y
sus
resultados
La sociedad
coloca sus
excedentes
financieros en
mesas de
dinero,
exigiendo como
garantía la
entrega de
cheques de
terceros. Si bien
los
procedimientos
de control son
adecuados, no
hay alguno que
garantice la
comparación de
los resultados
obtenidos con
los montos
esperados para
permitir una
decisión
eficiente sobre
el cambio en la
naturaleza de la
inversión.

117. Solución sugerida
PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA - DECISIONES PRELIMINARES PARA COMPONENTES
Componente
Factores de
riesgo
Evaluación del riesgo Enfoque de
auditoría
planeado
Afirmación
InherenteDe control
Activo fijo IntermedioBajo/IntermedioDe
cumplimiento
para las
imputaciones
de costos de
las obras en
curso,
verificando la
integridad y
corrección
en la
acumulación
de las
distintas
cuentas.
Sustantivo
para verificar
al cierre la
correcta
aplicación de
normas
legales y
contables
vigentes.
Componente
Factores de
riesgo
Evaluación del riesgo Enfoque de
auditoría
planeado
Afirmación
Inherente De control
Colocaciones
transitorias y
sus
resultados
La sociedad
coloca sus
excedentes
financieros en
mesas de
dinero,
exigiendo
como garantía
la entrega de
cheques de
terceros. Si
bien los
procedimientos
de control son
adecuados, no
hay alguno
que garantice
la comparación
de los
resultados
obtenidos con
los montos
esperados
para permitir
una decisión
eficiente sobre
el cambio en la
naturaleza de
la inversión.
Intermedio. Las
inversiones son
efectuadas en
el mercado
interempresario.
Intermedio. Si
bien existen
con troles,
ninguno
garantiza el
análisis de la
rentabilidad de
las inversiones.
Sustantivo.
Principales
procedimientos:
- revisión
posterior del
cobro de las
operaciones
al cierre.
- análisis y
cruce de las
garantías
recibidas.
- análisis de los
resultados
obtenidos por
las
colocaciones
con el fin de
que se
cumpla lo
pactado con
el banco del
exterior.
Correlación -
Integridad
propiamente
dicha -
Existencia -
Propiedad
Activo fijo La sociedad
aún no ha
iniciado sus
operaciones y
se encuentra
sujeta a
regímenes de
promoción que
determinan
límites
máximos de
inversión en
bienes de
capital. Los
procedimientos
de control de
imputación de
obras en curso
son adecuados
pero la
sociedad ha
decidido
erróneamente
depreciar los
bienes en
proceso de
construcción.
Intermedio
motivado por
los
requerimientos
de los
regímenes de
promoción.
Bajo/Intermedio.
Bue nos
controles que
coexisten con e-
rróneo criterio
de depreciar las
obras en curso.
De
cumplimiento
para las
imputaciones
de costos de
las obras en
curso,
verificando la
integridad y
corrección en la
acumulación de
las distintas
cuentas.
Sustantivo para
verificar al
cierre la
correcta
aplicación de
normas legales
y contables
vigentes.
Integridad
propiamente
dicha -
Acumulación
- Existencia -
Propiedad

118. C: S S.A.
TEMA: PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA.
OBJETIVO: Determinar los componentes importantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a
realizar.
ENUNCIADO
1. Información
Seriedad S.A. es una empresa dedicada a la comercialización de artículos electrónicos de tocador a domicilio.
Adquiere los productos que vende a un único proveedor y la distribución se realiza a través de vendedores que se encargan de entregar los productos
en el domicilio de los clientes y, a su vez, de efectuar los cobros respectivos.
Usted ha sido auditor de la Sociedad desde que inició sus actividades y ahora se encuentra planeando las tareas a efectuar con motivo de la auditoría
de los estados contables al 31 de diciembre de 20X5.
En función de su experiencia y de la visita que acaba de realizar (septiembre 20X5), usted tiene presente los siguientes datos sobre el funcionamiento
de la empresa.
— Los bienes de cambio se encuentran en un depósito ubicado en el edificio donde también funciona la administración central que es propiedad de la
Sociedad.
— Los controles existentes para los procesos de recepción, custodia y entrega de mercaderías son adecuados. La Sociedad posee un programa de
computación que le permite mantener su inventario permanente en unidades y valorizado al momento. El sistema está integrado a la contabilidad
general. De su experiencia surge que en los cuatro últimos años (desde que se instaló el proceso) no hubo diferencias en las pruebas de inventario
que usted tomó al cierre de cada ejercicio económico con las unidades contabilizadas. Durante el presente ejercicio no hubo cambios ni en el
proceso ni en el personal interviniente en el mismo. Es norma de la empresa, tomar inventarios físicos mensuales.
— El activo fijo de la sociedad se compone del inmueble donde se desarrollan todas las tareas de la empresa, las instalaciones generales y otros
muebles y útiles menores.
Con fecha 30 de abril de 20X2 usted recibió la confirmación del Registro de la Propiedad Inmueble sobre el dominio libre de gravámenes del edificio
social.
— Las ventas son efectuadas directamente por vendedores en el domicilio de los clientes. Estos contactan la venta y emiten una nota de pedido que
sirve de base para el despacho de las mercaderías y su facturación.
— Las cobranzas son efectuadas por los mismos vendedores en el domicilio del cliente al entregarle los bienes y las facturas. Los valores recibidos
son depositados en una cuenta corriente bancaria directamente por los vendedores y mensualmente entregan una planilla resumen de las
cobranzas y los talones de las boletas de depósito.
Según nuestra experiencia este procedimiento origina importante cantidad de partidas conciliatorias tanto en las cuentas de los clientes como en las
conciliaciones bancarias.
— Durante el último trimestre usted pudo verificar que la mayor parte de los clientes de la sociedad se encuentran con dificultades financieras. A pesar
de ello, a fin de mantener una posición competitiva y su volumen de ventas la sociedad los continúa abasteciendo.
— La Sociedad opera con 25 cuentas corrientes bancarias distribuidas por el radio de ventas. Se concilian mensualmente pero existen partidas
pendientes de importante significación.
— Las compras son efectuadas a un único proveedor en cuenta corriente. La antigüedad del saldo no supera los 30 días ya que ese es el plazo de
pago otorgado.
— Las obligaciones impositivas y sociales se encuentran al día y no existen pasivos contingentes.
— Se solicitó que su tarea de auditoría quede concluida antes del 31 de marzo de 20X6.
2. Tarea a realizar
1. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los estados financieros al 31 de diciembre de 20X5. Indique para cada uno de ellos:
a) el riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación del riesgo.
b) mencione los principales procedimientos de auditoría que realizará en cada caso, indicando el alcance y oportunidad de las pruebas
seleccionadas.
c) Indique cuáles son las afirmaciones relacionadas con los componentes identificados.
2. Prepare un cronograma de visitas que realizará.
Solución sugerida
1. COMPONENTES - RIESGO - ENFOQUE
ComponenteRiesgo Enfoque Afirmación
Caja y
Bancos
Inherente:
De
control:
Bajo. El
componente no
ofrece
problemas.
Alto. Existen
partidas
conciliatorias
significativas
producidas por
las deficiencias
del
procedimiento
de cobranzas.
Sustantivo.
Confirmación
de 100% de los
saldos
bancarios al 31
de diciembre
de 20x5.
Revisión de las
conciliaciones
bancarias a
esa fecha
incrementando
el alcance en
aquellas que
históricamente
presentan
mayores
partidas
conciliatorias.
Integridad
propiamente
dicha -
Correlación.

119. ComponenteRiesgo Enfoque Afirmación
Ventas y
cuentas a
cobrar
Inherente:
De
control:
Alto. Ventas a
clientes con
problemas
financieros.
Alto. El
procedimiento
existente no
permite un
buen control de
los saldos de
clientes y
existen
partidas
conciliatorias
importantes.
Sustantivo.
Intensificación
del alcance de
las tareas de
revisión del
corte de ventas
y cobranzas al
cierre del
ejercicio.
Circularización
de saldos al 31
de diciembre
de 20x5 del
100% de los
clientes.
Procedimientos
alternativos de
revisión de
cobros
posteriores
para los
clientes más
importantes y
todos aquellos
por los que no
se recibió
confirmación.
Correlación -
Registración
y Medición
Contable.
Bienes de
cambio y
costos
Inherente:
De
control:
Bajo. Sin
problemas
especiales en
el componente.
Bajo. Los
controles
existentes son
adecuados y
confiables. No
se produjeron
cambios en los
procedimientos
verificados en
auditorías
anteriores.
De
cumplimiento
para seguir
confiando en
los controles
existentes.
Presenciar la
toma del
inventario físico
al 30 de
noviembre de
20x5
seleccionando
los bienes a
recontar con
criterios de
significatividad.
En la visita final
se confrontará
el recuento con
los registros
contables y se
analizarán los
movimientos
del mes de
diciembre de
20x5. Para esa
misma muestra
se revisará la
medición
contable al
cierre del
ejercicio.
Existencia -
Propiedad -
Correlación -
Medición
Contable.
Activo fijo y
depreciación
Inherente:
De
control:
Bajo. No hay
datos que
lleven a
presumir
potenciales
inconvenientes.
Bajo. Los
bienes
incluidos
parecen ser los
mismos que los
revisados en
auditorías
anteriores y
son fácilmente
identificables.
Sustantivo.
Prueba global
del saldo al
cierre del
ejercicio y del
cargo
depreciaciones
en la visita
final.
Existencia -
Propiedad -
Medición
Contable.

120. 2. Cronograma de visitas
C: C? S.A.
TEMA: PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA.
OBJETIVO: Determinar los componentes importantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a
realizar.
ComponenteRiesgo Enfoque Afirmación
Compras y
cuentas a
pagar
Inherente:
De
control:
Bajo. No hay
problemas
potenciales
derivados del
componente.
Bajo. Las
operaciones se
centran en un
único
proveedor. El
control interno
de ingreso de
las
mercaderías es
adecuado.
Sustantivo.
Resulta
eficiente la
confirmación
del saldo del
proveedor al
cierre del
ejercicio. En
caso de no
obtenerla,
aplicar el
procedimiento
alternativo de
verificación del
pago posterior
(los plazos de
vencimiento lo
permiten).
Correlación -
Integridad -
Acumulación
- Medición
Contable.
Deudas
sociales y
fiscales
Inherente:
De
control:
Bajo. El
componente no
ofrece
problemas.
Bajo. No se
presentan
problemas de
contingencias.
Los saldos al
cierre son
fácilmente
comprobables.
Sustantivo.
Verificar el
pago posterior
de las deudas
sociales y
fiscales que
correspondiese
según su
vencimiento.
Comprobar el
pago en
término de las
obligaciones
del ejercicio a
efectos de
comprobar la
existencia o no
de
contingencias
por recargos o
intereses.
Acumulación
-
Registración
-
Correlación.
Verificar por
medio de una
prueba global
el cargo del
ejercicio por
cargas sociales
y su relación
con la deuda al
cierre. Revisar
el cálculo de
las provisiones
impositivas.
Patrimonio
neto
Inherente:
De
control:
Bajo. Sin
problemas
especiales.
Bajo. Una vez
analizados
correctamente
el activo y el
pasivo, este
componente no
debería
presentar
problemas,
excepto los de
exposición.
Sustantivo.
Comprobación
del resultado
del período.
Relacionar los
movimientos
operados con
las decisiones
de Asambleas
y Directorio.
Autorización
-
Acumulación
y
Exposición.
Visita de planificación actual Setiembre de 20x5
Visita preliminar (para efectuar pruebas de
cumplimiento que de acuerdo con lo
expuesto son reducidas ya que el enfoque
en general es de tipo sustantivo). Noviembre de 20x5
Inventario físico de bienes de cambio. 30 de noviembre de
20x5
Visita final (resto de las pruebas para
poder cumplir con la fecha requerida del
31 de marzo de 20x6).
Fines de enero de
20x6

121. ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido contratado por los directores de Complicada S.A., para dictaminar sobre los estados contables al 30 de septiembre de 20X5. La
Sociedad se dedica a la fabricación y comercialización de sillas para amoblamientos de cocina. Trabaja con cuatro modelos estándar que tienen gran
aceptación en el mercado.
Usted se encuentra en la etapa de planificación (julio de 20X5) y posee suficiente información sobre las actividades de la Sociedad, obtenida en
reuniones con la administración de la misma y con el anterior auditor. Además, ha efectuado visitas a los distintos sectores y departamentos de la
empresa para interiorizarse sobre los procedimientos administrativos y los controles vigentes.
A continuación se resumen los datos obtenidos en su relevamiento:
— Trabaja con dos bancos donde posee cuenta corriente y deposita a plazo fijo los excedentes financieros. Además se maneja con dos fondos fijos,
administración y fábrica, que se reponen cada 15 días aproximadamente. Las cuentas corrientes son conciliadas mensualmente no existiendo
partidas pendientes de significación.
— La mayor parte de las ventas se efectúan al contado y las cobranzas son depositadas diariamente en su totalidad. Existen ventas en cuenta
corriente a dos distribuidores del interior del país y el plazo de cobranza es de 30 días, fecha de factura. El control interno relevado no presentó
observaciones que formular.
— La materia prima más importante (madera) es adquirida a un único proveedor quien almacena en su propio depósito los bienes, que se retiran a
medida que se van utilizando en el proceso productivo. Normalmente resulta engorrosa la forma de inventario de estos bienes por el ordenamiento
del depósito del proveedor. El resto de los materiales se almacenan en las instalaciones de la fábrica.
— Los productos terminados son llevados al local de ventas que funciona también como depósito. La existencia normal alcanza para 1 mes de ventas.
— Los procedimientos vigentes que amparan el movimiento y la contabilización de los bienes de cambio no son muy adecuados, existiendo
importantes diferencias de inventario al cierre de los ejercicios económicos.
— Todos los inmuebles que utiliza la Sociedad son de su propiedad. Estos representan el 70% de los Bienes de Uso. La mayor parte del trabajo de
fabricación de sillas es manual, existiendo solamente tres máquinas que se utilizan para el corte de la madera, encolado y tapicería. Dos
camionetas cubiertas son utilizadas para el transporte de las mercaderías vendidas al público en general.
Además existen muebles y útiles e instalaciones que no son significativos dentro del rubro.
— Se trabaja con pocos proveedores siendo el más importante el de la madera. Existen resúmenes de cuenta mensuales que este proveedor envía y
que normalmente no son tenidos en cuenta. El período normal de pagos es de 30 días fecha de factura. Usted ha verificado la existencia de un
compromiso de compra para el próximo bimestre que involucra precios y cantidades fijas.
— Ocupa alrededor de 30 personas, en su mayoría operarios. Las liquidaciones de sueldos y jornales son mensuales y quincenales respectivamente.
Durante el ejercicio hubo retrasos importantes en los pagos a los organismos previsionales. Los operarios reciben premios por producción y los
vendedores comisiones sobre el precio de venta. Ambos son liquidados con el sueldo mensual y los jornales respectivamente.
— En cuanto al aspecto impositivo no se han abonado en término los anticipos de algunos impuestos pero no hay observaciones con respecto al resto
de los tributos.
— Todas las salidas de los rubros que componen los bienes de cambio son registradas y medidas contablemente a su costo de reposición.
— No existen balances mensuales confiables ya que los trabajos de análisis de cuentas son preparados en su mayoría al cierre del ejercicio.
— Se espera que usted emita el informe sobre los estados contables para antes del 31 de diciembre de 20X5.
— La composición de los estados financieros al 30.6.X5 es la siguiente:
2. Tarea a realizar
1. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los estados contables de Complicada S.A., al 30 de septiembre de 20X5.
Indique cada uno de ellos:
a) El riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación del riesgo.
b) Mencione los principales procedimientos de auditoría que realizará en cada caso, indicando el alcance y oportunidad de las pruebas
seleccionadas.
2. Cronograma las visitas que realizará.
Solución sugerida
1. Componentes - Riesgo - Enfoque
ComponenteRiesgo Enfoque

122. ComponenteRiesgo Enfoque
Caja y
Bancos
Inherente:
De
control:
Bajo. El componente no
ofrece inconvenientes.
Bajo. Los fondos fijos no
producen mayores
problemas de medición
contable; arquearlos al
cierre del ejercicio y ver
su rendición posterior.
Las cuentas corrientes
bancarias son
conciliadas
mensualmente sin
partidas pendientes
significativas. La
incidencia del rubro
dentro del conjunto de
los estados contables no
es significativa.
Sustantivo.
Arqueo del fondo
fijo al 30 de
septiembre de
20x5 y revisión de
su rendición
posterior en la
visita final.
Revisión de las
conciliaciones
bancarias al cierre
del ejercicio.
Inversiones y
sus
resultados
Inherente:
De
control:
Bajo. Sin problemas
especiales en el
componente.
Bajo. No se presentan
observaciones. El
componente no es
significativo.
Sustantivo.
Confirmación de
los depósitos en
bancos a través
del procedimiento
también empleado
para caja y
bancos. Revisión
en la visita final de
su seguimiento
(cancelaciones o
cobros). Además
se relacionará el
trabajo con el
cargo a resultados
por los intereses
respectivos.
Ventas y
Cuentas a
Cobrar
Inherente:
De
control:
Bajo. El componente no
ofrece problemas.
Bajo. La mayor parte de
las ventas son al
contado y el control
interno parece
adecuado.
De cumplimiento
para el
subcomponente
de Cobranzas.
Sustantivo para
confirmar el saldo
de los
distribuidores al
cierre del ejercicio.
Bienes de
cambio y
Costos
Inherente:
De
control:
Bajo. No hay problemas
potenciales derivados
del componente.
Alto. El control interno
vigente no es adecuado,
por lo que deberá
intensificarse la
utilización de pruebas
sustantivas.
Sustantivo.
Recuento físico de
los bienes de
cambio al cierre
del ejercicio en los
depósitos de la
empresa y del
proveedor.
Obtención de la
confirmación por
parte del
proveedor que
aclare sobre la
titularidad de los
bienes
almacenados bajo
su custodia.
Relacionar los
bienes de cambio
al cierre con el
corte de
operaciones de
compra y deuda
con el proveedor.
Revisar la
medición contable
al cierre del
ejercicio de los
bienes de cambio.
Además, por ser
primera auditoría,
se deberán aplicar
procedimientos
para validar los
bienes de cambio
y determinación
del costo al inicio
del ejercicio.

123. 2. Cronograma de las visitas
ComponenteRiesgo Enfoque
Activo fijo y
depreciación
Inherente:
De
control:
Bajo. No hay datos que
lleven a presumir
potenciales problemas.
Bajo. Si bien el rubro
conforma una porción
significativa del activo
social, probablemente
su medición contable no
presentará problemas.
Son pocos bienes
fácilmente identificables.
Sustantivo.
Revisar por
criterios de
significatividad la
medición contable
de los bienes al
inicio. Efectuar
una comprobación
global de los
valores del rubro
al 30 de
septiembre de
20x5 y del cargo
por
depreciaciones del
ejercicio. Solicitar
la confirmación de
titularidad al
registro de la
propiedad
inmueble de los
edificios de la
Sociedad.
Compras y
cuentas a
pagar
Inherente:
De
control:
Intermedio. Existen
compromisos de compra
con precios y cantidades
fijas.
Intermedio. Se puede
relacionar con los
problemas que presenta
la medición contable de
la madera en el depósito
del proveedor.
Sustantivo.
Realizar una
circularización de
saldos de
proveedores de
cierre del ejercicio
haciendo hincapié
en la obtención de
la respuesta del
proveedor de
madera. Revisar
los pagos
posteriores para
satisfacerse de la
normal evolución
de la deuda.
Deudas
sociales y
fiscales
Inherente:
De
control:
Bajo. No hay
inconvenientes
potenciales derivados
del componente.
Intermedio. Los atrasos
en los pagos
observados durante el
período originan un
pasivo por intereses y
recargos, impositivos y
previsionales, que
deberían estar incluidos
en el pasivo social. Si
bien la significación del
rubro es importante
dentro de los estados
contables, el problema,
una vez detectado, no
justifica que el riesgo
sea alto.
Sustantivo.
Verificar el pago
posterior, de las
deudas sociales y
fiscales que
corresponda
según su
vencimiento.
Calcular la
existencia de
pasivos
contingentes en
recargos por mora
en el pago de
obligaciones.
Verificar por medio
de una prueba
global el cargo del
ejercicio por
cargas sociales y
su relación con la
deuda al cierre.
Revisar el cálcu lo
de las provisiones
impositivas.
Verificar el
cumplimiento
impositivo en los
años no
prescriptos a
efectos de
detectar
eventuales
contingencias.
Patrimonio Inherente:
De
control:
Bajo. El componente no
ofrece inconvenientes.
Bajo. Una vez
determinados
correctamente el activo
y el pasivo social, este
componente no debería
presentar problemas,
excepto de exposición.
Sustantivo.
Revisión del ajuste
por inflación y
comprobación del
resultado del
período.
Relacionar los
movimientos
operados con las
decisiones de
asambleas y
directorio.
Visita de planificación (actual): Julio de 20x5

124. C: H?? S.A.
TEMA: PLANIFICACION ESTRATEGICA.
OBJETIVO: Determinar los componentes importantes de los estados financieros e identificar los riesgos de auditoría. Planear el enfoque del trabajo a
realizar.
ENUNCIADO
1. Información
Hilarfino S.A., es una tejeduría dedicada a la fabricación de tejidos de punto para damas, de la cual usted es auditor desde el año pasado. Usted se
encuentra (agosto de 20X7) en la etapa de planificación de las tareas a efectuar con motivo de la auditoría de los estados contables al 31 de diciembre de
20X7.
En función de su experiencia y de las reuniones mantenidas con la administración de la empresa, usted ha recabado los siguientes datos sobre las
características de los sistemas, procedimientos y controles vigentes.
• La empresa posee seis cuentas bancarias. Estas cuentas son conciliadas mensualmente por personal de Contaduría, sin que se originen partidas
significativas pendientes.
• Las ventas son efectuadas a través de distintos canales de distribución, a saber:
— distribuidores en el interior del país (50% del total);
— ventas directas a grandes tiendas (30% del total);
— consignaciones a comercios minoristas de todo el país (20% del total).
• En total la empresa cuenta con alrededor de 300 clientes, para los cuales mantiene cuentas corrientes individuales satisfactoriamente analizadas.
Existen gran cantidad de saldos de cobro atrasados y en litigio, debido a que los límites de crédito son informales y no están sujetos a autorización.
• Las condiciones de venta son a 30 días de fecha de factura.
• Recientemente, usted tomó conocimiento acerca de la desvinculación del abogado que tramitaba los juicios en los que intervenía la compañía,
pasando estas causas a un nuevo profesional. Normalmente el gerente general determina la previsión para incobrables; sobre la base de un
porcentaje aplicado sobre los montos en disputa.
• Las materias primas (lana y otras) se ingresan al depósito a través de informes de recepción. Se almacenan adecuadamente en la planta, y los
procesos de teñido y planchado son realizados por, terceros a façon.
• Mensualmente, personal de planta encargado de la custodia de los bienes, realiza recuentos físicos que no arrojan grandes diferencias. No se
efectúan procedimientos especiales de recuento al cierre del ejercicio en depósitos propios.
• Los productos en proceso y terminados cuentan con adecuados sistemas de control, y al cierre del ejercicio, personal de Contaduría practica un
recuento integral de los mismos.
• No se verifica la existencia física de productos en consignación, que se registra en fichas de existencia separadas, contabilizadas en cuentas de
orden.
• La composición porcentual de los inventarios es de aproximadamente 1/3 del total para materias primas, productos en proceso y productos
terminados respectivamente.
• La empresa cuenta con diez telares y otras máquinas menores. Los bienes son fácilmente controlables debido a su escasa cantidad.
Existe estrecha supervisión de la gerencia sobre estos bienes, y se incurre en elevados gastos de mantenimiento, que en ocasiones son activados en
el costo de los mismos.
• La Sociedad cuenta con 5 proveedores de lana y otros 50 proveedores menores. El control interno vigente en el área es eficiente y genera
información confiable.
• Por deficiencias administrativas suelen producirse atrasos en los pagos de deudas sociales, que normalmente no superan el mes. Los impuestos son
calculados por un asesor externo y, en general, no ofrecen mayores dificultades en su determinación.
• Normalmente se producen importantes distribuciones de dividendos y de honorarios a directores y síndicos, que son registrados a través de
movimientos en el estado de evolución del patrimonio neto.
• La empresa prepara estados contables mensuales.
• La composición del estado patrimonial al 31 de julio de 20X7 es la siguiente:
— Se le ha requerido que su informe sea emitido antes del 31 de marzo de 20X7.
Visita preliminar (para llevar a cabo pruebas
de cumplimiento):
Agosto 20x5
Arqueos e inventarios físicos: 30 de septiembre
de 20x5
Circularización de saldos de proveedores y
distribuidores
Fines de octubre
de 20x5
Visita final (para poder cumplir con el
requerimiento del 31 de diciembre de 20x5)Diciembre de 20x5

125. 2. Tarea a realizar
1. Identifique los componentes importantes de la auditoría de los estados contables al 31 de diciembre de 20X7 y para cada uno de ellos:
a) Indique el riesgo inherente y de control relacionado. Fundamente la determinación de dichos riesgos.
b) Defina el enfoque de auditoría que aplicará para cada componente (pruebas de cumplimiento y/o sustantivas).
c) Mencione los principales procedimientos de auditoría que aplicará para la revisión de los componentes de Caja y Bancos, Ventas y Cuentas a
cobrar indicando el alcance y la oportunidad de las pruebas seleccionadas.
d) Indique cuáles son las afirmaciones relacionadas con los componentes identificados.
2. Indique el cronograma de visitas que realizará
Solución sugerida
1. Componentes — Riesgo — Enfoque
ComponenteRiesgo Enfoque Afirmación
Caja y
Bancos
Inherente:Bajo: el
componente no
ofrece
problemas.
Sustantivo.
Resulta más
eficiente la
aplicación de
procedimientos
sustantivos que
la de realizar
pruebas de
controles.
Correlación -
Acumulación
- Existencia -
Integridad
propiamente
dicha.
De
control:
Bajo:
conciliaciones
bancarias
mensuales sin
partidas
pendientes de
significación.
Ventas y
Cuentas a
Cobrar
Inherente:Intermedio:
subjetividad
inherente en la
determinación
de la previsión
para
incobrables.
Sustantivo en
general para
analizar los
saldos al cierre
del período a
auditar (cuentas
a cobrar). Se
puede
complementar
con algunas
pruebas de
cumplimiento
que otorguen
evidencia de
auditoría sobre
la integridad de
las
transacciones
procesadas
(ventas-
cobranzas).
Medición
Contable -
Autorización
- Integridad
propiamente
dicha -
Acumulación.
De
control:
Intermedio:
deficiente
política de
otorgamiento
de créditos.
Bienes de
cambio y
Costo de
producción
Inherente:Intermedio:
existen bienes
en poder de
terceros y en
consignación.
De
cumplimiento
para las
operaciones
relacionadas
con bienes de
cambio y costo
de producción
(movimiento de
inventarios) ya
que existen
buenos
controles
establecidos.
Esto debe
complementarse
con pruebas
sustantivas al
cierre del
período, en
especial
recuentos
físicos,
confirmaciones
de bienes en
poder de
terceros y
comparaciones
de
recuperabilidad.
Propiedad -
Registración
- Existencia -
Medición
Contable -
Correlación -
Acumulación.
De
control:
Alto:
inventarios
mensuales
efectuados por
personal
encargado del
control físico
de los bienes.
No hay
inventario de
cierre de
productos en
consignación
que se
contabilizan en
cuentas de
orden.
Activo fijo y
Depreciación
Inherente:Bajo: sin
problemas
especiales en
el rubro.
Sustantivo.
Pruebas
globales de
razonabilidad y
análisis del
tratamiento de
gastos de
reparación y
mantenimiento.
Medición
Contable -
Correlación -
Integridad
propiamente
dicha.
De
control:
Intermedio:
posibilidad de
activación
incorrecta de
gastos de
mantenimiento.

126. Principales procedimientos
Disponibilidades
— Confirmación de saldos bancarios al 31 de diciembre de 20X7.
— Revisión de las conciliaciones bancarias al cierre del ejercicio.
Ventas y Cuentas a cobrar
— Circularización de saldos al 31 de diciembre de 20X7.
— Análisis de cobros posteriores.
— Análisis de créditos vencidos para evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.
— Solicitud de confirmación de abogados.
— Realización de pruebas de cumplimiento de los controles de las transacciones de ventas y cobranzas que se determinen.
2. Cronograma de visitas
C: C??
TEMA: PLANIFICACION — ENFOQUE DE AUDITORIA.
OBJETIVO: Determinar el enfoque más adecuado para lograr un trabajo de auditoría eficiente y eficaz.
Información y tarea a realizar
Para cada una de las situaciones que se le plantean, explique:
a) Procedimiento que aplicaría.
b) De que tipo de procedimiento se trata y por qué (analítico, sustantivo, de cumplimiento).
c) Detalle cómo realizar el procedimiento (qué información se debe obtener, qué análisis se debe realizar sobre la misma, qué alcance se le debería
dar a la prueba).
d) En que visita debería realizarse el procedimiento: Planificación (PL), preliminar (PR), final (FI).
Para que la respuesta sea considerada correcta deberá responder detalladamente a todos los puntos que se le están solicitando poniendo especial
énfasis en detallar cómo realizar cada procedimiento y el alcance del mismo. Asimismo, y teniendo en cuenta que la auditoría se debe realizar en forma
ComponenteRiesgo Enfoque Afirmación
Compras y
Cuentas a
pagar
Inherente:Bajo: no hay
datos que
lleven a
presumir lo
contrario.
De prueba de
controles de las
transacciones
de Compras y
Pagos,
complementado
con pruebas
sustantivas para
los saldos al
cierre del
período
(cuentas a
pagar).
Correlación -
Propiedad -
Medición
Contable -
Existencia -
Integridad
propiamente
dicha -
Acumulación.
De
control:
Bajo: ídem.
Deudas
Sociales y
Fiscales
Inherente:Bajo: no
existen datos
que hagan
presumir lo
contrario.
Sustantivo.
Pruebas
globales de
sueldos e
impuestos.
Revisiones de
las deudas y
provisiones al
cierre del
período.
Correlación -
Integridad
propiamente
dicha -
Medición
Contable.
De
control:
Intermedio:
problemas
administrativos
originan
atrasos en los
pagos de
cargas
sociales.
Patrimonio
Neto
Inherente:Bajo: no hay
problemas
potenciales
derivados del
componente.
Sustantivo.
Análisis de los
principales
movimientos del
ejercicio.
Acumulación
- Exposición.
De
control:
Bajo: una vez
determinado
correctamente
al activo y
pasivo social,
este
componente no
debería
presentar
problema,
excepto de
exposición.
Visita de planificación agosto de 20X7
Visita preliminar (para efectuar pruebas
de cumplimiento y circularización de
proveedores) octubre de 20X7
Inventario físico de bienes de cambio 31 de diciembre de 20X7
Visita final (resto de las pruebas
incluida la de circularización de clientes)
Principios de febrero de
20X8

127. eficiente, no será válida la respuesta si además del procedimiento correcto se incluyen otros procedimientos que dupliquen la evidencia de auditoría
obtenida o que no contribuyan a obtener la evidencia buscada.
Caso 1:
A los efectos de satisfacerme sobre el saldo de créditos por ventas de la empresa COMPLEX, efectué una circularización de saldos al cierre del
ejercicio habiendo recibido respuesta solamente del 4% de los clientes circularizados. Por esta razón, necesito encontrar un procedimiento para
satisfacerme de la validez de las afirmaciones de este componente.
Caso 2:
A través del análisis de los presupuestos de venta, pudimos observar que la sociedad registró una importante variación entre las ventas reales del
ejercicio y las que oportunamente había presupuestado e informado a su casa matriz. Aparentemente el desfasaje se produjo por serias deficiencias
producidas en el funcionamiento del departamento de ventas. Teniendo en cuenta lo estricto que es el cumplimiento del presupuesto para la casa matriz,
la gerencia de la empresa está buscando la forma de minimizar esa diferencia en las ventas por lo que trataran de anticipar ventas que se planificaban
realizar en el ejercicio siguiente. ¿Cómo me satisfago sobre la afirmación de integridad del componente ventas?
Caso 3:
Mi contratación como auditor de la sociedad se produjo 15 días después de haber cerrado el ejercicio. La sociedad productora de caños, al cierre del
ejercicio tenía una importante cantidad en stock la cual obviamente no pudo ser verificado por mi en ese momento y quisiera encontrar un procedimiento
para evitar la existencia de algún tipo de salvedad en mi informe, relacionada con el componente existencias (bienes de cambio) y costos. Cabe aclarar
que los registros de existencias permanentes son confiables.
Caso 4:
Antes de iniciar mi visita de planificación, el gerente administrativo financiero me informó que durante el ejercicio había sido implantado un sistema
computadorizado de ventas y cuentas a cobrar, que reemplazaba el viejo sistema manual y falto de controles que se utilizaba hasta el ejercicio anterior. El
nuevo sistema implica también una reestructuración del sector con una importante rotación de personal y una nueva asignación de responsabilidades.
Caso 5:
La sociedad BB, tiene la política de contabilizar los cargos por los servicios que recibe, una vez recibida la factura del proveedor. Esto al cierre del
ejercicio, podría ocasionar importantes problemas de corte, ya que podrían existir gastos o compras devengados en el ejercicio, que estarían
contabilizados en el ejercicio siguiente. ¿Cómo podría satisfacerme de que esto no ocurrirá?
Caso 6:
La sociedad trabaja con una importante cantidad de clientes y el saldo de cuentas a cobrar por ventas representa el 40% del activo de la sociedad.
¿Cómo me puedo satisfacer de estos saldos si conozco de antemano que los sistemas de control de la compañía funcionan en forma completamente
satisfactoria?
Caso 7:
La sociedad trabaja con una importante cantidad de proveedores y el saldo de cuentas a pagar comerciales representa el 50% del pasivo de la
sociedad. ¿Cómo me puedo satisfacer de estos saldos si conozco de antemano que los sistemas de control de la compañía funcionan en forma deficiente
y en los casos en que se recibieron estados de cuenta de los proveedores, los mismos arrojaron importantes diferencias?
Solución sugerida
Caso
Tipo de
procedimiento
Detalle del procedimiento Visita
1 Sustantivo REVISIÓN DE COBRANZAS
POSTERIORES: Analizar para los clientes
circularizados que no respondieron, las
cobranzas recibidas desde el cierre del
ejercicio hasta la fecha de realización del
trabajo
FI
2 Sustantivo CORTE DE DOCUMENTACIÓN Y
OPERACIONES POSTERIORES: Al cierre
hacer el corte de facturación y probar su
correcta contabilización en el analítico de
ventas. Adicionalmente se debería pedir
un detalle de las notas de crédito
posteriores al cierre y analizar si
corresponden a anulaciones de ventas del
ejercicio anterior
FI
3 Sustantivo VALIDACIÓN DE LAS EXISTENCIAS AL
CIERRE: Se deberá efectuar un inventario
físico lo antes posible y luego reconstruir
la existencia al cierre a través de la
visualización de la documentación
correspondiente a las compras y ventas
efectuadas con posterioridad al cierre.
FI
4 Analítico RELEVAMIENTO DEL NUEVO SISTEMA:
Relevar el sistema, conocer la nueva
estructura organizativa del sector, detectar
controles clave, verificar la existencia de
niveles de responsabilidad y definir el
enfoque a aplicar en la revisión del
componente.
PL
5 Sustantivo REVISIÓN DE PASIVOS OMITIDOS: Se
deberán obtener las facturas
contabilizadas en los primeros meses del
nuevo ejercicio y verificar si corresponden
a gastos devengados en el ejercicio
precedente.
FI
6 CumplimientoCIRCULARIZACIÓN PARA VERIFICAR
LOS CONTROLES: Al funcionar los
controles en forma satisfactoria, puedo
realizar una circularización de saldos a
una fecha anterior al cierre para verificar la
efectividad de los controles.
PR

128. C: E ? ?, ??
TEMA: ÉTICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Analizar distintas situaciones complejas sobre ética, responsabilidad e independencia del auditor, en la búsqueda de la solución más
adecuada.
Información y tarea a realizar
1. Aclaraciones previas
Se presenta a continuación una serie de casos relacionados con la ética, la independencia y la responsabilidad del auditor. Destacamos que se ha
tenido presente exclusivamente el alcance y las implicancias que corresponden al accionar del contador público en su función de auditor, sin analizar las
responsabilidades que atañen a la gerencia de los entes auditados. Asimismo las soluciones propuestas son sugeridas, pudiendo existir, para
determinados casos, interpretaciones distintas que deriven en soluciones también distintas.
2. Enunciados
A - "T-Escondo S.A."
El presidente de la Sociedad "T-Escondo S.A." le solicita a usted, auditor externo, que para evitar posibles infidencias y transmisión involuntaria o
voluntaria de información, no prepare papeles de trabajo durante el desarrollo de su trabajo de auditoría.
¿Qué actitud adopta?
B - "Al Capone S.A."
Usted, auditor externo de la empresa "Al Capone S.A.", detecta durante el desarrollo de su trabajo una serie de operaciones consideradas
sospechosas según la normativa de lavado de activos de origen delictivo. Ha consultado sus dudas con la gerencia el ente y no ha arribado a respuestas
satisfactorias.
¿Qué actitud adopta?
C- "La Facturita S.R.L."
El auditor externo de "La Facturita S.R.L." no detectó en su trabajo una serie de gastos ficticios, considerados de significativa cuantía por la Justicia, y
de esta forma los estados contables posibilitaron la evasión tributaria.
¿Qué responsabilidad considera que le corresponde al auditor externo?
D- "La Cartita S.A."
El Presidente de "La Cartita S.A." se niega a firmar la denominada "Carta de la Gerencia" por considerarla totalmente innecesaria y hasta algo ridícula,
ya que entiende que de la misma se desprende que los responsables de los estados contables son los administradores y los auditores deslindan
totalmente su responsabilidad.
¿Qué actitud adopta?
E- "Estudio: El Comienzo"
El Estudio Contable "El Comienzo" está conformado por dos jóvenes profesionales, una secretaria y un asistente. Tiene 5 clientes a los que les brinda
el servicio de teneduría de libros y preparación de liquidaciones impositivas mensuales. La sociedad "El Golazo S.A." le solicita la auditoría externa de sus
estados contables y se acuerda un honorario tal que representa aproximadamente el 50% de los honorarios anuales del Estudio.
¿Los jóvenes profesionales pueden ser acusados de falta de independencia?
F- "Walter Ervitti S.A."
El auditor de "Walter Elvitti S.A." juega al "fútbol 5" todos los jueves con los gerentes de la Sociedad, y en particular juega siempre para el equipo del
Gerente General.
¿Puede verse como una causal de falta de independencia?
G- "Club Manuel Belgrano"
Usted y su familia son socios del "Club Manuel Belgrano". Usualmente todos los fines de semana practican algún deporte en el Club. Le han ofrecido
ser el auditor externo de los estados contables.
¿Puede usted asumir dicho trabajo?
H- "El Arreglo S.A."
Usted es el auditor externo de "El Arreglo S.A." y para el presente ejercicio el Presidente de la sociedad le ha propuesto liquidar sus honorarios en
función al 5% del resultado final que surja del estado de resultados de los correspondientes estados contables auditados.
¿Qué actitud adopta?
I- "El Taladro S.A."
"El Taladro S.A." lo contrata a usted para realizar el examen de los estados contables de auditoría de la Sociedad al 31/12/04, ya revisados por otro
profesional, pero cuya labor no dejó conforme a la empresa.
¿Puede usted asumir dicho trabajo?
J- "Estudio El Alviverde"
El Estudio "El Alviverde" se encuentra diseñando una nueva carpeta institucional.
En su portada ha incluido la siguiente frase "Estudio El Alviverde, el beneficio de contar con nosotros".
¿Puede dicha frase oponerse a las normas éticas relacionadas con el ofrecimiento de servicios profesionales?
3. Soluciones sugeridas
A- "T-Escondo S.A."
Respaldar la evidencia de auditoría en papeles de trabajo es norma de auditoría. Por otra parte los mismos son fundamentales a la "hora de la verdad"
en casos conflictivos. Sirven de sustento para fundamentar la opinión del auditor y el trabajo realizado.
Caso
Tipo de
procedimiento
Detalle del procedimiento Visita
7 Sustantivo CIRCULARIZACIÓN PARA
SATISFACERME DEL SALDO AL
CIERRE: Al funcionar los controles en
forma deficiente, deberé efectuar la
circularización del ejercicio porque las
cifras que me brinda la compañía no son
confiables.
FI

129. Se recomienda agudizar el debido cuidado profesional (inherente a la función del auditor externo) y obviamente rechazar el trabajo en caso de persistir
la posición del presidente de la Sociedad.
B- "Al Capone S.A."
La normativa indica que debe dar aviso a la UIF (Unidad de Información Financiera) a través de un ROS (reporte de operaciones sospechosas), y
abstenerse de poner en conocimiento al cliente (ente auditado) de dicha situación. Si el auditor avisa al cliente poniéndolo en conocimiento de que realizó
el referido reporte puede ser penado con privación de la libertad ambulatoria; si no reporta a la UIF, puede ser penado con multas dinerarias
extremadamente cuantiosas.
Si el cliente se entera puede querer tomar alguna represalia.
Si la UIF considera que la operación reportada es sospechosa, y consecuentemente eleva la denuncia al Ministerio Público, el cliente tomará
conocimiento de que el auditor realizó el reporte respectivo a la UIF. Sería prudente consultar a un abogado.
C- "La Facturita S.R.L."
Debido a lo abultado de los gastos ficticios contabilizados y deducidos fiscalmente, la Justicia consideró que el auditor externo debió haber detectado
la falsedad de dichas erogaciones durante el desarrollo de su tarea y consideró que existió dolo eventual. La Cámara dispuso el procesamiento con
prisión preventiva del contador público auditor, decretando además el embargo de sus bienes.
Los ilícitos de la La Ley 24.769 son de dolo directo y no de dolo eventual. Ante este panorama la FACPCE recomienda a los auditores adoptar los
recaudos necesarios a efectos de evitar situaciones similares.
D- "La Cartita S.A."
Las manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen una de las fuentes de evidencia de auditoría más significativa. Estas manifestaciones se
efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a determinados interrogantes y por escrito, al terminar la misma a través de la referida carta.
La insistente negación a firmar la referida manifestación por parte de la Gerencia, genera una alarma para el auditor. Se recomienda agudizar el
debido cuidado profesional (inherente a la función del auditor externo).
No cumple con las normas de auditoría el profesional que no procura y obtiene la carta de la gerencia, que lo habría librado de responsabilidad en lo
que hace a la eventual omisión de información en los estados contables.
Asimismo debe educarse al cliente en cuanto al contenido, forma, y la razón (a la luz de las características del trabajo del auditor externo) por la cual
se le pide que firme la carta de gerencia.
E- "Estudio: El Comienzo"
Debido a la significatividad de los honorarios los jóvenes profesionales pueden ser acusados de falta de independencia en relación con el referido
cliente. Es de esperar que a medida que el Estudio crezca se incrementen consecuentemente sus ingresos y desaparezca la mencionada falta de
independencia.
Asimismo, cabe preguntarse cómo se puede hacer para empezar una actividad profesional de auditoría y asesoramiento.
F- "Walter Ervitti S.A."
• Posición estricta: la independencia debe ser real y aparente. Es decir que además de ser independiente hay que parecerlo. Ergo, la situación
descripta en "Walter Ervitti S.A." es comprometedora y es recomendable que el auditor busque otro grupo de amigos para jugar al fútbol.
• Posición no estricta: un buen profesional no debería verse coartado en el desarrollo de su trabajo por compartir una actividad deportiva o recreativa
con parte del personal del ente auditado. Por lo tanto no se observa falta de independencia para el caso planteado.
Recordamos que el tema de independencia es muy sensible y merece un cuidadoso análisis para cada caso en particular.
G- "Club Manuel Belgrano"
Usted puede asumir dicho trabajo. No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro
(clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría
o de los entes económicamente vinculados a aquél del que es auditor.
H- "El Arreglo S.A."
Se considera que existe falta de independencia. Los honorarios del auditor no pueden ser contingentes, como lo son al ser acordados en función al
resultado de los estados contables. Cabe preguntarse por qué el Presidente de la sociedad optó en el presente ejercicio por ofrecerlo dicho acuerdo.
No se puede aceptar la liquidación de sus honorarios de dicha forma. Los mismos deben calcularse en función a las horas y esfuerzo que demandó
para la realización del trabajo.
I- "El Taladro S.A."
El Código de Ética no impide aceptar este trabajo, pero no debe formular manifestaciones que puedan significar menoscabo al otro profesional en su
idoneidad, prestigio o moralidad.
J- "Estudio El Alviverde"
Las normas en materia de ofrecimiento profesional son interpretadas por las autoridades que ejercen en los distintos Consejos de un modo muy
estricto. El uso de expresiones de tipo calificativas es una materia muy sensitiva. Por lo tanto la frase mencionada puede ser entendida como auto elogio,
lo cual no está permitido.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 11 - Caja y Bancos
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 11 - Caja y Bancos
Capítulo 11 - Caja y Bancos
0
C??????? 11 - C??? ? B?????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del exterior, y otros valores con características similares
de liquidez, certeza y efectividad.
Se trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones sociales con distintos fines.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada período bajo análisis pero las cuentas que integran el componente
involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la obtención de los fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos (desembolsos).
2. B???? ??????????? ?? ??? ??????????? ????????? ?? ?? ??????????

131. Las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden
presentarse en los entes a auditar.
Se incluyen situaciones típicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja y Bancos son:
— cobranzas.
— pagos.
— planificación de los recursos y las necesidades financieras.
Los dos primeros ítems serán analizados al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y Compras y Cuentas a pagar.
El sistema de planificación financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestión de la tesorería de un ente.
Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos específicos, no sólo para traducir los planes del ente en necesidades financieras sino
también para determinar cuándo y cómo obtener los fondos necesarios.
El alcance y la forma de la planificación financiera varían en función de la naturaleza de las actividades de la sociedad.
Un contratista aeroespacial, por ejemplo, que de modo regular emprende nuevos programas de desarrollo de productos, es más probable que use un
sistema muy perfeccionado de planificación de las necesidades financieras, con un horizonte más amplio de planificación que el de una sociedad con
limitadas perspectivas de crecimiento.
En circunstancias normales, la mayoría de las empresas planifican sus necesidades financieras con un año de antelación por lo menos, como parte de
su proceso anual de planificación de los resultados.
Previsión del efectivo
El uso de técnicas y métodos de previsión del efectivo puede permitir a la gerencia evitar los problemas con las disponibilidades que podrían dañar
gravemente las actividades del ente. Los usos básicos de las previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar:
— los saldos previstos de efectivo para las operaciones.
— las necesidades de crédito.
— el excedente de efectivo disponible.
Gestión de tesorería
Las sociedades tienden a desarrollar una serie de técnicas para reducir los fondos de caja ociosos y liberar las sumas disponibles para su inversión.
Un sistema de gestión centralizado del efectivo según el cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se
extienden con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automáticas a otras cuentas bancarias centrales, suele dar por resultado un
empleo más eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado.
Otras técnicas y métodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son:
— Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medió entre la emisión del cheque y su presentación a la compensación
bancaria ("flotación" o disponibilidad del efectivo en tránsito).
— Minimizar el tiempo en tránsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o electrónicas.
— Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparación de los cheques y disponer que los pagos se hagan en
las fechas de vencimiento y no antes.
— Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensación.
La planificación y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no sólo información actual sobre los movimientos reales, sino también
previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y
sobre las futuras tendencias económicas.
Algunos de los tipos más corrientes de información obtenida o elaborada para fines de gestión del efectivo son:
— Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.
— Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situación de efectivo corriente.
— Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas.
— Estados de flujo de efectivo previstos y reales.
— Posiciones de divisas y otra información sobre los riesgos relacionados con la gestión de las divisas.
3. P????? ???? ?? ??????????? ? ???????? ??? ???????
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administración de fondos
• Utilización de funciones centralizadas incluyendo ingresos a través de sistemas de cobranzas por terceros, cuentas de depósito o compensación
bancaria.
• Transferencias electrónicas de fondos.
• Acuerdos con entidades bancarias para colocar automáticamente el exceso de fondos en inversiones a cortísimo plazo.
• Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales no recurrentes.
• Políticas de precios, facturación y transferencias de fondos entre empresas vincu ladas.
• Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de fondos.
• Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.
• Utilización de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero.

132. • Empleo de terminales de venta.
• Acuerdos de saldos compensatorios.
• Proyecciones de flujo de fondos.
• Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de cambio y el uso de técnicas de protección contra las
mismas.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• Efecto de condiciones económicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos.
• Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de fondos.
• Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.
4. A? ?? ?????? ????? ??
4.1. Aspectos de medición contable
El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal, siendo un componente típicamente causante del resultado por exposición a la
inflación generado por activos en economías inflacionarias.
Por otra parte, el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del período aplicable a las transacciones o a la liquidación de
estas operaciones, resultando un valor representativo del monto en moneda local disponible. Estas últimas generarán un resultado por tenencia
denominado diferencia de cambio.
Cabe aclarar que deberán utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad económica y no provengan de variaciones temporarias.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
El saldo acreedor de una cuenta bancaria debe exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe compensarse con el saldo deudor de otra cuenta
bancaria, salvo que se cuente con una opción especial para compensar un saldo con otro.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría.
• El método de identificación y exposición de las restricciones sobre los saldos de Caja.
• El método de identificación y contabilización de los acuerdos de saldos compensatorios.
• Presentación y análisis de los giros en descubierto en los estados financieros.
• Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los estados financieros.
5. A??????
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente Caja y Bancos.
6. C??: ????? ?? ?, ?? ???? ?? ?????
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
La mayoría de las organizaciones prestan especial atención al manejo de fondos teniendo en cuenta los perjuicios económicos y financieros que trae
aparejado la falta de control de los montos y transacciones que conforman el componente.
AfirmacionesDefinición
Veracidad Los saldos de caja y bancos representan efectivo en
mano o entregado en depósito a terceros; los saldos
acreedores representan sobregiros
Integridad Todos los saldos de caja y bancos están adecuada e
íntegramente contabilizados en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones
entre empresas vinculadas) y están adecuadamente
acumulados en los registros; el corte de operaciones
es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los saldos de caja y bancos (incluyendo los
sobregiros) reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su medición contable
(incluyendo las modificaciones en los tipos de
cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las
normas contables. Las cajas y los bancos han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas
y se han expuesto todos los aspectos necesarios
para una adecuada comprensión de los saldos
involucrados.

133. Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control, señalándose a continuación
algunas pautas que revelan potenciales errores:
— Descentralización excesiva de las operaciones.
— Falta de identificación de ingresos y egresos inusuales.
— Inexistencia de claras políticas sobre administración de fondos.
— Falta de consideración de métodos alternativos para las cobranzas o desembolsos en moneda extranjera.
— No utilización de análisis o proyecciones del flujo de fondos como técnicas de administración de fondos.
— Desarrollo de nuevas operaciones con sistemas existentes no adecuados.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las
transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
La revisión del componente bajo análisis debe vincularse con las tareas de auditoría efectuadas para los subcomponentes de cobranzas y
desembolsos. En estos últimos se habrán analizado los controles y funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo
tanto, para completar la visión de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirán los controles gerenciales,
independientes y para salvaguardar activos.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos reales con los montos planificados para
corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales,
— cuentas bancarias sobregiradas,
— flujo de fondos,
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
• Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los saldos bancarios.
• Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la veracidad de las operaciones.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el posterior análisis y justificación de las diferencias
detectadas para verificar la veracidad e integridad de los saldos al cierre.
6.2.3. Controles para salvaguardar ac tivos
Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente.
A continuación se mencionan algunos de ellos:
• Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio u otro grupo autorizado de funcionarios.
• Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio u otro grupo autorizado de funcionarios.
• Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.
• Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Caja y Bancos se manifiesta específicamente si:
— las funciones de cobranzas y preparación de los depósitos están segregadas de las de contabilización de dichos conceptos;
— las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de todas las demás funciones de ingresos y egresos
de fondos;
— las funciones de caja y la contabilización de dichas transacciones están debidamente segregadas.
7. F?? ?? ????
7.1. Factores de riesgo inherente
Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el
alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo Implicancias para la
auditoría
El ente realiza cambios frecuentes
de cuentas bancarias o de firmas
autorizadas.
Mayor control de las
autorizaciones verificando las
causas de las modificaciones.
El volumen, tipo y valor de los
ingresos y egresos de fondos
fluctúan significativamente.
Análisis continuo para
justificar las fluctuaciones.

134. 7.2. Factores de riesgo de control
Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
8. E??? ?? ???
Factor de riesgo Implicancias para la
auditoría
Se han realizado ingresos o
egresos de fondos significativos de
efectivo.
Análisis detallado de las
operaciones relevantes.
Se han recibido montos
significativos de efectivo.
Comprobación del origen y
destino de los fondos.
Los movimientos entre bancos son
frecuentes o inusualmente
significativos, posiblemente en
relación con un sistema de
administración de fondos.
Detallado análisis
conciliatorio.
Son frecuentes las transferencias
electrónicas de fondos.
Mayor grado de análisis de
las evidencias para
comprobar la integridad de
las operaciones de
transferencia.
Se han realizado transacciones de
fondos significativas en fechas
cercanas a los cierres de período.
Revisión de documentación
de respaldo de transacciones
significativas y prueba del
corte de las operaciones.
Las restricciones de cambio tienen
un impacto significativo sobre el
flujo de fondos derivado de
operaciones en moneda extranjera.
Análisis de cursos de acción
alternativos para el flujo de
fondos.
Los acuerdos de saldos
compensatorios son significativos.
Detallada revisión de
acuerdos y sus montos.
El banco con el cual opera el ente
parece financieramente débil, lo
cual puede afectar la disponibilidad
de los depósitos.
Esfuerzos para comprobar la
recuperabilidad de los fondos.
Factor de riesgo Implicancias para la
auditoría
Las protecciones físicas del
efectivo en caja no son adecuadas.
Incremento de pruebas de
saldos para verificar la
integridad de los mismos.
Las conciliaciones bancarias no se
realizan con regularidad o no son
adecuadamente revisadas.
Mayores pruebas sustantivas
para comprobar los saldos de
bancos.
Los cheques pendientes y los
depósitos en tránsito no son
adecuadamente controlados.
Esfuerzos para comprobar la
veracidad e integridad de las
transacciones.
Las cobranzas significativas en
diversos establecimientos no son
inmediatamente transferidas a las
cuentas centralizadas.
Mayores esfuerzos de
auditoría para comprobar que
no tengan lugar
irregularidades en el manejo
de los fondos.
No existen límites estrictos de
aprobación de egresos de fondos.
Inconvenientes en la
verificación de la veracidad
de transacciones.
Egresos significativos de fondos
son procesados fuera del sistema
normal.
Problemas potenciales en la
integridad de los fondos.
Las transferencias de fondos no
son revisadas para asegurar un
corte adecuado.
Mayores pruebas para
verificar la integridad y
correlación de las
operaciones.

135. 8.1. Consideraciones
Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situación a un momento dado mientras que los subcomponentes cobranzas y
pagos representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de
transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes
de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales, la
confianza en los controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A
su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los bancos que surgen del proceso del área de tesorería,
también estarán adecuadamente contabilizadas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación exposición y medición contable de saldos en
moneda extranjera.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno del ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la
revisión del componente.
• En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en forma periódica por parte de la sociedad suele
constituir un potencial control clave en la medida que los resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se
analicen las diferencias.
De esta forma el auditor verificará el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobará el saldo de la cuenta bajo análisis. El alcance
y oportunidad en la realización de esta prueba de "doble propósito" serán evaluados en función de la estrategia de auditoría planificada con el fin de
obtener evidencia de auditoría significativa en forma eficiente.
• La confirmación de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un ejercicio económico suele resultar conveniente a fin
de determinar el estado de las cuentas con o sin saldo al cierre y lograr la obtención de información adicional sobre préstamos, garantías, avales,
etc. De esta forma es eficiente el envío de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda información para la presentación y exposición en
los estados financieros además del respaldo que se obtiene para los saldos incluidos en dichos estados.
• La realización adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de que las cobranzas y desembolsos contabilizados
en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras.
Por otra parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del período son correctos. El auditor
procederá a revisar las conciliaciones bancarias como respaldo de los saldos y los cortes al cierre del período o bien como un control clave en el
cual depositará su confianza.
Si está satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado limitar las pruebas de auditoría al cierre a
confirmaciones de saldos y revisar una selección de conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de
cumplimiento que correspondan.
9. P??????? ?? ???
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos, incorporándose además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los
procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores, confirmación de saldos y revisión de conciliaciones
bancarias, al final del capítulo se describe en detalle cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un número reducido de entidades bancarias o cuando se trata de un número
reducido de operaciones, los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de auditoría.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a:
— saldos de caja;
— saldos de bancos por entidad o cuenta;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos;
— desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cajas y
los bancos, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de caja y bancos,
— preparación de informes de fondos inactivos excesivos,
— informes de cheques pendientes y su seguimiento.
• Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o
bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de los conceptos en ellas involucrados.
Dadas las características del componente bajo análisis, se deberá verificar la existencia de partidas que pueden compensarse parcialmente, teniendo
un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera. De otra forma, los saldos deudores se expondrán en el activo y
los acreedores en el pasivo.
9.2. Pruebas de cumplimiento de con troles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de:
— efectivo en caja;
— saldos en bancos;

136. — valores a depositar;
— sobregiros.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— saldos de caja y bancos diarios o semanales;
— cuentas en moneda extranjera;
— valores a depositar;
— cuentas bancarias sobregiradas;
— flujo de fondos y análisis de desviaciones en caso de existir;
— los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para
brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal
que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este
control opera efectivamente.
• Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores
La realización del recuento físico del dinero en caja y demás valores existentes constituye un adecuado control siempre que sea efectuado por
funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos. Generalmente, estos procedimientos son practicados por el área administrativa del ente o
bien por los auditores internos. El auditor deberá verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de comprobar el análisis y verificación
de las diferencias que surjan de confrontar los montos y valores recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Confirmación de los montos de fondos en poder de terceros, como así también las firmas autorizadas en el manejo de los fondos y demás acuerdo
con las entidades financieras, es uno de los principales procedimientos en la mayoría de los trabajos de auditoría.
En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento.
• Revisión de las conciliaciones bancarias según se describe en la sección 11.
• Realización de recuentos de efectivo y valores, cuando no son efectuados por la Sociedad. En la sección 12 se presenta por separado este
procedimiento, atendiendo a sus características especiales.
• Revisión de los tipos de cambio utilizados para la medición contable de los saldos en moneda extranjera.
• Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido contabilizadas.
10. C?????? ?? ? ???
10.1. Pautas generales
• Este procedimiento puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia
de la efectividad de los sistemas y controles.
• La confirmación generalmente es requerida en todas las auditorías.
• Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relación con nuestras pruebas sobre la conciliación de
saldos bancarios y para proporcionar evidencia de préstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes.
• Existen formularios estándar que se utilizan para solicitar información bancaria para fines de auditoría. A modo de ejemplo, se expone seguidamente
un modelo tipo.

138. • El número de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo:
— la cantidad y tipo de cuentas;
— la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios;
— la evaluación de la efectividad de los sistemas de información y control.
• La selección inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse mediante un método al azar o sistemático, utilizando
estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son consideradas significativas también deberán ser incluidas, como por ejemplo:
— principales bancos;
— saldos individualmente significativos;
— cuentas con problemas conocidos.
• La confirmación puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas.
• Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.2. Programa de trabajo

139. A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos
trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.
1. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el período (las cuentas corrientes, de depósito, préstamos,
cartas de crédito, valores al cobro, etc., también deben ser incluidas).
2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar (cuando se requiere un formato diferente del formulario estándar, resultará más
eficiente explicarlo en una carta aclaratoria).
3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoría. Esto puede hacerse mediante la firma de la carta de pedido o
escribiendo en forma separada al banco otorgando una autorización especial válida hasta nuevo aviso.
4. Preparar un listado de control de las confirmaciones.
5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el banco.
6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control.
7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido.
8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento de las discrepancias observadas de la siguiente
manera:
a) Revisar el sobre y el formulario estándar para identificar cualquier posible evidencia de falta de autenticidad.
b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmediato.
11. C???? ???
11.1. Pautas generales
• La conciliación regular de los resúmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas contables relacionadas con el manejo de fondos
resulta generalmente un control clave que puede proporcionar la satisfacción de auditoría relativa a la contabilización de las transacciones de caja y
bancos. Un control detallado de las conciliaciones de saldos bancarios preparadas por personal independiente puede proporcionar tanto evidencia
sustantiva como evidencia de que ese control está operando adecuadamente.
• Cuando las conciliaciones son preparadas por personal involucrado en las tareas contables relacionadas con el manejo de fondos pero ellas son
revisadas e inicialadas por un funcionario independiente, el auditor podrá probar este procedimiento y considerarlo como un control clave.
• Antes de comenzar a trabajar con la conciliación de los resúmenes bancarios, se podrá acordar con los bancos que por un período razonable
anterior y posterior al de corte, envíen directamente el resumen de cuenta, junto con los cheques pagados y otra documentación de respaldo.
Alternativamente, se podrá obtener directamente el resumen de cuenta bancario del ente.
De esta forma, el procedimiento de confirmación de saldos detallado precedentemente, sirve a los fines de la información requerida para la verificación
de las conciliaciones bancarias.
11.2. Programa de trabajo
A continuación se detallan los posibles pasos a seguir en la realización del procedimiento mencionado.
1. Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las cuentas bancarias realizada por el personal de la empresa:
a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el resumen bancario y otra documentación de respaldo, cómo se realiza el
proceso de conciliación y de qué forma se tratan e informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas
por esta persona.
b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca del alcance de los documentos presentados para su revisión, los procedimientos de
revisión que realiza y la forma en que se controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del proceso
y resolución de dichos puntos. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona.
c) Observar una conciliación con cluida.
d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, incluyendo los relacionados con los ajustes, partidas
conciliatorias y su resolución, y examinar la evidencia de que la conciliación fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron
investigadas.
2. Obtener la conciliación bancaria y los resúmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y otras notas de débito o crédito para la fecha
respectiva y realizar lo siguiente:
a) Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa.
b) Verificar la exactitud matemática de la conciliación.
c) Comparar el saldo de libros según la conciliación con los registros contables.
d) Comparar el saldo según banco de la conciliación con la confirmación recibida directamente del banco y con el resumen bancario.
e) Controlar todos los fondos en tránsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido después de la fecha de corte. Si fuera necesario, se
deberán examinar las copias de las boletas de depósito.
g) Analizar los conceptos y documentación de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliación.
h) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el período transcurrido entre la emisión y
presentación del cheque (un período excesivo puede indicar que se emiten cheques con fecha adelantada).
i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un período prolongado de tiempo.
j) Verificar la existencia de la emisión de cheques de pago diferido y su correcta inclusión como pasivo.
3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del período e investigar las partidas conciliatorias inusuales.
12. A??? ?? ??
12.1. Pautas generales

140. • La programación de un recuento requiere una cuidadosa consideración. Es necesario realizar un examen simultáneo de diversos elementos de
auditoría tales como saldos de caja, inversiones (par ticularmente valores negociables), préstamos bancarios y otros conceptos relacionados. Es
probable que también sea necesario efectuarlo en forma sorpresiva como control de auditoría sobre activos de fácil negociación.
• Según la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de efectivo, el auditor determinará el alcance y complejidad del
recuento.
• Este procedimiento normalmente puede realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúa el corte de
operaciones.
• La persona responsable de la custodia de los fondos deberá estar siempre presente durante el arqueo y dar fe por escrito de que los fondos se
reintegran intactos.
12.2. Programa de trabajo
Seguidamente se establecen los pasos a seguir en un arqueo de fondos.
1. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal, incluyendo cobranzas por depositar, moneda extranjera, fondos
ajenos mantenidos en custodia, etc.
2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron
devueltos intactos.
3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica aún no rendidos. Verificar que se haya cumplido con las normas y
procedimientos en vigencia, en especial en lo que atañe a las autorizaciones. Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados.
4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar los siguientes pasos, tanto para las cobranzas
efectuadas por cobradores como para las recibidas por correspondencia:
a) control de los talonarios de recibos en uso o recién terminados;
b) verificación del último recibo utilizado en dichos talonarios y visualización de todos los recibos posteriores aún no utilizados;
c) verificación del último recibo de dichos talonarios incluido en depósitos bancarios anteriores al arqueo;
d) determinación de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos comprendidos entre el último utilizado (ver punto b) y el
último depositado (ver punto c), controlando la secuencia numérica de los mismos.
5. Verificar que todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que dicho recibo haya sido considerado en la
determinación de los fondos sujetos a arqueo.
6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del día del arqueo y del día anterior al mismo y comprobar que se hayan emitido los
recibos correspondientes.
7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones
de caja y/o cuentas corrientes.
8. Determinar los fondos sujetos a arqueo.
9. Verificar que los comprobantes de gastos identificados de acuerdo con el punto 3 de este programa hayan sido incluidos en la reposición inmediata
posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido debidamente regularizados.
10. Verificar el depósito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar.
11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general "Fondo Fijo" coincida con el importe incluido en el acta de arqueo.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 11 - Caja y Bancos - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 11 - Caja y Bancos - Ejercicios
Capítulo 11 - Caja y Bancos - Ejercicios
0
C??????? 11 - C??? ? B????? - E?????????
C???: D????????? S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
ASPECTOS CONTABLES — PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Aplicar los principales procedimientos de auditoría para el componente, señalando las deficiencias detectadas en la revisión. Observar el
seguimiento de un programa de trabajo.
ENUNCIADO
1. Información
Usted está realizando las tareas finales de la auditoría de los estados contables de Disponible S.A. al 31 de marzo de 20X5.
Disponible S.A. es una gran empresa, líder en el mercado de productos de consumo masivo. La mayor parte de las transacciones de venta se
efectúan en efectivo al público consumidor general.
El resultado de la planificación estratégica del componente Caja y Bancos fue:
Riesgo inherente: Medio. Existen importantes transacciones en efectivo.
Riesgo de control: Medio. Si bien los sistemas de control están diseñados adecuadamente, en auditorías anteriores se han detectado problemas que
afectan la integridad de los saldos de caja y el corte de operaciones.

142. Enfoque adoptado: Se realizará una selección de pruebas de cumplimiento, en especial para los saldos bancarios, y pruebas sustantivas para los
saldos de Caja al cierre del período.
En la planificación detallada, usted obtuvo la información adicional necesaria y confeccionó el programa de trabajo para aplicar en cada una de las
visitas de auditoría que planeó realizar.
Las pruebas de auditoría realizadas en la visita preliminar sobre los saldos bancarios dieron resultados satisfactorios, obteniendo la evidencia de
auditoría necesaria sobre tales saldos.
En la fecha de cierre del ejercicio, 31 de marzo de 20X5, practicó un arqueo general de los fondos de caja al finalizar las operaciones de ese día. Los
papeles de trabajo que respaldan este procedimiento se encuentran en el Anexo 1: Arqueo de Caja al 31 de marzo de 20X5.
El programa de trabajo previsto para la visita final se incluye por separado en el Anexo 2.
Sus colaboradores realizaron las tareas previstas en ese programa y el resultado de sus hallazgos de auditoría se encuentran en el Anexo 3.
Algunos de los saldos contables al 31 de marzo de 20X5, según el balance de saldos de la compañía son:
2. Tarea a realizar
— Complete el programa de trabajo de la visita final incluido en el Anexo 2. Interprete que los pasos que así lo indican ya fueron completados con
resultados satisfactorios. Proponga los asientos de ajuste que considere necesarios detectados durante la ejecución de los procedimientos.
— Mencione cuáles serían los temas (de existir) que incluiría en la carta de recomendaciones de control interno.
— Indique qué actitud hubiera tomado si el resultado de los procedimientos de revisión de las conciliaciones bancarias realizadas en la visita
preliminar hubiesen sido poco satisfactorios (es decir, de su revisión hubieran surgido asientos de ajuste significativos).
ANEXO 1
ARQUEO DE CAJA al 31 de marzo de 20X5
1. Fondos en efectivo (billetes y monedas)
1.1. Caja cobranzas
1.2. Fondo fijo
2. Vales por adelantos entregados
2.1. Caja cobranza
2.2. Fondo Fijo
$
Caja cobranzas 105.680
Adelantos para gastos — Sr.
J.R.
1.500
Fondo fijo 4.000
Bancos 136.000
CantidadValor unitario
Total
$
93 1.000 93.000
5 500 2.500
12 100 1.200
32 50 1.600
29 10 290
92 1 92
98.682
CantidadValor unitario
Total
$
1 500 500
3 100 300
2 50 100
4 10 40
3 5 15
955
FechaConcepto $
27.3.X5Para viajes del gerente general al
interior del país
7.000
FechaConcepto $
3.11.X4Para compra de útiles de oficina 150
27.
1.X5
Para gastos de movilidad 200
13.
3.X5
J.R. (Gerente general) 1.000
29.
3.X5
Para gastos de movilidad 500

143. 3. Comprobante de gastos
3.1. Caja cobranzas
3.2. Fondo fijo
4. Corte de documentación
a) Último depósito: fecha 28.3.X5
b) Cobranzas: Últimos recibos de cobradores
c) Últimas ventas al contado
ANEXO 2
PROGRAMA DE TRABAJO PARA CAJA Y BANCOS
Visita final
ANEXO 3
ANOTACIONES Y TAREAS EFECTUADAS POR EL EQUIPO DE TRABAJO
Los siguientes comentarios fueron obtenidos por el equipo de trabajo al pedir aclaraciones sobre los temas indicados.
1. Anexo 1, Punto 2.1.: El gerente general retiró $ 7.000 de la Caja cobranzas porque el monto superaba el importe del fondo fijo. El viaje fue de 15
días y la rendición se efectuó el 22.4.X5.
2. Anexo 1, Punto 2.2.:
a) El adelanto de $ 150 aún no está rendido. El empleado que retiró el dinero se retiró de la empresa.
b) Los adelantos de $ 200 y $ 500 fueron rendidos el 5.4.X5
c) El adelanto de $ 1.000 corresponde a una ampliación del fondo permanente para gastos que posee el Sr. J.R. El total al 31.3.X5 era de $ 2.500.
El Sr. J.R. rinde el adelanto quincenalmente. Las rendiciones del mes de abril se efectuaron oportunamente.
1.850
FechaConcepto $
28.3.X5Material de empaque 4.500
FechaConcepto $
17.1.X5Papelería 400
21.3.X5Movilidad 150
23.3.X5Movilidad 50
24.3.X5Diarios y revistas 180
27.3.X5Correo 285
31.3.X5Movilidad 130
1.195
Fecha Nº $
29.3.X5353653.500
30.3.X53537 11.850
31.3.X5353812.830
- 3539en blanco
Fecha Nº $
31.3.X59539 6.000
31.3.X59540 4.500
- 9541en blanco
Procedimientos
Realizado
por
1. Verifique la existencia de la conciliación
bancaria al 31 de marzo de 20X5.
Compruebe su autorización y la emisión de los
asientos de ajuste resultantes.
2. Efectúe el seguimiento del arqueo de caja del
31 de marzo de 20X5.
2.1. Compruebe que los saldos recontados
coincidan con los registros contables y
analice las diferencias.
Juan P.
2.2. Verifique la rendición posterior del fondo fijo.
2.3. Verifique el depósito posterior de los fondos
en efectivo por cobranzas.
3. Efectúe el seguimiento del corte de
operaciones tomado el 31 de marzo de 20X5.
4. Concluya sobre sus resultados.

144. 3. Anexo 1, Punto 3.1.: El 3.4.X5 se rindió el gasto de $ 4.500 junto con la rendición del fondo fijo.
4. Anexo 1, Punto 3.2.: El gasto de $ 400 se omitió rendir en las liquidaciones anteriores. El total de $ 1.195 formó parte de la rendición del 3.4.X5.
Las autorizaciones y comprobantes respectivos fueron correctos.
5. Anexo 1, Punto 4: Este fue el resultado del análisis del corte:
a) Recibo de cobradores
(1) El cobrador se enfermó y efectuó la rendición el 5.4.X5 en conjunto.
b) Ventas al contado
6. El fondo fijo se rinde normalmente cada 5/8 días. El responsable del fondo adjunta los comprobantes a rendir con un detalle de los gastos a la caja
cobranzas, retira el efectivo y el cajero de cobranzas descuenta el importe en el depósito de las cobranzas siguientes.
7. El 3.4.X5 se depositaron las cobranzas y ventas al contado en efectivo hasta el 31.3.X5 por $ 82.985. Normalmente se dejan en caja para cambio $
10.000.
Solución sugerida
PROGRAMA DE TRABAJO Y AJUSTES
1. Caja - Cobranzas
1.1. Conciliación de los saldos recontados:
1.2. Ajustes propuestos
a) El adelanto de $ 7.000 debe ser un adelanto para gastos
b) El gasto de $ 4.500 debió contabilizarse
c) Corresponde contabilizar la venta al contado Nº 9540 de $ 4.500
Fecha de
emisión
Nº $
Fecha de
registración
29.3.X5353653.500 29.3.X5
30.3.X5353711.850 30.3.X5
31.3.X5353812.830 31.3.X5
1.4.X535391.500 5.4.X5(1)
2.4.X53540 500 5.4.X5(1)
1.4.X535411.585 5.4.X5(1)
Fecha de
emisión
Nº $
Fecha de
registración
31.3.X5 95396.000 31.3.X5
31.3.X5 95404.500 2.4.X5
1.4.X5 95417.000 1.4.X5
3.4.X5 95421.850 3.4.X5
$
Efectivo recontado 98.682
Adelantos entregados 7.000
Gastos no rendidos 4.500
Venta al contado Nº 9540
contabilizada el 2.4.X5
(4.500)
Saldo según auditoría 105.682
Saldo según libros 105.680
Diferencia no significativa 2

145. d) Saldo final $ 98.680. La diferencia de $ 2 es poco significativa y no se propone ajuste.
2. Fondo fijo
2.1. Conciliación de los saldos recontados
2.2. Ajustes propuestos
a) Provisionar el adelanto del 3.11.X5 de $ 150 y proponer que lo incluyan en la próxima rendición.
b) El adelanto de $ 1.000 debe imputarse a la cuenta Adelanto para gastos Sr. J.R. En realidad disminuyó el fondo fijo porque no lo compensan en la
próxima rendición.
c) Los gastos deben provisionarse
2.3. Depósito posterior del efectivo cobrado
3. Resultados
Conclusión: satisfactoria si se incluyen los ajustes propuestos. Mencionar a la gerencia las recomendaciones de control interno
TEMAS A INCLUIR EN LA CARTA DE RECOMENDACIONES
1. Las cobranzas deben ser depositadas intactas. El efectivo de cobranzas no debe usarse ni para otorgar adelantos ni para abonar gastos. Si el
fondo fijo resulta insuficiente debe incrementarse.
2. Los adelantos deben liquidarse en un período prudencial (Ej. 3.11.X4 $ 150 y 27.1.X5 $ 200).
3. Los pagos de adelantos y gastos generales deben ser cancelados por medio de cheques como parte del circuito general de pagos.
$
Efectivo recontado 955
Adelantos 1.850
Gastos no rendidos 1.195
Saldo según auditoría y libros 4.000
$ $
R 3536 53.500
R 3537 11.850
R 3538 12.830
VC 9539 6.000
VC 9540 4.50088.680
Gastos rendidos - Cobranzas (4.500)
Fondo fijo (1.195)
82.985

146. 4. Los gastos del fondo fijo deben liquidarse en el período en el que se emitieron (Ej. 17.1. X5 $ 400).
5. Las rendiciones del fondo fijo deben cancelarse con un cheque y no con fondos de las cobranzas, y deben ser autorizadas.
6. Los comprobantes 3549/40/41 no están correlativamente emitidos y su rendición fue tardía.
7. Deben intensificarse los controles para la contabilización de las ventas al contado en el período adecuado ($ 4.500 de VC Nº 9540).
PROCEDIMIENTOS DE CONCILIACIÓN
Si el resultado de la revisión de la conciliación bancaria no hubiera resultado satisfactorio se necesitará modificar el programa de trabajo de la visita
final e incorporar la revisión de la conciliación del cierre del ejercicio.
C: C? S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la razonabilidad de una conciliación bancaria.
Detectar eventuales problemas existentes y proponer los ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Cocinación S.A. es una sociedad que se dedica a la comercialización de cocinas y parrillas. Usted es el auditor desde el año 20X0.
Actualmente se encuentra auditando el componente Caja y Bancos de los estados contables de Cocinación S.A. al 30 de junio de 20X5. Para realizar
su trabajo, usted cuenta con la siguiente información:
Se adjunta la conciliación bancaria de Cocinado - Suc. 1 al 31.5.X5, el extracto bancario de Cocinado - Suc. 1, al 30.6.X5 y los movimientos del libro
banco al 30.6.X5.
1. Conciliación bancaria al 31.5.X5 (Banco Cocinado - Suc. 1)
Cuentas $ $
Caja
Fondo fijo administración 1.500
Fondo fijo Rosario 1.500(1) 3.000
Bancos
Horno Casa Central (2) 17.890
Cocinado - Suc. 1 (3) 48.966
Hornaza - Suc. 1 (1.341)
Horno - Suc. 2 5.321
Cocinado - Suc. 2 (12.329) 58.507
Recaudaciones a
depositar
Efectivo 800
Cheques de terceros (4) 25.987 26.787
88.294
Aclaraciones
(1) Fueron arqueados al 30 de junio de 20X5.
(2) Corresponde a un plazo fijo a tasa libre realizado
en el Banco Horno al 30.6.X5.
(3) La sociedad no pudo preparar la conciliación
bancaria al 30.6.X5.
(4) Incluye $ 8.534 correspondientes a cheques para
depositar el 31.8.X5.
$ $
Saldo s/extracto 31.5.X5 29.638
Cheques no presentados
al cobro
Nº Concepto
560 El Gran Cacique
S.A.
3.420
561 El Hornero S.A. 5.641
562 La Petrona S.R.L. 859
563 El Dorado 240
564 La Molleja 1.948
565 Abogados 7.891
566 Cafetería 200

147. 2. Detalle del libro bancos de Banco Cocinado - Suc. 1 que coincide con la contabilidad
3. Extracto del Banco Cocinado - Suc. 1 al 30.6.X5
567 El Cocinero 2.320(22.519)
Créditos no contabilizados (4.530)
Depósitos no acreditados
28.5.X5 5.320
27.5.X5 18.43223.752
Gastos no contabilizados 893
Saldo al 29.5.X5 27.234
FechaCód. Concepto
Depósitos
$
Retiros
$
Saldo
$
29.5 Saldo 27.234
1.6 569Pago de sueldos 15.428
1.6 570El Gran Cacique
S.A.
2.324
1.6Efvo.Cobranzas 29.5 7.690 17.172
2.6 48Cobranzas 1.6 745 17.917
3.6 48Cobranzas 29.5 18.739
3.6 24Transferencia
bancaria
9.831 46.487
4.6Efvo.Ventas contado 1.642
4.6 571El Pollo Ricardo 930
5.6 572Honorarios
auditoría
1.700
5.6 573Honorarios
legales
800
5.6 48Cobranzas 3.6 3.798 48.497
8.6 24Transferencia 16.730
8.6 48Cobranza 5.6 751
9.6 574Préstamo al Sr.
Pérez
2.000
11.6 575Pago cargas
sociales
9.075
11.6 576Seguro 430
11.6 48Cobranzas 5.6 y
8.6
2.590 57.063
12.6 577Reposición Fondo
fijo
1.500
12.6 578Librería 532
15.6 579Servicio de
limpieza
1.190
16.6 48Cobranza 18.6 3.487 57.328
17.6 24Ventas contado 789
18.6 580Dirección de
Rentas
1.325
19.6 581Atención Sr.
Roberto
750
22.6 48Cobranzas 12.6 8.379 64.421
23.6 582Viaje al interior 600
24.6 48Cobranzas 18.6 19.230
25.6Efvo.Ventas contado 834
26.6 583El Hornero S.A. 12.48071.405
29.6 584El Gran Cacique
S.A.
1.500
30.6 585Colocación plazo
fijo
17.890
30.6 586Sueldos 15.428
30.6 587Fondo Fijo 1.500
30.6 48 Cobranzas 22.6 13.879 48.966
Fecha Cód.
Débitos
$
Créditos
$
Saldo
$
29.5.X5 29.638
1.6 48 hs. 5.320
1.6 72 hs. 18.432

148. 2. Tarea a realizar
— Revise el componente Caja y Bancos de acuerdo con la información suministrada. Ante la imposibilidad de la empresa de efectuar la conciliación
de Cocinado - Suc. 1 al 30.6.X5 y dada la proximidad de la fecha en la cual se debe emitir el informe del auditor, confeccione la conciliación del
mencionado banco.
— Proponga los asientos de ajustes que puedan surgir del planteo.
— Confeccione la planilla llave del rubro Caja y Bancos al 30.6.X5.
Solución sugerida
1. Conciliación bancaria 30.6.X5
Fecha Cód.
Débitos
$
Créditos
$
Saldo
$
1.6 560 3.420
1.6 561 5.641
1.6 569 15.428
1.6 Efvo. 7.690 36.591
2.6 562 859
2.6 563 240
2.6 564 1.948 33.544
3.6 570 2.324
3.6 565 7.891
3.6 566 200 23.129
4.6 48 hs. 745
4.6 24 hs. 9.831
4.6 Efvo. 1.642 35.347
5.6 48 hs. 18.739
5.6 COM 24 54.062
8.6 571 930
8.6 572 1.700
8.6 573 800 50.632
9.6 48 hs. 3.798
9.6 24 hs. 16.730
9.6 574 2.000 69.160
11.6 48 hs. 751 69.911
12.6 577 1.500 68.411
15.6 48 hs. 2.590
15.6 575 9.075 61.926
16.6 576 430
16.6 Vrios. 152 61.344
17.6 578 532 60.812
18.6 48 hs. 2.540
18.6 48 hs. 3.487
18.6 24 hs. 789
18.6 579 1.190 66.438
19.6 581 750
19.6 COM 234 65.454
22.6 580 1.325
22.6 Rech 2.344 61.785
24.6 48 hs. 8.379
24.6 582 600 69.564
25.6 Efvo. 834 70.398
25.6 Vrios. 134 70.264
26.6 48 hs. 19.230
30.6 585 17.890
30.6 586 15.428
30.6 Vrios 95
30.6 Com. 87
30.6 Fran 5
30.6 587 1.500 54.489
$ $
Saldo según extracto bancario al
30.6.X5
54.489
Menos: Cheques no presentados
al cobro

149. 2. Asientos de ajuste propuestos
— Para regularizar las partidas pendientes descriptas en la conciliación bancaria
— Para exponer correctamente los sobregiros y recaudaciones a depositar
— Para reclasificar la inversión en el Banco Horno Casa Central
3. Armado de la planilla llave
C???: L? C??????? S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la razonabilidad de una conciliación bancaria.
583 El Horno S.A. 12.480
584 El Gran Cacique S.A. 1.500
567 El Cocinero 2.320(16.300)
Créditos bancarios no
contabilizados
Según conciliación 29.5.X5 4.530
Según extracto al 30.6.X5 2.540 (7.070)
Transporte 31.119
Transporte 31.119
Más: Depósitos no acreditados 13.879
Cheques rechazados 2.344
Gastos bancarios no
contabilizados
Según conciliación 29.5.X5 893
Según extracto al 30.6.X5 731 1.624
Saldo según mayor al 30.6.X5 48.966
Cuenta
Balance
de
saldos
$
Ajustes y/o
Reclasificaciones
$
Saldo Final
$
Caja 3.000 - 3.000
5.422
Bancos 58.507 1.341 47.380
(17.890)
Recaudaciones a
depositar
26.787 (8.534) 18.253
Total 88.294 (19.661) 68.633

150. Detectar eventuales problemas existentes y proponer ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Usted está revisando el componente Caja y Bancos de La Cocinera S.A. al 31 de diciembre de 20X5, fecha de cierre del ejercicio. Para ello se
dispone a revisar la conciliación bancaria del Banco XX a dicha fecha, teniendo en cuenta los siguientes datos aportados por el ente:
Extracto bancario
Libro mayor cuenta Banco XX
Fecha Concepto
Débito
$
Crédito
$
Saldo
$
1.12.Saldo inicial 460
1.12.Gastos 110
1.12.Cheque 1700 90 260
2.12.Depósito 72 hs. 400 660
4.12.Gastos 115 545
6.12.Depósito efectivo 5.850 6.395
8.12.Cheque 1695 4.000
8.12.Gastos 220 2.175
10.12.Débito cuota
préstamos
3.800
10.12.Intereses 200
10.12.Depósito en
efectivo
4.000 2.175
14.12.Depósito 48 hs. 4.600
14.12.Cheque 1699 150
14.12.Cheque 1703 3.330 3.295
22.12.Depósito en
efectivo
1.100
22.12.Cheque 1705 1.305 3.090
26.12.Gastos 356
26.12.Cheque 1709 1.210 1.524
28.12.Depósito 24 hs. 645 2.169
29.12.Depósito en
efectivo
400
29.12.Gastos 15 2.554
30.12.Cheque 1711 4.054 (1.500)
31.12.Saldo final (1.500)
Fecha Concepto
Debe
$
Haber
$
Saldo
$
1.12.Saldo inicial (3.380)
5.12.Depósito 5.850
5.12.Cheque 1701 146 2.324
8.12.Cheque 1702 180 2.144
9.12.Cheque 1703 3.330
9.12.Cheque 1704 1.305 (2.491)
10.12.Gastos 115
10.12.Depósito 4.000 1.394
12.12.Depósito 4.600 5.994
14.12.Cheque 1705 1.305
14.12.Gastos 220 4.469
17.12.Cheque 1706 2.130 2.339
19.12.Depósito 1.100 3.439
22.12.Cheque 1707 3.340
22.12.Cheque 1708 4.015 (3.916)
26.12.Gastos 356
26.12.Depósito 400
26.12.Cheque 1709 1.210 (5.082)
30.12.Cheque 1710 2.500
30.12.Depósito 14.020
30.12.Provisión
impuestos
39
30.12.Cheque 1711 4.054 2.345
31.12.Saldo al cierre 2.345

151. Conciliación Bancaria
Otros datos adicionales con los que usted cuenta son los siguientes:
— Según arqueo practicado por usted, al cierre del ejercicio se encontraban en cartera los cheques 1706 y 1710, no retirados aún por los
proveedores.
— Con fecha 10.12 venció una cuota por $ 3.800 correspondiente a un préstamo obtenido por la Compañía en el Banco XX. Los intereses de dicha
cuota ascendieron a $ 200.
— El cheque 1708, correspondiente al pago de gastos diversos, fue anulado por la Compañía por un error en la firma.
— Al 30.11.X5, las partidas conciliatorias pendientes eran las siguientes:
— El cliente ZZ le informó que el día 27.12 realizó un depósito en la cuenta de La Cocinera S.A. por $ 645 correspondientes al pago de una factura
pendiente.
— El Banco XX cobra una tasa de interés del 0,5% diario sobre saldos en descubierto.
2. Tarea a realizar
— Revise el componente de acuerdo con la información suministrada.
— Proponga los asientos de ajuste que puedan surgir del enunciado.
Solución sugerida
1. Revisión de la conciliación bancaria
Cheques no
debitados
$
Depósitos no
acreditados
$
Ch.
1695
Ch.
1699
Ch.
1700
4.000
150
90
Depósito 72
horas
400

152. 2. Ajustes propuestos
Reversión de la contabilización del cheque 1708 -anulado- -Aclaración (1)-
Contabilización de la cobranza al cliente Z.Z. -Aclaración (2)-
Registración de débitos bancarios no contabilizados -Aclaración (3)-

153. Registración de débitos bancarios no contabilizados -Aclaración (3)-
Cheques 1706 y 1710 en cartera al cierre según arqueo
Intereses sobre descubierto bancario = 30.12.: 1.500 x 0,5% x 2 días
= $ 15
C: E A S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS
OBJETIVO: Efectuar el procedimiento de arqueo de fondos y valores, analizando los factores de riesgo de control que pudieran detectarse.
Revisar la medición contable de los saldos del componente al cierre del ejercicio.
ENUNCIADO
1. Información
Usted forma parte del equipo de auditores contratado para auditar los estados contables de El Arca S.A. correspondiente al ejercicio económico
finalizado al 31 de marzo de 20X5.
Para cumplir con las tareas planeadas, el día 31 de marzo de 20X5 se presenta con un asistente en las oficinas del ente para efectuar un arqueo de
efectivo y otros valores en cartera, ante la sorpresa del Tesorero, que no tenía conocimiento de su venida, hecho que no le impidió realizar su trabajo.
Como paso previo, efectuaron un corte de documentación cuyo resumen es:
Se controló que los comprobantes posteriores estuvieran en blanco para todos los casos.
Acto seguido procedieron a arquear los valores, confeccionando las siguientes planillas resumen:
Fondo fijo
Tipo de
Comprobante
Ultimo
Nº
utilizado
Fecha Concepto
Importe
$
Aclaraciones
Recibo 2382 31.3.X5"La almeja
miope"
Venta contado
19.568 (1)
Recibo de
Documento
D-27013.2.X5Documenta
deuda
de "Amancay
S.A."
200.000 (2)
Orden de
pago
1101631.3.X5"Servicios
Eléctricos
S.A." - Pago
fact. Nº 3007
5.900 (3)
Cheque 282839531.3.X5Banco Grande 5.400 (3)
Cheque 1968020726.3.X5Banco Chico 7.000 (4)

154. Detalles de vales recontados (6)
Cobranzas a depositar
Documentos en cartera
Títulos públicos
Moneda extranjera
Cheques en cartera
Dado que el Tesorero no utiliza registros auxiliares de custodias, el resultado de los recuentos efectuados (excepto el Fondo Fijo) no pudo ser cotejado
con las existencias teóricas a esa fecha. El Tesorero firmó al pie de cada planilla expresando su conformidad con el resultado del recuento y usted y su
asistente se retiraron satisfechos con la tarea realizada.
Hacia mediados del mes de junio, comienza con las tareas planificadas para la visita final, encomendándosele que efectúe la "limpieza" del arqueo
oportunamente tomado.
Usted confecciona la siguiente planilla:
$
Efectivo arqueado 676,70
Valores de gastos y adelantos
no rendidos
2.283,30
2.960,00
Saldo según registro del
Tesorero
3.000,00
Diferencia de Caja 40,00(5)
Fecha Concepto LibradorAutorizó
Importe
$
26.2.X5Adelanto a rendirO. Pérez J.R. 400,00
20.3.X5Anticipo de
sueldo
M.
Aguirre
M.A.
(Tesorero)
500,00
23.3.X5Gs. Librería O. Fraga L.E. 43,3
24.3.X5Compra máquina
de escribir
F. Linta L.E. 1.300,00
25.3.X5Gs. Limpieza O. Fraga L.E. 40,00
Total recontado 2.283,30
Nº cheque Banco Fecha
Importe
$
6898 Almafuerte 31.3.X5 9.568
- Efectivo 31.3.X5 10.000
Total recontado 19.568(1)
Nº
Fecha
Origen
Fecha
Vto.
Deudor
Importe
$
206 25.11.X424.5.X5El Flequillo
S.R.L.
76.666,67(7)
270 13.2.X514.4.X5Amancay S.A. 260.000,00(2)
Total recontado 336.666,67
Clase Serie
Valor nominal
En Pesos En Dólares
A 20X2 - 75.000(9)
B 1a. 100.000 -
Total recontado 100.000 75.000
Divisa
Monto
$
Francos
franceses
200,00
Fecha emisiónLibrador Importe $
26.3.X5 El Arca S.A. 7.000 (4)
Concepto
Importe
según
arqueo
$
Importe
según
libros
$
Diferencias
Exceso
(Defecto)
$
Aclaraciones
1) Fondo Fijo $ 3.000,00 3.000,00 - (6)
2) Cobranzas a
depositar $
19.568,0019.568,00
3) Documentos en
cartera $
336.666,67326.666,6710.000,00 (2) (8)

155. Además, a través de charlas con los responsables de distintos sectores y de la revisión de los registros y otra documentación, obtiene la siguiente
información: (la numeración corresponde a las aclaraciones del enunciado).
(1) Se omitió incluir en los depósitos efectuados el día 31.3.X5 a la cobranza del recibo Nº 2382 por $ 19.568 por lo que el depósito se efectuó recién
el día 1.4.X5 según surge de la boleta de depósito del Banco Chico visualizada.
El recibo Nº 2383 fue anulado y el Nº 2384 tiene fecha 1.4.X5.
(2) El recibo D-271 tiene fecha 3.5.X5 y tiene constancia de registración en abril de 20X5.
(3) Corresponde al cheque Nº 2828395 del Banco Grande y fue contabilizada al 31.3.X5. El egreso por el cheque fue visualizado en el extracto
bancario por $ 5.400.
El comprobante Nº 11017 por $ 800 corresponde a un cheque del Banco Chico del 31.3.X5 para pago de Servicio Médico de Personal, registrado en
abril de ese año. La orden de pago Nº 11018 es del 1.4.X5 y corresponde al cheque 396 del Banco Grande.
(4) Cheque emitido a nombre del proveedor "El Trompeteo" que no había sido entregado al cierre del ejercicio. El cheque Nº 208 es del 6.4.X5.
(5) Entre el efectivo arqueado en el recuento del fondo fijo, hay $ 160 por sueldos no reclamados que se mantienen en caja. El resto no pudo ser
aclarado.
(6) La última rendición de fondo fijo había sido efectuada el 19.3.X5. El fondo recontado fue rendido el 8.4.X5. Los funcionarios con facultades para
autorizar pagos de fondo fijo son los señores L.E. y J.R.
Los gastos mayores a $ 1.000 deben ser abonados en cheque según normas internas de la Compañía.
(7) Cobrado al vencimiento.
(8) Según informe del asesor legal, existía al 31.3.X5 un documento impago de $ 50.000 en su poder, protestado al vencimiento, y que fuera cobrado
posteriormente. La compañía dio de baja el documento al entregarlo al abogado con cargo a Deudores Incobrables.
(9) Lámina de V/N 5.000 en oposición por denuncia de robo. El Gerente Financiero gestiona su recupero ya que fue recibida en pago del cliente "Poca
Cuerda S.A.". Cotización Bono Clase A al 31.3.X5 a valor residual $ 1,2.
(10) Corresponde a dinero de los directores mantenido en custodia y no registrado en libros de la empresa. Cotización FF al 31.3.X5 = $ 0,50.
2. Tarea a realizar
— Efectúe los ajustes que surgen de la "limpieza" del arqueo.
— Enuncie las recomendaciones que efectuará por deficiencias detectadas en el control interno.
Solución sugerida
1. Ajustes propuestos
A continuación se describen los ajustes sugeridos en función de la numeración de las aclaraciones del enunciado.
(1) No requiere ajuste.
(2) Contabilizado erróneamente el importe del documento ya que se registra en base al recibo.
(3) Error en registración de pago a Servicios Eléctricos S.A.
Pago omitido
Ambos importes deben surgir como partidas pendientes en las conciliaciones bancarias.
(4) El pago no fue efectivizado, en consecuencia subsiste la deuda.
(5) Se retiró dinero del Banco para abonar sueldos y el remanente se dejó en Caja.
Diferencia de Caja
(6) Compra máquina de escribir
4) Títulos públicos
Bono Clase A V/N 75.000,0080.000,00(5.000,00)(9)
Bono Clase B V/N 100.000,00100.000,00
5) Cheques en cartera
$
7.000,00 - 7.000,00 (4)
6) Moneda extranjera
FF
200,00 - 200,00 (10)

156. Gastos no rendidos
(8) La compañía dio de baja el crédito contra entrega del documento al abogado.
(9) La lámina de V/N 5.000 tiene denuncia policial de robo. Se debe requerir su reemplazo por una válida a quien se le efectuó el cobro.
(10) No genera ajuste contable
2. Factores de riesgo de control
(1) Las cobranzas deben ser depositadas inmediatamente a fin de evitar la existencia de fondos ociosos.
(5) La coincidencia entre el neto a pagar retirado del Banco y el total abonado al personal aseguran que no se efectúen pagos erróneos de
remuneraciones. Una diferencia no reclamada podría hacer presumir la inexistencia del empleado.
(6)
(6.1.) Las rendiciones de fondo fijo deben incluir todos los gastos erogados hasta el momento, debiendo controlar el supervisor este hecho en
ocasión de firmar su conformidad con las mismas.
(6.2.) Los anticipos de sueldos otorgados deben ser informados al departamento de personal antes de fin de mes, a fin de que se efectúen las
deducciones en las liquidaciones de haberes.
(6.3.) Debe preverse que el supervisor o un tercero ajeno tome arqueos periódicos del Fondo Fijo para evitar que, por ejemplo, se efectúen retiros
aprobados por personal no autorizado (M.A.) o se efectúen compras por sobre el límite aprobado (Máquina de escribir).
C: S S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, enfoque y principales procedimientos de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Información
Sinunpeso S.A. es una sociedad dedicada a la importación y comercialización de productos químicos. Tiene sus oficinas centrales en el microcentro
de la ciudad capital, mientras que la fábrica y los depósitos se encuentran ubicados en la zona norte de la misma. Usted es auditor desde tres años atrás
y se encuentra en la etapa de planificación de la auditoría al 31 de mayo de 20X5 y debe determinar el enfoque a seguir para el componente Caja y
Bancos, contando para ello con el relevamiento que se transcribe a continuación:
La Sociedad posee actualmente 10 cuentas bancarias, de las cuales 5 concentran el 90% de los movimientos bancarios. Asimismo, posee 4 fondos
fijos.
La Tesorería (ubicada en las oficinas céntricas) se encarga de las siguientes tareas:
Cobranzas
a) Recibe las cobranzas diarias, las cuales son depositadas inmediatamente.
b) Prepara una planilla diaria de cobranzas en la cual se detallan, una por una, todas las cobranzas del día (con su número de recibo y concepto), los
depósitos y el saldo de valores en cartera. Esta planilla, conjuntamente con toda la documentación, es enviada a Contaduría para la registración de
las cobranzas.
c) En los casos en que se produzcan rechazos de cheques, averigua las causas y consigue que los valores sean nuevamente acreditados en las
cuentas bancarias.
Pagos
Prepara, una vez recibidos todos los comprobantes, las respectivas órdenes de pago y cheques; una vez firmados estos últimos, los entrega a los
proveedores.
Las órdenes de pago son enviadas en lotes cada dos o tres días (junto con la caja ingresos) para su registración a Contaduría.
En forma complementaria, se encarga también de la colocación de fondos a plazo fijo (la mayoría de las veces en forma telefónica) y de efectuar los
pagos al exterior.
La Contaduría, que se encuentra ubicada junto a la fábrica en la zona norte de la Capital, se encarga de la registración de todas esas operaciones.
Asimismo, efectúa las conciliaciones bancarias de todas las cuentas existentes y realiza arqueos periódicos de todos los fondos fijos y de la Tesorería
central.
Usted pudo verificar en conversaciones mantenidas con los funcionarios de la Sociedad que:
a) Las conciliaciones bancarias se encuentran atrasadas debido a que los extractos bancarios no son enviados sistemáticamente por la Tesorería.
b) Contaduría se entera de la realización de los depósitos a plazo fijo durante las tareas de arqueo, al revisar los documentos bancarios.
c) Los cheques rechazados y nuevamente depositados no son informados a tiempo por la Tesorería.
Estas situaciones han generado la existencia de numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones bancarias.
2. Tarea a realizar
Para la afirmación "integridad" correspondiente al componente Caja y Bancos:
— Indique el riesgo inherente y de control relacionado; fundamente la determinación de dichos riesgos.
— Defina el enfoque de auditoría para el componente. Mencione los principales procedimientos de auditoría que aplicaría. Si aplicara pruebas de
cumplimiento, defina los controles clave que verificará, justificando su respuesta.
Solución sugerida
Componente: Caja y Bancos
Afirmación Riesgos Enfoque
en general
Controles
clave
Prueba de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas

157. C: C "E O? N" S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, enfoque y principales procedimientos de auditoría para el componente
ENUNCIADO
1. Información
A continuación se presenta un caso donde el encargado del trabajo ya ha realizado la planilla de decisiones preliminares para el componente.
Cal "El Orgullo Nacional" S.A. posee una sola cuenta corriente bancaria a través de la cual se canaliza todo el movimiento bancario de la sociedad.
Dicha cuenta corriente es conciliada mensualmente por un empleado de contaduría y la conciliación es aprobada por el jefe de contaduría. Según lo que
usted ha podido verificar no existen partidas conciliatorias significativas en dichas conciliaciones.
Debido a que la sociedad opera principalmente con público minorista el grueso de sus cobranzas son al contado en efectivo, realizando también una
gran cantidad de pagos en efectivo a sus proveedores a efectos de evitar un impuesto a la emisión de cheques dispuesto por las autoridades fiscales.
El control del manejo del dinero en efectivo es realizado directamente por el tesorero de la sociedad, quien prepara resúmenes diarios de dichos
movimientos.
Adicionalmente usted conoce que por el tipo de actividad de la sociedad existe una gran concentración de las ventas en los últimos días de cierre de
ejercicio.
2. Tarea a realizar
Evalúe si los factores de riesgo, los procedimientos y el alcance determinados para el componente son correctos
Tache lo que no considere correspondiente y agregue en caso de considerarlo conveniente.
Solución sugerida
Integridad: Todos
los saldos de caja
y bancos están
adecuados e
íntegramente
contabilizados en
los registros
correspondientes,
y están
adecuadamente
acumulados. El
corte de
operaciones es
correcto.
- Inherente: Bajo.
El componente no
ofrece problemas
significativos.
- De control:
Intermedio.
- Conciliaciones
bancarias
atrasadas con
numerosas
partidas
pendientes.
- Plazos fijos no
informados.
- Cheques
rechazados y
nuevamente
depositados, no
informados.
- Plazos fijos
colocados
telefónicamente.
- Gestión de
cheques
rechazados
efectuada
directamente por
el sector
Tesorería.
- Sustantivo- Arqueos
efectuados
por
Contaduría.
- Presenciar los
recuentos de
fondos
verificando la
existencia de
evidencia del
control y la
documentación
respaldatoria
de los
procedimientos
involucrados.
- Relacionar los
montos
recontados por
Contaduría con
los
efectivamente
contabilizados y
analizar las
diferencias
- Confirmación de
saldos
bancarios.
- Revisión de
conciliaciones
bancarias.
- Confección de
las mismas.
- Análisis del
corte de la
documentación.
Componente Factores de riesgo
Caja y bancos Una sola cuenta corriente bancaria
Gran concentración de operaciones al
cierre del ejercicio
Procedimientos
Aplicar pruebas de cumplimiento para verificar que el control sobre
la conciliación bancaria opera en forma adecuada a lo largo del
ejercicio.
Aplicar pruebas de cumplimiento para verificar que el control sobre
el manejo del efectivo que realiza el tesorero opere
adecuadamente a lo largo del ejercicio.
Verificar el corte de operaciones al cierre confirmando que los
últimos diez comprobantes de cada tipo que se emiten estén
contabilizados adecuadamente.
Componente Factores de riesgo
Caja y bancos Gran concentración de operaciones al
cierre del ejercicio.
Fallas de control interno: no existen
segregación de funciones.
Procedimientos
Circularizar al banco, revisar la conciliación.

158. Para el proceso de tesorería, lo mejor sería aplicar pruebas
sustantivas: arqueo de caja.
Tomar los componentes anteriores y posteriores al cierre.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias
0
C??????? 12 - I?????????? T???????????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen de la actividad principal de la empresa. Los
entes que invierten sus excesos de fondos, lo hacen con fines de obtener un beneficio o utilidad. Es también posible que en contextos altamente
inflacionarios el objetivo de obtener lucro sea reemplazado por el de otorgarle a los excedentes características tales que les permita mantener su valor a
pesar de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. La principal característica de estos activos es su fácil realización.
La forma que adquieran estas inversiones dependerá de los usos y costumbres económicas y de la legislación específica de cada uno de los países
involucrados. De esta forma, podrán ser acciones de otras sociedades, títulos públicos, préstamos a otras empresas, depósitos a plazos fijos, etc. Los
ingresos respectivos dependerán de las características de esos activos: dividendos, renta, actualización, interés, etc.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
La importancia de estos activos estará dada por el monto de excedentes que la empresa a examinar habitualmente presente al margen de su negocio
principal. Sin lugar a dudas, adquiere mayor preeminencia cuando el objeto social del ente es financiero ya que estos activos podrían convertirse en el
principal rubro de su patrimonio.

160. La división del componente en otras partidas o subcomponentes a efectos de facilitar la tarea de auditoría, dependerá de las características de la
organización a examinar. En términos generales, se considerará a las inversiones como activo con sus propias características y procedimientos por una
parte y a los resultados que se originen por la otra. Esta división no es limitativa. Bajo ciertas circunstancias, puede resultar conveniente dividir al
componente de acuerdo con los diferentes tipos de inversiones que existan (si las mismas tienen características distintivas y la empresa desarrolló
procedimientos y sistemas propios para cada una de ellas) o de acuerdo con las operaciones básicas implícitas en el componente, como por ejemplo,
colocaciones de las inversiones, rescate de las mismas, custodia y evaluación y percepción de los respectivos resultados (si existiera un número
masificado de inversiones con un sistema único para todas con una buena separación de funciones).
El análisis y descripción del presente capítulo se efectuarán considerando una empresa tipo no financiera con una división entre las inversiones y sus
resultados.
2. B???? ??????????? ?? ??? ??????????? ????????? ?? ?? ??????????
Las consideraciones a continuación incluidas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que se pueden
presentar en los entes a auditar. Se incluyen situaciones tipo y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones
posibles.
La gerencia financiera habitualmente se hará responsable de las siguientes funciones relacionadas con las inversiones temporarias:
— Determinación de excedentes.
— Colocación de fondos.
— Reinversión de fondos.
— Cobranzas de los resultados generados.
— Recupero de las inversiones.
Existen también otras funciones vinculadas con estas inversiones pero no necesariamente serán responsabilidad de la gerencia financiera:
— Control y custodia de los valores y/o títulos.
— Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan.
— Registración de los movimientos.
— Tareas de control: arqueos y circularización.
Diversas clases de inversiones
A efectos de poder comprender mejor dichas funciones y los procedimientos administrativos vinculados, se mencionarán las inversiones más
comunes.
Como ya se ha expuesto, el tipo de inversiones variará de acuerdo con los países a los que se refiera el análisis. No obstante ello, se puede sintetizar
de la siguiente forma:
Colocaciones en caja de ahorro
Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Los fondos se colocan en cuentas especiales devengando un interés menor a otro tipo de
inversiones. No ofrecen mayores dificultades y su ventaja radica en poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podrían presentar
limitaciones en la cantidad de extracciones mensuales.
Plazos fijos
La diferencia con el tipo de inversión anterior es que se estipulan fechas de vencimiento. No se pueden retirar con anterioridad bajo pena de perder los
intereses. Como contrapartida, éstos son más altos.
Fondos Comunes de Inversión
Las cuotas partes de fondos comunes de inversión se caracterizan por tener un alto grado de liquidez, ya que es posible disponer de estos fondos en
forma casi inmediata. Tienen cotización diaria conocida y publicada con lo cual su medición contable es transparente. En función del tipo de inversiones
que componen el fondo, se determina el riesgo y la rentabilidad del mismo.
Colocaciones fuera de hora
Cuando los excedentes son cuantiosos pero su disposición no es muy prolongada (horas por ejemplo) pueden efectuarse colocaciones por dichos
períodos. En ciertas oportunidades se aprovecha el dinero disponible fuera del horario bancario, reconociendo esas entidades un interés ya que hay un
mercado abierto en el mundo con necesidad de uso de ese dinero (overnight). La agilidad con que deben efectuarse y la escasa documentación de
terceros que pueda quedar en poder del ente auditado (a veces simplemente débitos y créditos en los extractos bancarios con acreditación de intereses
que podrían no ser vinculados fácilmente) dificultan los procedimientos de control.
Colocaciones en mercados interempresarios
En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan que se desarrollen operaciones de crédito fuera del circuito financiero
institucionalizado. Constituyen colocaciones y préstamos entre diferentes empresas. Pueden garantizárselas con el depósito de títulos o simplemente
contra entrega del cheque por la devolución de los fondos incluyendo los intereses.
Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditoría, se originan en la escasa documentación existente. La empresa que efectúa la
colocación podría recibir simplemente el cheque por la restitución de los fondos a la fecha convenida con los respectivos intereses. Este tipo de
colocaciones suele constituirse por plazos muy cortos.
Títulos públicos
Los títulos públicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar tanto su deuda interna como externa según
sean restituidos en moneda del país emisor o en otra moneda. Si bien cuentan con garantía estatal, el riesgo de estas inversiones radica en las
posibilidades de cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Gobiernos que enfrentan dificultades en su gestión financiera o
en su balanza de pagos podrían verse fácilmente tentados en refinanciar el vencimiento de los títulos originales.
Las dificultades en la recuperabilidad podrán afectar su valor de cotización y consecuentemente los procedimientos de auditoría.
Las condiciones de emisión determinarán la renta que devengarán, su actualización (si existiera) y el vencimiento entre otros datos útiles para el
control por parte del auditor.
Acciones y participaciones en otras sociedades

161. Es una práctica habitual que las empresas participen en el capital accionario de otras organizaciones. No existirán inconvenientes cuando la inversión
se efectúe en empresas que hacen oferta pública de sus títulos valores, ya que siempre se tendrá la referencia del valor de cotización para su medición
contable. En los casos en que no practique oferta pública, la medición contable podría presentar dificultades ya que se deberían buscar otras pautas para
poder determinar el valor neto de realización (precio de venta menos todos los gastos directos de la venta).
Préstamos a otras empresas y/o instituciones
La diferencia con los préstamos en el mercado interempresario radica fundamentalmente en que se encuentran debidamente documentados a través
de contratos u otros medios. Se convienen en general por períodos más prolongados, lo cual facilita las tareas de auditoría.
Alquiler de títulos públicos
Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los títulos. Deben existir buenos procedimientos de control
e información a efectos de asegurar la correcta registración de dicha renta. Deberán planearse adecuadamente los procedimientos de auditoría, ya que
los títulos en general se encontrarán en poder del arrendatario, si es que éste no dispuso de ellos.
Operaciones de compra/venta a futuro
Son las transacciones que mayores inconvenientes podrían presentar en una auditoría y presentan una diversidad de formas. Se podría convenir, por
ejemplo, que a cierta fecha futura la empresa adquirirá a una tercera, a un precio predeterminado cierto título o inversión. Si a la fecha convenida el precio
pactado es menor al de cotización, habrá obtenido una ganancia el ente comprador. En caso contrario, deberá registrar la pérdida por tener la inversión
un valor neto de realización menor al costo de adquisición.
La misma operación descripta puede efectuarse con una cláusula adicional de venta automática de los títulos a la fecha concertada. En este caso, le
quedará al ente auditado exclusivamente la diferencia entre el precio de compra predeterminado y el valor de cotización al cual se realice la venta. En
estas circunstancias si el período pactado es relativamente prolongado (más de dos o tres meses) suele convenirse también la liquidación mensual de las
diferencias que se vayan produciendo entre el valor de compra pactado y el valor de cotización.
Exactamente igual a lo anterior se produce en operaciones de venta (con eventual futura recompra también). Estas operaciones suelen efectuarse en
algunas oportunidades para asegurar la adquisición de divisas o de títulos a un tipo de cambio o cotización predeterminado y evitar riesgos por
fluctuaciones del mercado.
La simple descripción de estas operaciones brinda una clara idea de las dificultades que se pueden presentar en su revisión.
Otras operaciones
Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferentes de las expuestas o una combinación de las mismas. El objetivo siempre
será el de obtener un ingreso mediante la colocación de fondos excedentes en actividades al margen del negocio principal.
El manejo de estas inversiones dependerá de la gerencia financiera. En mercados altamente desarrollados y cuando la empresa dispone de un
volumen de excedentes de fondos relevante, suele organizarse una mesa de dinero dependiendo de la gerencia financiera.
Estas mesas de dinero se caracterizan por la agilidad de su operación, los numerosos contactos y vincu laciones que poseen con la plaza financiera y
muchas veces la carencia de buena documentación que ampare a las transacciones.
Funciones relacionadas con las inversiones temporarias
Determinación de excedentes
Es la condición previa para luego proceder a la colocación de los fondos.
Una organización razonablemente constituida dispondrá de presupuestos financieros integrados con los sistemas de flujo de caja operativo (cash flow)
que le permitirá detectar a los excesos de fondos fácilmente. A su vez los presupuestos financieros estarán adecuadamente integrados al presupuesto
económico de la organización.
El objetivo de la función será la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los períodos durante los cuáles se los podrá disponer. Es una
tarea que habitualmente coordinará el gerente financiero, emitiendo precisas instrucciones a la mesa de dinero o a los analistas financieros para proceder
a colocar los fondos.
Colocación de fondos
Es la tarea más delicada pues implica la optimización de la renta que recibirá la empresa. De acuerdo con el monto de los excedentes, el plazo que se
pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir, los operadores y/o los analistas financieros determinarán la opción óptima y procederán a
concretar la operación. De acuerdo con los montos a colocar intervendrán diferentes funcionarios para su autorización.
Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este sentido, se podrán instrumentar:
Orden o instrucción de colocación: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de búsqueda. Muchas veces es una instrucción
verbal.
Formulario de colocación: es el que llevará el operador, dejando clara constancia del monto involucrado, la fecha y hora de la concertación, el tipo
de operación pactada, la tasa, actualización y/o venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrán variar de acuerdo con las
características de las inversiones).
Este formulario será emitido por cada colocación en forma correlativa. Deberá dejarse constancia en el mismo de la autorización otorgada, de acuerdo
con los límites que se hubiesen determinado.
Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallará claramente el monto de la operación, la inversión
seleccionada, la venia pactada y la fecha de vencimiento. En ciertas oportunidades esas instrucciones podrán ser suministradas verbal o
electrónicamente.
Orden de pago: solicitando la liberación de fondos. Los riesgos más importantes que involucran a esta operación se relacionan con seleccionar la
mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con respecto a todo lo que exista en el momento de la colocación), y asegurar la recuperabilidad de la
inversión. Esto se podría encontrar en relación inversa con el punto anterior ya que, en condiciones normales, a mayor rentabilidad, mayor riesgo.
No existe regla alguna para determinar el punto de equilibrio. Será la habilidad, experiencia e idoneidad del gerente financiero, la que permita
maximizar la relación.
La actividad de los operadores de la mesa de dinero es difícilmente controlable. El control en este aspecto se deberá basar en una estrecha
supervisión.
Una vez efectuada la colocación es indispensable verificar la documentación respaldatoria. Debería confirmarse la coincidencia en las fechas de la
orden de colocación, el formulario de colocación y la del título emitido y/o inversión respectiva. Cuando se deban recibir títulos u otros comprobantes
similares, no debería superar una demora considerada normal (24 horas por ejemplo).
Reinversión de fondos

162. Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizará la misma metodología y aún formularios. Deberá empalmársela con el control de los
vencimientos de las inversiones y con la función de custodia de los respectivos títulos o valores, ya que será necesario entregarlos para proceder a su
cobranza o reinversión.
Consecuentemente a los formularios ya mencionados se podría incorporar la Orden de pago o de liberalización de títulos valores, mediante la cual se
autorizaría el egreso de estos documentos de la respectiva caja de seguridad.
Cobranza de los resultados generados
Abarca la función de controlar la percepción tanto de los ingresos y/o rentas parciales (intereses, actualizaciones, cupones de amortización de
intereses y capital, etc.) como de los finales.
Es altamente recomendable que exista un informe gerencial que sintetice los resultados por inversión a efectos de verificar el cumplimiento de lo
establecido en el momento de la colocación.
Este control también se efectúa globalmente a través del seguimiento de los presupuestos financieros, debidamente integrados a las proyecciones
operativas de flujos de fondos (cash flows). En efecto, deberá existir un buen análisis de las diferencias existentes entre los montos realmente ingresados
y los incluidos en el presupuesto.
Recupero de las inversiones
Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Se relaciona directamente con la tarea de control sobre el
vencimiento de las mismas.
Se utilizarán frecuentemente los formularios antes mencionados (orden de pago o liberalización de títulos valores) para autorizar el egreso de la caja
de seguridad de la documentación respaldatoria de las inversiones.
Es fundamental que se controle la coincidencia de las fechas de liberalización de los títulos/valores y la de la boleta de depósito posterior de los
fondos en las cuentas bancarias.
Las funciones que se mencionarán a continuación si bien se relacionan con la gestión de las inversiones, no constituyen habitualmente
responsabilidad de la gerencia financiera.
Control y custodia de los títulos valores
Si bien es una función que normalmente depende de la gerencia financiera, los responsables de la custodia de los títulos valores tienen total
independencia de los operadores o personal involucrado con el manejo de la operación propiamente dicha.
Indudablemente deben existir buenas medidas de seguridad para impedir el acceso a las cajas de seguridad.
Los responsables de la custodia de estos títulos no deberían ser los mismos que administran el movimiento diario de cobranzas y pagos a efectos de
evitar eventuales sustituciones de valores entre sí.
Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan
Es otra tarea recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien son los operadores los que gestionarán el
recupero de la inversión o la cobranza de las ventas parciales, la operación debería iniciarse mediante indicación del sector que expresamente controle
los vencimientos.
A dicho efecto, se deberá instrumentar un sistema, computadorizado o no, que permita conocer oportunamente el vencimiento de las inversiones. La
existencia de un sistema de presupuestación y proyección operativa del flujo de fondos permitiría evitar la duplicación de ciertas tareas.
Registración de los movimientos
Toda la registración de los movimientos estará a cargo del sector contable. Alternativamente, buenos sistemas computadorizados podrían permitir que
la registración se inicie con la simple emisión de los formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es
indispensable que sean corroborados con la documentación de terceros que se obtenga como respaldo.
Tareas de control: arqueos y circularización
Considerando la característica de liquidez y efectividad de las inversiones involucradas y que muchas de ellas pueden ser simples títulos al portador
(su mera tenencia indica propiedad) es importante que existan buenos controles independientes.
Dichos controles estarían constituidos por arqueos periódicos (semanales por ejemplo) a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su
custodia. Contaduría y/o Auditoría Interna son sectores que se encuentran en óptimas condiciones para efectuarlos.
También es importante que se efectúen circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las entidades que posean títulos en custodia o
en caución, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado préstamos, a aquellos que posean títulos que fueron alquilados, etc. Las circularizaciones
y el análisis de las respuestas y posterior seguimiento de partidas pendientes también podrán ser efectuadas por Contaduría o Auditoría Interna.
En el caso de las confirmaciones, en aquellas empresas en que existan muchos movimientos relacionados con la colocación y el recupero de las
inversiones, es recomendable que las entidades involucradas no solamente suministren los saldos a cierta fecha, sino también un detalle de todos los
movimientos. Esto permitiría verificar las fechas y los montos de todas las operaciones realizadas.
3. P????? ???? ?? ??????????? ? ???????? ??? ???????
Las características de este componente varían según los entes en base al tipo de negocio que desarrollan.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con las políticas y los objetivos de inversión de la organización
Las políticas y objetivos de inversión del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales persiguen su cumplimiento, pueden influir en los
riesgos de auditoría, tanto inherentes como de control.
Entre otras, se pueden mencionar:
• El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones.
• En qué medida el ente depende de la renta de las inversiones.
• El grado de diversificación deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de inversiones.

163. • Las características generales de las compañías en las que se realiza la inversión incluyendo su reputación, ubicación geográfica, tamaño, tipo o
solidez financiera.
• El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automáticamente los fondos sobrantes.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
Una economía débil o recesiva por períodos prolongados puede forzar al ente a liquidar sus inversiones o restringir su capacidad de realizar nuevas.
Por el contrario en períodos de fuerte crecimiento, deben analizarse las oportunidades de inversión.
En particular deberá considerarse:
• Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas.
• La estabilidad o fluctuación de la tasa de retorno de las inversiones.
• La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuentes de suministro.
• La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
4. A? ? ???? ? ??? ??
4.1. Aspectos específicos de medición contable
No existen dificultades ni criterios alternativos de medición contable para inversiones tales como colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos
fuera de hora, préstamos en el mercado interempresario, préstamos a otras instituciones, etc. Estas inversiones se miden contablemente a su valor
nominal o de imposición, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del período. En contextos inflacionarios, deberán
extremarse los cuidados para asegurar una correcta medición y exposición contable de los ingresos obtenidos dentro del estado de resultados: a los
valores nominales de las rentas obtenidas se le debe netear o detraer el componente inflacionario contenido. De esta forma, se expondrán los intereses
y/o renta real (netos del efecto inflacionario).
Dicha medición y exposición contable puede complicarse en el caso de colocaciones en moneda extranjera ya que existirán dificultades en apropiar el
efecto inflacionario entre las diferencias de cambio y los intereses devengados. De todos modos la sumatoria de ambos conceptos siempre deberá
reflejar el resultado total real de la inversión, neto del efecto inflacionario.
En el caso de los títulos públicos, su medición contable podrá variar de acuerdo con las normas contables que se encuentren en vigencia. De esta
forma se podrán medir contablemente a su costo de adquisición más actualización (si existiera) e intereses devengados o a su valor de cotización.
Entendiendo que el objetivo de los entes es mantener a estas inversiones durante un corto plazo, pareciera que la medición contable a valores de
cotización es lo más razonable.
En algunas ocasiones se permite la medición contable de estos títulos a su valor técnico, entendiéndose por valor técnico el valor nominal de la
inversión más actualizaciones e intereses devengados que el ente emisor (Estado generalmente) rescatará a su vencimiento. Obviamente para que este
caso pueda exponerse en inversiones corrientes, el vencimiento y rescate debe producirse en el corto plazo y las intenciones y posibilidades de
mantenerlas por parte de la empresa deben ser ciertas. También se evaluará la capacidad del ente emisor para cumplir con el pago de dicho título.
Es de destacar que en esas condiciones (proximidad a la fecha de rescate) las diferencias entre los valores de cotización y el técnico no deberían ser
muy significativas.
Las participaciones en otras sociedades podrán medirse contablemente a su costo, a su valor patrimonial proporcional o a su valor de cotización si
existiera. El criterio que se adopte dependerá de las normas contables vigentes.
Cuando se miden contablemente a su costo (reexpresado en contextos inflacionarios) se podrá incrementar por la distribución de dividendos en
acciones.
La medición contable a valor patrimonial proporcional será aceptable si se aproxima a un valor neto de realización, pues el objetivo del ente es
enajenar las respectivas acciones en el corto plazo. La medición contable a valores de cotización es preferible siempre que la oferta pública de las
acciones respectiva exista.
En el caso del alquiler de títulos públicos, se debe verificar que a la medición contable normal de los mismos se haya incorporado la renta adicional del
alquiler.
La medición contable de las operaciones de compra/venta a futuro no presenta tantas dificultades como su exposición. En efecto, con respecto a
medición contable se deberán extremar únicamente los recaudos para reflejar constantemente los resultados que se generan entre el precio
comprometido de la operación y el precio de cotización. Habitualmente estas operaciones en instituciones bancarias y financieras están muy
normatizadas por los entes de control.
El concepto que priva es el de reconocer los resultados parciales devengados a la fecha de cierre con independencia de que los mismos puedan
revertirse con posterioridad.
En síntesis, cualquiera sea el criterio adoptado para la medición contable de las inversiones, las mismas no deberán superar su valor neto de
realización atendiendo las intenciones del ente auditado.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Puede presentarse la exposición de los intereses y/o cuentas devengadas a cobrar dentro de las cuentas a cobrar si la intención de la empresa fuera
cobrarlos y no incluirlos dentro de la reinversión. Ello no es una práctica generalizada.
Puede presentar dificultades el caso de las compras/ventas a futuro. Si se tratara de un título a comprar a futuro con precio fijo, se lo podría exponer
como "Títulos a comprar" (medido contablemente a su valor de cotización) dentro del rubro Inversiones, con contrapartida una cuenta del pasivo por el
precio pactado. La diferencia entre ambas determinaría el resultado parcial. Las normas para entidades bancarias y financieras pueden ser mucho más
complejas con respecto a la exposición contable de estas operaciones.
Deberán exponerse adecuadamente las inversiones entregadas en alquiler, caución o garantía.
Ciertas normas contables pueden exigir también una exposición de aquellas que son en moneda extranjera. Obviamente en este componente se
expondrán únicamente las inversiones realizables en el corto plazo (habitualmente menos de un año).
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas mencionados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. El
análisis de cada una de estas situaciones influenciará el enfoque a emplear:
• El método de contabilización de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas.
• La base de clasificación de las inversiones en corrientes y no corrientes.

164. • La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo.
• La base de determinación del costo de las inversiones vendidas.
• El método de determinación de las previsiones sobre la medición contable de las inversiones.
• La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos.
• El método de amortización de las primas.
• El método de registración de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de títulos y otros valores a futuro.
5. A???
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes sean válidas. Las
afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se
identifican las afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Inversiones transitorias y sus resultados.
5.1. Inversiones
5.2. Resultados de las inversiones
6. C: ?? ? ?, ? ?? ? ? ?
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
Al constituir las inversiones una actividad al margen del ejercicio principal, podrían generarse condiciones para un débil ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:
• registro de transacciones de colocación o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo;
• demoras en la obtención de la documentación de terceros referida a las inversiones y sus resultados;
• aplicación indebida de normas contables. Omisión en la registración de algunas transacciones o resultados devengados;
• carencia de información gerencial sobre la posición periódica de las inversiones y de los resultados obtenidos;
Afirmaciones Definición
Veracidad Las inversiones existen. El ente es propietario
de las mismas. Las compras y ventas de
inversiones están adecuadamente autorizadas.
Integridad Las transacciones y saldos de inversiones están
adecuada e íntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes.
Las transacciones de inversiones están
registradas en el período adecuado; el corte de
las operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Las compras y ventas de inversiones
(incluyendo las pérdidas y ganancias
resultantes), los valores de mercado, primas
(incluyendo la amortización correspondiente) y
la proporción en las ganancias o pérdidas de las
entidades en las que se efectuó la inversión,
están correctamente calculadas y medidas
contablemente a su monto apropiado
(incluyendo la traducción de operaciones en
moneda extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la transacción y las
normas contables aplicables. Las inversiones
han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto
todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de estos saldos y
transacciones.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los resultados de las inversiones representan las
ganancias obtenidas o las pérdidas incurridas
como consecuencia de las inversiones realizadas.
El ente posee los derechos correspondientes a
dichos resultados.
Integridad Los resultados de las inversiones están adecuada
e íntegramente contabilizados y acumulados en los
registros correspondientes.
Los resultados de las inversiones son registrados
en el (o asignados al) período adecuado; el corte
de las operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los resultados de las inversiones han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.

165. • carencia de adecuados controles físicos y medidas de seguridad sobre los títulos/valores;
• inexistencia de un planeamiento, proyección o presupuesto de las inversiones si las mismas representan montos significativos.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben enfatizar los aspectos relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.
Las organizaciones cuyo objetivo principal es la actividad financiera, o alternativamente cuyos excedentes de fondos aplicados a la actividad financiera
son significativos, deben prever fuertes políticas a efectos de concientizar un buen ambiente de control en su dirección y/o gerencia.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias están desarrollados en las organizaciones, depende de la significatividad
que representan las mismas en su patrimonio.
Se deberá prestar atención en economías fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que las mismas presentan, podrá determinar la
existencia de excedentes circunstanciales para cuya administración el ente no dispone de buenos sistemas de control.
Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificará que los entes establezcan controles de procesamiento y funciones de
procesamiento que faciliten el proceso y control de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para
verificar la veracidad, integridad y medición contable de las inversiones y sus resultados.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado,
— ajustes de la medición contable de las inversiones,
— transacciones de inversiones individualmente significativas,
— pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones,
— inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado,
— inversiones inactivas.
Si bien cada uno de los informes mencionados podría satisfacer a diferentes afirmaciones en términos generales corroboran integridad y medición
contable.
• Conciliaciones entre los listados de in versiones y el mayor general o contabilidad general, revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel
apropiado. En general satisfacen a las afirmaciones de medición contable e integridad.
• Revisión periódica de los certificados de inversión y comparación con listados de inversión efectuada por un funcionario de nivel apropiado, para
corroborar la veracidad y medición contable.
• Aprobación de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado para corroborar la veracidad de las inversiones.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes sobre:
— renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversión y en total.
— rendimiento de las inversiones.
Satisface a veracidad, integridad y medición contable.
• Conciliaciones de listados de resultados (renta) de inversiones con el mayor general, revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
Satisface especialmente la medición contable e integridad de los resultados de las inversiones.
• Revisión de las inversiones al final del período para asegurar el adecuado reconocimiento de sus resultados. Confirma principalmente su medición
contable.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las
transacciones y definirá qué controles y funciones de procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Inversiones temporarias y sus resultados.
Se incluyen algunos de los controles específicamente relacionados con las inversiones y sus resultados que pueden presentarse. Es de total
aplicación lo expuesto sobre cobranzas (Ventas y cuentas a cobrar) y sobre desembolsos/pagos (Compras y cuentas a pagar).
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Las órdenes o instrucciones
de colocación de fondos
son adecuadamente
autorizadas o remitidas por
funcionarios de nivel
apropiado.
Colocación de
fondos
Veracidad
Los formularios de
colocación son
debidamente inicialados por
el personal que participó en
la operación y son
autorizados por funcionarios
de nivel apropiado.
Colocación de
fondos
Veracidad

166. 6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas Básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de inversiones transitorias y sus resultados se manifiesta específicamente si:
— la iniciación de las operaciones de inversión está segregada de la aprobación final,
— la iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión están segregadas de las de registración,
— las funciones de evaluación de las inversiones están segregadas de las de adquisición de las mismas,
— las funciones de custodia están asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables,
— la función de inversión está segregada de la función de mayor general.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
7. F? ? ?
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Las cartas prenumeradas
con instrucciones a los
bancos o agentes
financieros son aprobadas
por un funcionario de nivel
apropiado.
Colocación de
fondos
Integridad
Se controla la emisión
correlativa y cronológica de
los formularios de
colocación.
Colocación de
fondos
Veracidad
Se verifica la coincidencia
entre las fechas de la orden
de colocación, el formulario
de colocación, la carta con
instrucciones y los títulos
y/o certificados finalmente
emitidos.
Colocación de
fondos
Integridad
Se verifica que los títulos
y/o certificados hayan sido
emitidos de acuerdo con las
instrucciones.
Colocación de
fondos
Integridad
Las órdenes de
liberalización de títulos
valores son aprobadas en
cuanto a su fecha de
vencimiento por un
funcionario de nivel
apropiado.
Reinversión de
fondos /
Recupero de
inversiones
Veracidad
Las fechas de los nuevos
títulos valores obtenidos o
el depósito de fondos son
verificados en su
coincidencia con las
órdenes de liberalización de
títulos.
Reinversión de
fondos /
Recupero de
inversiones
Integridad
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La naturaleza y el monto de las
inversiones han cambiado
significativamente.
Aplicación de procedimientos para
asegurar la actualización de los
sistemas de control.
La política de inversiones del
ente se dirige a negocios
especulativos de alto riesgo.
Análisis profundo de
recuperabilidad de inversiones y
de resultados obtenidos.
Los valores de mercado de las
inversiones han disminuido
significativamente o se han
mantenido deprimidos durante
un período prolongado.
Profundización de comprobación
de valores netos de realización a
fecha de cierre y a fecha del
informe del auditor.

167. 7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
8. E?? ? ?
8.1. Consideraciones
Teniendo en cuenta que el subcomponente "Inversiones" se refiere a saldos, habitualmente un enfoque en base a pruebas sustantivas podría implicar
mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. La característica de representar activos con alta liquidez y en algunos casos, fácilmente sustraíbles,
determina una mayor necesidad de confirmar su saldo a través de arqueos.
Es de destacar, que en empresas con dificultades en sus sistemas de control, este enfoque sustantivo se convierte en indispensable.
Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de información y control en el ente auditado y cierta masividad en las operaciones,
justificarían la aplicación de pruebas de cumplimiento de controles clave.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Condiciones recesivas de la
economía ocasionan
problemas de liquidez
generando la venta de
inversiones a valores
desfavorables.
Análisis de ventas efectuadas
antes y después del cierre del
ejercicio (prever eventuales
pérdidas).
Las compañías en las que el
ente ha invertido han entrado
en cesación de pagos o están
en quiebra.
Análisis de posibilidades de
recuperabilidad de los activos
invertidos.
Las inversiones en el exterior
están amenazadas por
acciones de los gobiernos.
Análisis de posibilidades de
recuperabilidad de los activos.
No se dispone de información
oportuna y confiable de la
entidad en la que se efectuó la
inversión para registrar la
correspondiente proporción en
sus resultados.
Análisis de posibilidades
alternativas de información,
información gerencial, de
mercado, etc.
Existen inversiones
significativas en entidades
vinculadas.
Análisis de potenciales sobre o
subvaluación de inversiones entre
compañías vinculadas.
Existe gran variabilidad en los
precios del mercado cercanos
a la fecha de cierre y referidos
a las inversiones en cartera.
Análisis de tendencias de precios
y cotizaciones y seguimiento
posterior profundo hasta la fecha
del informe del auditor.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
No existen sistemas o
procedimientos estandarizados
siendo el flujo de inversiones
significativo.
Incrementar el alcance de las
pruebas sustantivas.
Los títulos/valores no tienen
una protección física
adecuada.
Incrementar el alcance de la tarea
de arqueos.
Los registros de inversiones no
son periódicamente
conciliados con los estados de
los depositarios o agentes
financieros.
Incrementar las tareas de
confirmación y posterior
conciliación.
No se revisan periódicamente
los valores de mercado de las
inversiones.
Extender el alcance de las
pruebas de mercado o valor neto
de realización.
No se preparan informes para
la gerencia referidos a las
inversiones efectuadas y sus
resultados.
Analizar con la gerencia los saldos
y su evolución, tanto de las
inversiones como de sus
resultados. Buscar controles
alternativos de integridad.
Los resultados de las
inversiones no son
comparados con los montos
esperados.
Analizar cambios, tendencias y
evolución por tipo de inversión y
comparar con valores de
mercado.
Los responsables de la
colocación efectúan las
registraciones y mantienen la
custodia de los títulos.
Efectuar extensas pruebas
sustantivas de transacciones,
verificando su correcto tratamiento
desde la decisión de invertir hasta
el recupero de los fondos.

168. Es de mencionar, que si las condiciones del contexto en el cual se desenvuelve la empresa lo permiten, podrían aplicarse procedimientos analíticos,
con lo que se obtendría cierto ahorro en los recursos de la auditoría.
Fuertes riesgos inherentes a la gestión de inversión propiamente dicha y deficientes sistemas de control, determinarían también la necesidad de
aplicar pruebas sustantivas para comprobar los resultados de estos activos.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente Inversiones transitorias y sus resultados.
Para planificar el enfoque del examen de una empresa que opera en una economía estable y creciente, con una fuerte colocación de excedentes
exclusivamente en títulos públicos, el auditor deberá evaluar los sistemas de control. Si los mismos son adecuados, podrá basar el examen de dichos
títulos casi exclusivamente en pruebas analíticas y de cumplimiento. A pesar de ello, habitualmente, atendiendo a las eventuales facilidades de
sustracción de los activos, dichas pruebas podrán complementarse con limitados procedimientos sustantivos sobre las tenencias de títulos/valores al
cierre del ejercicio. Los resultados obtenidos podrán comprobarse mediante pruebas analíticas en la medida que no hubiese existido gran variabilidad en
los saldos de las inversiones durante el ejercicio (la escasa variabilidad en los porcentajes de utilidad se descuenta por haber partido del supuesto de una
economía en crecimiento sin fuertes fluctuaciones).
La existencia de numerosas partidas pendientes de cierta antigüedad en las conciliaciones entre saldos de las inversiones según la contabilidad y los
extractos bancarios o de agentes financieros en el ejemplo anterior, podría indicar la necesidad de reducir las pruebas de cumplimiento e incrementar las
sustantivas. Adicionalmente a esto, la verificación de constantes errores en la medición contable de las transacciones podría significar la eliminación total
de las pruebas de cumplimiento. Las pruebas analíticas sobre los resultados serán eliminadas o reducidas a medida que comience a deteriorarse la
economía o la empresa presente cambios significativos en su tenencia de títulos durante el ejercicio.
9. P??? ? ?
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: Inversiones
temporarias y resultados de las inversiones. Dentro de cada subsección además de la descripción y numeración de los procedimientos se incorpora una
referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
9.1. Inversiones
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del año corriente, el anterior y los presupuestados con respecto a:
— saldos de inversión por tipo,
— cartera de inversiones (costo y valor de mercado),
— compras de inversiones,
— ventas de inversiones (ingresos y costos),
— ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional (en los limitados casos de aplicación).
Para efectuar este análisis se podrá recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los presupuestos integrados a la contabilidad y a las
proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen conocimiento sobre el negocio, permitirá interpretar correctamente los resultados que surjan del
análisis de las diferencias entre los montos presupuestados y los reales.
• Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general.
Este procedimiento también podría interpretarse como una prueba de cumplimiento del control independiente que efectúa contaduría sobre el sector
que maneja las inversiones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Se aplicarán pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de transacciones referidas a las inversiones y existan sistemas
en los cuales poder depositar confianza. No obstante ello, no será necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como:
• Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversión y se realizará con una o unas pocas entidades o agentes
financieros.
• No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las inversiones.
Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles considerados por el auditor como
clave, operan en forma efectiva.
Seguidamente se enuncian algunos controles a título de ejemplo referidos al componente Inversiones. Considerando que no existe un sistema típico
para el procesamiento y control de las inversiones los mismos podrán variar significativamente de acuerdo con las características particulares de cada
ente auditado.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados para verificar la razonabilidad en los montos de inversiones
y sus respectivas variaciones.
Como pruebas de cumplimiento el objetivo no es elaborar mayor información a partir de la suministrada por el ente, sino verificar que se hayan
cumplido los procedimientos de control relacionados con el análisis gerencial. En este sentido se verificará en diversos períodos que el análisis de lo
presupuestado y su comparación con lo real que surge de los estados financieros se efectúa dejando debida evidencia.
• Se verificarán en términos generales, el cumplimiento de los controles directos indicados anteriormente tanto gerenciales e independientes como los
controles y funciones de procesamiento. Es de destacar que se seleccionarán aquellos más importantes que puedan brindar satisfacción sobre la
colocación y el recupero de las inversiones, el control y cobranza de los respectivos resultados y la custodia de los títulos valores. De esta forma se
determinará una muestra del total del universo, y se verificarán exclusivamente los controles clave de las transacciones elegidas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Estas pruebas estarán orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus saldos, especialmente los referidos al cierre del
ejercicio.
Antes de efectuar una descripción de las principales pruebas detalladas que se pueden planificar, se mencionarán ciertos aspectos a tener en cuenta
con las inversiones transitorias:
• Los documentos fuente deben ser inspeccionados para obtener evidencia de transacciones significativas. Los documentos fuente incluyen avisos de
corredores, acuerdos de compra o venta, estados de depositarios, extractos bancarios, certificados de depósito y caución, entre otros. La naturaleza
de la inversión, los procedimientos del ente y la satisfacción de auditoría obtenida en base a otras pruebas determinan los documentos que deberán

169. ser inspeccionados. La comparación del costo o del producido registrado con los valores de cotización del día puede proporcionar evidencia de la
corrección del precio de la transacción.
• El directorio o dirección superior puede establecer la política de inversiones y aprobar decisiones de inversión. La comparación de transacciones
autorizadas según las actas de reuniones con las transacciones registradas proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son
completas y fueron autorizadas.
• Debido a que existen diferentes tipos de inversiones, algunos de los cuales pueden ser negociados inmediatamente, el momento de realizar el
recuento o de aplicar los procedimientos de confirmación requiere una cuidadosa planificación. Puede ser conveniente examinar simultáneamente el
efectivo en caja y en bancos, los valores negociables, los préstamos bancarios y otros ítems altamente líquidos. En situaciones en las que los
controles son deficientes, será necesario realizar indefectiblemente un recuento de los valores al cierre del período.
• Si los valores son guardados en la caja de seguridad de un banco, puede resultar práctico realizar un recuento de dichos valores a una fecha
razonablemente cercana al cierre siempre que el banco confirme por escrito que no se tuvo acceso a la caja durante el período entre el cierre y la
fecha del recuento. Alternativamente se puede solicitar la confirmación de los saldos.
• Cuando los valores son depositados en custodia en un banco o en otra entidad independiente de buena reputación, normalmente es suficiente
obtener una confirmación de dicho depósito. Cuando la confirmación se obtiene a una fecha diferente al cierre del período, será necesario obtener
satisfacción con respecto a los saldos de cierre, incluyendo una posible prueba de las transacciones durante el período intermedio.
• Cuando la medición contable de las inversiones es al valor de mercado se debe comparar el valor utilizado por el ente con las cotizaciones
publicadas por fuentes independientes y confiables a la fecha del balance general. Al realizar este ejercicio es esencial especificar la descripción
exacta de la inversión, ya que pueden existir valores aparentemente similares que tengan cotizaciones significativamente diferentes.
• Para inversiones sin cotización y algún otro tipo de inversión, la gerencia deberá determinar los valores razonables para su contabilización. Las
pruebas de auditoría destinadas a sustanciar dichos valores pueden requerir la inspección de los estados financieros, revisiones limitadas,
valuaciones y otras informaciones que respalden la determinación del valor contabilizado. Se debe revisar toda la información pertinente
considerada por la gerencia en la medición contable de las inversiones no cotizadas, para asegurar si los procedimientos seguidos son razonables y
uniformes con los de años anteriores.
• El método de determinación del costo de la venta parcial de una inversión específica (costo promedio, identificación específica, etc.) deberá ser
revisado para verificar su uniformidad. Cuando existen costos muy diferentes para distintas partidas de la misma inversión, la utilización de un
método distinto al costo promedio puede provocar la registración de ganancias o pérdidas significativamente diferentes a las que se hubieran
producido utilizando el costo promedio.
• Las pruebas de las transacciones de inversión generalmente abarcan prue bas destinadas a verificar si el método de registración de la transacción
está de acuerdo con las normas contables aplicables. Las pruebas del costo de los valores comprados también deben ser diseñadas para asegurar
que los intereses acumulados y la prima son adecuadamente calculados y contabilizados.
A continuación se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos típicos del componente inversiones:
• Obtener el detalle de transacciones de compra y venta de inversiones, y:
— comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general,
— verificar la exactitud matemática,
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Para las compras de inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado/detalle de transacciones,
— comparar los costos con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución,
— confirmar los detalles de la transacción,
— revisar la corrección del método de contabilización de las compras,
— verificar la exactitud matemática,
— comparar con el listado de inversiones,
— verificar la autorización del gerente financiero o funcionario de nivel apropiado,
— verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades o agentes financieros,
— verificar los títulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones.
• Para las ventas de inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado de transacciones,
— comparar el precio de venta con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución,
— confirmar los detalles de la transacción,
— verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas en base al método seguido para la determinación de los costos.
• Obtener la conciliación del listado de inversiones con el mayor general y:
— verificar la exactitud matemática,
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
• Para las inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado de inversiones,
— comparar el valor de mercado con publicaciones confiables,
— para las inversiones sin cotización, comparar el valor contabilizado con el último precio de venta conocido o con otra fuente confiable,
— verificar la exactitud matemática de la medición contable,
— comparar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las transacciones auditadas,
— inspeccionar y recontar los certificados,
— confirmar las inversiones en poder de terceros.
9.2. Resultados de las inversiones
9.2.1. Procedimientos analíticos

170. • Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con
respecto a:
— dividendos y rentas e intereses ganados,
— renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.
• Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por
una tasa de interés promedio estimada.
• Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las inversiones en acciones por su rendimiento promedio.
9.2.2. Pruebas de cumplimientos de controles
Las mismas consideraciones efectuadas en el punto 9.1.2. son de aplicación a las pruebas de cumplimiento de controles referida a los resultados de
las inversiones.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Es de mencionar que cuando la composición de las inversiones es relativamente estable, las pruebas globales de la renta en base a rendimientos
anuales estimados podrán proporcionar gran parte de la satisfacción de auditoría requerida, reemplazando parte de las pruebas detalladas.
El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el período que pueden requerir especial atención, como por ejemplo:
— dividendos en acciones,
— conversión de acciones,
— dividendos que representan una reducción de capital.
Las pruebas detalladas se adecuarán mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmación de dividendos, intereses u otras rentas significativas puede ser
una forma efectiva de obtener satisfacción de auditoría cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas.
A continuación se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos típicas para los resultados de inversiones:
• Obtener la conciliación del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general y:
— verificar la exactitud matemática,
— comparar los montos con las fuentes apropiadas,
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Para una muestra de transacciones:
— comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones,
— comparar los detalles con la documentación de respaldo,
— confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas,
— probar la precisión matemática de los dividendos o intereses ganados con referencia a las condiciones estipuladas o datos financieros
independientes,
— probar la precisión matemática de la amortización de primas o descuentos de las inversiones.
• Revisar los cobros posteriores al cierre del período para identificar dividendos o intereses no registrados.
• Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias - Ejercicios
Capítulo 12 - Inversiones Transitorias - Ejercicios
0
C??????? 12 - I?????????? T??????????? - E?????????
C???: E???????????? S.A.
TEMA: INVERSIONES TRANSITORIAS.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1. Información
Expocerealera S.A., se dedica a la exportación de cereales, oleaginosas y otros productos agrícolas.
Usted se encuentra efectuando el relevamiento de los circuitos relacionados con las inversiones transitorias y obtiene la siguiente información:
La Sociedad cuenta habitualmente con un importante capital de trabajo que invierte en colocaciones transitorias. Dicho capital se incrementó
sustancialmente respecto del de ejercicios anteriores y consecuentemente se implantó un nuevo sistema administrativo que incluye el procesamiento
electrónico de datos para el control y registración del movimiento de las inversiones. El presente, es el primer año en que se aplica el sistema.
Las inversiones corrientes representan el 40% de los activos y durante el ejercicio incluyeron: acciones, títulos públicos en moneda nacional y
extranjera, colocaciones en el mercado interempresario y plazos fijos en entidades bancarias.
Entre nuevas colocaciones y renovaciones se realizan un promedio de 2.000 operaciones mensuales.

172. Todas las colocaciones son aprobadas por el Tesorero que está presente en la concertación de las operaciones efectuadas por los cuatro operadores
de la mesa de dinero.
Por cada colocación en el mercado interempresario o en plazos fijos, se emite un comprobante interno de inversión, autorizado por el Tesorero, en el
cual se indica la fecha, la tasa de interés, el monto de la transacción, fecha de vencimiento y la entidad involucrada. Dichos comprobantes son numerados
por uno de los operadores, antes de ser enviados a sistemas.
Los cheques respectivos son confeccionados por otro operador y firmados por el Tesorero y el Contador que verifica que el monto coincida con el que
figura en el comprobante interno de inversión.
Los comprobantes internos de inversión procesados por sistemas originan:
a) Listados de vencimientos, que son entregados a los operadores para su control.
b) Resumen semanal de colocaciones, el cual se envía al gerente financiero.
c) Listado de control del cálculo y devengamiento de intereses y actualizaciones.
El gerente financiero analiza únicamente la naturaleza de la inversión y la capacidad de repago de la entidad en la cual se colocaron los fondos.
El Tesorero decide la renovación o el recupero de las colocaciones de acuerdo con los saldos de caja y bancos y las necesidades operativas de
fondos que le indica el gerente financiero para los próximos 30 días.
Cuando el Tesorero determina excedentes financieros superiores a los siete días, decide su colocación en acciones y/o títulos públicos. Por estas
inversiones emite una minuta simple sin prenumerar, ya que siempre existe documentación de terceros que las respalda. Los cheques son emitidos en
condiciones similares a las indicadas precedentemente, con el respaldo de la minuta mencionada.
Las minutas procesadas junto con los comprobantes internos de inversión originan el listado de cartera diaria de títulos públicos y privados y otras
inversiones que controlan los operadores.
El control de las amortizaciones de capital e intereses de los títulos públicos es efectuado por los operadores, quienes se encargan de gestionar la
cobranza de los respectivos cupones y del envío de la misma a depósito bancario.
El recupero de colocaciones es enviado a depósito bancario por el Tesorero que cuenta con cadetes para tal efecto.
La mayor parte de las renovaciones no son registradas a través de cuentas bancarias a efectos de evitar impuestos.
Los cheques recibidos por colocaciones en el mercado interempresario, los certificados de custodia de los títulos privados y los títulos públicos son
debidamente mantenidos en una caja fuerte dentro del sector de caja, que depende del Tesorero.
Caja mantiene la responsabilidad de las cobranzas y los pagos operativos.
Contaduría efectúa conciliaciones bancarias y arqueos mensuales que concilia con el listado de cartera de títulos e inversiones mencionado
anteriormente.
Los programas que originan el listado de control de intereses incluyen muy buenos controles que aseguran su correcto devengamiento.
El gerente financiero controla mensualmente la cartera de títulos públicos y privados (inversiones a más de siete días) con el presupuesto respectivo.
No existen otros procedimientos significativos que los expresamente indicados.
2. Tarea a realizar
Determine para el componente inversiones transitorias y sus resultados:
— Afirmaciones vinculadas.
— Riesgos inherentes y de control.
— Controles clave detectados.
— Pruebas de cumplimiento.
— Pruebas sustantivas a realizar.
SOLUCIÓN SUGERIDA
Afirmaciones
RIESGOS
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas
Inherente De control
Integridad:
La totalidad de las
colocaciones
financieras y sus
ingresos se
encuentran
contabilizados y
acumulados en los
registros
correspondientes.
Veracidad:
Los comprobantes de
las colocaciones se
encuentran a nombre
de la sociedad y los
títulos se encuentran
en poder de la
sociedad o en
custodia a su nombre.
Las colocaciones se
encuentran vigentes a
la fecha de cierre.
Medición y
exposición contable:
Los plazos fijos se
encuentran medidos
contablemente a su
valor nominal más los
intereses
devengados. Los
títulos públicos y
acciones se
encuentran medidos
contablemente a su
valor de cotización
Alto:
- Incremento
significativo de
operaciones.
- Nuevo sistema.
- Colocaciones en
el mercado
interempresario..
Medio:
- Comprobante
de inversión no
prenumerado.
- Renovaciones
no efectuadas
por medio de
bancos.
- Control de
amortizaciones
e intereses
efectuado por
operadores.
- Sistema de
control de
intereses y
actualizaciones.
- Control
presupuestario.
- Revisar el
programa de
control de
intereses y
actualizaciones
mediante un lote
de prueba o
verificando los
cálculos de una
muestra de
operaciones.
- Verificar que las
cifras del
presupuesto
surgen de
informes del Gte.
financiero.
- Verificar que las
cifras reales
surgen de la
contabilidad.
Constatar que
las diferencias
se justifican y se
ajustan.
- Conciliar el listado
de control de
intereses y
actualizaciones
con los saldos
contables.
- Conciliar los
saldos al cierre y
los resultados con
presupuestos.
- Arqueo al cierre
del ejercicio.
- Revisión de la
previsión por
desvalorización.
- Confirmación de
títulos en poder
de terceros y de
colocaciones en
bancos.
- Cobros
posteriores.
- Razonabilidad de
los cupones
cobrados por
títulos y acciones.
- Revisión del corte
de
documentación.

173. menos los gastos de
venta respectivos. El
valor recuperable de
las inversiones supera
el valor activado.

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Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar
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C??????? 13 - V????? ? C?????? ? C?????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de servicios o cualquier otro concepto análogo.
Por su parte las cuentas a cobrar por ventas representan derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestación de servicios o
cualquier otro concepto análogo. Generalmente la cancelación definitiva de estos derechos se produce por una de las siguientes alternativas: su
cobranza; o su anulación por tratarse de una cuenta incobrable.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Las ventas representan la culminación natural del proceso del negocio y son, por lo general, una partida significativa del estado de resultados.
Las cuentas a cobrar por ventas proveen mediante su cobranza, el efectivo, o su equivalente, necesario para el flujo de las operaciones. En muchas
circunstancias son un activo importante en el estado patrimonial de los entes.
Dentro del componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las cuentas a cobrar por ventas, y otras que
representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período, los ingresos por ventas y las cobranzas de deudores.

175. El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres subcomponentes: Ingresos por ventas, Cuentas a
cobrar por ventas y Cobranzas de deudores.
2. B???? ??????????? ?? ??? ??????????? ????????? ?? ?? ??????????
La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas, sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que
pueden presentarse en los entes a auditar.
Se incluyen situaciones típicas y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar son:
• Ordenes de pedido.
• Despacho de bienes y/o prestación de servicios.
• Facturación.
• Cobranzas.
A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas
características de los sistemas que pueden presentarse.
Ordenes de pedido
Una transacción de venta, normalmente se inicia con el ingreso de las órdenes de pedido.
Las órdenes pueden generarse por pedidos telefónicos, escritos o personales de los clientes. Adicionalmente estos pedidos pueden gestionarse por
intermedio de vendedores o bien directamente por el cliente. En general, las órdenes de pedido se someten a diversas autorizaciones relacionadas: i) con
el límite de crédito asignado al cliente, en caso de venta a crédito, y ii) con la disponibilidad del bien a vender.
En otras circunstancias, cuando la producción es a pedido, la orden generará el correspondiente inicio de la producción con sus implicancias en los
requerimientos de materias primas, materiales, mano de obra, etcétera.
En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de servicio, las consideraciones referidas a la
autorización del crédito no son aplicables.
Los rechazos de las órdenes de pedido generados, por ejemplo, por excesos en los límites de crédito, pueden ser posteriormente autorizados por un
nivel de supervisión apropiado. Estas aprobaciones deben ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas
situaciones sólo a casos debidamente justificados.
Los procedimientos de aprobación del pedido pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando sistemas informáticos. En uno y otro caso son
válidos los comentarios ya vertidos.
Durante el procesamiento de las órdenes de pedido pueden generarse diversos informes útiles para su control. Son ejemplos de estos informes los
referidos a:
— clientes inexistentes;
— clientes con exceso en el límite de crédito;
— falta de artículos en existencia;
— detalle de pedidos procesados;
— detalle de pedidos aceptados;
— detalle de pedidos rechazados;
— pedidos rechazados en una primera etapa y luego aprobados por un nivel de supervisión más elevado; etcétera.
Sobre las órdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliación de información para asegurar que se han procesado todas las
operaciones.
Estas conciliaciones pueden ser, por ejemplo, entre el detalle total de pedidos procesados e informes de pedidos por vendedor.
Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las órdenes para el despacho de los bienes, su producción o la prestación del servicio. Un
buen sistema de control se caracteriza por la numeración correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones.
Las órdenes de despacho, generalmente, se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o servicios a vender. Para esto debe consultarse las
listas de precios que deben ser adecuadamente actualizadas. En otras ocasiones el precio de los bienes a vender es específico para cada transacción y,
por lo tanto, es fijado por funcionarios del área comercial de los entes. En todos los casos los precios y eventuales descuentos o bonificaciones y otras
condiciones de venta, deben ser autorizados por funcionarios de nivel superior de la organización y de acuerdo con las directivas comerciales.
Los controles sobre los precios de bienes y servicios deben ser más fuertes en aquellas industrias donde existe una variada gama de bienes a vender
y a la vez muchas condiciones de ventas.
En otros casos, donde los precios se fijan por medio de la aplicación de fórmulas polinómicas de ajuste en base a la variación de diversos indicadores,
también se requiere la existencia de fuertes controles.
Por otro lado, puede presentarse el caso de algunos entes cuyos precios son fijados por organismos de control. En estas industrias el riesgo relativo a
la adecuada valorización de los bienes a despachar se reduce.
Algunos informes que comúnmente se emiten para facilitar las tareas de análisis y control de los precios, con los cuales se valorizan las órdenes de
despacho, son los relativos a:
— modificaciones de precios;
— descuentos otorgados;
— órdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.
Para asegurar que se han procesado la totalidad de los pedidos, es común que se concilien los totales de pedidos aceptados con las órdenes de
despacho o producción emitidas.
Despacho de bienes y/o prestación de servicios
Las órdenes de despacho se emplean para la selección "física" de los bienes que serán despachados y para la descarga de los registros de bienes de
cambio. Una vez preparadas las entregas se emite un documento que acompañe las mercaderías —el remito— o bien se utiliza como tal una copia de la
orden de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea firmada por el cliente o el transportista.
Esta copia generalmente denominada "remito conformado", es la evidencia del despacho y de la recepción de los bienes por parte del cliente.

176. Todas las órdenes de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente analizadas. Para realizar este análisis es útil conciliar
diariamente el total de órdenes pedidas con los productos vendidos y, con los remitos conformados correspondientes.
En general, la información del remito conformado brinda los datos físicos que sustentan la facturación. Por lo tanto, deben identificar al deudor, los
productos entregados, la fecha de entrega y ser confeccionados sólo sobre la base de pedidos autorizados. Adicionalmente, es conveniente que los
remitos se numeren correlativamente para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de los despachos.
Facturación
Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la información de los remitos, la referida a los precios y
condiciones de venta.
Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturación, entre otros los relativos a:
— despachos no facturados;
— detalle diario de facturas de venta.
Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras que el detalle de facturas permite la
conciliación de las facturas con los remitos, órdenes de despacho y/o pedidos.
En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar cuando se remiten las mercaderías sino
cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse problemas en el corte de las transacciones y su registro al cierre de los períodos contables.
En general, la facturación avala información contable —registración de la venta— y también brinda dalos para los registros de cuentas a cobrar —
auxiliar de clientes, por ejemplo—.
Algunos entes se caracterizan por la emisión de notas de crédito o débito que modifican la información contenida en las facturas. En estos casos se
requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado procesamiento de estos documentos.
Cobranzas
Es común que las cobranzas se detallen en informes diarios que son controlados y conciliados con los fondos o valores ingresados. Estos informes
avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de cuentas corrientes y la información contable relacionada.
Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los vinculados a:
— cobranzas no apareadas a una cuenta corriente;
— totales de cobranzas por cobrador;
— totales de cobranzas por día;
— totales de cobranzas por cliente.
Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las cobranzas en las cuentas corrientes bancarias. Sin embargo es
común encontrar situaciones en las cuales no se realiza el depósito para evitar el pago de ciertos impuestos que gravan la operatoria bancaria. Estos
casos debilitan los controles existentes.
A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes que faciliten el control de las operaciones de
venta, su cobranza y los saldos a cobrar. Entre otros se citan los relativos a:
— antigüedad de cuentas a cobrar;
— saldos totales de cuentas a cobrar;
— transacciones de venta o cobros no apareados;
— detalle de notas de débito o crédito;
— modificaciones a la información fija (número, dirección, condición de venta, números de impuestos, etc.) de los clientes.
3. P????? ???? ?? ??????????? ? ???????? ??? ???????
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
• Relacionadas con líneas de productos, métodos de comercialización y políticas de distribución:
— Tipos de productos vendidos y montos correspondientes.
— Margen de los productos vendidos.
— Cambios en la mezcla de productos.
— Relación de nuevos productos con los existentes.
— Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos.
— Utilización del leasing o de ventas en consignación como herramientas de comercialización.
— Garantías otorgadas.
— Tipos de canales de distribución (mayorista, minorista, de exportación).
— Empleo de trueque y/o intercambios.
— Naturaleza estacional del negocio.
— Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre.
• Referidas a las características de los deudores:
— Grado de dependencia hacia uno o un número limitado de deudores.
— Concentración de deudores en un mercado en particular.
— Solidez financiera de los deudores significativos.
— Volumen de operaciones recurrentes.

177. — Montos de ventas a empresas vinculadas.
— Acuerdos contractuales a largo plazo.
• Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados:
— Cambios en la participación o en la magnitud del mercado.
— Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores.
— Cambios significativos en:
— estructura de precios;
— términos y políticas de financiamiento;
— términos de garantías;
— calidad del producto;
— política de devoluciones.
— Controles de precios en el mercado.
— Otros controles gubernamentales.
En general puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de las empresas aumenta, pero también éstas requerirán mayor
capital de trabajo. En una situación económica adversa, las cobranzas serán más lentas y la reducción de ventas puede afectar las posibilidades en la
empresa para mantener su negocio.
4. A??????? ?? ???????? ? ?????????? ????????
4.1. El criterio de realización
Las ventas se reconocen contablemente cuando se "realizan", es decir, cuando se produce el hecho sustancial que las perfecciona desde el punto de
vista legal o prácticas comerciales vigentes.
En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradición de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho
sustancial está dado por la efectiva prestación de los mismos.
Para las transferencias de bienes inmuebles la operación se perfecciona con la escritura traslativa de dominio, no existiendo ésta, con el boleto de
compra-venta y posesión en forma conjunta.
Sin embargo, se reconocen excepciones a lo arriba comentado, permitiendo en algunos casos el reconocimiento de ingresos en forma previa a la
traslación (bienes sin esfuerzo significativo de venta, como los metales preciosos) y en otros que se difiera su reconocimiento hasta que los riesgos de la
transacción hayan sido reducidos a niveles razonables (por ejemplo, ciertos casos de ventas a largo plazo).
Las consideraciones referidas a la realización de la venta tienen un impacto directo sobre el adecuado corte de las transacciones. Es decir, que
influirán decisivamente en la asignación de la operación y sus resultados a los diversos períodos o ejercicios económicos.
4.2. Aspectos específicos de medición contable
Las cuentas a cobrar por ventas
Para la medición contable de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realización, es decir, es necesario dar un
adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones
por irrecuperabilidad o difícil cobro.
Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las cuentas a cobrar por ventas, la medición contable de
las mismas se hará a su valor neto de realización.
En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de financiación, están incrementadas por un sobreprecio de
inflación. Este sobreprecio o componente financiero implícito representa la cobertura a la inflación y el interés por la financiación correspondiente al plazo
que media entre el origen de la transacción y su cobro.
El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. El hecho generador de estos componentes
financieros implícitos es el transcurso del tiempo y, por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al período que
corresponde, en función al tiempo transcurrido.
La medición contable de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al
momento de la medición contable, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde
el origen de la transacción hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido,
implicaría la medición contable de un activo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación.
En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, la segregación de estos componentes financieros
debe ser efectuada en dicha moneda y los importes así obtenidos deben ser convertidos a moneda local al tipo de cambio de la fecha de los estados
contables.
Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a cobrar descontadas
de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. Sin embargo
esta información es interna del ente que se está auditando, por tanto, con mayor o menor grado de complejidad, siempre podrá obtenerse.
Las ventas
Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones de contado. De otra manera se incluirían
dentro de la línea de ventas conceptos relacionados con la financiación de las transacciones. Por lo tanto, los sobreprecios por Inflación deben informarse
juntamente con los otros resultados financieros, es decir, intereses, diferencias de cambio, resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de
la moneda, entre otros.
4.3. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Las cuentas a cobrar por ventas se expondrán como créditos a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte, en función de
su naturaleza, pueden distinguirse los créditos con garantías y sin garantías, los documentados y no documentados (o comunes), etcétera.
Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable ajustan.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas

178. Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá el enfoque a emplear.
• La base de selección para el reconocimiento contable en los ingresos por ventas, incluyendo los métodos utilizados en industrias especializadas.
• Reconocimiento contable de los ingresos cuando existe el derecho de devolución.
• Reconocimiento de leasing como ventas.
• Eliminación de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas.
• La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar y en las ventas.
• La base de corte de ingresos al cierre del período contable.
• La exposición de las ventas a empresas vinculadas.
• Métodos de apareamiento de los ingresos con los costos y gastos relacionados.
• Método de estimación de devoluciones, descuentos y bonificaciones y su apareamiento con los ingresos.
• Método de estimación de comisiones de venta, regalías y garantías y apareamiento con los ingresos.
• Método de estimación de la previsión para deudores incobrables.
5. A?????
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
5.1. Ingresos por ventas
5.2. Cobranzas de deudores
Afirmaciones Definición
Veracidad Los ingresos representan los
montos derivados de la venta de
bienes (despacho de bienes y/o
transferencia del dominio) y la
prestación de servicios; los ingresos
están reducidos por las
devoluciones y bonificaciones
reales y esperadas; las notas de
crédito por devoluciones y
bonificaciones son reales. Las
condiciones de venta de bienes o
prestaciones de servicios y las
devoluciones y bonificaciones están
adecuadamente autorizadas.
Integridad Todas las ventas están adecuada e
íntegramente contabilizadas en los
registros correspondientes
(incluyendo las transacciones entre
empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumuladas en los
registros correspondientes. Las
ventas están registradas en el (o
atribuidas al) período adecuado; el
corte de operaciones es correcto.
Medición y exposición
contable
Las ventas, descuentos,
devoluciones y bonificaciones están
correctamente calculadas y
medidas contablemente a su monto
apropiado (incluyendo la traducción
de operaciones en moneda
extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la
transacción y las normas contables
aplicables. Las ventas han sido
adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada
comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Efectivo u otro medio de pago ha sido
recibido de un deudor.
Integridad Todas las cobranzas de deudores están
adecuada e íntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumuladas en los
registros correspondientes. Las cobranzas de
deudores están registradas en el período

179. 5.3. Cuentas a cobrar por ventas
6. C: ?? ? ?, ? ??? ? ?
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
Las organizaciones con una fuerte vocación hacia la comercialización, cuyos parámetros de medición y control se concentran en los planes de venta,
pueden evidenciar un débil ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:
• Alteración de la información de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los registros contables.
• Registro de transacciones de ventas sin respaldo.
• Aplicación indebida de normas contables.
• Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en los registros contables.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las
transacciones.
Las organizaciones volcadas hacia el producto pueden evidenciar un débil ambiente de control relacionado con los ingresos por ventas y cuentas a
cobrar.
Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de información para la gerencia no apropiada para el componente bajo análisis. Adicionalmente,
las responsabilidades referidas a la venta, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados.
Por último, las organizaciones con una fuerte vocación administrativa y de control proveen, en general, de un adecuado ambiente de control para
todas las transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general el componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar se caracteriza por incluir un gran número de transacciones distribuidas durante
todo el período. No se presenta esta situación en otros componentes, como por ejemplo Activos fijos, donde si el ente a auditar no se encuentra
construyendo un bien de uso o ampliando su planta, el número de transacciones relacionadas no es significativo.
La gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizados que
permiten el proceso de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Utilización de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promoción y el seguimiento y comparación de los resultados reales con
los montos planificados y presupuestados para corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados.
• Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los márgenes de ganancia bruta por línea de producto, para comprobar la veracidad de los
ingresos por ventas.
• Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:
— cambios en los deudores y en los precios;
adecuado; el corte de operaciones es
correcto.
Medición y
exposición
contable
Los recibos, los descuentos y la conversión
de cobranzas en moneda extranjera están
correctamente calculados.
Afirmaciones Definición
Veracidad Las cuentas a cobrar representan derechos
exigibles por la venta de bienes o la
prestación de servicios.
Integridad Todos los saldos de cuentas a cobrar están
adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y
están adecuadamente acumulados en los
registros correspondientes.
Medición y
exposición
contable
Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos
los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable (incluyendo las
modificaciones en los tipos de cambio de la
moneda extranjera) de acuerdo con las
normas contables aplicables; se han
constituido las previsiones apropiadas y
efectuado los ajustes respectivos para las
cuentas que probablemente no sean
cobradas en su totalidad; las previsiones para
deudores incobrables no son excesivas y
están correctamente calculadas. Las cuentas
a cobrar han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto
todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de estos saldos y
transacciones.

180. — anticuación de las cuentas a cobrar;
— días en la calle;
— análisis de previsiones para deudores incobrables;
— actividad por línea de producto y por deudor;
— actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de créditos y servicios al cliente;
— análisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías;
— flujo de órdenes de pedido, contraórdenes y órdenes no cumplimentadas;
— estudios de participación en el mercado.
• Utilización de procedimientos para la revisión de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como reclamos por deficiencias en los productos y
problemas de liquidez en ciertas industrias, para comprobar la medición contable de las cuentas a cobrar.
• Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las cuentas a cobrar.
• Control numérico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son facturados (integridad) y que los documentos
faltantes son investigados.
• Participación del departamento de auditoría interna en la confirmación de saldos de cuentas a cobrar durante el período, para comprobar la
adecuada medición contable (veracidad e integridad) de las cuentas a cobrar.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se des cribió el flujo de transacciones del componente.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
El acceso al procesamiento de las
órdenes de pedido y de la inclusión de
los precios, así como a los registros de
datos relacionados, está restringido.
Ordenes de
pedido
Veracidad y
medición
contable
Las listas de precios y los cambios a las
mismas son aprobados por un
funcionario del nivel apropiado.
Ordenes de
pedido
Veracidad y
medición
contable
Los pedidos son aprobados en cuanto a
sus plazos, precios y crédito por un
funcionario del nivel apropiado.
Ordenes de
pedido
Veracidad
Todos los pedidos y datos sobre precios
aprobados son ingresados para su
procesamiento en forma completa y
precisa y sólo una vez.
Ordenes de
pedido
Integridad
Los pedidos y datos sobre precios
rechazados son identificados,
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Ordenes de
pedido
Integridad
El ingreso de pedidos y datos sobre
precios es procesado en forma completa
y precisa en el período contable
correcto.
Ordenes de
pedido
Integridad
Los documentos de despacho que
identifican deudor, cantidades, detalles
de los productos y fechas, son
preparados en forma completa y precisa,
sólo sobre la base de pedidos
aprobados.
Despacho
de bienes
Veracidad
Los documentos de despacho son
aprobados por un funcionario del nivel
apropiado antes del envío.
Despacho
de bienes
Veracidad
Los documentos de despacho
(conocimientos de embarque, remitos)
son firmados por los transportistas,
indicando la aceptación de las
cantidades enviadas.
Despacho
de bienes
Integridad
Los datos sobre todos los despachos de
bienes y prestaciones de servicios son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y precisa y sólo una vez.
Despacho
de bienes
Veracidad
El acceso a las funciones de
procesamiento de los despachos y las
prestaciones de servicios y a los
registros de datos relacionados está
restringido.
Despacho
de bienes
Medición
contable

181. 6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de ventas y cuentas a cobrar se manifiesta específicamente si:
— las funciones de ingreso de pedidos, asignación del crédito, despacho y facturación están segregadas de las funciones de cuentas a cobrar,
registración contable y caja;
— las funciones de asignación del crédito, facturación y caja están segregadas;
— la custodia de bienes de cambio y los despachos están segregados de los pedidos de deudores y la facturación;
— las funciones de caja están segregadas de las del procesamiento de despachos, facturación, notas de crédito, cuentas a cobrar y registración
contable;
— las funciones de cobranzas en efectivo están segregadas de las de pagos en efectivo y si ambas están segregadas de todas las funciones
conexas;
— las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registro de cobranzas y contabilidad;
— las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y aprobación de conciliaciones bancarias.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Los datos de despachos o prestaciones
de servicios rechazados son
identificados, analizados y corregidos en
forma oportuna.
Despacho
de bienes
Medición
contable
Los datos de despachos o prestaciones
de servicios son procesados en forma
completa y precisa en el período
contable correcto, incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
Despacho
de bienes
Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento de facturas y notas de
crédito y los registros de datos
relacionados está restringido.
Facturación
Veracidad y
medición
contable
Los bienes despachados y los servicios
prestados son facturados en base a las
condiciones y precios autorizados.
Facturación Veracidad
Las facturas son preparadas en forma
precisa en lo referente al deudor,
condiciones, cantidades, precios y
cálculos.
Facturación
Medición
contable
Los datos de las facturas y notas de
crédito son apareados con la
documentación de los pedidos,
despacho o prestación de servicios, y la
recepción de bienes devueltos. Las
diferencias son investigadas en forma
oportuna.
Facturación
Medición
contable
Los ajustes sobre facturas y notas de
crédito son aprobados por un funcionario
del nivel apropiado.
Facturación Veracidad
Las facturas y las notas de crédito son
registradas en las cuentas individuales
de los deudores.
Facturación Integridad
Los datos de las facturas y las notas de
crédito son procesados en forma
completa y precisa en el período
contable adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
Facturación Integridad
Las cobranzas son adecuadamente
identificadas e incluidas en un listado al
ser recibidas e inmediatamente
depositadas intactas.
Cobranzas Veracidad
Todos los datos de las cobranzas son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y sólo una vez.
Cobranzas Integridad
Las cobranzas son correctamente
aplicadas a los saldos a cobrar.
Cobranzas Integridad
Las cobranzas son procesadas en forma
completa y precisa en el período
contable adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
Cobranzas
Integridad

182. 7. F? ? ??
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Existe una cantidad significativa
de nuevos deudores.
Aplicación de procedimientos
para asignar límites de crédito y
seguimiento de contratos.
Los procedimientos de
cobranzas han sido
significativamente cambiados.
Aplicación de procedimientos
para asegurar la oportuna
cobranza y la adecuación del
cambio.
Los productos destinados a la
venta están sujetos a cambios
significativos de precios.
Análisis del margen de
contribución.
La empresa depende de un
número reducido de clientes o de
contratos a precio fijo.
Esfuerzos de la gerencia para
"conformar" a los clientes.
La introducción de nuevos
productos de los competidores
ha modificado la participación de
mercado y los márgenes de
utilidad.
Desarrollo de nuevos productos
para mantener el margen de
utilidad.
Se utiliza un método complejo de
estimaciones de ingresos por
ventas (por ejemplo el método de
porcentaje por grado de avance
de obra).
Mayor grado de análisis para
comprobar la integridad y
medición contable de los
ingresos por ventas.
Las ventas son contabilizadas
aun cuando existe el derecho de
devolución.
Detallado análisis de hechos
posteriores al cierre del período
para asegurarse de la integridad
y medición contable de las
partidas.
Existen compromisos de venta
adversos.
Análisis de viabilidad de los
productos.
Aumentan las devoluciones de
productos vendidos.
Análisis detallado de notas de
crédito por devoluciones.
Las estimaciones de la gerencia
sobre niveles de devoluciones,
descuentos, bonificaciones y
deudores incobrables no fueron
correctas.
No son útiles los controles
gerenciales.
Existe un deterioro significativo
en la antigüedad de las cuentas
a cobrar. Los deudores
pertenecen a industrias que
están experimentando
condiciones desfavorables.
Esfuerzos para comprobar la
recuperabilidad de las cuentas a
cobrar.
Existen transacciones
significativas entre empresas
vinculadas.
Análisis de potenciales
transferencias de ingresos entre
compañías vinculadas.
La actividad está sujeta a un
control gubernamental de
precios, o los márgenes de los
productos están impuestos por
organismos de control.
Esfuerzos para vender más
cantidad cuando los márgenes
no son significativos.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La sociedad no ha
presentado análisis
confiables de cuentas
vencidas.
Incremento de pruebas analíticas y
de saldos sobre cuentas a cobrar.
Existe un aumento
significativo en la cantidad y
monto de las notas de crédito
y ajustes.
Mayores pruebas sobre la
recuperabilidad de las cuentas a
cobrar.

183. 8. E?? ? ??
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye partidas que muestran una situación a un
momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de
saldos: cuentas a cobrar y subcomponentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores. Esta división será útil para discriminar cuál
es el enfoque de auditoría a aplicar al componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de transacciones que representan normalmente un volumen
significativo de operaciones individuales donde la confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente será más eficiente que la
aplicación de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, su residuo:
las cuentas a cobrar, por añadidura también estarán adecuadamente registradas, centrándose el auditor en la revisión de la afirmación de medición
contable.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditor y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.
Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden
estar presentes en un sistema de ingresos por ventas y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente
afirmación de auditoría:
"Todas las ventas están adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ventas representan montos derivados de la venta de bienes
(despacho de bienes)."
A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el
enfoque de auditoría.
En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta por ejemplo con los siguientes controles:
i) Existe un estricto control presupuestario de ventas. Se efectúan diversas revisiones analíticas como comparativos de ventas, de márgenes de
ganancia bruta y otros.
ii) Mensualmente un empleado de contaduría ajeno a facturación y a despacho efectúa una conciliación de los despachos del mes con lo facturado en
igual período, e investiga las diferencias observadas.
iii) Al cierre de cada mes un empleado de contaduría investiga las órdenes de venta pendientes de cumplimiento y evalúa las causas para asegurarse
de que no existen problemas de corte en los despachos.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas
sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de
auditoría que respalde la afirmación bajo análisis.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como
se enuncia seguidamente:
• No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en exámenes analíticos como
comparativos de ventas, pruebas detalladas de despacho comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre
aquellas órdenes de venta no facturadas para comprobar un correcto corte de operaciones.
• Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva de aquellos necesarios para comprobar el
cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe,
obtener suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada correlación entre remitos y facturas puede implicar visualizar gran cantidad de
documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que la conciliación entre facturas y despachos se efectúa adecuadamente y, por
lo tanto, la correlación es razonable.
Las pruebas sustantivas deben ser aplicadas (generalmente) durante la visita final. En cambio las de cumplimiento deben aplicarse durante las visitas
preliminares. Si los controles descriptos existen, deben ser sometidos a una prueba en la visita interina y en la final proyectar los resultados obtenidos a
pequeñas muestras. Si por el contrario estos controles no existiesen, parte de las pruebas de revisión analítica y de la detallada de despachos podrían
ser llevadas a cabo durante el examen preliminar, pues en la visita final deberá cubrirse indefectiblemente el período transcurrido desde aquella
obteniendo suficiente evidencia sustantiva.
A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación:
"Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable, se han constituido las
previsiones apropiadas para las cuentas que probablemente no sean cobradas en su totalidad."
El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son:
Los límites de crédito son
informales y no están sujetos
a autorización.
Mayores esfuerzos para comprobar
la veracidad de las cuentas a cobrar
y su recuperabilidad.
Las cantidades despachadas
frecuentemente difieren de
las cantidades pedidas o no
se comparan las cantidades
despachadas con las
facturadas.
Mayores pruebas para probar la
integridad de las cuentas a cobrar.
Existe una acumulación de
transacciones no procesadas
o existen numerosas partidas
pendientes en la conciliación
de los registros auxiliares
con las cuentas control del
mayor general.
Problemas potenciales en la
integridad de los ingresos por
ventas y cuentas a cobrar.

184. • Circularizar un alto número de clientes.
• Analizar cobranzas posteriores al cierre del período.
• Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.
• Analizar antigüedad de saldos individuales de clientes.
• Analizar globalmente los días en la calle.
• Evaluar la suficiencia de la previsión para deudores incobrables.
9. P????? ? ??
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: Ingresos por
ventas, Cobranzas de deudores y Cuentas a cobrar por ventas. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los
procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más
eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos relativos
a los ingresos por ventas, cobranzas y cuentas a cobrar en ambientes computadorizados.
Dada la importancia que tiene para el componente, el procedimiento de circularización de cuentas a cobrar se describe al final del capítulo y se
presenta un programa de trabajo estándar para su ejecución.
9.1. Ingresos por ventas
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, el anterior y los presupuestados, en relación con:
— ventas por producto y línea;
— márgenes brutos por producto y línea;
— ventas del mes anterior y posterior al cierre;
— devoluciones y descuentos.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos
ellos se basen en cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control presupuestario de las ventas no tiene lugar sobre datos contables, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de los ingresos por ventas. De
esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente.
Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por ventas a través de programas computadorizados
que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:
— resumen de ventas por líneas de producto,
— acumulación de ventas por períodos o ejercicios contables.
• Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las descargadas del costo de ventas.
Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con la auditoría de existencias y costos y gastos del
estado de resultados para asegurar que todos los costos relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo período. Si estas
conciliaciones no son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar información de los archivos
correspondientes para prepararlas.
• Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de venta promedio por producto.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de venta. En algunas industrias que venden una
gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo,
cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.
Algunos entes efectúan sus ventas por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En general estas órdenes detallan los plazos,
cantidades y condiciones de venta. En estos casos una comprobación global de las ventas de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de
estos documentos.
La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas
situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las ventas y facilitar las comprobaciones globales parciales.
El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la
inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden
llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del
ajuste por inflación.
• Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción.
En muchas industrias la producción se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con la capacidad de planta instalada. En otras
ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso de unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las
ventas, el volumen de producción normal y las compras de insumos, son procedimientos analíticos que brindan evidencia de auditoría efectiva y eficiente.
Otros entes se han comprometido a mantener niveles máximos o mínimos de producción o ventas para acogerse a beneficios de carácter impositivo.
Cuando esto tiene lugar, la información relativa a estos compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditoría.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como
fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando:
— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de deudores;
— los precios unitarios y cantidades vendidas permanecen estables;
— la necesidad operativa establece un límite de ventas determinable.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente ingresos por ventas y una breve
referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.

185. • Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— ventas;
— márgenes brutos;
— devoluciones, descuentos o bonificaciones;
— gastos relacionados con las ventas.
• Revisión gerencial y seguimiento de la información de:
— fluctuaciones en volúmenes o montos de ventas por productos;
— márgenes por productos;
— ventas individualmente significativas;
— cambios en los precios o cantidades.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad, veracidad y autorización de las ventas. El
auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones.
— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son
detectadas.
— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
— La periodicidad de las revisiones.
— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se
incluyen los siguientes:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre precios o documentos inusuales;
— notas de crédito significativas.
• Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por
funcionarios de nivel apropiado.
En la medida que la revisión y aprobación de estas conciliaciones constituya un control clave, el auditor puede descansar en la revisión gerencial. De
lo contrario debe revisar él dicha conciliación. El control mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su oportunidad, el
seguimiento de las diferencias detectadas, la relación con la información contable y la independencia del funcionario que revisa y aprueba, entre otras
circunstancias.
Para facilitar el análisis de este control y su operación efectiva, el auditor puede emplear programas computadorizados que preparan informes sobre
las discrepancias entre cantidades despachadas y facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los
encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones.
• Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
En general funcionarios de área comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de precios. Las modificaciones deben ser aprobadas por
los niveles de supervisión adecuados y si ellos se incorporan a un archivo computadorizado de información, el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser
comprobado.
Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por ello que existen generalmente controles sobre su
modificación.
Para comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra de modificaciones en las listas de precios y
verificar la autorización por los niveles correspondientes, la razonabilidad del cambio y su incorporación al archivo de precios.
En algunos casos es importante no sólo un análisis del control sobre los precios sino sobre otras condiciones de venta, como por ejemplo plazos de
pago, descuentos, bonificaciones y cargos financieros. El auditor deberá evaluar en cada circunstancia qué controles son necesarios para asegurar la
correcta facturación de las ventas.
• Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de:
— los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito;
— documentos de despacho, antes de su envío;
— las facturas y notas de crédito;
— ajustes de facturas.
Para la aprobación de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras, se presenten las siguientes situaciones:
— Los documentos de despacho, que identifican al deudor, las cantidades, detalles de los productos son preparados en forma completa y precisa,
sólo sobre la base de pedidos aprobados.
— Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades y precios.
— Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de los pedidos, despachos, prestación de servicios y recepción
de bienes devueltos.
— La exactitud matemática de las facturas y notas de crédito es verificada.
— Las facturas y notas de crédito no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas oportunamente.
El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los documentos y los controles previos que tienen lugar para
permitir dicha aprobación operan efectivamente.
Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos e informes
para buscar la evidencia (constancia de la firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
• Firma de los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) por los transportistas indicando la aceptación de las cantidades.
• Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigación de diferencias en forma oportuna.

186. • Procesamiento íntegro (completo y preciso y sólo una vez) de las órdenes de pedido, despachos de bienes y prestaciones de servicios, facturas y
notas de crédito.
• Registro de las facturas y notas de crédito en las cuentas individuales de los clientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En
general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de despacho, las facturas y las notas de crédito. Las
comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los registros
correspondientes. Con el objeto de lograr mayor eficiencia y eficacia en el desarrollo de estas pruebas, generalmente abarcan a más de un
subcomponente. Así, por ejemplo, una prueba de transacción que se basa en una muestra de los remitos puede incluir controles y registraciones
referidas al despacho, facturación, créditos y cobranzas.
La selección de las facturas y los remitos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros que detallen estos documentos. Para
facilitar la selección es necesario que los documentos estén numerados correlativamente.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo.
• Para una muestra de facturas:
— comparar con el listado de facturas emitidas;
— comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestación del servicio, comparar el precio de venta con el listado de precios
autorizado;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar con la cuenta individual de cada deudor;
— comparar con la anticuación de saldos de las cuentas a cobrar.
• Para los remitos y documentos de prestación de servicios seleccionados:
— comparar los detalles con las facturas correspondientes;
— comparar las facturas con el listado de facturas emitidas.
• Para las notas de crédito seleccionadas emitidas durante el período y con posterioridad al cierre del mismo:
— comparar con el listado de notas de crédito;
— comparar con la documentación de respaldo (incluyendo informes de recepción de bienes devueltos);
— verificar la exactitud matemática;
— rastrear en la cuenta individual de cada deudor.
La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computadorizados. Ellos pueden incluir:
— selección de documentos superiores a un importe dado;
— selección al azar de un número dado de documentos.
Por otra parte el desarrollo de programas computadorizados permite comprobar para un grupo de transacciones correspondientes a un período ciertos
controles. Entre los posibles usos se incluyen los siguientes:
— comprobaciones de precios facturados;
— evidencia de los totales de unidades facturadas con los totales descargados de los registros de bienes de cambio y los imputados en las cuentas
corrientes de los clientes;
— totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de ventas;
— apareamiento de facturas con remitos;
— apareamiento de las fechas de devolución de bienes y de las notas de crédito.
• Revisión del corte de las operaciones.
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el
reconocimiento de ingresos, probablemente para alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante
cuando está asociado con acuerdos de compensaciones o de participación en las ganancias. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en
períodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio poniendo mayor énfasis en el corte del
inventario físico. Los despachos pueden ser comparados con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las
ventas han sido contabilizadas en el período adecuado.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden
emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias
el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.
Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las pruebas de corte son los remitos y facturas. Para efectuar las pruebas es necesaria la
identificación de los últimos documentos emitidos en cada período. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar
a cabo este procedimiento.
En algunas industrias se presentan desfasajes entre la emisión de la documentación —facturación— y la entrega de los bienes. En este caso las
pruebas de corte de transacciones se basarán en los remitos y deberá analizarse la imputación de la operación en las cuentas corrientes
correspondientes.
En otras empresas la imputación contable de las ventas tiene lugar con la facturación y no con la entrega de los bienes. En estas situaciones el corte
será probado a partir de las facturas y deberá evaluarse la integridad del registro de todas las transacciones.
9.2. Cobranzas de deudores
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a:
— cobranzas de deudores;

187. — cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas.
La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja entradas. Estos análisis
comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del período y la variación
entre las cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho período.
Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en
determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por producto, vendedor, por línea de productos, por condición de venta, etcétera.
Otras pruebas analíticas son:
• Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales.
• Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— preparación de informes sobre cobranzas significativas o inusuales;
— acumulación de cobranzas por línea, producto o vendedor;
— preparación de informes sobre volumen y monto de las cobranzas por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas sobre las cobranzas pueden realizarse en forma sorpresiva, haciéndose presente el auditor en el momento en que se abre la
correspondencia o interceptando los depósitos antes de que sean enviados al banco. Esto permite que la información sobre los depósitos sea comparada
con los asientos de los registros de cuentas a cobrar.
En ciertas industrias es usual que el deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios. En estos casos se debe evaluar cuidadosamente
la razonabilidad del método del ente para asignar los montos recibidos a resultados o a ingresos diferidos.
A continuación se describen algunos controles típicos del subcomponente cobranzas de deudores y una referencia a los pasos a seguir para obtener
evidencia de que operan efectivamente:
• Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a:
— cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación de servicios;
— cobranzas individualmente significativas;
— partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.
El auditor debe evaluar la oportunidad, alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la revisión y seguimiento de los informes de excepción.
• Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos
El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. El endoso restrictivo permite asegurar el depósito en las
cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, de los fondos que provienen de las cobranzas. En ciertas circunstancias el depósito en cuentas corrientes
bancarias de las cobranzas se evita con el objeto de reducir cargas tributarias, en estos casos el auditor debe analizar los controles establecidos para
asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar otros pasivos, constituir inversiones o adquirir activos.
• Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los documentos cancelados.
El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente auditado, respalda todas las cobranzas. La
emisión de estos recibos y su entrega a los clientes puede comprobarse haciéndose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se
produce en las oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las oficinas de sus clientes para cobrar
las facturas de venta. En estos casos el auditor comprobará la emisión del recibo mediante la visualización de las copias que se archivan en las oficinas
de la empresa.
• Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar
El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia asegurarse de la integridad del vuelco de las
cobranzas en los registros de cuentas corrientes.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma efectiva son:
• Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas.
• Las cobranzas efectuadas por vendedores, a través de bancos o terceros, son depositadas directamente en la cuenta bancaria del ente y
contabilizadas inmediatamente.
• Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez, utilizando controles de
validación.
• Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros
sistemas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una selección de documentos de cobranzas, típicamente representados por los recibos. La
selección puede complicarse cuando los centros emisores de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la selección puede
efectuarse a partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas.
Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo:
— comparar con el listado de cobranzas,
— comparar con la boleta de depósito y el estado de cuenta bancaria,
— comparar con la cuenta individual de cada deudor.
Otras pruebas, que comúnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del correcto corte de las transacciones de cobros.
En general, estas pruebas se basan en el análisis de los recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones
que tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un período o ejercicio.
9.3. Cuentas a cobrar por ventas
9.3.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a un número pequeño de deudores o cuando se trata
de un número reducido de operaciones, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivos para obtener satisfacción de
auditoría que depositar confianza en los controles.

188. Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas, deben ser identificadas como un componente por separado.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a:
— cuentas a cobrar;
— cuentas a cobrar por canales de venta y distribución o unidades de comercialización;
— días en la calle;
— anticuación de las cuentas a cobrar;
— previsión para deudores incobrables como porcentaje de las ventas;
— previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar;
— cargos por deudores incobrables.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos para el análisis de las cuentas a
cobrar, por ejemplo:
— pruebas de acumulación de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta, líneas de distribución o unidades de comercialización;
— preparación de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos;
— informes de antigüedad de saldos por clientes;
— informes sobre saldos acreedores.
Para la comparación de los días en la calle deben analizarse las condiciones de venta correspondientes al cierre del período analizado y luego
cotejarlas con las existentes al inicio de dicho período.
• Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuenta control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de
la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se
presenta indica potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de las características propias de ellas. Así,
por ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas corrientes y el mayor general pueden acumular transacciones a dos fechas distintas. En tal caso las partidas
conciliatorias se generan en las transacciones ocurridas entre las dos fechas de corte. El auditor que realiza el análisis de las partidas conciliatorias no
debe caer en la tentación de dejar de lado partidas poco significativas sin asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan
parcialmente. En la medida que esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto
en la información financiera.
El empleo de programas computadorizados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y transacciones ocurridas en determinadas
fechas facilitan la aplicación de este procedimiento analítico.
• Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.
La revisión de cobros posteriores constituye una prueba de auditoría que brinda evidencia efectiva y eficiente acerca de la veracidad, medición
contable e integridad de las cuentas a cobrar.
Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los registros auxiliares de cuentas a cobrar
posteriores al cierre del período. En general las dificultades con que cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se
identifican las cobranzas con la facturación correspondiente, o bien cuando las imputaciones en los registros auxiliares no cuentan con toda la
información referida a la transacción.
Para llevar a cabo este procedimiento pueden emplearse programas de computación que agrupan las cobranzas posteriores al cierre para facilitar la
verificación de cobros subsecuentes.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de:
— cuentas a cobrar;
— previsiones para deudores incobrables;
— cargos por deudores incobrables.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— ventas individualmente significativas;
— notas de crédito significativas;
— saldos acreedores de cuentas a cobrar;
— cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores;
— análisis de la anticuación de cuentas a cobrar;
— saldos vencidos significativos;
— cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad;
— cambios en los límites de crédito de los deudores;
— cuentas dadas de baja por incobrabilidad;
— saldos de deudores que exceden los límites de crédito acordados.
Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar
efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal
que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este
control opera efectivamente.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

189. • La circularización de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes específicos, etc., es un procedimiento típico en la mayoría de los trabajos de
auditoría. La selección de las partidas a circularizar puede efectuarse a partir de programas computadorizados que extraen información de los
archivos correspondientes. En la sección 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento que se presentan por separado
dado sus características especiales.
• Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las siguientes comprobaciones:
— comparar los totales con el mayor general;
— probar la exactitud matemática;
— observar la documentación respaldatoria de partidas individualmente significativas;
— evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuación de las cuentas a cobrar.
• Realizar la previsión para deudores incobrables aplicando alguno de los siguientes procedimientos:
— comprobar la exactitud matemática;
— considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en la determinación de la previsión para deudores
incobrables;
— Revisar la documentación respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar con las registraciones efectuadas en las
cuentas a cobrar individuales del deudor;
— revisar la documentación respaldatoria de las cobranzas de créditos dados de baja en períodos anteriores.
La determinación de una previsión para incobrables adecuada requiere la aplicación de criterios gerenciales con respecto a:
— historia del deudor e influencia de las condiciones económicas reinantes;
— posición crediticia actualizada y experiencia con respecto a cobranzas;
— políticas y prácticas de cobranzas;
— estado de las cuentas específicas.
Otros factores importantes que deberán ser considerados al evaluar la previsión para deudores incobrables son:
— la historia del cliente con respecto a cuentas incobrables;
— la objetividad de las estimaciones gerenciales en años anteriores.
10. C??????? ? ? ?
Las normas de auditoría establecen como un punto necesario para reunir elementos de juicio válidos, la aplicación del procedimiento de obtención de
confirmaciones directas de terceros.
Las normas aclaran que este procedimiento, al igual que otros enunciados, puede ser modificado o reemplazado por otros alternativos o suprimido,
atendiendo a las circunstancias, cuando no se aplique se debe obtener satisfacción de auditoría con otros procedimientos y comprobar su eficacia y
eficiencia.
10.1. Pautas generales
• La circularización puede proporcionar una confirmación independiente de los saldos y/o transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia
de la efectividad de los sistemas y controles.
• Existen dos métodos para confirmar las cuentas a cobrar: circularización "positiva" y "negativa". Con el método positivo, se solicita a los deudores
que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el método negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo.
Además, puede solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta según sus registros sin indicar el que figura en los registros del
ente. Este método es conocido como circularización "ciega".
• El número de cuentas o transacciones a circularizar depende de diversos factores, como por ejemplo:
— si se planifica una circularización positiva o negativa;
— la cantidad y tipo de deudores;
— la significatividad y riesgo asociado con las cuentas a cobrar;
— la evaluación de la efectividad del sistema contable y de control.
• La selección inicial de cuentas normalmente debe incluir algunas con saldos acreedores y de saldo cero, y debe hacerse mediante un método al azar
o sistemático, utilizando estratificación cuando sea posible. Además, las cuentas que son consideradas significativas, también deberán ser incluidas,
como por ejemplo:
— principales deudores;
— saldos individualmente significativos;
— cuentas con problemas conocidos.
• La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas.
• Cuando se utiliza el método de confirmación positivo, se deberá tratar de maximizar el porcentaje de respuestas. Ciertas técnicas que pueden
aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación son las siguientes:
— acompañar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confirmación;
— dirigir el pedido de confirmación a una persona específica del deudor;
— cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmación que facilite una mejor respuesta (fuera de la temporada de mayor
actividad del deudor);
— enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrónicos o envíos postales certificados o expresos.
• Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus registros. En estos casos, se pueden enviar
duplicados de facturas o listados de números de facturas para su confirmación junto con otros datos de identificación, tales como el número de la
orden de compra del deudor. Si esto no resulta exitoso, será prudente controlar las cobranzas posteriores y determinar si existen débitos vencidos o
no apareados en la cuenta del deudor.

190. 10.2. Bases de selección
Los métodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependerán de los objetivos y circunstancias particulares de cada circularización. Sin
embargo, es conveniente que, cualquiera sea el método adoptado, el mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la población,
cierta probabilidad de ser seleccionadas.
En la generalidad de los casos el método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad, cumpliendo con lo indicado en el párrafo
anterior. Este método consiste en clasificar la población (número total de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de
selección más adecuada. Si se tratara, por ejemplo, de una selección de cuentas a cobrar, se podría fijar la siguiente clasificación:
a) cuentas con saldos deudores superiores a XX;
b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y
c) demás cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo.
Teniendo en cuenta los objetivos de la circularización, el auditor podría seleccionar, por ejemplo el 100% de las cuentas incluidas en los estratos a) y
b), y efectuar una selección sistemática de 20 cuentas incluidas en el estrato c).
La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima por sus características a una selección "al azar", evitando la utilización de
las correspondientes tablas estadísticas. Este método consiste en:
a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamaño de la muestra;
b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y
c) seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo.
Tratándose, por ejemplo, de una población de 200 partidas de la cual se pretende obtener una muestra de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo
uniforme sería 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida en 2, la selección caerá en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7, 12, 17..... Si alguna de
las cuentas seleccionadas aplicando este método ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos a) o b), en el ejemplo citado anteriormente, se
deberá seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. También es factible utilizar el método sistemático de selección en otras circunstancias en
las que no se utilice una base de selección estratificada.
El auditor también puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado en el conocimiento de las cuentas y operatoria
de la empresa o en aparentes inconsistencias en los nombres y saldos que observe. En general, la aplicación de este método estaría restringida a
aquellas situaciones especiales en las cuales las operaciones son de índole no rutinaria, donde las mismas no son procesadas a través de sistemas
establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la selección de ciertos tipos de cuentas de índole inusual. Cabe consignar que la aplicación de este
método, como complemento de los ya analizados, es recomendable.
En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
10.3. Programa de trabajo
A continuación se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este procedimiento. La enumeración de los pasos
trata de abarcar todas las circunstancias que puedan presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.
1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularización.
a) Comparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas conciliatorias inusuales.
b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los saldos de las cuentas individuales.
c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.
2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar según el plan.
3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización.
4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la circularización.
a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos alternativos si resulta adecuado no circularizar
dichas cuentas.
b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha en que se realice nuestro seguimiento.
c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido de confirmación. Deberán ser preparadas en
papel con membrete de la empresa cuando fuera posible.
d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmación una copia del resumen mensual correspondiente con los detalles de las transacciones o una
lista de las facturas o copias de facturas pendientes.
5. Despachar la circularización.
6. Enviar segundos pedidos después de un período razonable utilizando la segunda copia del pedido de confirmación. Observar los mismos
procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que se enviaron los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones.
7. Procesar rápidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos:
a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control.
b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad.
c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y considerar las implicancias de la diferencia.
d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de información incluida en las respuestas.
e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las respuestas a un funcionario del nivel apropiado,
solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las conciliaciones preparadas.
8. Si no se recibe una respuesta después del segundo pedido, se deberán considerar todos los pasos incluidos a continuación:
a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas específicas que los componen.
b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo circularizado mediante los pagos de los
deudores. Determinar si estos pagos están relacionados con ítems específicos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados
con el libro de caja y los depósitos bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor.
c) Comparar órdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega firmadas para confirmar que la mercadería ha sido
adecuadamente pedida y entregada.
9. Completar el resumen de circularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los resultados de la circularización.

191. 11. E?????? ????? ??? N????? I?????????????? ?? A????????
La NIA 505 "Confirmaciones externas" establece que el objetivo del auditor es planificar y aplicar procedimientos de confirmaciones externas
(comúnmente conocidos como "circularizaciones") de modo tal que los mismos le permitan obtener evidencia de auditoría relevante y confiable.
Para ello, el auditor deberá mantener el control sobre el procedimiento de pedidos de confirmaciones externas, determinando la información sobre la
que se requerirá el pedido de confirmación, seleccionando adecuadamente los terceros a los cuales se les enviarán los pedidos, diseñando los pedidos
de confirmación y enviándolos, incluyendo el seguimiento de los mismos. He aquí, en esta última disposición de la NIA 505, una diferencia con la práctica
habitual en nuestra profesión, donde los pedidos de confirmaciones externas son diseñados por el auditor, pero enviados por la entidad a sus terceros
relacionados.
Los procedimientos de confirmaciones externas son usados generalmente para confirmar o pedir información acerca de saldos de cuentas y sus
elementos relacionados. También pueden usarse para confirmar términos de contratos, acuerdos, transacciones entre la entidad y terceros, o para
confirmar la existencia o ausencia de condiciones tales como acuerdos colaterales.
Los factores a ser considerados cuando se planifica un pedido de confirmaciones externas incluyen, entre otros:
• Las afirmaciones a ser evaluadas.
• Los riesgos de distorsiones significativas específicamente identificados, incluyendo los riesgos de fraude.
• La experiencia previa en la auditoría al momento de realizar este tipo de procedimiento.
• La autorización de la gerencia de la entidad y el aliento dado por ella a los terceros para que contesten los pedidos de confirmación del auditor.
• La habilidad o capacidad del tercero a quien se dirigirá el pedido para que responda adecuadamente al mismo.
Si la gerencia de la entidad se rehúsa a permitir que el auditor envíe pedidos de confirmaciones externas, el auditor deberá averiguar los motivos de la
negativa y analizar si los mismos son válidos y razonables. Generalmente puede darse este tipo de situaciones cuando existe una negociación en curso o
una disputa legal con el tercero en cuestión, cuya resolución podría llegar a verse afectada por un pedido de confirmación extemporáneo.
Si el auditor concluyese que la negativa de la gerencia a permitirle enviar pedidos de confirmación externa no es razonable, o si el auditor no lograse
obtener evidencia de auditoría relevante y confiable a través de procedimientos alternativos, entonces deberá comunicar esta situación a los
responsables de la dirección y el gobierno corporativo de la entidad y determinar las implicancias del hecho respecto a la opinión que brindará en su
dictamen.
Si el auditor identifica factores que pongan en duda la confiabilidad de las respuestas recibidas a los pedidos de confirmación externa, entonces
deberá obtener mayor evidencia de auditoría, a fin de despejar esas dudas. Esta situación podría plantearse, por ejemplo, si la respuesta no fuese
recibida directamente por el auditor, o si tuviera apariencia de no provenir directamente del tercero que se espera que responda.
Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deberá evaluar las implicancias de ello en la evaluación de riesgos que
oportunamente realizó, especialmente en la evaluación de los riesgos de fraude, y en la naturaleza, oportunidad y alcance de los demás procedimientos
de auditoría que planea realizar.
En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmación enviados, el auditor deberá realizar procedimientos alternativos con el fin de obtener
evidencia de auditoría relevante y confiable. Por ejemplo, en el caso de cuentas a cobrar, podrá examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el
caso de cuentas por pagar, podrá examinar pagos posteriores, etc.
El auditor deberá investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer si son indicativas de posibles distorsiones
materiales o no. Estas diferencias también podrían estar indicando la existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de
reporte financiero. Sin embargo, la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsión significativa alguna, sino provenir de diferencias en
los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc.
Uso de circularizaciones positivas y negativas
Una circularización positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos los casos, ya sea que se le esté pidiendo que
confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de información. Normalmente se espera que la respuesta a una circularización positiva brinde
evidencia de auditoría confiable. Sin embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularización sin chequear que la información que se
le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar este riesgo, se puede enviar la circularización sin informar monto alguno, para que
sea el tercero en cuestión quién lo informe. Este tipo de circularización recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la misma es que puede obtenerse
un número menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que debe responder el pedido de
confirmación.
Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido de confirmación del auditor sólo si está en
desacuerdo con la información provista en ella. La ausencia de respuesta a una circularización negativa podría deberse al simple hecho de que el tercero
nunca recibió el pedido. También debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser más proclive a responder una circularización negativa si está en
desacuerdo con la información provista en el caso que se vea desfavorecido por la divergencia, y no en el caso contrario. Por todos estos motivos, la
evidencia de auditoría que proporciona este tipo de procedimiento es menos persuasiva que la obtenida a través de las circularizaciones positivas. De ahí
que se recomienda que el auditor no use las circularizaciones negativas como único procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el riesgo de existencia
de una distorsión significativa en una afirmación.
El auditor evaluará si como resultado de los procedimientos de confirmaciones externas ha obtenido la suficiente evidencia de auditoría válida y
confiable que buscaba obtener, o si necesita realizar procedimientos adicionales que le brinden una mayor satisfacción de auditoría.

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Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes 24.522,
26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y ampliada
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar - Ejercicios
Capítulo 13 - Ventas y Cuentas a Cobrar - Ejercicios
0
C??????? 13 - V????? ? C?????? ? C????? - E?????????
C???: C?????? S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANEAMIENTO Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Analizar el relevamiento del componente elaborando el cursograma correspondiente. Efectuar la planificación detallada confeccionando luego el
programa de trabajo "a medida".
1. Información
Carburo S.A. es una sociedad dedicada a la producción y comercialización de carburadores para automóviles.
El siguiente es el relevamiento, que usted efectuó en la visita de planeamiento, del circuito Ventas y Cuentas a Cobrar.
1.1. Estructura organizativa
1.1.1. La estructura gerencial de la Sociedad se compone de la siguiente manera:

193. 1.1.2. En la estructura intervienen los siguientes sectores o empleados:
1.2. Venta y facturación
CARBURO S.A. vende por 2 canales diferentes:
Las ventas se realizan mediante la gestión de vendedores que visitan en forma periódica a los clientes y en el momento de concretar la venta emiten la Nota
de pedido que luego es autorizada por los supervisores de ventas.
La Nota de pedido se emite en original y dos copias, siendo la distribución de las mismas la siguiente:
- Original: Es enviado al sector "Despacho".
- 1ra. copia: Es archivada en forma definitiva por el vendedor, ordenada por número de cliente.
- 2da. copia: Es enviada al sector "Cuentas a cobrar y facturación".
La Nota de pedido, que es prenumerada, incluye los siguientes datos:
- Número de cliente
- Nombre del cliente
- Código y descripción de los productos
- Cantidad solicitada
Personal del sector "Cuentas a cobrar y facturación" es el encargado de controlar manualmente la correlatividad numérica de la Nota de pedido mediante la
visualización de las mismas. En caso de verificar el faltante de algún formulario consulta al vendedor responsable del correspondiente talonario y de
corresponder a una omisión, regulariza el circuito enviando la Nota de pedido a "Despacho".
El encargado de "Despacho" ingresa los datos de la Nota de pedido en una microcomputadora. De dicho proceso surgen 3 salidas:
a) Remito prenumerado (original y 3 copias).
b) Un disco magnético con los datos del remito que es enviado a "Cuentas a cobrar y facturación" para que dicho sector emita la correspondiente factura.
c) Actualización del Kardex físico de "Depósito".
Los remitos son distribuidos de la siguiente manera:
- Original y 1ra. copia: Es archivada en forma transitoria en el sector "Despacho" para ser enviada junto a la factura al cliente. El original es entregado al
cliente y la 1ra. copia es firmada por éste y devuelta a "Cuentas a cobrar y facturación" donde es archivada junto a la 2da. copia.
- 2da. copia: Es enviada al sector "Cuentas a cobrar y facturación" en el cual se archiva en forma definitiva ordenada por número de cliente y fecha.
- 3ra. copia: Es archivada en el sector "Despacho" en forma definitiva ordenado en forma numérica.
El sector "Cuentas a cobrar y facturación" recibe el disco magnético mencionado anteriormente con los datos que contienen los remitos y procede, mediante
un sistema computadorizado, a emitir la factura en original y 2 copias.
La facturación se efectúa utilizando un archivo magnético en el que se encuentra la lista de precios vigente ordenada por código de producto.
SECTOR O EMPLEADO
INTERVINIENTE
GERENCIA DE LA CUAL
DEPENDE
- Vendedor y supervisores de
venta
Gerencia Comercial
- Despacho Gerencia de Fábrica
- Cuentas a cobrar y FacturaciónGerencia de Servicios
- Analista de sistemas Gerencia de Sistemas
- Tesorería Gerencia Financiera
- Cobranzas Gerencia Financiera
- Jefe de Contaduría Gerencia de Contaduría
- Jefe de Costos Gerencia de Contaduría
- Análisis de créditos Gerencia Financiera
- Auditoría Interna Gerencia General
- Planeamiento Gerencia General
Participación sobre
el total de Ventas
a) Ventas a empresas
automotrices
70%
b) Ventas a locales
revendedores
30%

194. La distribución de las facturas es la siguiente:
- Original: Es enviada junto a los remitos al cliente con la mercadería vendida.
- 1ra. copia: Es enviada al sector "Cobranzas" en donde es archivada en forma transitoria ordenada por número de cliente y fecha de vencimiento.
- 3ra. copia: Es archivada en forma definitiva en el sector "Cuentas a cobrar y facturación" ordenada por número de cliente y fecha de emisión junto al remito
y a la Nota de pedido.
El sistema de facturación acumula los datos de las facturas en una cinta magnética la cual es listada y totalizada en forma mensual.
El analista que diseñó el sistema nos manifestó que el mismo asegura que todas las facturas emitidas son resumidas en el mencionado listado. Con los
totales acumulados registra en forma automática el asiento contable de ventas (débito: Deudores por ventas; créditos: Ventas). El listado mencionado
anteriormente es enviado al Jefe de Contaduría que lo concilia con la registración de las ventas mensuales y lo archiva en forma definitiva.
Adicionalmente, el sistema citado registra cada factura en el archivo de "Cuenta corriente" de cada cliente. Este archivo es listado en forma mensual y
contiene los siguientes datos:
- Saldo al inicio del mes.
- Detalle de las facturas emitidas en el mes (número, fecha e importe).
- Detalle de los recibos de cobranzas del mes (número, fecha e importe).
- Detalle de Notas de débito o crédito por conceptos varios.
- Saldo al cierre del mes.
El listado de "Cuenta corriente" es emitido en original y 1 copia. El original es analizado por personal del sector Cuentas a cobrar, para verificar la
razonabilidad de los saldos de cada cliente. La copia es enviada a Contaduría en donde es conciliada con los saldos contables. Ambos son archivados en forma
definitiva en los correspondientes sectores.
1.3. Cobranza
Las cobranzas se realizan mediante la gestión de cobradores que cuentan con listados diarios de facturas pendientes por cliente ordenadas por fecha de
vencimiento. Este listado es generado por el Centro de cómputos como salida adicional del sistema de facturación.
Las facturas son abonadas con cheques a favor de la Sociedad.
Cada cobrador tiene asignado un talonario de recibos prenumerados, los cuales son emitidos en el momento en que son recibidos los valores. El recibo
original es entregado al cliente y la copia queda en poder del cobrador. Diariamente los cobradores rinden los valores cobrados el día anterior, mediante la
presentación al cajero de los valores y recibos.
Las copias de los recibos son enviadas al Centro de cómputos para ser grabadas en cinta magnética. Con dicho archivo se actualiza la "Cuenta corriente" de
cada cliente y en forma mensual se registra automáticamente el asiento de cobranzas (débito: Bancos cuentas corrientes y crédito: Deudores por ventas).
Adicionalmente se emite el subdiario de ingresos, en el cual se detallan los recibos emitidos durante el mes.
Los recibos son archivados en el sector "Cobranzas" en forma definitiva ordenados por cliente.
Junto al citado subdiario se lista un detalle de los números de los recibos no procesados. Ambos listados son enviados a Contaduría en donde se efectúan
los siguientes controles:
a) subdiario de ingresos: se concilia con la registración contable de las cobranzas, y
b) listado de recibos no procesados: se verifica que los recibos no procesados se encuentran anulados.
En el caso de no estar anulados, es decir, corresponde a una omisión en la registración, se procede a registrarse manualmente en el subdiario y a
confeccionar el correspondiente asiento de diario.
El subdiario y el listado de recibos no procesados (con las justificaciones correspondientes) son archivados en forma definitiva en Contaduría.
1.4. Controles gerenciales e independientes
A continuación se describen controles efectuados por los distintos sectores que intervienen en el circuito.
1.4.1. La Sociedad cuenta con un sistema computadorizado que le permite controlar que todos los despachos han sido facturados. Este sistema emite un
listado que detalla los números de remitos no facturados. El proceso que origina este listado consiste en ordenar correlativamente los números de
remitos incluidos en un campo del archivo en que se acumulan las facturas emitidas y listar los números omitidos.
Este listado es recibido semanalmente por el Jefe del sector "Costos", quien verifica el motivo de la excepción y en caso de corresponder a un despacho
efectivamente realizado y no facturado emite un informe que es enviado a "Cuentas a cobrar y facturación" para que se emita la correspondiente factura.
El informe es archivado definitivamente en "Cuentas a cobrar y facturación" en forma cronológica.
1.4.2. En el sector "Análisis de créditos", se confeccionan detalles con la composición de la deuda de cada cliente, ordenada por fecha de vencimiento. Con
este detalle se analiza el grado de cobrabilidad de la deuda. La experiencia indica que no existen deudores incobrables.
1.4.3. El sector "Contaduría" emite balances mensuales, en los cuales segrega los componentes financieros implícitos incluidos en los saldos al cierre del
período. Este cálculo se efectúa en forma global utilizando como parámetros la antigüedad promedio de la cuenta a cobrar y los descuentos normales
que otorga la sociedad.
1.4.4. Existe un Departamento de Auditoría interna que realiza revisiones periódicas sobre todos los circuitos administrativos de la Sociedad.
Los principales procedimientos son: revisión de documentación respaldatoria, revisión de costos, revisión de conciliaciones de auxiliares, etc.
Luego de cada revisión emite el correspondiente informe en el que detalla el trabajo realizado, alcance, deficiencias observadas y conclusión.
1.4.5. El sector "Planeamiento" confecciona dos tipos de presupuestos:
a. Económico: este presupuesto proyecta las operaciones por el plazo de 1 año. El mismo detalla las ventas mensuales estimadas en unidades y
valores.
b. Financiero: este presupuesto proyecta el flujo de caja por el plazo de 2 meses, estimándose por separado los ingresos en base a la operación que los
origina (Cobranza de clientes, ingresos financieros, ingresos extraordinarios, etc.).
Ambos presupuestos son comparados con cifras reales y las variaciones son analizadas y justificadas en reuniones de Gerentes mensuales. Las
conclusiones son adecuadamente documentadas.
1.4.6. Mensualmente el sector "Cuentas a cobrar y facturación" compila y ordena datos sobre la facturación mensual y elabora los siguientes informes que
son analizados por los gerentes del área:
- Ventas por productos, en unidades e importes.
- Ventas por zona.
- Ventas por cliente.
1.5. Datos referidos al volumen de las transacciones
1.5.1. Concentración de la facturación:

195. 1.5.2. Plazo de cobranza
El plazo promedio de cobranza de la cartera de créditos es de 15 días.
1.5.3. Participación del rubro "Deudores por ventas" en los estados financieros
1.5.4. Cantidad de documentación emitida mensualmente
(1) Se emiten en forma aislada y por errores en la facturación.
2. Tarea a realizar
Para el componente de Ventas y Cuentas a cobrar:
- Confeccione el cursograma descriptivo del sistema.
- Determine para las afirmaciones relativas al componente los riesgos inherentes y de control, controles clave y enfoque de auditoría a emplear.
- Elabore los programas de trabajo "a medida".
Solución sugerida
1. Cursograma
Número de
clientes
% sobre facturación
mensual
10 primeros 50
11 a 50 35
51 a 390 15
Participación
sobre:
%
Total activo 20
Total créditos 80
Patrimonio
neto
30
Comprobante Cantidad
Factutas 1.500
Notas de
débito (1)
10
Notas de
crédito (1)
5

196. 2

197. 3

198. Solución sugerida
2. Planificación detallada
Afirmaciones RiesgosControles clave
Pruebas de cumplimiento Pruebas sustantivas
Descripción Alcance Descripción/Alcance
Integridad:
Todas las ventas,
cobranzas y
saldos de
cuentas a cobrar
están adecuada e
íntegramente
contabilizados y
acumulados en
los registros
correspondientes.
El corte de
operaciones es
correcto.
Inherente:
Bajo. No
existen
factores
de riesgo.
De
control:
Bajo. El
control
interno es
adecuado.
1. Control
presupuestario
de ventas y
cobranzas
efectuado por
el sector
"Planeamiento".
1. Analizar la
razonabilidad del
control presupuestario
de la siguiente manera:
• CIFRAS
PRESUPUESTADAS:
Verificar la
procedencia (sector
que origina la
información) y el
criterio utilizado para
efectuar la
estimación.
• CIFRAS REALES:
Verificar que las
mismas coincidan
con las registraciones
contables.
• JUSTIFICACIÓN DE
LAS VARIACIONES:
Verificar que existan
justificaciones de las
variaciones
producidas y que las
mismas
correspondan a
hechos realmente
ocurridos.
- Análisis de
cifras
presupuestadas,
reales y
justificaciones: 1
mes del
ejercicio.
- Conocer los
motivos de las
variaciones:
todo el ejercicio.
1. Verificar la
razonabilidad de las
ventas del ejercicio de
la siguiente manera:
• Obtener la cifra
mensual de ventas
reales de los
presupuestos
económicos.
• Reexpresar las cifras
mensuales a
moneda de cierre,
utilizando el índice
de precios
mayoristas nivel
general.
• Comparar el monto
total obtenido con el
saldo final de la
cuenta "Ventas".

199. Afirmaciones RiesgosControles clave
Pruebas de cumplimiento Pruebas sustantivas
Descripción Alcance Descripción/Alcance
2. Por cada venta
se emite un
remito que es
enviado a
"Cuentas a
cobrar y
facturación". En
dicho sector,
mediante una
tabla de precios
de venta, se
factura.
2. Seleccionar una
muestra de remitos (a
criterio o estadística) y
probar los siguientes
atributos:
• Existencia de factura.
• Coincidencia de
cantidades y
productos entre
factura y remito.
• El precio de venta
coincide con la lista
vigente.
• Imputación de la
factura en la cuenta
corriente del cliente.
• Inclusión de la factura
en el listado de
facturas emitidas en
el mes.
• Correcta clasificación
de la factura en los
detalles
confeccionados por
"Análisis de créditos"
ordenados por fecha
de vencimiento.
• Existencia de recibo
por la cobranza y el
correspondiente
depósito en la cuenta
corriente bancaria.
• Imputación de la
cobranza en la
cuenta corriente del
cliente.
• Inclusión del recibo
en el subdiario de
cobranza.
- La cantidad de
remitos a revisar
dependerá del
criterio de
selección
(criterio o
estadística),
pero la misma
debe abarcar
todo el ejercicio.
2. Verificar que a la
fecha de cierre de
ejercicio, no existen
partidas no
registradas que surjan
de los controles claves
4 y 5.
3. El sistema de
facturación
asegura que
todas las
facturas
emitidas sean
registradas en
las cuentas
"Ventas" y
"Deudores por
Ventas", sean
acumuladas en
un archivo
magnético y se
listen
mensualmente,
siendo dicho
listado
conciliado con
la registración
contable por el
jefe de
contaduría.
3.a Analizar el diseño de
los programas de
facturación para
probar que los
mismos aseguran que
todas las facturas
emitidas se acumulan
y listan mensualmente
y que se registran en
las cuentas "Ventas" y
"Deudores por
Ventas".
3.b Analizar la
conciliación entre el
listado de facturas y la
registración contable
efectuada por el jefe
de contaduría y el
tratamiento dado a las
partidas conciliatorias.
- Razonabilidad
Del Control: 1
mes.
- Existencia Del
Control: todo el
año.
3. Revisar el corte de
ventas de la siguiente
manera:
• Tomar nota, el día en
que finaliza el
ejercicio, del último
remito emitido en
"despacho" y del
primero en blanco.
• Seleccionar los
remitos emitidos
durante los últimos 5
días del ejercicio y
los remitos emitidos
los 5 primeros días
del ejercicio
siguiente superiores
a $ (monto que se
considere
significativo).
• En base al corte
tomado el día de
cierre del ejercicio,
verificar que los
mismos se
registraron
contablemente en el
ejercicio
correspondiente.

200. Afirmaciones RiesgosControles clave
Pruebas de cumplimiento Pruebas sustantivas
Descripción Alcance Descripción/Alcance
4. Control
efectuado por
el sector
"costos" que
permite
asegurar que
todos los
despachos han
sido facturados.
4.a Prueba del sistema
que detalla los
remitos no facturados:
• Crear un lote de
facturas de prueba y
asignarle números
de remito no
correlativos.
• Procesar el lote de
prueba en el
sistema de la
Sociedad.
• Verificar que el
listado de números
de remitos no
facturados contenga
todos los omitidos
en lote de prueba.
4.b Verificar el análisis
efectuado por el jefe
de "Costos" y en caso
de corresponder a un
despacho no
facturado, verificar la
emisión posterior de
la factura.
4. Revisar el corte de
cobranzas de la
siguiente manera:
• Tomar nota, el día
en que finaliza el
ejercicio, del último
recibo emitido y del
primero en blanco
(por cada talonario
en uso).
• Seleccionar los
recibos emitidos
durante los últimos
5 días del ejercicio
y los recibos
emitidos durante los
5 primeros días del
ejercicio siguiente,
superiores a $
(monto que se
considere
significativo).
• En base al corte
tomado verificar
que los recibos se
registraron
contablemente en
el ejercicio
correspondiente.
5. Control
efectuado por
"contaduría"
sobre la
registración
completa de los
recibos por
cobranzas.
5.a Prueba del sistema
que detalla los recibos
no procesados:
• Crear un lote de
recibos de prueba y
asignarle números
no correlativos.
• Procesar el lote de
prueba en el sistema
de la Sociedad.
• Verificar que el
listado de números
de recibos no
procesados
contenga todos los
omitidos en el lote
de prueba.
5.b Verificar el control
efectuado en
"contaduría" y en caso
de corresponder a un
recibo no procesado
verificar su
registración contable y
en el subdiario.
- Razonabilidad
del control: 1
mes.
- Existencia del
control: todo el
año.
5. Leer los informes
emitidos por Auditoría
interna durante el
ejercicio y evaluar si
surgen, observaciones
que deberían modificar
el alcance de nuestras
pruebas.
6. Existencia de
una gerencia
de Auditoría
interna que
efectúa
controles
independientes
en el circuito de
ventas y
cuentas a
cobrar.
6. Evaluar la
independencia de la
gerencia de Auditoría
interna mediante la
visualización de sus
papeles de trabajo e
informes.
6. Verificar que a la
fecha de cierre de
ejercicio no existan
partidas conciliatorias
entre saldos contables
y auxiliares que
originen ajustes a los
estados financieros.
Veracidad:
Las cuentas a
cobrar
representan
derechos ciertos
por operaciones
de ventas de
mercaderías no
cobradas y
surgen de
registros
auxiliares.
7. Existen
registros
auxiliares en
los cuales se
vinculan todos
los
movimientos de
las cuentas
corrientes.
Dichos
registros son
conciliados
mensualmente
con los saldos
contables.
7. Ver prueba de
cumplimiento Nº 2
- Razonabilidad
del control: 1
mes.
- Existencia del
control: todo el
año.
7. Efectuar una
circularización de
saldos al cierre del
ejercicio que
represente el 30% de
las cuentas a cobrar a
dicha fecha.

201. 3. Programa de trabajo "a medida"
Afirmaciones RiesgosControles clave
Pruebas de cumplimiento Pruebas sustantivas
Descripción Alcance Descripción/Alcance
8. Verificar la
razonabilidad de los
procedimientos
efectuados para
conciliar los registros
auxiliares y la limpieza
de las partidas
conciliatorias.
8. Analizar la cobranza
posterior de los
principales clientes
mediante la
visualización de los
pagos en el subdiario
de ingresos.
Medición y
exposición
contable:
Los créditos se
miden
contablemente
netos de
sobreprecios no
devengados. La
previsión para
deudores
incobrables es
suficiente y
razonable.
9. Evaluar la suficiencia
y razonabilidad de la
previsión para
deudores incobrables
utilizando el análisis
efectuado por el sector
"Análisis de créditos".
10. Efectuar una prueba
global para verificar la
correcta segregación
de los sobreprecios
no devengados.
VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia

202. VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia
1. Obtener el presupuesto de ventas y
cobranzas del mes de junio y efectuar el
siguiente trabajo:
a. CIFRAS PRESUPUESTADAS: verificar
que las ventas y cobranzas
presupuestadas surgen de estudios de
mercado efectuados por la gerencia
comercial.
b. CIFRAS REALES:
- Obtener los montos contabilizados
por ventas (listado resumen de
facturación) y cobranzas (subdiario
de ingresos).
- Comparar los montos anteriores con
las cifras reales del control
presupuestario.
- Verificar que las diferencias no sean
significativas (inferiores al 1%).
c. JUSTIFICACIÓN DE LAS
DIFERENCIAS:
- Verificar que existan justificaciones
por los desvíos entre cifras
presupuestadas y reales.
- Analizar la razonabilidad de las
justificaciones y que las mismas
correspondan a hechos realmente
ocurridos.
2. Obtener la justificación de las diferencias
que surgen del control presupuestario
correspondiente a todos los meses del
ejercicio y verificar que los hechos
ocurridos durante dicho período son
adecuadamente reflejados en los estados
financieros.
3. Seleccionar una muestra de remitos
emitidos durante todo el ejercicio y
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Obtener la factura correspondiente y
verificar la coincidencia de ésta y el
remito en cuanto a cantidades y
productos vendidos.
b. Controlar que los precios de venta
coincidan con la lista de precios
vigente.
c. Verificar la imputación de los siguientes
conceptos en la cuenta corriente del
cliente: fecha de factura, fecha de
vencimiento e importe.
d. Verificar la inclusión de la factura
(número e importe) en el listado de
facturas emitidas en el mes
correspondiente.
e. Controlar que la clasificación de la
factura seleccionada en los detalles
confeccionados por "Análisis de
créditos" se efectúe de acuerdo al
vencimiento real de la misma.
f. Obtener el recibo correspondiente a la
cobranza de la operación seleccionada
y verificar la coincidencia del mismo
con la factura correspondiente (número
de factura e importe).
g. Verificar que la cobranza se realice en
la fecha de vencimiento y que en caso
contrario se cobren los intereses
correspondientes.

203. VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia
h. Controlar la acreditación de la cobranza
en el extracto de la cuenta corriente del
cliente.
i. Controlar la inclusión del recibo (número
e importe) en el subdiario de
cobranzas.
4. Utilizando la colaboración de especialistas
en sistemas comprobar que los
programas que forman el sistema de
facturación asegura que todas las facturas
emitidas se acumulan y registran en las
cuentas "Ventas" y "Deudores por ventas".
5. Verificar la existencia mensual de
conciliaciones entre el listado de facturas
emitidas y la registración contable.
6. Obtener la conciliación efectuada por el
jefe de contaduría entre el listado de
facturas emitidas y la registración contable
correspondiente a un mes y efectuar los
siguientes procedimientos:
a. Controlar el saldo según listado de
facturas con el correspondiente auxiliar
b. Controlar el saldo contable con la
registración en la cuenta del mayor del
mes correspondiente.
c. Verificar la correcta determinación,
justificación y posterior limpieza de las
partidas conciliatorias.
7. Para probar la razonabilidad del sistema
que detalla los remitos no facturados
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Crear un lote de facturas de prueba y
asignarles números de remito no
correlativos, es decir, que existan
remitos faltantes.
b. Obtener los programas que forman el
sistema de la sociedad y procesar el
lote creado anteriormente.
c. Verificar que el listado de números de
remitos no facturados contenga todos
los omitidos en el lote de prueba.
8. Verificar la razonabilidad del control
efectuado por el jefe de "costos" sobre el
listado de remitos no facturados de la
siguiente manera:
a. Obtener el mencionado listado y el
análisis del jefe de "costos"
correspondientes a un mes.
b. Obtener copia de los remitos detallados
en el listado.
c. Comprobar la corrección de las
justificaciones mediante la visualización
del remito.
d. En el caso de corresponder a un
despacho no facturado, analizar los
motivos que originaron la omisión y
verificar la emisión posterior de la
correspondiente factura.
9. Verificar la existencia mensual del análisis
efectuado por el jefe de "costos" sobre el
listado que detalla los números de remitos
no facturados.
10. Para probar la razonabilidad del sistema
que detalla los recibos no procesados
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Crear un lote de recibos de prueba y
asignarles números no correlativos.

204. VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia
b. Obtener los programas que forman el
sistema de la sociedad y procesar el
lote creado anteriormente.
c. Verificar que el listado de número de
recibos no procesados contenga todos
los omitidos en el lote de prueba.
11. Verificar la razonabilidad del control
efectuado por "Contaduría" sobre el
listado de recibos no procesados de la
siguiente manera:
a. Obtener el mencionado listado y el
análisis efectuado por "Contaduría"
correspondientes a un mes.
b. Obtener copia de los recibos detallados
en el listado.
c. Comprobar la corrección de las
justificaciones mediante la visualización
del recibo.
d. En el caso de corresponder a un recibo
no procesado, analizar los motivos que
originaron la omisión y verificar su
registración en los registros contables y
en el subdiario de ingresos.
12. Verificar la existencia mensual del
análisis efectuado por "Contaduría" sobre
el listado que detalla los recibos no
procesados.
13. Evaluar y concluir sobre el grado de
independencia de la gerencia de Auditoría
interna analizando:
a. La dependencia jerárquica de la
gerencia.
b. La confección de informes sobre
trabajos realizados.
c. La razonabilidad de los papeles de
trabajo que respaldan a los informes.
14. Leer los informes emitidos por Auditoría
interna desde el inicio del ejercicio y
evaluar si surgen observaciones que
deberían modificar el enfoque y/o alcance
de nuestras pruebas.
15. Obtener la conciliación efectuada en
"Contaduría" entre el registro auxiliar
"cuentas corrientes" y los saldos
contables correspondientes a un mes y
efectuar los siguientes procedimientos:
a. Controlar el saldo según listado de
"cuentas corrientes" con el
correspondiente auxiliar.
b. Controlar el saldo contable con el saldo
de la cuenta "Deudores por ventas".
c. Verificar la correcta determinación,
justificación y posterior limpieza de las
partidas conciliatorias.
16. Verificar la existencia mensual de la
conciliación efectuada por "Contadu ría"
entre el registro auxiliar "cuentas
corrientes" y los saldos contables.
17. Seleccionar del listado de "cuentas
corrientes" correspondiente al mes
anterior a la fecha de cierre, una muestra
de clientes que represente
aproximadamente el 30% del saldo de
"Deudores por ventas" y efectuar el
siguiente trabajo:
a. Verificar que no existan partidas en la
conciliación entre el mencionado
listado y los saldos contables que
afecten la deuda de los clientes y en
caso contrario, adecuar los saldos
seleccionados a los montos registrados
contablemente.

205. VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia
b. Confeccionar las cartas para ser
enviadas a los respectivos clientes
incluyendo los montos adeudados
(positiva).
c. Enviar las cartas al gerente de
contaduría para que las firme.
d. Despachar las cartas por correo.
e. Al mes siguiente de la fecha en que se
despacharon las cartas a los clientes,
evaluar el grado de respuestas y enviar
el segundo pedido a los clientes que no
contestaron.
VISITA FINAL
18. Verificar la razonabilidad de las ventas
del ejercicio de la siguiente manera:
a. Obtener los presupuestos de ventas
correspondientes a todos los meses del
ejercicio.
b. Detallar los montos de ventas reales
por mes.
c. Reexpresar en moneda homogénea las
ventas detalladas anteriormente
utilizando el índice de precios que
corresponda.
d. Comparar el monto total obtenido
anteriormente, con el saldo final de la
cuenta "Ventas" y concluir sobre la
razonabilidad de dicho saldo (desvío
máximo admitido: 1%).
19. Obtener el listado de remitos no
facturados y el análisis efectuado por el
jefe de "costos" y verificar que no existan
ajustes no contabilizados que surjan de
dicho control.
20. Obtener el listado de recibos no
procesados y el análisis efectuado por
"Contaduría" y verificar que no existan
ajustes no contabilizados que surjan de
dicho control.
21. Revisar el corte de ventas de la siguiente
manera:
a. Tomar nota, el día de cierre del
ejercicio, del último número de remito
emitido en "Despacho" y del primero en
blanco.
b. Seleccionar del listado de facturas
emitidas, ventas realizadas durante los
últimos 5 días del ejercicio y los
primeros 5 días del ejercicio siguiente,
superiores a $ (monto que se considere
significativo).
c. En base al corte de remitos tomado el
día de cierre del ejercicio, verificar que
las ventas se registraron
contablemente en el ejercicio en que
los bienes fueron despachados.
22. Revisar el corte de cobranzas de la
siguiente manera:
a. Tomar nota, el día de cierre del
ejercicio, del último número de recibo
emitido (por cada talonario en uso) y
del primero en blanco.
b. Seleccionar del subdiario de ingresos,
las cobranzas realizadas durante los
últimos 5 días del ejercicio y los
primeros 5 días del ejercicio siguiente,
superiores a $ (monto que se considere
significativo).

206. VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia
c. En base al corte de recibos tomado el
día de cierre del ejercicio, verificar que
las cobranzas se registraron
contablemente en el ejercicio en que
los fondos fueron recibidos.
23. Leer los informes emitidos por Auditoría
interna desde la fecha de nuestra visita
preliminar y la visita final y evaluar si
surgen observaciones que deberían
modificar el enfoque y/o alcance de
nuestras pruebas.
24. Obtener la conciliación efectuada por
Contaduría entre el listado de "Cuentas
corrientes" y el saldo de "Deudores por
ventas" y verificar que no existan partidas
conciliatorias que originen ajustes no
contabilizados.
25. Evaluar el resultado de la circularización
y efectuar los siguientes procedimientos:
a. En el caso de existir respuestas
"disconformes", es decir, el cliente no
está de acuerdo con la deuda
informada, solicitar a Contaduría que
analice los motivos que originan la
discrepancia.
b. Verificar que del análisis mencionado
anteriormente no surjan ajustes no
registrados por la Sociedad.
c. Verificar que los saldos de los clientes
que contestaron a la circularización no
han sufrido cambios significativos o
inusuales, entre la fecha del pedido y la
fecha de cierre del ejercicio.
d. Para los clientes que no contestaron a
la circularización verificar la cobranza
posterior de los saldos a la fecha de
cierre.
26. Controlar la cobranza posterior de los
saldos de clientes que representan
aproximadamente el 30% del saldo de la
cuenta "Deudores por ventas" al cierre del
ejercicio, mediante la visualización de los
pagos en el subdiario de ingresos.
27. Evaluar la suficiencia y razonabilidad de
la previsión para deudores incobrables
utilizando los siguientes elementos:
- Resultado de la verificación de las
cobranzas posteriores.
- Detalles confeccionados por el sector
"Análisis de créditos" sobre la
composición de la deuda de cada
cliente ordenada por fecha de
vencimiento (solicitar el informe emitido
con fecha más cercana a nuestro
informe).
- Carta de los asesores legales de la
Sociedad sobre litigios pendientes.
28. Efectuar una prueba global para verificar
la correcta segregación de los
sobreprecios no devengados de la
siguiente manera:
a. Obtener mediante la visualización de
facturas por ventas al contado, el
porcentaje (expresado en tasa diaria)
de descuento que otorga la Sociedad
sobre precios de factura.

207. C: N??? S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgos, controles claves y enfoque de auditoría para el componente
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido contratado por "Novendounfiltro S.A.", empresa dedicada a la fabricación y venta de filtros para automóviles, para efectuar la auditoría de sus
estados contables al 30 de setiembre de 20X5.
Actualmente se encuentra en la etapa de planificación del trabajo, habiendo relevado el componente Ventas y Cuentas a cobrar donde obtuvo la siguiente
información:
a) La Sociedad opera con aproximadamente 500 clientes de similar importancia relativa.
b) Anualmente la Gerencia de ventas elabora un presupuesto de ventas en unidades y pesos por cada tipo de filtro, que es utilizado posteriormente para la
comparación con los valores reales arrojados por la Contabilidad, analizándose los desvíos y proponiéndose las medidas correctivas que se crean
necesarias.
c) El proceso de despacho y facturación se realiza por medio de un sistema integrado de computación de la siguiente manera:
— Los clientes efectúan el respectivo pedido de mercaderías a los proveedores, ya sea en forma verbal o escrita (mediante una orden de venta).
— Las órdenes de venta son, previa autorización del Gerente de ventas, procesadas, emitiéndose al final de día un listado de pedidos a cumplir.
Simultáneamente con este listado, en la sección Control de créditos, se emite un listado de los clientes excedidos en su límite de crédito.
En estos casos, se le informa a la Gerencia de ventas y se procede a suspender el pedido hasta recibir los pagos adeudados por el cliente (el sistema
bloquea la emisión del remito y la factura correspondiente, sin los cuales expedición no efectúa el despacho).
Con el listado de pedidos a cumplir, el depósito prepara los lotes de bienes a ser despachados a cada uno de los clientes. Preparado el pedido, se informa a
Facturación, donde se procede a emitir el comprobante Factura/remito.
Con este comprobante se realiza en los días subsiguientes el despacho de la mercadería al cliente, quien recibida la misma, conforma el remito colocándole
la fecha de recepción. Asimismo, y a partir de las facturas se procede a actualizar en forma diaria los saldos del auxiliar de cuentas corrientes de clientes.
Al final del mes, Cómputos imprime un listado correlativo de las facturas emitidas en el mes que es enviado a Contaduría para su registración, y otro con la
facturación por tipo de producto, que es utilizado para el análisis presupuestario.
d) Las cobranzas, son rendidas diariamente por los cobradores en la Tesorería. El tesorero procede a depositar los valores en las cuentas corrientes, ordena
correlativamente los recibos de cobranzas y elabora una planilla de Caja ingresos donde detalla los mismos. Estas planillas son enviadas diariamente a
Cómputos para su procesamiento actualizándose el saldo de la cuenta corriente y del banco. Al final del mes, se emite el subdiario de Caja ingresos.
e) Contaduría recibe el listado de facturas emitidas en el mes y realiza la siguiente tarea:
— Controla la correlatividad numérica de los comprobantes verificando la inexistencia de omisiones en el procesamiento de los mismos.
— Controla el asiento de diario que surge del listado, el que una vez aprobado es ingresado automáticamente al mayor general.
f) Asimismo con el subdiario Caja ingresos, controla la correlatividad numérica de los recibos de cobranza y la razonabilidad del asiento resumen respectivo.
g) Adicionalmente efectúa un control de la sumatoria de las planillas de Caja ingresos elaboradas por el tesorero, con el total de créditos a la cuenta
Deudores por ventas que arroja el subdiario de Caja ingresos.
h) Todos los meses efectúa una conciliación de los listados auxiliares de cuentas corrientes con la cuenta control del mayor general a efectos de detectar
partidas pendientes y/o errores en la registración.
Adicionalmente usted pudo verificar que:
— No existen problemas significativos de incobrabilidad, la cual alcanza a menos del 1% de las ventas.
— Dado que la compañía estuvo durante varios meses bajo un estricto régimen de control de precios, procedió a facturar, a través de notas de débito
emitidas manualmente, importantes cargos (15% de las ventas de los últimos meses) a sus clientes en concepto de servicios por publicidad, importe éste
que se dedujo de la cuenta Gastos de publicidad.
— Su experiencia en años anteriores al auditar este componente es buena y no hubo cambios significativos en los sistemas.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito Ventas y Cuentas a cobrar:
Indique el riesgo de auditoría relacionado justificando la determinación del mismo (inherente y de control).
— Establezca el enfoque general de auditoría para el componente.
— Identifique los controles clave existentes.
VISTA PRELIMINAR
Hecho
por
FechaReferencia
b. Obtener los días de cobranzas
contenidos en los saldos al cierre de
"Deudores por ventas" (Saldos de
deudores por ventas / cobranzas
mensuales x 30).
c. Obtener la antigüedad promedio de los
créditos, medidos en días de
cobranzas (considerando que las
ventas se realizan en forma normal
durante todos los días del mes;
antigüedad promedio = días de
cobranzas / 2).
d. Cuantificar el monto de sobreprecios no
devengados de la siguiente manera:
Saldo de deudores por ventas x
antigüedad promedio de los créditos x
tasa diaria de descuento.
e. Comparar el monto obtenido
anteriormente con el cálculo y
registración efectuado por la Sociedad.
f. Concluir sobre la razonabilidad de los
sobreprecios no devengados
registrados por la Sociedad (desvío
máximo admitido = 5%).

208. — Mencione los principales procedimientos sustantivos que aplicará para la revisión del componente, en caso de corresponder.
Solución sugerida
—RIESGOS
—ENFOQUE GENERAL A APLICAR
Enfoque en base a pruebas de cumplimiento, acompañado de pruebas sustantivas tendientes a detectar errores en la documentación y en la registración de
los servicios por publicidad.
—CONTROLES CLAVE
• Control presupuestario del Gerente de ventas
• Control de correlatividad de las facturas emitidas
• Autorización de los pedidos de clientes por parte del Gerente de ventas
• Control de correlatividad de los recibos
• Control de caja ingresos versus subdiario
• Conciliación entre las cuentas de mayor y los auxiliares de cuenta corriente.
• Debido a que todo el circuito descansa sobre el proceso computadorizado se deberá probar su adecuado funcionamiento.
—PRUEBAS SUSTANTIVAS
• Cálculo global de los servicios por publicidad facturados a los clientes.
• Control del corte de facturación, revisando las últimas facturas del mes de cierre con la fecha de recepción del cliente de la mercadería.
• Circularización de saldos.
• Revisión de cobros posteriores al cierre del período.
C: E N? S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1. Información
Usted es auditor de El Nuevo S.A. y se encuentra llevando a cabo el relevamiento del componente Ventas y Cuentas a cobrar. Con tal fin ha entrevistado al
jefe del sector Cuentas a cobrar. Los procedimientos y controles relevados se describen a continuación.
Los vendedores generan los pedidos, emitiendo el formulario de Notas de pedido, que son entregados al departamento de Ventas. Este departamento
controla el código de cliente, para verificar que el mismo exista, y el número de vendedor. Luego a través de una pantalla de computación se ingresa "on line" la
nota de pedido.
Automáticamente, en forma diaria, en base a los archivos maestro de clientes y saldos en cuenta corriente y bienes de cambio se aprueban las notas de
pedido siempre que no se exceda el límite de crédito acordado, el cliente no tenga saldo vencido de más de 90 días y haya existencia de bienes suficiente. De no
autorizarse la venta, la misma se detalla en un listado de Notas de pedido rechazadas, que son analizadas directamente y en forma conjunta por los gerentes de
Cuentas a cobrar y Finanzas a efectos de evaluar las razones del rechazo. Con referencia a las órdenes aceptadas se procede a emitir factura/remito (original y
2 copias), y se lleva a cabo el despacho a los clientes.
A partir del proceso de facturación se emite la siguiente información:
a) Informe diario de ventas y subdiario mensual de ventas (unidades y pesos). Una copia de estos listados se envía a Contaduría para el control de la
correlatividad de las facturas y su correlación con las notas de pedido.
b) Resumen general de unidades facturadas por producto para el sector Contaduría.
c) Estados mensuales de cuentas de clientes para análisis del sector Cuentas a cobrar.
d) Análisis de antigüedad de saldos de clientes que es remitido al gerente de finanzas.
Un empleado de Contaduría concilia diariamente el listado de unidades despachadas y facturadas (punto a) anterior), con un listado de unidades
descargadas de las existencias de bienes de cambio, tras recibirse los remitos conformados de los clientes, e investiga lo ocurrido con aquellos despachos no
regularizados antes de cinco días.
Adicionalmente concilia el estado mensual de cuentas del cliente con el mayor general.
Por otra parte, la Gerencia de finanzas mantiene un estricto control presupuestario mediante la comparación mensual de las cuotas estimadas de ventas en
pesos y unidades versus las ventas reales del mes; también analiza cualquier desvío entre los días de cobranza previstos y reales, y además realiza una
evaluación del análisis de antigüedad de saldos con el fin de establecer pautas precisas para gestiones de cobro y previsiones contables en los casos que se
consideren de difícil recuperabilidad.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito Ventas y Cuentas a cobrar determine el enfoque de auditoría para el componente analizado, únicamente con
respecto a la afirmación de integridad, completando la información relacionada con:
— riesgos inherentes y de control,
— controles clave determinados,
— pruebas de cumplimiento y
— pruebas sustantivas a realizar.
Solución sugerida
Inherente De control
Medio: Control de
precios riguroso puede
generar "manejos" en la
facturación (notas de
débito).
Bajo/Intermedio: Posibles
problemas de corte al
facturarse antes del
despacho de la
mercadería.
AfirmaciónRiesgosControles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas
Integridad:
Las ventas
Inherente:
Bajo. No
- Control sobre
correlatividad
- Verificar los
controles
- Circularización
de saldos.

209. C: E M S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido designado como auditor de "El Meteorito S.A." y se encuentra llevando a cabo el relevamiento del componente Ventas y Cuentas a Cobrar. Los
procedimientos y controles relevados se detallan a continuación.
Los pedidos de clientes se vuelcan en formularios de Entrada de órdenes, los que una vez procesados y previa autorización del Gerente de ventas, originan
la emisión de órdenes de venta. Un empleado del Departamento de ventas consulta a través de terminales de computación el archivo maestro de existencias de
bienes de cambio y de clientes para determinar qué órdenes no pueden ser cumplidas por no hallarse en existencia los productos requeridos o por exceder el
límite de crédito autorizado.
Posteriormente, se emiten los documentos de despacho que se envían a Expedición para preparar las entregas de mercaderías. Este sector, firma dichos
documentos, colocando la fecha de efectiva entrega de los bienes. Una vez obtenida la conformidad por parte del cliente, los documentos de despacho son
enviados al sector Facturación donde un empleado verifica que exista evidencia de la entrega, comprueba la fecha de la misma y constata la correlatividad
numérica de la documentación. Estos procedimientos son revisados y aprobados por el Supervisor de Facturación quien evidencia su conformidad firmando los
lotes de procesamiento.
Las cobranzas se reciben por correo por intermedio de la secretaria del Gerente general, quien endosa restrictivamente los cheques.
El jefe del Departamento de créditos los revisa en cuanto a las formalidades requeridas y hace preparar los recibos, que en forma de lote diario al igual que
los lotes de documentos de despacho son enviados al Departamento de sistemas para la elaboración de la siguiente información:
a) Facturas prenumeradas.
b) Listado diario de despachos procesados.
c) Listado diario de envíos no facturados (generalmente por errores de digitación) el que es enviado al sector Facturación para su control posterior una vez
confeccionada la factura.
d) Listado diario de descarga de existencias de bienes de cambio.
e) Listados diarios y acumulados mensuales de ventas (este último detalla correlativamente todas las facturas emitidas en el mes y es un subproducto del
proceso a). El correspondiente al cierre de mes es utilizado para la registración de las ventas mensuales.
f) Listado diario de cobranzas que es controlado por el Jefe del departamento Créditos, verificando la correlatividad de los recibos ingresados al proceso y los
totales de control, y cotejándolo con los montos depositados y acreditados en las cuentas de los clientes.
El Supervisor de Facturación controla que todos los documentos enviados hayan sido procesados y devueltos y verifica que todo documento de despacho se
correlacione con una factura del listado diario de ventas o del listado diario de envíos no facturados, el que mantiene en su poder hasta que sea corregido el
error. Además, concilia los listados diarios citados en c), d) y e).
Mensualmente, el Contador General concilia los saldos inicial y final de la cuenta Deudores por ventas del mayor general considerando el listado mensual de
ventas (el que previamente cotejó con los listados diarios) y la suma de los listados diarios y de cobranzas. El Gerente administrativo revisa y controla la
conciliación efectuada, dejando evidencia de ello.
Cabe aclarar que cada una de las gerencias elabora en forma mensual un "Informe de control" donde se analizan aspectos tales como niveles de ventas y
cobranzas, comparaciones con presupuestos, días de venta en la calle, cumplimiento de entregas, etc. Estos informes se analizan en base a información
extracontable preparada en forma especial para esta tarea.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito de Ventas y Cuentas a Cobrar efectúe la planificación detallada para el componente, referida a la afirmación
integridad, describiendo:
— riesgos inherentes y de control,
— controles clave detectados,
— pruebas de cumplimiento, y
— pruebas sustantivas a realizar.
Solución sugerida
registradas
representan
el importe
acumulado
de la
totalidad de
las entregas
de productos
vendidos y
las
imputaciones
en las
cuentas de
clientes y
auxiliares
son
completas.
El corte de
las
operaciones
es correcto.
existen
factores
de riesgo.
De
control:
Bajo.
Buen
control
interno.
de facturas y
notas de
pedido.
- Conciliación del
auxiliar de
cuentas de
clientes.
- Conciliación de
unidades
despachadas y
facturadas.
- Control
presupuestario.
efectuados por
Contaduría
mediante la
prueba de un
mes del
ejercicio.
Constatar la
existencia de la
evidencia de
control y que
los mismos se
realizan de
acuerdo con los
procedimientos
descriptos.
- Verificar la
procedencia de
las unidades
presupuestadas
y reales y las
justificaciones
de las
diferencias.
Alcance: 1 mes.
- Verificar que la
suma de las
ventas reales
ajustadas por
inflación del
control
presupuestario
coincida con
las ventas
registradas.
- Revisar el corte
de
documentación.
- Verificar que no
existan partidas
en las
conciliaciones
al cierre del
ejercicio que
originen ajustes
contables.
Afirmaciones
Riesgos y su
fundamentación
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Ventas
Integridad

210. Aclaración: Los informes de control no son controles clave pues no generan información contable confiable ya que parten de registros extracontables.
C: G S.A. G S.A.
TEMA: CAJA Y BANCOS Y VENTAS Y CUENTAS A COBRAR
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgos, controles claves y enfoque para los dos componentes relacionados
ENUNCIADO
1. Información
La empresa Guasa S.A. se dedica a la fabricación y venta de partes y piezas para medidores de precisión. Estos productos son vendidos a Guasita S.A.,
empresa establecida en el interior del país bajo un régimen de promoción industrial. La facturación tiene lugar una vez por mes en base a las entregas de tal
período. Los márgenes de venta se fijan como un porcentaje sobre los costos de producción. Estas ventas son registradas en un registro auxiliar manual y al
cierre de cada mes se imputan a la contabilidad. Guasa S.A. es titular del 99% de Guasita S.A. El producto final, medidor de precisión, es armado y luego
comercializado por Guasita S.A.
Las necesidades de financiamiento de Guasa S.A. son cubiertas con transferencias de fondos desde su sociedad controlada, ya que ésta recibe la mayoría
de ingresos de fondos de terceros.
Guasita S.A. vende sus productos a un gran número de clientes que en general son empresas de los estados provinciales. El circuito de ventas y cuentas a
cobrar se inicia con la emisión de la nota de pedido que es ingresada al sistema computadorizado por un vendedor. Seguidamente, el sistema controla los
niveles de existencias de bienes de cambio y límites de crédito asignados y en caso de pasar los controles se emite una orden de despacho. Las excepciones
son aprobadas por el supervisor del área de ventas correspondiente quien ingresa en el sistema mediante una clave especial. Las órdenes de despacho son
enviadas al depósito donde se preparan los embarques. Una vez preparados se conforma la orden de despacho y se envía una copia a contaduría que emite el
remito y la factura.
Afirmaciones
Riesgos y su
fundamentación
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Todas las ventas
están adecuadas
e íntegramente
contabilizadas y
acumuladas en los
registros
correspondientes.
El corte de
operaciones es
correcto.
Inherente: Bajo.
No se detectan
factores de riesgo.
De control:
Intermedio.
Si bien existen
buenos controles,
no existe un
procedimiento al
cierre de cada
mes para ajustar
las partidas no
correlacionadas
que quedan
pendientes en el
listado de envíos
no facturados.
1) Controles
efectuados por
el supervisor de
Facturación.
- constata que
todo
documento de
despacho sea
procesado;
- verifica que
todo envío se
correlacione
con una factura
o con un ítem
pendiente;
- concilia los
listados citados
en c), d) y e)
del
relevamiento.
1) Obtener para "X"
meses del ejercicio los
listados de ventas y
verificar:
- que exista evidencia
del control efectuado
por facturación;
- que los controles
sean adecuados
tomando los envíos
realizados y
constatando la
facturación
correspondiente.
Además verificar la
razonabilidad de los ítems
pendientes en la
conciliación.
1) Revisión analítica de
los saldos al cierre
del ejercicio.
2) Revisar el corte de
ventas, prestando
especial atención en
la facturación
posterior de los ítems
seleccionados en el
"Listado de envíos no
facturados".
3) Circularización de
saldos (alcance bajo).
Cobranzas
Integridad
Las cobranzas de
deudores están
adecuadas e
íntegramente
contabilizadas y
acumuladas en los
registros
correspondientes.
El corte de
operaciones es
correcto.
Inherente: Bajo
De control: Bajo
Existen buenos
controles.
2) Revisión y
control del Jefe
del
Departamento
Créditos del
listado diario de
cobranzas
quien:
- verifica la
secuencia
numérica de
los recibos;
- extrae totales
de control;
- coteja el monto
cobrado con
los depósitos
del día y
cuentas de
clientes.
2) Seleccionar "X" meses
del ejercicio y para
diferentes semanas de
cada uno de ellos,
comprobar:
- evidencia de control
sobre los listados de
cobranzas;
- correcto control sobre
la documentación
procesada
(secuencia, totales de
control, depósito
íntegro).
Además comprobar que
los acumulados
mensuales sean
correctos.
Ídem prueba Nº 3.
Cuentas a cobrar
Integridad
Todos los saldos
de cuentas a
cobrar están
adecuados e
íntegramente
contabilizados y
acumulados en los
registros
correspondientes.
Inherente: Bajo.
De control:
Intermedio.
Si bien existen
buenos controles,
no existe un
procedimiento al
cierre de cada
mes, que
garantice un
correcto corte de
operaciones.
(Ídem
componente
Ventas).
3) Revisión y
control del
Gerente
administrativo de
la conciliación de
cuentas con el
mayor.
3) Verificar para "X"
meses del ejercicio la
existencia de la
conciliación realizada por
el Gerente administrativo
relacionando las partidas
consideradas en las
mismas con los
acumulados mensuales
analizados en las pruebas
1) y 2).
Ídem pruebas 1) y 3).
4) Verificar que no
existan partidas de las
conciliaciones
efectuadas en los
controles clave al cierre
del ejercicio que
originen ajustes
contables.
(Esta prueba es válida
para todo el
componente.)

211. Mensualmente se concilian las cantidades facturadas con las despachadas y el contador general revisa el 10% de la facturación controlando el precio
facturado.
Los precios de venta son convenidos anualmente con los clientes y se ajustan hasta la fecha de entrega mediante complejas fórmulas polinómicas. Estas
fórmulas contemplan la aplicación de varios índices de precios cuya aplicación generalmente origina inconvenientes con los clientes.
Los medidores de precisión son complejos aparatos que requieren detallados controles de calidad; en algunas ocasiones tienen lugar devoluciones de
productos por parte de los clientes por tales problemas.
Guasa S.A. y Guasita S.A. emplean un estricto control presupuestario y en general hacia fines del ejercicio tratan de cumplir con los objetivos, por lo cual las
ventas se incrementan hacia el 31 de diciembre de cada año. Por otra parte, Guasita S.A. trata de entregar sus productos a medida que los índices que regulan
sus precios aumentan por sobre sus costos generales.
Las facturas emitidas por Guasita S.A. son imputadas a un auxiliar de cuentas en el cual se detalla por cliente, el número de documento, fecha de origen y
vencimiento, importe y número de remito.
Las cobranzas se canalizan mediante depósito en cuentas recaudadoras bancarias. Se han contratado representantes por zonas que gestionan las
cobranzas; para ello cuentan con listados de facturas a cobrar emitidos una vez por mes. En general se observan retrasos por parte de los clientes en sus pagos
que no siempre son adecuadamente recuperados mediante cargos financieros.
Guasa S.A. cuenta con un sistema manual de facturación y cuentas corrientes y durante este ejercicio se está estudiando la implantación de un sistema
computadorizado similar al de Guasita S.A. Las cobranzas de las ventas de Guasa S.A. a su subsidiaria tienen lugar una vez por mes, los días 15, y la
transferencia de fondos se compensa con los adelantos otorgados durante dicho mes.
La cuenta de movimientos de fondos de ambas sociedades es controlada por el tesorero quien no concilia con sus registros extracontables.
Todos los movimientos de fondos de ambas sociedades se concentran en las cuentas del Banco Nación. La conciliación bancaria es preparada mediante un
complejo sistema computadorizado que arroja las partidas pendientes para cuyo análisis en general se requiere la ayuda de las sucursales del Banco. Al cierre
de los ejercicios el contador general revisa la razonabilidad global de las partidas pendientes en las conciliaciones.
2. Tarea a realizar
A partir del extracto de información relativo a la operación Guasa S.A. y su subsidiaria Guasita S.A. se solicita que para el componente Caja y Bancos de
Guasita S.A. y Cuentas a cobrar de Guasa S.A. y Guasita S.A. determine:
— factores de riesgo.
— controles clave.
— el enfoque global de auditoría más efectivo y eficiente.
Solución sugerida
GUASITA S.A.
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA AL 31 DE DICIEMBRE DE 20X6
GUASA S.A.
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORÍA AL 31 DE DICIEMBRE DE 20X6
C: A? S.A.
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de riesgo y control.
ENUNCIADO
1. Introducción
ComponentesFactores de riesgo Controles clave
Enfoque
general
Caja y Bancos- Movimientos de
fondos entre
compañías vinculadas
controladas por el
tesorero y sin conciliar.
- Uso de cuentas
recaudadoras.
- Complejas
conciliaciones
bancarias.
Enfoque
sustantivo,
prueba
detallada de
la
conciliación
bancaria al
cierre.
Análisis de
operaciones
entre
empresas
vinculadas.
Ventas y
cuentas a
cobrar
- Operatoria entre
sociedades
vinculadas.
- Ventas a empresas del
Estado.
- Retraso en cobros.
- Fórmulas polinómicas.
- Concentración de
entregas
- Devoluciones.
- Informe de cobranzas
deficiente.
- Conciliación
facturado y
despachado.
- Revisión
facturación.
- Control
presupuestario.
- Controles
sobre notas de
pedido.
Pruebas de
cumplimiento
sobre
controles y
sustantivas
sobre el
cobro
posterior y
devoluciones.
Componentes
Factores de
riesgo
Controles
clave
Enfoque general
Ventas y
cuentas
a cobrar.
- Nuevo sistema
computadorizado.
Enfoque sustantivo
sobre las ventas
mensuales a Guasita
S.A.
- Operatoria entre
sociedades.
Pruebas analíticas
sobre la relación
ingreso por ventas /
costo de ventas.

212. Usted es el auditor desde el año 2000 de la empresa Azulejo S.A., que se dedica a la venta mayorista de azulejos y cerámicos para revestimiento de todo
tipo de ambiente. La empresa cierra su ejercicio económico el 30 de junio de cada año.
Durante la etapa de planificación estratégica usted obtuvo los siguientes datos y conclusiones:
• Tanto el ambiente de control como sistema computarizado son efectivos.
• La compañía opera con un número importante de clientes (aproximadamente 120), siendo los mismos básicamente empresas constructoras.
En la revisión analítica usted observó una importante baja en las ventas y un incremento en el índice de rotación de los clientes. Según lo informado por la
gerencia, esto se debe a la recesión económica por la que atraviesa el sector, lo que también originó retrasos en las cobranzas.
Durante el mes de marzo el gobierno informó sobre dos nuevas medidas económicas relacionadas con la industria de la construcción:
• Se otorgarán préstamos a tasas promocionales por plazos de 10 a 20 años para la financiación de la construcción de edificios de vivienda.
• Disminución de la tasa de IVA del 21% al 10,5 % para todas las presentaciones que realicen las empresas constructoras.
No hubo cambios de precios de los azulejos y cerámicos durante el ejercicio.
Del relevamiento del sector de Ventas-Cuentas a Cobrar usted obtuvo la siguiente información:
Cada vez que el cliente solicite la mercadería telefónicamente o en mostrador, se emite la Nota de Pedido, la cual indica cantidad y precio, en formularios
preimpresos por triplicado. El original es enviado al sector de Venta y el duplicado y triplicado a los sectores de Créditos y de Almacenes.
Tanto el jefe de créditos como el de almacenes, una vez controlado el límite de crédito y la existencia de stock, respectivamente, firman la copia de la Nota de
Pedido autorizando la transacción y la envían al jefe de ventas, quien controla que estén autorizadas por ambos jefes y firma el original aprobando la venta.
Las Notas de Pedido así aprobadas son enviadas diariamente al sector de Sistemas para realizar la carga de las mismas. Al fin de cada día se emite un
listado de Notas de Pedido para que otro empleado controle la integridad de las mismas. Una vez aprobado ese listado se emite la Factura y Remito en forma
correlativa quedando automáticamente registrada la operación en la cuenta Ventas y en la cuenta corriente del Cliente.
Los cambios en el precio de los productos son cargados al sistema por un empleado del sector de Sistemas, en función a la lista de precios autorizada.
Una copia del remito va al sector de almacenes para que se prepare el pedido.
La factura es enviada al cliente por correo privado; una copia de la misma es enviada a contaduría para su archivo provisorio a la espera del remito
conformado por el cliente (lo firma cuando retira la mercadería del depósito de Azulejo S.A.).
A fin de mes Contaduría solicita al sector de sistemas que le determine cual es el último número de factura, y controla que éste haya sido el último ingresado
en la contabilidad.
Adicionalmente efectúa el cálculo y registra la previsión para incobrables de la siguiente manera:
• El 5% del total de los créditos que están vencidos o el 0,1% de las Ventas del mes, el que sea menor.
El gerente de contaduría realiza el siguiente análisis a fin de cada mes:
• Cantidad de unidades vendidas según facturas por precio promedio y lo compara con las ventas registradas, si la diferencia supera el 5% investiga la causa
de la variación y ajusta.
Mensualmente se concilia las cuentas corrientes de los clientes con la contabilidad.
2. Tarea realizar
Para el componente Ventas — Cuentas a cobrar:
a) Determinar todos los Riesgos Inherentes y de control.
b) Determinar los puntos fuertes o controles claves.
c) Definir de acuerdo a la evaluación de los puntos anteriores los procedimientos de auditoría a aplicar.
A dicho efecto divida el componente en:
• Ventas.
• Créditos.
• Previsión deudores incobrables.
Solución sugerida
Resolución Azulejo S.A.
Riesgo InherenteRiesgo de ControlProcedimientos
Ventas y cuentas a
cobrar
• Disminución de las
ventas por la
recesión
• Nuevos préstamos
y disminución de
las tasas del IVA.
• Registración de la
venta sin remito
conformado, o
sea sin la salida
de la mercadería
(riesgo de
control).
• Control de corte
de factura en vez
de remito
conformado
(riesgo de
control).
Pruebas sustantivas:
1. Inventario Físico.
2. Circularización de
clientes.
3. Pruebas de
transacciones de
ventas (seguimiento
de remitos y
facturas).
Prueba de corte de
venta (remito
conformado
conciliando con
factura).
• El control del
gerente de
contaduría se
realiza según
facturas emitidas
(riesgo de
control).
• No hay control de
carga de los
precios (riesgo
de control).
• Autorización del
límite de crédito
(control clave).

213. C: E T?
TEMA: VENTAS Y CUENTAS A COBRAR.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de riesgo y control.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted ha sido contratado para auditar los estados contables de "El Taladro S.A." al 30-06-99, dedicada a la venta de señal de cable en tres zonas (Norte, Sur
y Oeste). Durante la reunión de planificación con los directivos de la empresa usted obtuvo los siguientes datos:
• Durante el presente ejercicio la compañía incrementó la cantidad de abonados en un 15%, siendo a la fecha de la planificación un total de 30.000.
• Los precios durante el ejercicio sufrieron un solo ajuste del 2% en el mes de abril de 1996 y fueron unificados (igual precio para cada zona) a principios de
julio de 1995.
• El ambiente de control de la compañía y del sistema de computación de la Compañía fue evaluado por usted como efectivo.
• De su experiencia de ejercicios anteriores, las altas y bajas de abonados son importantes.
En el relevamiento del Ventas/Cuentas a cobrar usted obtuvo los siguientes datos:
Cada vez que la compañía capta un nuevo cliente (abonado), el vendedor completa el formulario de "Pedido" el cual, firmado por el abonado, es enviado al
sector Técnico para que dentro de los 15 días de confeccionado el mismo, sea instalado el cable.
Una vez instalado se emite, en ese momento, el formulario prenumerado "ingreso" que firmado por el abonado es remitido al sector de Sistemas para su alta.
La empresa no factura el costo de instalación.
Las bajas se producen por dos motivos:
• A pedido del abonado con el formulario prenumerado de "Egreso" firmado por él.
• Automáticamente por sistemas cuando no abona durante 11 meses (el 90% de las bajas se producen de esta forma).
En forma semanal y hasta los días 30 ó 31 de cada mes, uno de los empleados del sector de sistemas realiza la carga al mismo de todas las novedades
(Formularios de "Ingresos" y "Egresos") y emite un listado de "Novedades" que es controlado por un empleado de facturación con la documentación que le dio
origen. Dicho empleado firma el mencionado listado como constancia del control efectuado y lo envía al sector de sistemas que, luego de la corrección de
errores, actualiza el archivo maestro y emite el nuevo "Listado de abonados" que envía a contaduría.
Los cambios de precios son cargados al sistema con la nueva lista de precios firmada por el gerente general, se controla su carga y luego de corregir errores
se actualiza el archivo maestro de precios.
La facturación se realiza mensualmente y en forma automática. En ese momento, la cuenta Ventas en el Mayor General y la cuenta corriente de abonados
queda actualizada.
Mensualmente el sector de contaduría controla que la cantidad de abonados del mes según "Listado de abonados" por el precio vigente autorizado a ese
momento, coincida con el cargo a la cuenta de Ventas en el Mayor General del mes. Si existen diferencias significativas las analiza y ajusta en caso de
corresponder.
Asimismo, controla que el saldo inicial de cuentas a cobrar de abonados más las ventas del mes menos las cobranzas de ese mes de un monto similar al
saldo de Cuentas a cobrar de abonados del Mayor General de ese mes. Si existen diferencias se analizan y ajustan de corresponder.
2. Tarea a realizar
Ya que usted es el gerente a cargo de la auditoría de "El Taladro S.A." se le pide para el componente bajo análisis que:
a) Enuncie los riesgos inherentes
b) Enuncie los riesgos de control
c) Determine el alcance, naturaleza y oportunidad de los procedimientos de auditoría en función a su evaluación de los puntos a) y b).
Solución sugerida
Riesgo InherenteRiesgo de ControlProcedimientos
Previsiones
Incobrables
• Incremento de los
créditos por
problemas en el
sector con
retrasos en las
cobranzas.
• Se calcula en
función a
porcentajes y no
existe control por
cada cliente para
ver si es cobrable
o no (riesgo de
control).
Pruebas sustantivas:
• Analizar listado de
antigüedad de
deudas para los
ítems importantes.
• Respuestas de los
abogados para los
deudores en gestión.
• Conversar con la
gerencia y jefe de
créditos.
Riesgo inherenteRiesgo de control Procedimientos
Ventas
Volumen de
abonados
razonable (30,000)
(RB)
Las novedades
cargadas al sistema son
controladas por un
empleado de facturación
y firmadas como
evidencia de control. Se
corrigen errores. (PF)
Alcance:
tendiente a bajo
(1)
Oportunidad:
interina (1)
Incremento del 15
% de abonados
(importante
movimiento) (RA)
Lista de precios
autorizada por el
gerente general (PF)
Naturaleza (1)
• Pruebas de
cumplimiento
• Pruebas de
saldo

214. EVALUACIÓN DE RIESGOS POR CUENTA Y AFIRMACIÓN U OBJETIVO DE AUDITORÍA
Riesgo inherenteRiesgo de control Procedimientos
El precio se
modifico una sola
vez (RB)
Control de carga de
esos precios y
corrección de errores
(PF)
Los precios están
unificados desde el
inicio del ejercicio
(RB)
Control de contaduría:
(PF)
• Cantidad de abonados
* precio autorizado =
ventas
• Se compara con
mayor, se analiza las
diferencias y se ajusta
Muchas altas y
bajas de abonados
(volumen de
transacciones) (RA)
Ambiente de
control efectivo
(RB).
Computador
efectivo (RB).
Cuentas a cobrar
Idem riesgo
inherente de
ventas.
Las novedades
cargadas al sistema son
Idem ventas.
Controladas y firmadas
como evidencia de
control (PF).
Lista de precios
autorizada por el
gerente general (PF).
Control de contaduría:
(PF)
• Sdo. Inicial + ventas
del mes — cobranzas
= Sdo. Final de
clientes.
• Ajusta diferencias de
corresponder.
Idem Ventas.
Previsión incobrables
El 90% de las bajas
son automáticas a
los 11 meses (RA).
No hay ningún tipo de
control.
Alcance: alto (2).
Oportunidad:
cierre (2).
Ambiente de
control efectivo
(RB).
Naturaleza (2).
• Prueba de
saldos.
Computador
efectivo (RB).
Concepto Riesgo
inherente
Riesgo de
control
PEM (A)
(1)
Medición Bajo Bajo Baja
Realidad
(existencia)
Moderado Bajo Moderada
Integridad Moderado Bajo Moderada
(2)
Medición Alto Alto Alto
Realidad
(existencia)
Alto Alto Alto
Integridad Alto Alto Alto

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 14 - Otros Créditos
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 14 - Otros Créditos
Capítulo 14 - Otros Créditos
0
C??????? 14 - O???? C???????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los otros créditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo, pueden citarse los siguientes:
— Anticipos de impuestos;
— Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes;
— Gastos pagados por adelantado;
— Reembolsos a cobrar;
— Reclamos a cobrar;
— Regalías a cobrar;
— Préstamos de dinero al personal.
La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, en general, la culminación de una transacción que puede
generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas a cobrar) o bien reducir desembolsos en los próximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).

216. Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas, restando la fase de su cobranza, o en otras situaciones
no tan concretas. Tal es el caso de la constitución de créditos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
En cada ente la importancia relativa del componente varía en función de las actividades que desarrolla. Situaciones especiales pueden ocasionar un
incremento de la importancia del componente. Tal es el caso de la acumulación de cuentas a cobrar no derivadas de las actividades de ventas de
productos o prestación de servicios. En general, si no se presentan situaciones extraordinarias, el flujo de fondos que ingresa a las empresas proviene de
las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por ventas son de mayor importancia relativa que las otras cuentas a cobrar. Existen situaciones
extraordinarias que pueden originarse cuando:
— las ventas son al contado,
— la acumulación de gastos pagados por adelantado al cierre del ejercicio/período es elevada debido a las características propias de la industria,
— se han iniciado significativos reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.
— los regímenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos y otros gravámenes que se compensarán en ejercicios/períodos futuros,
— los regímenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente (por ejemplo en el impuesto al valor agregado),
— la sociedad exporta productos sujetos a un régimen promocional con reembolsos,
— la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios.
En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que, en general, no son la conclusión de un significativo
número de transacciones. Es común poder identificar con claridad qué operaciones originan estas otras cuentas a cobrar; esta característica, como se
trata más adelante, condiciona el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente.
1.3. Los gastos pagados por adelantado
Los gastos pagados por adelantado se consideran como otros créditos sólo en la medida que evitan erogaciones de fondos en ejercicios futuros. En
tal ejercicio posterior tiene lugar el hecho generador del gasto.
Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son los relacionados con:
— alquileres;
— seguros;
— suscripciones de revistas;
— materiales de oficina.
En estos casos, a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por consumos de próximos ejercicios o períodos. La
porción a activar se corresponde con la parte no devengada de los gastos. Este tipo de gastos pagados por adelantado es común encontrarlos en todas
las industrias.
Otro tipo de gastos pagados por adelantado se encuentra en las industrias con una marcada actividad estacional. En estos casos cuando la
producción se concentra en una porción del año y durante el resto se incurren en costos para reparar o poner en condiciones la planta, pueden originarse,
en cierres de períodos o ejercicios, saldos significativos por gastos pagados por adelantado.
Estas industrias no imputan los costos de reparación y mantenimiento incurridos durante la etapa no productiva a los resultados, sino que los
acumulan en cuentas de otros créditos para luego cargarlos a los costos de producción cuando ésta tiene lugar.
Ejemplos similares a la situación recién planteada se presentan cuando se incurren en significativos costos para volver a poner en condiciones la
planta industrial o un bien significativo. En este caso el tratamiento como gasto pagado por adelantado es similar al planteado. En general en estas
ocasiones se origina un activo por otros créditos no corrientes, ya que la reparación cubre un período mayor al año.
2. P ?????? ? ?? ? ????
Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se generan otros créditos en base a la operación de
la empresa.
Entre otras posibles pueden evaluarse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente, y utilizar esa
comprensión para determinar el enfoque de auditoría a aplicar:
• Tipo de financiación otorgada a proveedores.
• Existencia de regímenes de promoción a exportaciones.
• Existencia de regímenes tributarios que se basan en la recaudación anticipada de gravámenes.
• Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado.
• Naturaleza de los cambios de demanda y su posible impacto sobre los gastos pagados por adelantado.
• Solvencia de los proveedores para hacer frente a los anticipos otorgados.
• El período de devengamiento de los gastos no devengados.
• Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros.
• Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente.
• Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operación comercial.
• Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regímenes de promoción de exportaciones y tributarios.
En general puede establecerse que los otros créditos de significación se originan en operaciones específicas de los entes a auditar. El auditor debe
efectuar un análisis detallado de estas operaciones y su impacto en la información contable.
3. A?? ? ????? ? ????? ????
3.1. Aspectos de medición contable
Para la medición contable de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medición con table.

217. Para el caso de los otros créditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de venta, debe darse un adecuado reconocimiento
a los hechos que afectan su futura cobranza. Por ejemplo, incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad o difícil
cobro.
En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de devengado. Los otros créditos relacionados con estos
gastos deben representar importes abonados en un período o ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producirá en
períodos/ejercicios futuros.
Un caso particular se presenta con los gastos de reparación y mantenimiento originados en actividades productivas estacionales. La determinación del
hecho generador de estos gastos puede estar sujeta a dos interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios para la
producción futura. Aquí el hecho generador es la futura actividad de producción y por tanto los importes originados en la reparación y el mantenimiento
deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda interpretación posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la
necesidad de actividades de reparación y mantenimiento. En este caso dentro de los costos de producción debe "provisionarse" la porción de costos de
reparación y mantenimiento. Ambas alternativas pueden ser defendidas o atacadas. Si se considera a los costos de reparación y mantenimiento como
gastos pagados por adelantado no es necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya incurridos.
Desde el punto de vista de la auditoría de estados contables ésta es la opción más ventajosa ya que se evitan los problemas de la subjetividad de
estimaciones.
La medición contable de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresión por inflación de los conceptos involucrados. En general
en contextos inflacionarios toda operación a plazo contiene implícita o explícitamente sobreprecios por inflación que deben segregarse adecuadamente
del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros.
La segregación de los componentes financieros implícitos o explícitos no devengados e incluidos en los saldos de las otras cuentas a cobrar no
provenientes de créditos por ventas, debe seguir el mismo tratamiento que en éstos. Es decir no deben formar parte de la medición contable de los otros
créditos.
Cuando existieren la intención y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las otras cuentas a cobrar, la medición contable de las
mismas se hará a su valor neto de realización.
3.2. Aspectos de exposición
En general no se presentan cuestiones contables complejas relacionadas con la exposición de los otros créditos. Deben considerarse los plazos de
realización y de devengamiento para la apertura en corto y largo plazo requerida por las normas en vigencia.
La inclusión de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que no existan saldos a pagar de los cuales deducir
estos adelantos. Es así que los montos de crédito fiscal del impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como créditos
en la medida que, de acuerdo con las normas vigentes, no puedan compensar impuestos a pagar. Un caso similar se presenta con los saldos de
declaraciones juradas a favor del ente que podrán compensarse con futuros impuestos a pagar.
Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a proveedores otorgados por el ente para la
compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene lugar la construcción de una planta o un equipo de significación, otorgar anticipos a
proveedores es común. Es necesario evaluar adecuadamente los conceptos involucrados para exponer los saldos de acuerdo con las normas contables.
Con relación a los gastos pagados por adelantado, deben formar parte del capítulo otros créditos sólo aquellos que no se vinculan con otro activo o
pasivo directamente. Es así que, por ejemplo, los sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos
correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los originan.
En la presentación del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la línea "varios" u "otros" de un elevado número de importes generalmente
menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra significativa. En ocasiones esta cifra supera a algunas de las informadas en otras líneas. Es
necesario practicar una adecuada apertura de estos conceptos para brindar al lector de los estados contables toda la información pertinente.
3.3. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas
Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría:
• La base para la activación (diferimiento) de gastos.
• La asignación de la cuota de amortización de los gastos pagados por adelantado.
• Pautas para la medición contable de situaciones contingentes, en especial reclamos.
• Métodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relación con el desembolso de los fondos.
• Método para la determinación de los reembolsos a cobrar por exportaciones.
• La base para el reconocimiento y registración de los componentes financieros implícitos en las cuentas a cobrar que no provienen de la venta, y en
los gastos pagados por adelantado.
• El criterio de medición contable y ajuste por inflación de los gastos pagados por adelantado.
• Agrupamiento de conceptos varios sólo en una línea de la información financiera.
4. A?????
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente Otros Créditos.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los Otros Créditos representan
activos de propiedad del ente que
razonablemente puede esperarse que
beneficien a ejercicios futuros. Los
gastos pagados por adelantado
representan beneficios o servicios a
ser recibidos o utilizados en los
próximos ejercicios/períodos, por los
cuales se han contraído una
obligación o desembolsado fondos.
Integridad Todas las transacciones y saldos de

218. 5. C??: ????? ? ??, ??? ?? ? ??? ?????
5.1. Ambiente de control
5.1.1. Pautas básicas
En general para este componente las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones.
Esto tiene lugar ya que no son generalmente numerosas las operaciones que afectan a las cuentas del componente. Por otra parte, las transacciones
que originan los gastos pagados por adelantado se encuentran relacionadas con compras y cuentas a pagar (desembolsos).
5.2. Controles directos
5.2.1. Pautas básicas
En general los entes no establecen controles y funciones de procesamiento para el control de las transacciones específicas del componente. Esto se
origina en la vinculación que el componente tiene con otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones específicas que se
procesan.
Los trabajos de auditoría en general no incluyen una evaluación de los sistemas de Otros Créditos, si ésta es decidida por motivos especiales del ente
a auditar, se debe coordinar este trabajo con el llevado a cabo en otras áreas para evitar duplicación de esfuerzos.
5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes, específicos del componente, que pueden estar presentes y una
referencia a las afirmaciones que contribuyen a respaldar:
• La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Créditos e investiga cuestiones dudosas, para comprobar la veracidad de los saldos y
transacciones.
• Los registros auxiliares de Otros Créditos son conciliados con las cuentas de control del mayor general, para comprobar la integridad del registro de
las transacciones y del saldo.
• Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado, para comprobar la medición contable de
Otros Créditos.
• La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Créditos de acuerdo con las normas vigentes que los afectan, para verificar la medición
contable.
• Para los Otros Créditos de índole contingente (reclamos a cobrar) participa el departamento de legales de la sociedad en el análisis gerencial de la
medición contable.
5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Se enuncian a continuación algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentarse en el componente de Otros Créditos y su
vinculación con las afirmaciones que respaldan:
Otros Créditos están adecuadamente
e íntegramente contabilizados en los
registros correspondientes. Las
transacciones de Otros Créditos están
registradas o atribuidas al período
adecuado.
Medición y exposición
contable
Los montos de Otros Créditos están
correctamente calculados de acuerdo
con la naturaleza y los términos de la
transacción y las normas contables;
los plazos de amortización son
adecuados. Los Otros Créditos
reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su
medición de acuerdo con normas
contables. Los Otros Créditos han sido
adecuadamente resumidos,
clasificados y descriptos y se han
expuesto todos los aspectos
necesarios para una adecuada
comprensión de estos saldos y
transacciones que los afectan.
Controles y funciones de
procesamiento
Afirmaciones involucradas
El acceso a las funciones de
procesamiento en Otros Créditos y en
los registros de datos relacionados
está restringido.
Veracidad y medición
contable
Todas las transacciones de Otros
Créditos son ingresadas en forma
completa y precisa y sólo una vez.
Integridad
Las transacciones rechazadas son
identificadas, analizadas y corregidas
en forma oportuna.
Integridad
Las cuotas de amortización de los
gastos pagados por adelantado son
Veracidad y medición
contable

219. 5.3. Controles generales
Una adecuada separación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si:
— las funciones de registros detallados están segregadas de las funciones de mayor general;
— la iniciación, evaluación y aprobación de Otros Créditos está segregada de la contabilización de las operaciones;
— la preparación y aprobación de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control del mayor general está segregado de las
funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
6. F?? ? ??
6.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
6.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgos de control y sus implicancias.
aprobadas por un funcionario de nivel
apropiado.
Funcionarios del departamento
impuestos de la sociedad evalúan la
razonabilidad de los créditos
impositivos, de acuerdo con las
normas específicas, antes de su
registración definitiva.
Veracidad y medición
contable
Funcionarios del departamento legales
de la sociedad evalúan la
razonabilidad de los montos
reclamados antes de su incorporación
en los registros contables.
Veracidad y medición
contable
Los adelantos de fondos a empleados
o a terceros son aprobados por un
funcionario de nivel apropiado.
Veracidad
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Existe un aumento o disminución
significativa en la cantidad y
monto de los gastos pagados por
adelantado.
Es necesario aplicar
procedimientos de auditoría
más intensos para verificar la
validez de la integridad y
veracidad de los gastos
pagados por adelantado.
La composición de Otros
Créditos ha cambiado
significativamente en relación
con años anteriores.
Se requieren indagaciones para
conocer el origen de las
partidas nuevas.
La recuperabilidad de ciertos
reclamos depende de complejas
interpretaciones judiciales y
legales.
Esfuerzos para evaluar la
medición contable de estas
partidas. Es necesario obtener
la opinión de los asesores
legales.
La recuperabilidad de ciertos
adelantos impositivos depende
de situaciones futuras.
Análisis especial de la medición
contable de estos adelantos
impositivos. Es necesario
obtener la opinión de
especialistas tributarios.
Los proveedores y otros terceros
que recibieron adelantos de
fondos están atravesando
dificultades financieras.
Es necesario profundizar el
análisis de la recuperabilidad de
estos Otros Créditos.
Se otorgaron adelantos a
empleados que se retiraron de la
sociedad.
Análisis detallado de la
cobrabilidad de estas cuentas.
Existe un deterioro significativo
en la antigüedad de las otras
cuentas a cobrar.
Análisis de la recuperabilidad
de las partidas involucradas.
Factor de riesgo Implicancias para la
auditoría

220. 7. E???? ?
7.1. Consideraciones
Al inicio del desarrollo de este capítulo se mencionó que el componente Otros Créditos incluye en general partidas que no provienen de un elevado
número de transacciones. Esta característica indica que en general el enfoque de auditoría más eficiente y efectivo a aplicar para el análisis del
componente es un enfoque sustantivo.
Sin embargo en algunos entes pueden presentarse situaciones donde el número de transacciones que pasan por este componente son significativas.
En estos casos un enfoque de auditoría basado en la confianza en los controles implantados puede resultar más eficaz y eficiente.
7.2. Ejemplos
En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque sustantivo o de confianza en los controles,
según las características de las situaciones planteadas.
Si el auditor encuentra en su revisión de Otros Créditos que se incluyen partidas similares a las de períodos anteriores y la participación del
componente en el total del activo no ha variado, un enfoque de auditoría sustantivo es el más apropiado.
Ahora bien, si las partidas que integran los otros créditos se originan en un número significativo de transacciones entre las cuales se incluye manejo
de fondos, un enfoque de cumplimiento puede ser más efectivo y eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba de
controles específicos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los llevados a cabo en otros sistemas. Por ejemplo si el número
de transacciones elevado se origina en adelantos al personal, en la revisión del área Costos Laborales se incluirán pruebas de los controles relacionados
con los adelantos de fondos al personal.
Por otra parte si los gastos pagados por adelantado se originan en un número elevado de desembolsos, en la revisión del área Compras y Cuentas a
Pagar, que incluye el desembolso de fondos, se incluirán pruebas de controles relacionados con otros gastos. Como complemento de estas pruebas de
controles, se aplicarán procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortización de estos gastos adelantados.
Cuando los otros créditos son principalmente los originados en cuentas a cobrar de terceros, un enfoque que tienda a comprobar el saldo, por ejemplo
mediante solicitud de confirmaciones a terceros, generalmente resulta el más efectivo y eficiente.
Si los otros créditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos el enfoque sustantivo es generalmente, el más adecuado debido a
la naturaleza y características de estas partidas. Así la confirmación de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento legales y
de especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditoría válida y suficiente.
8. P????? ?
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
8.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, anterior y los presupuestados con respecto a:
— gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto;
— gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo;
— saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo;
— gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Créditos.
El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia alteraciones en la composición de las partidas del componente, o bien indicar que no
tuvieron lugar modificaciones. Si tiene lugar la segunda alternativa y los riesgos inherentes y de control son bajos, es probable que éste se constituya en
el único procedimiento a aplicar en la revisión del componente.
Para llevar a cabo esta revisión analítica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros Créditos a través de programas computadorizados
que, aplicados a los archivos correspondientes extraigan información relativa a
— partidas nuevas o significativas,
— fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos de ejercicios anteriores,
— detalles de gastos adelantados al cierre,
Las conciliaciones de los registros
contables detallados que respaldan los
Otros Créditos y la cuenta control del
mayor no se realizan en forma oportuna.
Esfuerzos de auditoría
para verificar la
integridad de los Otros
Créditos.
La Sociedad no ha presentado análisis
confiable de otras cuentas a cobrar
vencidas.
Análisis detallado de la
recuperabilidad de
Otros Créditos.
Se realizan cambios en los métodos y
plazos de amortización de los gastos
pagados por adelantado.
Análisis detallado de las
justificaciones de las
nuevas cuotas.
Los valores de libros de los Otros
Créditos no son revisados regularmente
por la gerencia.
No se puede confiar en
controles gerenciales e
independientes.
Los cálculos de amortización o
devengamientos de los gastos pagados
por adelantado y Otros Créditos no son
revisados.
No se puede depositar
confianza en controles
gerenciales e
independientes.
Los adelantos a empleados, proveedores
y otros terceros no son adecuadamente
analizados y aprobados antes de su
registración contable.
Esfuerzos para
comprobar la realidad
de los otros créditos.

221. — detalle de movimientos contables que afectan las cuentas del componente.
• Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar partidas inusuales o significativas.
Esta prueba analítica, que debe llevarse a cabo sobre los registros contables de la sociedad, permite detectar situaciones que merezcan una revisión
detallada, y por otra parte facilitar análisis comparativos con períodos/ejercicios anteriores y con presupuestos.
8.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Es necesario recordar que dada la naturaleza de los Otros Créditos y la forma en que son contabilizados, es probable que la confianza en los
controles directos no sea la forma más efectiva de auditar este componente.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave
por el auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es más efectivo un enfoque de cumplimiento,
el auditor deberá determinar que controles clave han sido establecidos por el ente, y luego obtener evidencia de que operan efectivamente.
La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros créditos. El auditor debe revisar estas estimaciones y
obtener evidencias del control gerencial, y si los saldos son significativos será necesario realizar otras pruebas, analíticas o de detalle, para satisfacerse
de que el valor de los otros créditos no ha disminuido.
8.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Si la aplicación de pruebas detalladas es considerada necesaria, puede resultar más efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del
período/ejercicio y aplicar sólo procedimientos analíticos sobre los saldos de cierre.
Las pruebas de auditoría que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar estrechamente coordinadas con las pruebas
realizadas en compras y cuentas a pagar.
A continuación se enumeran algunas pruebas detalladas típicas del componente:
• Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y:
— comparar las transacciones y saldos con el mayor general,
— investigar partidas inusuales y significativas,
— comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para verificar posibles omisiones.
• Para una muestra de otros créditos seleccionados:
— determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas,
— determinar la corrección del valor contable,
— determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropiada en base a los períodos cubiertos,
— para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para ejercicios/períodos futuros,
— determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado.
• Confirmar con terceros:
— los saldos de otros créditos,
— transacciones específicas de otros créditos.
• Solicitar la opinión de abogados para la evaluación de los reclamos y otras situaciones contingentes registrados como otros créditos.
En general estas opiniones las solicita el auditor ante situaciones muy especiales. En ellas el asesor letrado de la empresa, o un especialista
consultado a este efecto, debería informar acerca de la recuperabilidad del reclamo o de la situación contingente. Es necesario que el auditor evalúe
juntamente con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la medición contable de la cuenta a cobrar.
• Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.
Las disposiciones en materia tributaria a veces resultan complejas. Por tanto los derechos de los contribuyentes hacia el fisco tienen diversos
tratamientos. En ocasiones son saldos de libre disponibilidad compensables con otros impuestos y con una pauta de actualización. En otras situaciones
no se actualizan y sólo pueden computarse a cuenta de determinados tributos. Todas estas pautas indican que ante saldos significativos involucrados el
auditor debe recabar la ayuda de especialistas para verificar la medición contable de estas otras cuentas a cobrar.

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Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar
0
C??????? 15 - C?????? ? C?????? ? P????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
La gestión de compras tiene por objetivo la adquisición de materiales, suministros y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad del ente.
Este proceso tiene dos efectos contables: la registración de un activo (adquisición de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no
productivos) y la contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor.
Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su cancelación se efectúa generalmente mediante
la entrega de valores monetarios.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
En este componente se encuentran partidas que muestran una situación en un momento dado, las obligaciones hacia terceros, y otras que
representan transacciones ocurridas durante un período, compras y pagos.
La significación en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las características operativas del ente o de la actividad en la cual opera.
El monto de estos saldos puede depender de los plazos de pago a proveedores o de la existencia de períodos en los cuales se concentran las compras.
Las compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad económica, siendo generalmente sus
transacciones numerosas y significativas.

223. El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo prestarán debida atención a estos tres sub-componentes: compras, cuencas a pagar y pagos.
2. B???? ??????????? ?? ??? ??????????? ????????? ?? ?? ??????????
La inclusión de las consideraciones indicadas a continuación, sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que
pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las
combinaciones posibles.
El objetivo fundamental de la gestión de compras, como se ha mencionado anteriormente, es la adquisición de materiales, suministros y servicios al
costo más bajo que sea compatible con las necesidades de calidad y servicio. La función de compras es responsable no sólo del costo de los materiales,
sino también del costo, bastante importante, de su obtención.
Las empresas varían en cuanto al formulismo de la estructura de su organización de compras, así como en la amplitud y el grado de complejidad de
sus actividades de planificación y control. La estructura organizativa y la delegación de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de
trabajo en el que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de "autorización" son el punto de partida para establecer el control interno sobre
las operaciones de compra.
La posición del máximo responsable de compras en la empresa varía considerablemente. En muchas empresas la importancia de la función de
compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como consecuencia que el responsable de compras sea un miembro clave de la alta dirección.
La denominación de "jefe de compras" se usa comúnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe de compras dependen una
serie de ejecutivos de compras, que en las grandes organizaciones pueden estar integrados en unidades de compra con arreglo a las clases de bienes o
servicios que se adquieren. El carácter de las actividades de compra suele exigir un nutrido personal administrativo.
Existen ventajas, tanto en la centralización como en la descentralización de las compras. Algunas de las ventajas que se atribuyen a la centralización
de las compras son: una mayor capacidad negociadora, debido a la consolidación de los pedidos; un mayor control sobre los niveles de existencias de
ciertos materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, así como una mejor supervisión y una adhesión más estricta a las
normas. Algunas de las ventajas de la descentralización de las compras son: la reducción de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los
ejecutivos de compras a las fuentes de abastecimiento, una más fácil comunicación entre los ejecutivos de compras y los departamentos usuarios y una
mayor comprensión por parte de los ejecutivos de compras de los usos y especificaciones de los materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas
de ambas formas de organización al combinar la descentralización de las compras con un control centralizado.
Independientemente del grado de centralización de la organización de compras, es preciso considerar las siguientes características del control
organizativo:
• Deberá existir una clara asignación de responsabilidades; por lo tanto, las correspondientes líneas de autoridad se extenderán desde la dirección de
compras de la empresa hasta las actividades de compras de las unidades de operaciones y entre los ejecutivos de compras.
• Las categorías específicas de compras que no sean responsabilidad del departamento de compras deberán estar claramente definidas desde el
punto de vista de la autoridad y la responsabilidad por su adquisición y la aprobación de los pedidos.
• La autoridad para la aprobación de los compromisos debería estar claramente definida.
Mediante la revisión de los organigramas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de normas y procedimientos, así como de cambios
de impresiones con el personal responsable, se puede llegar a comprender cómo se aplican estos controles.
Un aspecto importante que el auditor deberá conocer es cómo están organizadas las funciones de compras y quién es responsable de las actividades.
Es importante considerar en qué medida la propia función de compras u otros departamentos o personas ajenos a la organización de compras tienen una
responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisición de cantidades sustanciales de bienes y servicios. El auditor puede tener interés en
conocer la asignación de las responsabilidades correspondientes a las siguientes actividades:
• Establecer las cantidades de los pedidos.
• Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras.
• Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artículos comprados.
• Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos.
• Seleccionar los métodos de envío y controlar los costos de transporte.
• Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos.
• Contratar la cobertura de seguro de envíos que se reciben.
• Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.
• Negociar los contratos de producción fuera de la empresa.
Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra está bien definida, hay menos riesgo de realizar compras en condiciones antieconómicas,
como la adquisición de materiales en cantidades excesivas, de inferior calidad o a un costo mayor del necesario.
Para desempeñar correctamente su función, el departamento de compras debe actuar en coordinación con otros departamentos. A continuación se
dan ejemplos de este tipo de coordinación.
Algunas de las actividades de coordinación pueden influir en los controles directos. Otras, pueden ser importantes en la medida en que contribuyan a
establecer un ambiente de control apropiado.
Planificación y control de producción
• Determinar las cantidades de los pedidos.
• Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras.
• Efectuar un análisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse.
Ingeniería
• Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el número de partidas en almacén.
• Realizar un análisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar.
• Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnológicos.
Control de calidad

224. • Elaborar normas sobre inspección y comprobación de la calidad que puedan ser comunicadas a los proveedores y aplicadas a la recepción de los
materiales.
• Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir según las normas fijadas.
Proceso de las facturas
• Conciliación de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la duplicación del trabajo administrativo.
• Verificación de los precios y las condiciones antes de la aprobación del pago de las facturas.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente compras, cuentas a pagar y pagos son:
• Solicitud de compra
• Orden de compra
• Recepción
• Pagos
A efectos de profundizar la descripción del flujo de transacciones típicas del componente, se incluyen algunas consideraciones referidas a las distintas
características de los sistemas que pueden presentarse.
Solicitud de compra
Una transacción de compra, normalmente se inicia con la emisión de la solicitud de compra.
Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumos o servicios, o en un departamento de planificación y
control de producción que se encarga de determinar la oportunidad y el volumen de las compras.
Durante el procesamiento de las solicitudes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:
• productos inexistentes;
• productos con existencia superior al punto de pedido (existencia mínima que origina la necesidad de compra);
• detalle de solicitudes procesadas;
• detalle de solicitudes rechazadas; etc.
Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento de planificación, se envía al departamento
"Compras".
Orden de compra
En función de la solicitud, el sector "Compras" es el encargado de efectuar las gestiones necesarias para adquirir los insumos o servicios solicitados.
Dentro de esta gestión un aspecto importante es la selección y evaluación de los proveedores.
Algunas empresas llevan unas listas autorizadas de proveedores y evalúan el rendimiento de cada proveedor de un modo continuo y sistemático.
Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los proveedores son:
• El uso de múltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes alternativas de suministro de los artículos
fundamentales.
• Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio más bajo posible.
• Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.
En algunas empresas existen métodos especializados de compras por necesidades operativas o para hacer más eficiente su gestión.
Un ejemplo de un método especial de compras es el uso de contratos que afectan a toda la empresa para obtener determinados artículos. Las
necesidades de estos artículos deberán determinarse cuidadosamente y revisarse periódicamente para asegurarse de que dichas compras se realizan a
precios favorables. Si los mismos artículos se compran separadamente en diferentes fuentes, existe un mayor riesgo de incurrir en costos excesivos en
una o más de las fuentes de suministro.
Otros ejemplos de métodos especiales de compra son: i) el uso de pedidos abiertos, en los cuales con una sola orden se autorizan posteriores
entregas periódicas de las cantidades pedidas, ii) los compromisos a largo plazo de compra de artículos de escaso suministro y iii) las operaciones de
compra de mercancías mediante contratos de cobertura a plazo en el mercado de futuros para proteger a la empresa de las variaciones de precios. Estos
y otros métodos de compra análogos pueden influir en los tipos de procedimientos de control interno contable.
Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debería contener todas las condiciones negociadas con el
proveedor. Básicamente su contenido sería:
• Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, número de impuestos, etc.).
• Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, código, descripción).
• Precio.
• Condiciones de pago.
• Aspectos sobre calidad.
Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberían ser enviadas a Contaduría, al sector solicitante y a recepción.
Durante el procesamiento de las órdenes de compra pueden generarse diversos informes útiles para su control.
Por ejemplo:
— órdenes pendientes de considerable antigüedad;
— órdenes urgentes, para facilitar su seguimiento;
— volúmenes de compras mensuales por producto, etc.
Recepción
El paso siguiente de esta transacción es la recepción del producto o servicio adquirido. En el caso de compras de insumos, la recepción se debería
efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha función. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y
cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.) con la orden de compra. En caso de aprobar la recepción se debe emitir el "informe de
recepción", el cual debería contener los datos relacionados con los productos recibidos (cantidad, código y descripción).
En el caso de adquisición de servicios, generalmente, el sector usuario del mismo es el encargado de efectuar los controles mencionados
anteriormente y de emitir el correspondiente informe de recepción.

225. Los informes de recepción deberían ser prenumerados para facilitar los controles correspondientes a la integridad del procesamiento de las compras.
Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviados a contaduría, compras y al sector solicitante.
Durante el procesamiento de los informes de recepción pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:
— recepciones que no concuerdan con las órdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad.
— comparación de datos de archivos separados para identificar los bienes recibidos pero no facturados, los facturados pero no recibidos o las
discrepancias entre las órdenes de compra, los informes de recepción y las facturas de proveedores.
— número de informes de recepción no procesados.
Pago
El último paso en esta transacción es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.
La autorización del pago implica la realización de importantes controles y la existencia de altos niveles de supervisión, puesto que un error en esta
transacción podría originar un perjuicio patrimonial a la empresa.
La autorización del pago la debería efectuar Contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su poder: orden de compra, informe de recepción
y factura del proveedor. Esta autorización se evidencia con la emisión de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisión del
correspondiente cheque.
Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector efectúa las registraciones contables correspondientes.
Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega del correspondiente cheque en el momento acordado con el
proveedor.
Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes útiles para su control. Por ejemplo:
— detalle de pagos significativos o inusuales;
— detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor);
— detalle de pagos por beneficiario.
Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse otros informes útiles para respaldar registraciones contables. Por
ejemplo:
— detalle de compras por cuenta contable y código de producto.
— saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes.
— detalle de pagos por banco y por imputación contable (proveedores, gastos, etc.).
A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberían ser conciliados con los registros contables.
3. P????? ???? ?? ??????????? ? ???????? ??? ???????
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la naturaleza de las compras
— Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados.
La importancia financiera del importe, absoluto o relativo, de las compras depende de las características del funcionamiento de cada empresa. En
algunas empresas el costo de los insumos y los servicios comprados representa una parte sustancial de cada importe de venta; en otras empresas,
el costo de los materiales adquiridos es comparativamente pequeño.
— Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios.
Si la empresa cuenta con un gran número de proveedores de insumos y servicios y si los precios tienden a ser estables, quizá haya menos motivos
para preocuparse por la posibilidad de haber incurrido en costos superiores a los necesarios, que en el caso que la empresa dependa de un número
limitado de proveedores y que los precios fluctúen.
En algunos sectores las compras de materias primas y otras partidas deben hacerse en mercados caracterizados por precios muy inestables. Según
el sector, los costos pueden estar estrechamente relacionados con los precios de venta. Los procedimientos de control interno contable deberán
detectar las situaciones en que sea necesario efectuar previsiones para compensar las pérdidas en bienes de cambio que resulten de compras
sustanciales antes de una importante baja de los precios del mercado.
— Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega.
Los plazos de producción y entrega de algunas empresas fabriles dependen del cumplimiento oportuno y efectivo por parte de los proveedores o
subcontratistas. Si se compra un material a cierto número de proveedores, los procedimientos utilizados por el departamento de recepción para la
comprobación de la cantidad y de la calidad pueden diferir de aquellos casos en que solamente se emplea un proveedor o un pequeño número de
ellos, sobre todo si se trata de productos o contratos en que intervienen componentes complejos y especialmente diseñados. Si los plazos de
entrega no pueden preverse, será frecuente que las compras se hagan con urgencia, con el fin de satisfacer las necesidades de producción. Quizá
se caiga en la tentación de pasar por alto en estas ocasiones los usuales procedimientos de control interno contable.
— Importancia de los costos del trans porte.
El conocimiento de la naturaleza de los insumos comprados constituye la base para determinar la importancia relativa de los costos del transporte. Si
éstos son importantes, la empresa deberá documentar separadamente los procedimientos aplicables en relación con los diversos medios de
transporte utilizados, los lugares F.O.B. y otros datos pertinentes.
3.2. Relacionadas con la vinculación con los proveedores
El auditor deberá estar alerta a la existencia de posibles vinculaciones entre proveedores y accionistas importantes, miembros del Consejo de
Administración y empleados. Si existen incompatibilidades eventuales, deberán estudiarse las cuestiones siguientes:
• Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atención especial para determinar si el precio y otras contraprestaciones
son equivalentes a las usuales en las operaciones entre entes independientes.

226. • Las políticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de incompatibilidad quizá deban ser revisados.
3.3. Referidas a la naturaleza estacional del negocio
Niveles de producción variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de mano de obra o de materia prima, pueden afectar las
pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de ciertos procedimientos de auditoría, tales como las pruebas de corte del cierre del período y las
confirmaciones de saldos con los proveedores.
3.4. Relacionadas con las condiciones económicas, confiabilidad de los proveedores y los precios
— Cambios en la calidad del producto comprado o en los términos de garantía.
— Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.
— Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran ocasionar situaciones de escasez que alteren la programación de las compras o
conduzcan al uso de fuentes alternativas de suministros.
— Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago en las compras futuras.
— Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo.
— Controles de precios en el mercado.
— Otros controles gubernamentales.
4. A? ? ????? ????? ??
4.1. Aspectos de medición contable
Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligación con terceros. Las obligaciones por adquisición se
registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este motivo tiene gran importancia el control que efectúe la empresa sobre el corte de los informes de
recepción, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligación con el proveedor.
Para la medición contable de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación, es decir, se deben medir al monto que el
proveedor espera recibir por la prestación del servicio o la venta del bien.
Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiación y el correspondiente costo financiero se incluye dentro del
precio del bien o del servicio, deben ser segregadas de dicho costo financiero implícito.
El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijaría en condiciones de pago al contado y el precio de la
factura.
El hecho generador de estos componentes financieros implícitos es el transcurso del tiempo y por lo tanto, como cualquier otro resultado financiero,
deben ser asignados al período que corresponde en función al tiempo transcurrido.
La medición contable de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al momento de la
medición contable, las cuentas a pagar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la
transacción hasta la medición contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al período no transcurrido, implicaría la
medición contable de un pasivo en función de un valor futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiación.
Desde el punto de vista de auditoría pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medición contable de las cuentas a pagar descontadas de
los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones se originan, básicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado.
En este caso es muy difícil contar con esa información, puesto que ese dato debería ser informado por cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden
utilizar otros parámetros, como índice de inflación o tasa de interés de mercado, para estimar la carga financiera implícita.
En los casos de cuentas a pagar a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, sus importes se convertirán a moneda
local al tipo de cambio de la fecha de la transacción.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte en función de su
naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin garantías, las documentadas y no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con
sociedades del mismo grupo económico.
Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medición contable ajustan.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentes depende el enfoque a emplear.
Los aspectos destacables son:
— Método de contabilización de los descuentos por volumen.
— Base del corte de compras al cierre del período.
— Base de reconocimiento de pérdidas de los compromisos de compra.
— Exposición de las compras a las empresas vinculadas.
— Base de contabilización de los intereses implícitos en las cuentas a pagar.
— Base de reconocimiento de ganancias o pérdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.
5. A????
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los subcomponentes Compras y Cuentas a pagar.
5.1. Compras de bienes y servicios

227. 5.2. Pagos. Desembolsos por bienes y servicios
5.3. Cuentas a pagar
6. C: ?? ? ?, ? ??? ?
6.1. Ambiente de control
Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evaluación de los controles", el ambiente de control abarca:
a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior, y
b) la organización y estructura del ente.
En el caso específico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior se puede evidenciar
mediante:
— la asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. No es suficiente que solamente exista la definición de la
responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de una transacción, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o
dirección que evidencie la exigencia de que los controles definidos para una etapa de la transacción se cumplan. Por ejemplo, si las normas internas
Afirmaciones Definición
Veracidad Las compras representan bienes recibidos o cuyo
dominio ya ha sido transferido, o servicios que han
sido prestados. Las compras de bienes y servicios
están adecuadamente autorizadas.
Integridad Todas las compras de bienes y servicios están
adecuada e íntegramente contabilizadas en los
registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes. Las compras de bienes y
servicios están registradas en el (o atribuidas al)
período adecuado.
Medición y
exposición
contable
Las compras de bienes y servicios, y los
descuentos y ajustes están correctamente
calculados y medidos contablemente a su monto
apropiado (incluyendo la traducción de operaciones
en moneda extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la transacción y las
normas contables aplicables. Las compras han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y
descriptas y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los pagos fueron realizados a los proveedores
respectivos y están adecuadamente autorizados.
Integridad Todos los pagos por bienes y servicios están
adecuada e íntegramente contabilizados en los
registros correspondientes (incluyendo las
transacciones entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes. Los pagos por bienes y servicios
están registrados en el período adecuado; el corte
de operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los descuentos, ajustes y traducciones de
transacciones en moneda extranjera, están
correctamente calculados.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los pasivos contabilizados existen; es decir, los
pasivos han sido incurridos y no han sido pagados
o cancelados.
Integridad Los saldos de cuentas a pagar están adecuada e
íntegramente contabilizados en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones
entre empresas vinculadas) y están
adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y
exposición
contable
Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los
hechos y circunstancias que afectan su medición
contable (incluyendo las modificaciones en los
tipos de cambio de la moneda extranjera) de
acuerdo con las normas contables aplicables. Las
cuentas a pagar han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de estos saldos y
transacciones.

228. establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solicitar previamente una cierta cantidad de cotizaciones, la gerencia de
compras debería indagar a los compradores o verificar en algunas ocasiones el resultado de las otras cotizaciones, previo a la autorización de la
orden de compra. De esta manera se crea un ambiente que facilita que los controles se cumplan;
— un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. Por ejemplo, puede ser posible que por necesidades de producción
o de mercado, se tenga que autorizar rápidamente una compra y que no sea posible contar con las cotizaciones de varios proveedores. Es
necesario que este tipo de excepción sea aprobada por el máximo responsable del área y que la misma sea expresamente justificada. De esta
forma, se logra transmitir la exigencia de que todas las operaciones deban pasar por los controles definidos y sólo las transacciones debidamente
justificadas y aprobadas pueden ser realizadas por otra rutina;
— la existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado
de órdenes de compra pendientes, de pagos significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.
La organización y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creación de un "ambiente" que motive al cumplimiento de los
controles. Por ejemplo, si el sector "cuentas a pagar" no cuenta con una estructura suficiente que le permita efectuar un adecuado control de la
documentación previo a la autorización del pago, es posible que se disminuya el nivel de control.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Al definir la naturaleza del componente, se ha establecido que las compras y sus correspondientes cancelaciones son uno de los procesos naturales e
indispensables de toda actividad económica, siendo sus transacciones generalmente numerosas y significativas en su conjunto, es decir, existen gran
cantidad de operaciones sin significación individual.
Estas características (número de operaciones y atomización) originan generalmente que los entes establezcan controles y funciones de
procesamiento computadorizadas que permiten el proceso de las operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su correspondiente seguimiento y comparación de
los resultados reales con los montos presupuestados. Un sistema de control presupuestario puede asegurar la integridad y veracidad de las
compras y los pagos;
• preparación de informes gerenciales para controlar entre otros:
— bienes comprados durante el período,
— compras a los principales proveedores,
— cuentas pendientes de pago,
— descuentos de caja, rebajas por volumen y registraciones realizadas,
— compras o cuentas a pagar individualmente significativas,
— cuentas a pagar en discusión,
— cambios en los datos permanentes del proveedor;
• procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones;
• el uso de informes de recepción prenumerados sometidos a controles periódicos de secuencia, para controlar la registración íntegra de las
recepciones;
• preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre del período y su conciliación con las cuentas control del mayor general para verificar la
veracidad y medición contable de las cuentas a pagar;
• procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a pagar individuales para
verificar la veracidad, integridad y medición contable de las cuentas a pagar;
• participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se procesan en este componente y en la obtención de
confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las
transacciones y definirá qué controles y funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de
las operaciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Compras y Cuentas a pagar.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
El acceso a las funciones de
procesamiento y a los registros de
datos relacionados con las órdenes de
compra y la información del proveedor
está restringido.
Compra Veracidad
Se preparan órdenes de compra que
identifican a los proveedores,
cantidades solicitadas, precios y
condiciones de flete.
Compra y
recepción
Veracidad
Las modificaciones a los archivos de
proveedores, precios de compra y
otros datos permanentes son
aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
Compra
Veracidad y
medición
contable

229. Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Todos los datos sobre compras son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y precisa y sólo una
vez.
Compra
Integridad y
medición
contable
Los datos sobre compras rechazadas
son identificados, analizados y
corregidos en forma oportuna.
Compra Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento de recepción de bienes
y a los registros de datos relacionados
está restringido.
Recepción Veracidad
Se preparan informes de recepción
que identifican a los proveedores,
fechas y cantidades reales y condición
de los bienes recibidos.
Recepción Veracidad
Los datos sobre todos los bienes y
servicios recibidos son ingresados
para su procesamiento en forma
completa y precisa y sólo una vez.
Recepción Integridad
Los informes de recepción son
comparados con las órdenes de
compra. Las diferencias son
investigadas en forma oportuna.
Recepción Veracidad
Los informes de recepción rechazados
o no apareados son identificados,
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Recepción Veracidad
Los datos de recepción son
procesados en forma completa y
precisa en el período contable
correcto, incluyendo la transferencia
de datos a otros sistemas (por
ejemplo, actualización de registros de
existencias).
Recepción Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento de facturas de
proveedores y a los registros de datos
relacionados está restringido.
Control
factura
Veracidad y
medición
contable
La exactitud matemática de las
facturas de proveedores es verificada.
Control
factura
Veracidad y
medición
contable
Todos los datos de las facturas de
proveedores son ingresados para su
procesamiento en forma completa y
precisa y sólo una vez.
Cuentas a
pagar
Integridad
Los datos de las facturas de
proveedores por bienes recibidos son
apareados con las órdenes de compra
y los informes de recepción. Las
diferencias son investigadas en forma
oportuna.
Control
factura
Veracidad
Las facturas de proveedores
rechazadas o no apareadas son
identificadas, analizadas y corregidas
en forma oportuna.
Control
factura
Veracidad
Las facturas de proveedores por
bienes y servicios recibidos son
aprobadas para su pago por un
funcionario del nivel apropiado.
Pago Veracidad
Los datos de las facturas de
proveedores son acumulados en forma
completa y precisa en los registros
correspondientes.
Cuentas a
pagar
Veracidad y
medición
contable
Los datos de las facturas de
proveedores son procesados en forma
completa y precisa en el período
contable adecuado, incluyendo la
transferencia de datos a otros
sistemas.
Cuentas a
pagar
Integridad

230. 6.3. Controles generales
Si el auditor desea confiar en controles directos, debe evaluar y probar, cuando corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad de
esos controles clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado
cuidadosamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o por una persona que no posee la capacidad o el conocimiento
necesario.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pagar y pagos se manifiesta si:
— las funciones de compra y de recepción están segregadas de las funciones de procesamiento de facturas, cuentas a pagar y contabilidad;
— las funciones de compra y de recepción están segregadas;
— las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar están segregadas;
— las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de contabilización de desembolsos;
— las funciones de aprobación de desembolsos y de preparación de los mismos están segregadas;
Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento computadorizados, debe evaluar los controles del
departamento de sistemas de información, especialmente:
— la eficacia de los procedimientos de operación;
— la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas;
— la eficacia de los controles generales de acceso.
7. F? ? ?
Durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la evaluación del riesgo inherente y de
control. Antes de seleccionar los procedimientos de auditoría debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificación
estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos. Aunque la atención está normalmente concentrada
en las áreas de mayor riesgo, siempre el auditor debe estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
El acceso a las funciones de
procesamiento de desembolsos y a los
registros de datos relacionados está
restringido.
Pago
Veracidad y
medición
contable
Todos los datos de desembolsos son
ingresados para su procesamiento en
forma completa y precisa y sólo una
vez.
Pago Integridad
Los datos de desembolsos rechazados
son identificados, analizados y
corregidos en forma oportuna.
Pago Veracidad
Los datos de desembolsos son
acumulados en forma completa y
precisa en los registros
correspondientes.
Pago Integridad
Los datos de desembolsos son
procesados en forma completa y
precisa en el período contable
adecuado, incluyendo la transferencia
de datos a otros sistemas.
Pago Integridad
Los desembolsos (incluyendo
cheques, giros y transferencias
electrónicas) son preparados en forma
completa y precisa, sólo sobre la base
de facturas de proveedores aprobadas
u otra documentación de respaldo.
Pago Veracidad
Los desembolsos son aprobados por
un funcionario del nivel apropiado.
Pago
Veracidad
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los materiales comprados
incluyen partidas de gran valor,
como por ejemplo oro.
Análisis detallado de las
compras más significativas.
Existen variaciones significativas
con respecto a los costos
estándar.
Análisis de la registración
contable de las diferencias.
Existen compromisos de compra
pendientes de significación.
Posible existencia de
contingencias o pérdidas
futuras.

231. 7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
8. E?? ? ??
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que el componente incluye partidas que muestran una situación a un momento dado y otras que representan un
grupo de transacciones ocurridas durante un período. Esta división permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de
transacciones: compras y pagos. Esta división será útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar al componente.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los principales proveedores
están experimentando
dificultades financieras o
huelgas que amenazan con
interrumpir fuentes de
suministros clave.
Posibles problemas de
abastecimiento que afecten el
desarrollo de la actividad del
ente y el cumplimiento de sus
compromisos.
Los proveedores han modificado
las principales condiciones de
garantías, incentivos,
descuentos o despacho.
Aplicación de procedimientos
para verificar el control de dichos
cambios.
Se ha realizado una compra
significativa que involucra
términos o condiciones
especiales.
Análisis detallado de la
transacción.
A uno de los principales
proveedores se le adeuda un
monto significativo.
Incremento de los esfuerzos
necesarios para obtener la
confirmación directa del
proveedor de los saldos
pendientes.
Los compromisos de compra
establecen precios y cantidades
fijas cuando los precios y los
volúmenes de venta son
volátiles.
Análisis de las fluctuaciones
entre los precios y volúmenes de
compras y ventas y sus efectos.
Se realizan compras cuyo plazo
de pago se extiende a más de
un año.
Aplicación de procedimientos
específicos para verificar este
tipo de transacciones.
Un sistema integrado de
compras y cuentas a pagar
permite que varios
departamentos accedan a una
base de datos común.
Aplicación de procedimientos
para verificar los controles de
acceso a la base de datos.
Existen transacciones
significativas entre empresas
vinculadas.
Análisis de potenciales
transferencias de ingresos entre
compañías vinculadas.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Las conciliaciones de los
listados de cuentas a pagar con
el mayor general no son
realizadas en forma oportuna o
las partidas conciliatorias no son
adecuadamente investigadas y
resueltas.
Incremento de pruebas
sustantivas para verificar las
afirmaciones relacionadas con
las cuentas a pagar.
Las compras de naturaleza
especial son procesadas fuera
del sistema habitual.
Aplicación de procedimientos
específicos para las
transacciones no procesadas
por el sistema habitual.
Se han realizado numerosos
pagos duplicados a los
proveedores.
Ampliar el alcance de la revisión
de transacciones de pagos a
proveedores.
Ha habido un aumento
significativo en la cantidad de
asientos de ajuste.
Analizar la razonabilidad de los
asientos de ajustes inusuales o
significativos.
Existen variaciones significativas
con respecto al presupuesto.
Incrementar el análisis de las
justificaciones de la gerencia por
las variaciones y sus causas.
Los procedimientos de corte no
han sido aplicados
adecuadamente al cierre de
cada mes.
Mayor esfuerzo para probar el
corte de transacciones al cierre.

232. Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas, por lo que generalmente es más eficiente la obtención de la
evidencia de auditoría necesaria, depositando confianza en el sistema de control. La aplicación de procedimientos detallados implica generalmente la
revisión de un mayor número de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor esfuerzo de auditoría.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente.
Para ello, se trabajará con la siguiente afirmación:
"Las compras de bienes y servicios están registradas en el período adecuado (integridad y corte de las compras)".
En un ambiente de control adecuado, el sistema debería contar con los siguientes controles:
i. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones reales y las diferencias son debidamente
justificadas.
ii. Informes de recepción prenumerados y control sobre la secuencia numérica de los documentos procesados y sobre las excepciones.
iii. Al fin de cada mes, Contaduría obtiene el número del último informe de recepción emitido y verifica el correcto corte de las operaciones, es decir,
controla que todos los informes con número anterior al último emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el mes
siguiente. En caso de existir excepciones efectúa el correspondiente seguimiento.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas
sustantivas. Estos procedimientos serían:
Pruebas de cumplimiento
— verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisión del método de presupuestación, el cotejo de las cifras reales con las
registradas en la contabilidad y el análisis de las justificaciones de los desvíos —para un período determinado (uno o dos meses)—;
— verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia numérica y corte de los informes de recepción mediante el control de los procedimientos
efectuados por el ente para un período determinado (uno o dos meses).
Pruebas sustantivas
— verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas y reales y en caso de corresponder, analizar las
justificaciones de la gerencia;
— verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numérica y corte de informes de recepción realizados por el ente al
cierre del período auditado.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz, el enfoque de auditoría se vería afectado. En este caso
al no ser posible obtener evidencia de auditoría a través de la confianza que brindan los controles, se deberían efectuar extensas pruebas de detalle para
verificar el cumplimiento de la afirmación. Las pruebas consistirán en seleccionar las recepciones más significativas de un período determinado (por
ejemplo, últimas 2 semanas del período auditado y las 2 primeras del siguiente) y verificar que su registración se efectuó en el período correspondiente.
Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva, que los necesarios para probar el cumplimiento de un control.
Por lo tanto, la existencia de controles por parte del ente que aseguren el cumplimiento de las afirmaciones tendrá un efecto directo en el enfoque de
auditoría y en la eficiencia del trabajo.
9. P???? ? ??
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: compras,
pagos y cuentas a pagar. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a
ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran
los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperación y análisis de datos en ambientes con procesamiento computadorizado.
9.1. Compras de bienes y servicios
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del período con los del ejercicio anterior y los presupuestados:
— compras de bienes y servicios por producto o proveedor;
— saldos de las cuentas de gastos.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos
ellos se basen en cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control no compara las compras presupuestadas con las contabilizadas, este
procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera:
— cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación de la producción;
— cifras reales: cotejar con los registros contables;
— variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de corresponder a errores contables se han efectuado
los ajustes correspondientes.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio y las tendencias de las compras. De esta manera
el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y la operación del ente.
Para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a las compras a través de programas computadorizados que,
aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:
— resumen de compras por producto,
— informes sobre compras significativas.
• Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio de compra promedio por producto.

233. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de compra. En algunas industrias que compran
una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios llevar a cabo este procedimiento analítico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo,
cuando los productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efecti vidad.
Algunos entes efectúan sus compras por medio de la colocación de órdenes de compra abiertas. En general estas órdenes detallan los plazos,
cantidades y condiciones de compra. En estos casos una comprobación global de las compras de un período o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de
estos documentos.
La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar sólo una porción del total de las operaciones. En estas
situaciones pueden emplearse programas computadorizados para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales parciales.
El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la información contable. En contextos caracterizados por la
inflación, donde las cifras contables son reexpresadas para reflejar la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden
llevarse a cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos históricos sin reexpresar y la segunda la comprobación matemática del
ajuste por inflación.
• Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inu suales.
Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de corte de las operaciones.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como
fuente de satisfacción de auditoría. No obstante, no siempre es necesario confiar en los controles cuando:
— un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un número reducido de proveedores;
— los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Compras" y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— compras;
— gastos;
— descuentos o bonificaciones.
• Revisión gerencial y seguimiento de información de:
— fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos;
— compras individualmente significativas;
— cambios en los precios o cantidades.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y veracidad de las compras. El auditor debe
obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones.
— El grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son
detectadas.
— La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad.
— La periodicidad de las revisiones.
— Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer información de los sistemas utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se
incluyen los siguientes:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre precios o documentos inusuales;
— notas de débito significativas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos más comunes para este componente son:
— revisión de la documentación que respalda a las transacciones;
— revisión del corte de las operaciones.
9.1.3.1. Revisión de la documentación
Como se ha mencionado en el capítulo sobre "Evidencia y procedimientos de auditoría" las pruebas detalladas de transacciones pueden tener por
objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfacerse de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea,
satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.
Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas detalladas son iguales ya sea que el objetivo fuese obtener evidencia de control o
evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de selección de la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores
monetarios de las partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente del valor económico de la
transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el
objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor tratará de seleccionar las transacciones más
significativas para lograr el mayor alcance de la revisión con el menor esfuerzo posible.
Para una mejor comprensión de la forma de revisar los controles existentes en el flujo de la documentación, se describen a continuación las distintas
pruebas para las siguientes actividades:
• Solicitud de compra.
• Orden de compra.
• Recepción.
• Pago.

234. Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada de transacciones, tanto sobre una base
estadística como no estadística.
a) Determinar los objetivos de la prueba.
b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.
c) Definir el universo y la unidad de muestreo.
d) Determinar el método para seleccionar la muestra.
e) Determinar el tamaño de la muestra.
f) Ejecutar el plan de muestreo.
g) Evaluar los resultados de la muestra.
Las transacciones analizadas originan la primera registración contable cuando se recibe el bien o servicio adquirido y la última cuando se paga la
deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una muestra que está contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, y poder
controlar la equivalencia entre el marco y el universo, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de recepción o de las órdenes de pago. El
muestreo debería abarcar el período bajo análisis. Una vez seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes procedimientos:
1. Cotejo de la documentación
Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos:
— solicitud de compra;
— orden de compra;
— informe de recepción;
— factura del proveedor;
— orden de pago;
— débito en extracto bancario.
Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debería evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y
las sumas y cálculos de las facturas.
2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares
Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en:
—Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos auxiliares de proveedores.
—Pagos: auxiliares de proveedores registros de caja-salida extracto bancario.
3. Cancelación de la documentación de respaldo
La documentación de respaldo de los pagos (informe de recepción, orden de compra, factura del proveedor y orden de pago) debe ser cancelada para
evitar que se efectúen más de un pago con la misma documentación. La cancelación se debe efectuar mediante troquelados, sellos u otros medios que
evidencien que la documentación fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.
9.1.3.2. Revisión del corte de las operaciones
Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el
reconocimiento de la recepción de bienes o servicios, probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente
establecidos. Si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también en el cierre del período, se reduce el riesgo de errores no
intencionales.
Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relación con los bienes de cambio, poniendo mayor énfasis en el corte del
inventario físico.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección pueden
emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes.
El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. Sin embargo en algunas circunstancias
el trabajo de prueba del corte se limita al período donde, en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de recepción. Para efectuar las pruebas es necesaria la
identificación de los últimos documentos emitidos en cada período, es decir, tomar el corte de los informes de recepción. La prenumeración correlativa de
tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo ese procedimiento.
La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha de cierre del período bajo análisis, se
registraron en dicho período y que los bienes recibidos con posterioridad, en el siguiente.
El procedimiento de auditoría consiste en seleccionar informes de recepción, que es el documento que refleja la recepción del bien o servicio, y
verificar que los mismos se registraron contablemente en el período en el cual se emitió el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el
camino inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el período en el que se registró corresponde al de la
fecha de emisión del comprobante.
El aspecto de mayor importancia en este procedimiento es la forma de selección de la muestra. El procedimiento más común es seleccionar, de
acuerdo con el criterio del auditor, los últimos comprobantes emitidos en el período bajo revisión y los primeros del período posterior (5, 10, 20, etc.,
comprobantes). Esta forma de selección en algunas ocasiones, puede no ser representativa. Por ejemplo, si el ente emite un promedio de 100 informes
de recepción diarios, una muestra de 5, 10, ó 15 comprobantes del último día, no sería representativa para verificar el corte de las compras. En este caso
sería más representativa una muestra de las transacciones más significativas de, por ejemplo, los últimos 5 días del período bajo revisión y los 5 días
posteriores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, coincidiendo con el criterio aplicable a la
selección de muestras para pruebas sustantivas o de validación de saldos como lo es el corte de operaciones.
9.2. Pagos/desembolsos por bienes y servicios
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los siguientes montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar
relaciones inesperadas o inusuales:
— desembolsos por día, semana, mes, etc.;
— desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período.

235. La información contable necesaria para realizar los análisis comparativos puede obtenerse de los registros de caja salidas. Estos análisis
comparativos pueden ser complementados por otros procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del período y la variación entre
las cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho período.
Los análisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar situaciones inusuales. Es así que en
determinados entes los análisis pueden llevarse a cabo por proveedor, concepto, gastos, etc.
• Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— Preparación de informes sobre pagos significativos o inusuales.
— Preparación de informes sobre pagos duplicados.
— Preparación de informes sobre volumen y monto de los pagos por período.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente "Pagos" y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener
evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de los desembolsos.
• Revisión gerencial y requerimiento de información sobre:
— fluctuaciones en los montos de desembolsos;
— pagos individuales significativos.
Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad de los controles, son iguales a las mencionadas
en las mismas pruebas del subcomponente "compras".
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Al igual que lo mencionado para pruebas detalladas de "compras", las mismas pueden ser:
— revisión de la documentación que respalda a las transacciones,
— revisión del corte de las operaciones.
9.2.3.1. Revisión de la documentación
La revisión de la documentación con relación a los desembolsos efectuados por un ente, tiene por objetivo verificar que los pagos fueron realizados a
los proveedores respectivos, están adecuadamente autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.
La evidencia de auditoría sobre el cumplimiento de estas afirmaciones se puede obtener probando los controles existentes en el ente, mediante la
revisión de la documentación que respalda a cada transacción.
9.2.3.2. Revisión del corte de las operaciones
Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o
demorar la registración contable de los pagos. Estas situaciones se pueden originar en la intención, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las
disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha determinada.
Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en períodos interinos y también al cierre del período, se reduce
el riesgo de la existencia de errores no intencionales.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse
el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque al proveedor. De esta forma, la orden de pago sería el documento que, en función a su
correlatividad numérica, indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. Los procedimientos para la toma del corte de la
documentación y su posterior revisión, son los mismos que los mencionados para el corte de informes de recepción en el subcomponente "Compras".
En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se aprueba el pago, pudiendo el mismo no coincidir con la fecha en que se debe
efectuar el desembolso. En estos casos la correlatividad numérica de las órdenes de pago no tiene relación con los pagos efectuados hasta una fecha,
por lo tanto, el corte de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento.
En estos casos o cuando las muestras de las órdenes de pago no fueran representativas de las transacciones efectuadas, se puede revisar el corte de
desembolsos conjuntamente con el análisis de las conciliaciones bancarias.
Generalmente, los desembolsos se efectúan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias del ente. Estos cheques en el momento de ser
entregados al proveedor originan una acreditación en la cuenta contable del correspondiente banco y una partida pendiente en su conciliación. Esta
partida pendiente se cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la cuenta corriente.
Las prácticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el momento en que el cheque es entregado al proveedor y en que el mismo es
debitado en la cuenta corriente (por ejemplo 5 días). De esta manera, el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelación de las
partidas pendientes correspondientes a cheques emitidos y no presentados al cobro en las conciliaciones bancarias del último mes del período bajo
análisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas corrientes dentro del plazo normal, podría indicar que el pago se efectuó en el período bajo
análisis. En cambio si las partidas son canceladas con significativa demora o por asientos de ajustes contables, debería analizarse con mayor
profundidad la documentación de respaldo de los pagos para verificar la inexistencia de errores de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el
pago, el recibo del proveedor u otra documentación de respaldo).
9.3. Cuentas a pagar
9.3.1. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar análisis comparativos entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados sobre los siguientes conceptos:
— Cuentas a pagar.
— Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos.
— Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras.
— Plazo promedio de pago.
Adicionalmente, a partir de la revisión de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar pueden identificarse partidas significativas o
inusuales.
Para llevar a cabo estos análisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como
por ejemplo:

236. Anticuación de los saldos a pagar:
— Preparación de informes sobre saldos deudores.
— Preparación de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas.
— Preparación de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las compras.
— Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada.
— Informes sobre nuevos proveedores.
— Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Los entes generalmente efectúan controles que le permiten asegurar que la información contable es confiable. En el caso de las cuentas a pagar
algunos de ellos pueden ser:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de las cuentas a pagar.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— cuentas a pagar individualmente significativas,
— saldos deudores de las cuentas de proveedores,
— informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas,
— cuentas a pagar en litigio con proveedores,
— bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crédito.
En el caso de informes sobre la operatoria, el auditor tendrá que evaluar el nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de detalle de los
análisis, la relación entre la información analizada y la contable y la evidencia de seguimiento de situaciones inusuales.
• Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Las conciliaciones tienen por objetivo comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas por proveedor, con el saldo de la cuenta del
mayor general.
Las partidas conciliatorias deberían ser analizadas y en caso de corresponder, originar ajustes contables.
La revisión del auditor consiste básicamente en:
— Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.
— Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación.
— Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación.
— Verificar, en caso de corresponder, la realización de los asientos de ajuste contables.
• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
Algunos entes tienen como procedimiento de control, enviar resúmenes de cuenta a sus clientes para que los mismos sean analizados y confirmados.
A su vez, estos informes les sirven a los clientes para revisar los saldos con sus proveedores. Este procedimiento de control tiene una gran importancia,
puesto que se valida un saldo contable con la información del propio proveedor. En estos casos el auditor debería revisar la conciliación entre el saldo
informado por el proveedor y el de sus registros contables y el análisis de las partidas conciliatorias.
• Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del período para asegurar un adecuado
reconocimiento de los pasivos.
Este control permite la identificación de pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente servicio o bien y de recepciones no registradas
contablemente. El auditor debería verificar la razonabilidad del procedimiento de cotejo entre informe de recepción y factura del proveedor y el análisis de
la excepciones.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las principales pruebas detalladas son:
— Circularización de saldos.
— Verificación de pagos posteriores.
— Cotejo de documentación de respaldo.
— Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
9.3.3.1. Circularización de saldos
La circularización de saldos es un procedimiento de auditoría que brinda evidencia sobre la existencia e integridad de las cuentas a pagar. La misma
comprende los siguientes pasos:
— Seleccionar tipo de circularización: la circularización puede ser positiva o negativa y directa o ciega.
En el caso de circularización de deudas es recomendable la positiva (es necesario la respuesta del proveedor) y ciega (no se informa en la carta los
saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe directamente sus saldos puede facilitar la detección de pasivos omitidos.
— Determinar la fecha de la circularización: la fecha de la circularización depende de la confianza que tengamos en el sistema de control interno del
ente. En el caso de ser el mismo efectivo, no es necesario circularizar los saldos al cierre del período. En caso contrario, la confirmación se debe
efectuar sobre saldos al cierre del período bajo análisis.
— Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si los mismos tienen o
no saldos pendientes a la fecha de circularización.
— Confeccionar las cartas y despachar la circularización: la carta de solicitud de confirmación de saldos puede ser confeccionada por el auditor o por
el ente, pero en ambos casos un funcionario del ente debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de
confirmación y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron a la solicitud.
— Recepción de las confirmaciones: la carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que las respuestas deben se enviadas directamente
al domicilio del auditor.

237. — Análisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos contables. Este procedimiento puede ser realizado por
el auditor o por el personal del ente, y en caso de ser necesario se debe solicitar información adicional al proveedor.
— Aplicación de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la confirmación de saldos, se deben aplicar
procedimientos alternativos de auditoría. Por ejemplo, verificar pagos posteriores o documentación de respaldo.
— Colaboración de personal del ente: es común que personal de Contaduría y de Auditoría Interna del ente, colabore en la realización de la
circularización de saldos.
Existen procedimientos que nunca deberían ser delegados al personal del ente, éstos son:
— Seleccionar el tipo de circularización.
— Determinar la fecha de circularización.
— Seleccionar la muestra de proveedores.
— Despachar y recibir las confirmaciones.
En el capítulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluyó un programa de trabajo que es también aplicable a proveedores.
9.3.3.1.1. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
La NIA 505 "Confirmaciones externas" referida en el Capítulo 13 de "Ventas y Cuentas a Cobrar" Punto 11 es de total aplicación a las
Circularizaciones de saldos pasivos ya que dicha normativa se expidió en forma genérica sin referirse específicamente a cuentas a cobrar o cuentas a
pagar.
9.3.3.2. Verificación de pagos posteriores
La verificación de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de auditoría sobre la integridad de los pasivos. Este
procedimiento consiste en:
— Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo análisis de los principales proveedores del ente.
— Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre, esté registrado el correspondiente pasivo.
— La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
9.3.3.3. Cotejo de documentación de respaldo
El cotejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentación de respaldo, tiene por objetivo reunir evidencia sobre la
existencia y veracidad de los pasivos al cierre del período bajo análisis.
Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante otros procedimientos de auditoría y cotejarlos
con:
— Informe de recepción
— Orden de compra
— Factura del proveedor
9.3.3.4. Revisión de la medición contable de deudas en moneda extranjera
El procedimiento de auditoría consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran medidas contablemente al tipo de cambio al
cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período bajo análisis.

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Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar - Ejercicios
Capítulo 15 - Compras y Cuentas a Pagar - Ejercicios
0
C??????? 15 - C?????? ? C?????? ? P???? - E?????????
C???: T????? L???? S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Efectuar la planificación detallada del componente, integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos, controles y enfoque de auditoría.
Confeccionar el programa de trabajo "a medida"
ENUNCIADO
1. Información
1.1. Información general
Tiempo libre S.A. es una empresa dedicada a la producción y comercialización de indumentaria y accesorios deportivos, muy conocida en el mercado. Sus
productos tienen gran aceptación entre el público juvenil, por sus variados modelos y excelente calidad. La estructura de producción está basada en sus tres
líneas clásicas de deportes: fútbol, tenis y natación; fabricando para cada una de ellas, indumentaria, calzado y accesorios. A su vez, en cada línea, se producen
varios modelos para damas y caballeros. En total puede decirse que se fabrican 80 artículos distintos y en diversos tamaños.
No obstante la diversidad de producción indicada, los insumos se centralizan en telas, plástico para calzado, materiales menores o accesorios y envases.
Las telas son adquiridas directamente a sus productores, empresas textiles de primera línea, que proveen las piezas con las características que solicita la
sociedad (algodón, fibra, poliéster, etc.).
El plástico para calzado es importado por la misma empresa a un proveedor del exterior, Feet Corporation con el que se firmó un contrato de transferencia de
tecnología, obteniendo Tiempo Libre, licencia especial para producir el calzado comercializado bajo una marca de nombre mundial.

239. Los demás materiales, accesorios menores y envases son adquiridos a proveedores locales dentro de un mercado bastante competitivo, donde Tiempo Libre
posee un importante poder de compra y consumo.
Todas las compras se procesan por sistemas contables similares y son controladas de la misma manera.
1.2. Estructura de la organización
La organización de la empresa responde al siguiente esquema, dentro del cual se detalla con más análisis el departamento de Compras.
Los sectores y/o personas que intervienen en la gestión de compras, cuentas a pagar y pagos tienen dentro de la organización, la ubicación que se detalla a
continuación:
1.3. Sistema de información y controles independientes
Tiempo Libre S.A. posee un muy buen sistema de información basado en un presupuesto económico-financiero anual que se complementa con revisiones
mensuales y proyecciones a largo plazo. Según nuestra experiencia, el sistema funciona adecuadamente y los desvíos producidos no son significativos y tienen
explicaciones lógicas y razonables.
El departamento de Compras integrando el sistema de información, prepara anualmente el presupuesto de compras, basado en los datos recibidos del
departamento de Producción y revisa la proyección a largo plazo.
Este trabajo es entregado a la Gerencia de Planeamiento quien centraliza los planes presentados por cada departamento, revisa las proyecciones y aprueba
el plan definitivo junto con la Gerencia General y el Directorio.
Mensualmente, la Gerencia de Planeamiento efectúa el control presupuestario preparando un informe que justifica los desvíos producidos e incluye otros
datos sobre el funcionamiento del departamento. Los datos base del control son los obtenidos por dicha gerencia directamente del sistema contable.
Luego de su aprobación es remitido al Jefe del departamento con copia al Gerente administrativo-financiero y al Gerente general.
Anualmente y con motivo de la confección del presupuesto, la Gerencia General instruye acerca de las pautas básicas a tener en cuenta para la gestión.
Entre ellas indica los proveedores recomendables, el trato a mantener y las condiciones de pago más ventajosas para la sociedad, según la unión de las distintas
funciones de la empresa.
Instruido de esta manera, el Jefe del departamento recibe autoridad suficiente para todas las funciones de compras habituales, debiendo requerir autorización
expresa del gerente administrativo-financiero para aquellas no contempladas en el presupuesto anual o que su desvío, a priori, pueda resultar en un 25% sobre
las bases previstas.
Las operaciones se inician en base a la información recibida del sistema de Almacenes que indica automáticamente, los puntos de pedido y stock de
seguridad. En función de estos datos y con la colaboración de Producción se determina el lote a comprar. El proceso de selección del proveedor se realiza por un
sistema de concurso de cotizaciones.
Una vez aprobada en forma definitiva la compra, la documentación se distribuye de manera que ingresa al sistema contable que se encarga del control y
seguimiento de la compra y el pago al proveedor.
La sociedad posee un departamento de auditoría interna formado por profesionales capacitados y con independencia de criterio varias veces demostrada en
su relación con la empresa.
Sector o empleado
interviniente
Gerencia de la cual depende
Jefe de Almacenes Gerente de Producción
Encargado de Recepción Gerente de Producción
Encargado de Proveedores/
Cuentas a pagar Contador General
Tesorero Gerente Administrativo-
Financiero
Contador General Gerente Administrativo-
Financiero

240. Sus tareas para el sistema consisten en efectuar una revisión semestral del correcto funcionamiento de los controles internos del departamento de compras,
efectuando test de cumplimiento sobre la adjudicación del proveedor, en especial y además verifica la confección del informe de control presupuestario, también
en forma semestral.
Por cada revisión emite un informe dirigido al Gerente administrativo-financiero y a la Gerencia General.
En forma trimestral el sistema emite resúmenes de cuenta a los proveedores. Las respuestas recibidas son conciliadas directamente por auditoría interna.
De su experiencia en el conocimiento del cliente, surge que las partidas conciliatorias son escasas y fácilmente aclarables.
1.4. Flujo de documentación
Los procedimientos generales del flujo de documentación pueden resumirse de la siguiente manera:
Pedido de materiales
Por cada necesidad de compra, el departamento recibe una "requisición de producto" que es emitida por duplicado directamente por el sistema
computadorizado de Almacenes, en función de los niveles de stock y puntos de pedido, que maneja el archivo maestro de ese sector.
El Jefe de departamento de Almacenes autoriza cada "requisición de producto" y envía el original a Compras, archivando el duplicado en el sector en forma
cronológica.
El jefe de cada sección de compras recibe la "requisición de producto" según sea el bien requerido y efectúa un primer control con las pautas presupuestarias
del período. Si existe una desviación significativa consulta al Jefe del departamento la oportunidad de comenzar la gestión.
Obtenida la autorización (ambos inicialan el comprobante aprobándolo) y excepto para la compra de plástico de calzado se solicitan cotizaciones a 3
proveedores seleccionados del archivo de proveedores de la empresa, que es revisado en forma periódica por el jefe de departamento. Los "pedidos de
cotizaciones" que se emiten por duplicado son firmados por el Jefe de sección antes de su despacho. El original es enviado a los proveedores y el duplicado se
archiva junto con el original de las requisiciones de producto en forma cronológica en función de este último documento.
Recibido los "Pedidos de cotización" se prepara un "Legajo de selección" donde se vuelcan los datos contestados por los proveedores, se adjuntan las
cotizaciones recibidas y el Jefe de sección sugiere una alternativa. El legajo se envía al Jefe del departamento para su aprobación. Este decide la elección del
proveedor, justificando su proceder en caso de no ser la alternativa económicamente más rentable para la empresa. En caso que la compra elegida supere en un
25% el presupuesto previsto, se envía al Gerente administrativo-financiero el "Legajo de selección" para su aprobación definitiva.
Una vez completado estos trámites se emite la "Orden de compra" prenumerada por quintuplicado y se distribuye como sigue:
Recepción de mercaderías
Recepción recibe las mercaderías, ingresa al sistema los datos de la recepción y firma el remito del proveedor. El sistema emite directamente el "Informe de
recepción" prenumerado por cuadruplicado que se distribuye:
Compras, a través de un subsistema que hace correr diariamente, actualiza la información del "Legajo de selección" y "Orden de compra" de manera de
obtener al día el estado de las compras pendientes.
Almacenes controla los bienes recibidos con toda la documentación en su poder y una vez aprobado el ingreso, actualiza sus registros que se encuentran
integrados al sistema contable, enviando el remito del proveedor a Proveedores.
Proveedores recibe el "Informe de recepción" enviado por Recepción y el remito del proveedor de Almacenes y actualiza su pronóstico de desembolsos y
vencimientos. Archiva toda la documentación a la espera de la recepción de la factura del proveedor.
Recepción de facturas
Proveedores, al recibir la factura del proveedor controla los datos incluidos con la "Orden de compra" emitida aprobando o no la factura para su pago al
vencimiento.
Las facturas aprobadas se incluyen en el sistema de pagos y necesidades de fondos. Este sistema a su vez actualiza el sistema de cuenta corriente con
proveedores que se encuentra integrado a la contabilidad general.
Pagos
Diariamente se emiten listados de vencimientos, los que son base para la aprobación por parte del Tesorero del egreso de fondos y emisión de la "Orden de
pago".
Cada pago aprobado se ingresa al sistema que emite las "Ordenes de pago" por duplicado que son elevadas al sector Finanzas junto con el legajo
correspondiente para la aprobación definitiva.
Original al Proveedor.
Duplicado a Almacenes que adjunta a la "Requisición
de productos" en su poder y archiva en
forma cronológica a la espera de la
recepción de los bienes.
Triplicado a Recepción, que archiva en forma
cronológica.
Cuadruplicadoa Proveedores/Cuentas a pagar que
incluye cro no ló gicamente en el archivo
"Órdenes abiertas".
QuintuplicadoSe mantienen en Compras y se archiva
junto al "Legajo de Selección" ingresando
al sistema de información los datos de la
compra contratada. Este archivo se
mantiene en orden cronológico y se
denomina "Órdenes emitidas pendientes de
recepción".
Original a Proveedores/Cuentas a pagar.
Duplicado a Almacenes que adjunta al archivo de
órdenes pen dientes de recepción en forma
cronológica y definitiva. Además, recibe el
remito del proveedor.
Triplicado a Compras que retira del archivo "Órdenes
emitidas pendientes de recepción" el legajo
correspondiente y archiva en forma
definitiva por orden de número de orden de
compra indicando la conclusión de su
gestión.
Cuadruplicadoqueda en el sector uniéndose a la copia de
la orden de compra correspondiente,
archivándose en forma definitiva.

241. En base a las "Órdenes de pago" autorizadas se emiten los cheques que son firmados por el Gerente administrativo-financiero y el Tesoro en forma conjunta.
Los cheques firmados, junto con la copia de la orden de pago, se entregan a Tesorería que se encarga del pago al proveedor realizado en las oficinas de la
empresa recibiendo los correspondientes recibos que luego se entrega a Proveedores.
La emisión del cheque actualiza los saldos bancarios.
Cuentas a pagar
Una vez recibido el recibo del proveedor, se contabiliza la entrega del cheque con débito a la correspondiente cuenta corriente individual del proveedor.
1.5. Otras operaciones y controles independientes.
Al cierre de cada mes, el sistema emite los siguientes informes para:
a) Compras: "Listado de órdenes de compra pendientes de recepción" de manera de poder detectar compras demoradas que generen problemas de
producción o errores en el sistema de información.
b) Almacenes y Recepción: detalle de "Informes de recepción" emitidos y mercaderías recibidas.
c) Proveedores: listado de cuentas corrientes con proveedores y detalle de "Informes de recepción" emitidos sin recepción de la factura correspondiente.
d) Tesorería: cheques emitidos en el mes.
El original de estos informes se entrega a Contaduría que los utiliza para el análisis de las operaciones del mes y el control del corte de operaciones,
comparando su contenido con los registros en su poder proporcionados por el propio sistema. Todo asiento de ajuste que modifique las cuentas manejadas por
el sistema es autorizado por el Contador General.
1.6. Volumen de las operaciones.
A continuación se detallan ciertos parámetros que hacen a la medición de la significatividad de las operaciones de compras, cuentas a pagar y pagos,
necesarios para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de las pautas de auditoría a realizar.
a) Concentración de proveedores
b) Significatividad de las compras
c) Forma de pago y plazos
d) Participación de los rubros involucrados en los estados contables
2. Tarea a realizar
En base al detalle del sistema de compras y cuentas a pagar de Tiempo Libre S.A. realice las siguientes tareas:
— Confeccione el cursograma correspondiente a la operatoria descripta.
— Confeccione la planificación detallada del componente.
— Emita los programas de trabajo "a medida" para la revisión del componente.
Las características de confiabilidad y su experiencia anterior sobre el componente compras y cuencas a pagar de Tiempo Libre S.A. permiten planear sus
tareas de auditoría con un enfoque general de pruebas de cumplimiento de los controles claves detectados más unas pocas pruebas sustantivas puntuales.
Solución sugerida
1. Cursograma
Producto
Cantidad de
proveedores
ActivosInactivos
Telas 6 3
Plástico para calzado 1 —
Materiales, accesorios y
envases
350 100
Producto
Participación en los
valores mensuales
de compras
Telas 40%
Plástico parra calzados 25%
Materiales, accesorios y
envases
35%
Producto Forma de pago Plazo
Telas Cuenta
corriente
45/60 días
Plástico para calzado Pagaré 180 días
Materiales, accesorios y
envases
Cuenta
corriente
30 días
Rubro Participación
Proveedores 30% Deudas
corrientes
Pagaré 15% Deudas
corrientes
Deudas
corrientes
70% Pasivo
Compras de
insumos
80% costo de
producción

242. 2.

243. 3.

244. 2. Planificación detallada
Afirmaciones Riesgos Controles clave Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Veracidad
Los pasivos
contabilizados
existen. Las
compras
representan
bienes recibidos
efectivamente y
están
adecuadamente
autorizadas.
Los pagos fueron
realizados a los
proveedores
respectivos y
están
adecuadamente
autorizados.
Integridad
Todos los saldos
de cuentas a
pagar, compras y
pagos, están
íntegramente
contabilizados y
acumulados en
los registros
correspondientes.
El corte de
operaciones es
correcto.
Bajo: los
controles
existentes
brindan
confiabilidad
al sistema.
1. Preparación, revisión y
seguimiento por el Jefe del
departamento de Compras y la
Gerencia de Planeamiento del
presupuesto del sector.
2. Política definida por parte de
la gerencia de las pautas a
tener en cuenta para la gestión
(proveedores recomendables,
condiciones de pago, etc.).
3. Envío y conciliación
trimestral de resúmenes de
cuentas a proveedores por
parte de auditoría interna. Fácil
aclaración de las partidas
conciliatorias.
4. Revisión que realiza
auditoría interna sobre la
confección del informe
presupuestario.
5. Interacción de la emisión de
la "Requisición de producto"
con el sistema de Almacenes y
autorización de su envío al
departamento de Compras.
6. Emisión del detalle de
"Informes de recepción"
emitidos y mercaderías
recibidas que se entrega a
Contaduría para el análisis del
corte de operaciones.
Verificación del
correcto cumplimiento
del control
presupuestario y
evidencia de su
aprobación.
Verificación del
cumplimiento de las
pautas establecidas
por la gerencia sobre la
gestión al confeccionar
el presupuesto.
Verificar una
conciliación trimestral
de los resúmenes de
cuenta de proveedores.
Verificar la realización
de esta tarea para el
período no revisado en
detalle.
Controlar a través de
pruebas el correcto
funcionamiento de los
programas que
originan la gestión de
compras.
Verificar la existencia
del control que realiza
Contaduría sobre la
registración íntegra de
operaciones.

245. 3. Programa de trabajo a medida
Visita preliminar
1. Controlar el correcto cumplimiento del control presupuestario analizando la confección del informe de desvíos y justificaciones que realiza la Gerencia de
Planeamiento sobre la gestión de compras. Evaluar la razonabilidad de los mismos y su tendencia.
2. Extractar los informes de auditoría interna sobre las revisiones del control presupuestario y el cumplimiento, de corresponder, de las sugerencias
recomendadas.
3. Verificar a través de una prueba de controles de procesamiento de datos la correspondencia y concordancia entre los siguientes comprobantes:
Requisición de producto.
Orden de compra.
Informe de recepción.
Factura del proveedor.
Orden de pago.
A su vez, cerciorarse de la contabilización de los comprobantes mencionados en las cuentas respectivas.
Alcance: 1 de cada 5 operaciones de dos meses del año. En especial se recomienda marzo y setiembre por ser los meses en que se comienza a producir los
modelos por cambio de temporada.
Resumir los resultados y concluir sobre el cumplimiento de los controles del programa computadorizado.
4. Para la muestra seleccionada en el punto anterior comprobar las autorizaciones correspondientes por parte del personal asignado a tal tarea.
Afirmaciones Riesgos Controles clave Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
7. Prenumeración de
comprobantes y controles de
secuencia numérica.
8. Envío y conciliación
trimestral de resúmenes de
cuenta a proveedores por parte
de auditoría interna. Fácil
aclaración de las partidas
conciliatorias.
9. Control sobre las facturas
recibidas de proveedores antes
de su registración por parte del
sector Proveedores.
10. Detalle de "Informes de
recepción" emitidos sin
recepción de facturas del
proveedor.
11. Aprobación de los egresos
de fondos en función de los
listados de vencimientos que
prepara el sector Finanzas.
Verificar a través de
pruebas la cronología y
secuencia de los
comprobantes que
originan la gestión.
Verificar la existencia
del control y
concordancia con la
documentación
pertinente a través de
una prueba CAAT que
pruebe el correcto
apareamiento de estos
documentos.
Verificar la aprobación
del egreso de fondos
controlando las
órdenes de pago
emitidas en un período.
Participar en el envío y
conciliación de
respuestas de
resúmenes a
proveedores en la
fecha más cercana al
cierre del ejercicio.
Tomar este
procedimiento como
prueba de
circularización de
saldos.
Utilizar el listado
mencionado en 10
para analizar la
suficiencia de las
provisiones por
facturas a recibir al
cierre.
12. Control que realiza
Contaduría con el listado de
cheques emitidos en el mes por
Tesorería.
13. Integración de los sistemas
de compras/pagos/almacenes y
contabilidad.
Verificar la existencia
del control y
concordancia con los
registros contables.
Verificar el envío y
conciliación de los
resúmenes de cuenta y
sus respuestas.
Realizar pruebas sobre
los sistemas para
cerciorarse del correcto
funcionamiento.
Test de
pasivos/omitidos.
Verificar la
concordancia de los
ajustes por corte de
operaciones de
compra con los datos
obtenidos del recuento
físico.
Análisis de la cuenta
de Feet Corporation y
confirmación de su
saldo al cierre del
ejercicio.
Verificación de la
existencia de partidas
inusuales a través de
una visualización del
mayor de cuentas a
pagar.
Verificar el
cumplimiento del
contrato con Feet
Corporation.
Medición y
exposición
contable.
Los saldos de
cuentas a pagar
reflejan todos los
hechos y
circunstancias
que afectan su
medición
contable.
Bajo:
fácilmente
comprobable.
Verificar la uniformidad
y razonabilidad de la
cifra de:
Compras.
Cuentas a pagar.
a través de pruebas
analíticas al cierre del
período.
Verificar la correcta
exposición contable de
los saldos del
componente.

246. 5. Revisar el seguimiento de los informes de auditoría interna sobre las tareas de envío de resúmenes de cuenta a proveedores y revisión de las respuestas
recibidas para los casos en que haya recomendado ajustes o sugerencias.
6. Participar en el envío de los resúmenes de cuentas del trimestre más cercano al cierre y de las tareas de conciliación de respuestas, de manera de cubrir
el procedimiento de circularización de saldos.
7. Solicitar una prueba de controles del sistema computadorizado que revise la cronología y orden numérico de los informes de recepción.
8. Concluir sobre el resultado de las pruebas realizadas.
Visita final
1. Analizar el efecto de las conciliaciones realizadas con motivo del envío de los resúmenes de cuenta del trimestre seleccionado.
2. Verificar la suficiencia de las provisiones por facturas a recibir con los listados que recibe Contaduría del proceso de compras. Relacionar esta tarea con la
revisión de pasivos omitidos.
3. Analizar la cuenta de Feet Corporation al cierre del período y solicitar una confirmación de saldos a esa fecha. Repetir la operación para dos proveedores
de telas.
4. Verificar el correcto cumplimiento y registro del contrato firmado con Feet Corporation.
5. Verificar la correcta contabilización del corte de operaciones con los listados que recibe contaduría remitidos por los distintos sectores. Relacionar esta
tarea con el corte de operaciones visto en bienes de cambio.
6. Visualizar las partidas del mayor general de compras y cuentas a pagar de los meses siguientes al envío de resúmenes mencionado en 1) e investigar la
existencia de partidas inusuales o individualmente significativas y revisar su procedencia.
7. Verificar la uniformidad y razonabilidad de la cifra de compras y cuentas a pagar. Comparar los resultados del ejercicio con períodos anteriores.
8. Verificar la correcta exposición en los estados contables de los saldos revisados en este programa de trabajo.
9. Concluir sobre el resultado del trabajo realizado en relación con el rubro examinado.
Existen otros procedimientos necesarios a realizar dentro del examen completo de los estados contables de Tiempo Libre S.A. que no se incluyen en este
programa pero sí deben incluirse en otros componentes importantes y forman parte de la interrelación e integridad del trabajo completo de auditoría. Estos
procedimientos son:
1. Revisión general del sistema presupuestario, a nivel de la gerencia de planeamiento, en cuanto a los procedimientos seguidos para su confección y control.
2. Evaluar el cumplimiento del plan de tareas de auditoría interna de manera de asegurarse la continuidad de su independencia y el logro de los planes de
trabajo propuestos.
C: E D S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido designado como auditor de "El Descontrol S.A." y se encuentra llevando a cabo la revisión del componente Compras y Cuentas a pagar. La
sociedad cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año y se dedica a la producción y comercialización de artículos de medición.
Etapa de planificación (Octubre de 20X5)
Durante esta etapa usted ha llevado a cabo el relevamiento del citado componente, describiéndose a continuación los procedimientos y controles relevados:
La sociedad utiliza una gran variedad de materias primas en su proceso productivo, existiendo compromisos de compra con los principales proveedores los
cuales establecen precios y cantidades fijas para determinados períodos.
El departamento de producción emite las requisiciones de compra cuando los niveles de las existencias de bienes de cambio llegan a cero, lo que justifica las
demoras en la elaboración de ciertos productos.
La Sociedad emite notas de pedido exclusivamente para aquellos proveedores con los cuales no se ha celebrado contrato de compra.
Tanto los contratos como las notas de pedido quedan archivados en el sector Compras.
Los informes de recepción (correlativos) son archivados en el sector Proveedores a la espera de las respectivas facturas. Estas últimas como así también las
notas de débito y crédito son recibidas por la oficina de correspondencia y enviadas directamente a dicho sector para que las coteje con los Informes de
recepción que mantiene archivados. Todas las facturas son revisadas en cuanto a su corrección aritmética y la realización de este control se evidencia mediante
la firma de un empleado de Proveedores.
Posteriormente por cada factura recibida se confecciona un legajo, el que es inicialado por el Supervisor de Proveedores para evidenciar su aprobación,
quien además totaliza los importes correspondientes a los legajos aprobados durante el día para su control posterior y los envía al Departamento de
Procesamiento de Datos, emitiéndose la siguiente información:
a) Listado diario de transacciones procesadas, el que es conciliado por el Supervisor de Proveedores, quien posteriormente lo conforma y lo devuelve al
Centro de Cómputos para que proceda a actualizar las cuentas individuales de los proveedores.
b) Listado semanal de informes de recepción por bienes recibidos y aún no facturados, enviado al Sector Proveedores para que proceda a verificarlos en el
momento de recepción de la factura correspondiente.
c) Listado semanal de cuentas a pagar, ordenado por proveedor, el cual es conciliado por Contaduría con la cuenta de control del Mayor General.
d) Listado semanal de pagos a realizar, tres ejemplares del mismo son enviados al Sector Proveedores donde el Supervisor verifica que todos los legajos allí
mantenidos estén incluidos en este informe.
Una copia es enviada al Departamento de Procesamiento de datos y las otras dos quedan archivadas en aquel sector juntamente con los legajos.
Además el Centro de Cómputos prepara los cheques y el listado de desembolsos de caja y envía ambos al tesorero. Este iniciala dicho listado y adjuntando
los cheques los envía al Gerente Financiero, quien procede a firmar los cheques juntamente con el Gerente General.
Mensualmente el contador general concilia los saldos inicial y final de la cuenta Proveedores del Mayor General considerando el acumulado mensual de los
Listados Diarios de Transacciones autorizados de Caja, verificando los procedimientos de control previstos. El Gerente Administrativo revisa y controla la
conciliación efectuada, dejando evidencia de ello.
Cabe aclarar que cada una de las gerencias elabora mensualmente y en base a información extracontable preparada al efecto, un "Informe de Control" donde
se analizan aspectos tales como niveles de compra, devoluciones y pagos, comparaciones con presupuesto, etc.
2. Tarea a realizar
En función del relevamiento efectuado determine para el componente examinado:
— Riesgos inherentes.
— Riesgos de control relacionados con las afirmaciones de veracidad e integridad.
— Controles directos gerenciales e independientes.

247. — Enfoque de auditoría, detallando los principales procedimientos.
Indique en el caso de haber detectado riesgos de control:
— Potenciales inconvenientes que traen aparejados dichos riesgos.
— Sugerencias para modificar el sistema de información del cliente.
Solución sugerida
a) Riesgos inherentes
— Existencia de compromisos de compra con los principales proveedores, los cuales establecen precios y cantidades fijas para determinados períodos.
b) Principales riesgos de control
— En el sector proveedores no se cotejan los contratos de compra ni las notas de pedido con los informes de recepción correlativos.
— El "Listado semanal de informes de recepción por bienes recibidos y aún no facturados" es enviado al sector Proveedores y no se verifica hasta la
recepción de la factura.
— Los tres ejemplares del listado de pagos a realizar son enviados al Sector Proveedores sin que se efectúen los controles cruzados con el "Listado de
Desembolsos de Caja".
— Los legajos quedan archivados en el sector Proveedores antes de que se proceda al pago de las obligaciones. Además, no son prenumerados.
— Tesorería no hace controles conciliatorios de los cheques, listados de desembolsos de caja y listados de pagos a realizar.
— El Gerente Financiero no coteja toda la información de respaldo que se detalla en los legajos con los listados ni anula las facturas antes de firmar los
cheques.
— La conciliación preparada por el Contador General es incompleta, puesto que no considera el "Listado semanal de informes de recepción de bienes
recibidos y aún no facturados" y, además, incluye el "Listado Desembolsos de Caja" sin conciliar previamente.
— El "Informe de control" se efectúa sobre bases extracontables.
c) Controles directos gerenciales e independientes
En función de lo comentado precedentemente, no se advierten controles de las características requeridas.
d) Enfoque de auditoría, detallando los procedimientos
— Enfoque global: sustantivo.
— Principales procedimientos: Circularización de saldos, corte de documentación, pagos posteriores, test de pasivos omitidos.
e) Potenciales inconvenientes
— Compras no autorizadas: Falta de control sobre el cumplimiento de las requisiciones de compra; inadecuada estadística de compras.
— Falta de constitución de una provisión por bienes recibidos y no facturados (pasivos omitidos); problemas de corte de documentación; diferencias de
inventarios.
— Pagos duplicados y no autorizados; fraudes, reclamos a proveedores.
— Inadecuado control presupuestario, de devoluciones y pagos, etc.
f) Sugerencias
Fundamentalmente, el sistema debería incluir:
— Notas de pedido correlativas y contratos de compra que sean cotejados en el sector Proveedores con los informes de recepción.
— Listado semanal de informes de recepción por bienes recibidos y aún no facturados enviado a Contaduría para su inclusión en la conciliación mensual.
— Listado semanal de pagos a realizar enviado a Tesorería luego del control efectuado por Proveedores para que aquél sector lo compare con los cheques
y listado de desembolsos. Además, el Gerente Financiero debe cotejar toda la documentación antes de firmar los cheques.
— El informe de control debe confeccionarse en base a información proveniente de los registros contables de la Sociedad.
C: Q? C.T.V.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de afirmaciones, riesgos y procedimientos de auditoría.
ENUNCIADO
1. Información
La Empresa "Quebien C.T.V." se dedica a la reventa de artículos de audio y vídeo.
Lo han contratado a usted como auditor, y de su relevamiento del control interno sobre las compras ha obtenido los siguientes datos:
Las mercaderías se reciben en Depósito y el jefe del sector verifica la cantidad y características con la orden de compra (OC) autorizada incluida en el archivo
de OC pendientes en su poder y el remito del proveedor. Luego emite un informe de recepción (IR) por duplicado. Al final de cada día prepara un resumen con
los IR emitidos, enviando una copia a Contaduría (junto con los IR y remitos del proveedor) y otra a Compras.
Si no existe OC previa, las mercaderías se almacenan en forma separada del resto, pero no se emite IR hasta tanto no se reciba la OC autorizada.
En depósito se actualiza el inventario permanente en unidades y se concilia el total de piezas enviadas al inventario permanente con el total de unidades
obtenidas del resumen de IR.
Compras posee un archivo de OC pendientes, que actualiza verificando que las mismas coincidan con los IR recibidos de depósito.
Contaduría crea un legajo de pago (LP) con copia de la OC, IR y remito del proveedor.
Cuando recibe la factura, controla la cantidad y descripción con el remito del proveedor y el precio con la OC, contabilizando la deuda correspondiente.
Las excepciones son poco frecuentes, pero no existe un procedimiento específico para resolverlas.
Al cierre de cada mes, valoriza los LP que no han recibido factura del proveedor, registrando una provisión para facturas a recibir.
Las facturas que no tienen un LP abierto, se archivan a la espera de su creación.
2. Tarea a realizar
— Determine el riesgo de auditoría que posee el componente Compras de mercaderías. Fundamente su determinación.
— Indique qué afirmaciones se verían afectadas.
— Mencione qué procedimientos de auditoría se deberían realizar.
Solución propuesta
1. Riesgo: alto
Fundamento: la existencia de las siguientes fallas de control interno:
— Las mercaderías recibidas sin OC emitida no generan la emisión de IR; por lo tanto no se contabiliza su ingreso a stock.

248. — No existe control de calidad.
— No existen procedimientos para resolver las excepciones.
— Las facturas recibidas sin LP abierto no se contabilizan existiendo entonces pasivos omitidos.
2. Afirmaciones afectadas
Veracidad — Integridad — Medición y exposición contable.
3. Procedimientos de auditoría
Incrementar pruebas sustantivas al cierre de:
— circularización a proveedores y abogados;
— análisis de previsión para desvalorización;
— análisis de las devoluciones posteriores al cierre (del ente y al proveedor);
— toma de inventario físico al cierre con especial atención de:
mercaderías dañadas;
mercaderías separadas sin emisión de IR.
— ampliar corte de IR.
C: C? S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
ASPECTOS CONTABLES — PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Comprender el procedimiento de circularización de saldos.
Detectar los problemas existentes que surjan de su aplicación y proponer los ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Circulón S.A. se dedica a la elaboración y venta de productos alimenticios. Se trata de un nuevo cliente al que usted deberá efectuarle la auditoría de los
estados contables al 31.12.X5. Con el propósito de evaluar la uniformidad en la aplicación de procedimientos y normas de medición contable, usted se contactó
con el auditor anterior quien le facilitó sus papeles de trabajo. Con el fin de analizar las tareas que el auditor anterior realizó respecto del componente de compras
y cuentas a pagar, se encuentra evaluando el desarrollo de la circularización de saldos a proveedores al 31.12.X4. Según surge de esos papeles de trabajo,
usted ha considerado relevante para su análisis la siguiente información.
A — CONSIDERACIONES SOBRE LA EMPRESA
Las compras se realizan exclusivamente en cuenta corriente, abonándose a los 90 días de la fecha de factura. La Sociedad, dada la gran variedad de
productos comestibles que elabora, opera con 160 proveedores, de los cuales aproximadamente 110 registran movimiento frecuente.
Durante el mes de diciembre de 20X4 no hubo variaciones en el índice de precios. Los proveedores realizaban en este período un descuento del 5%
trimestral por pago contado.
La empresa mantiene un fichero (Mayor auxiliar) de existencias de bienes de cambio llevado exclusivamente en unidades. El costo de ventas se determina a
fin de ejercicio por diferencia de inventarios.
La Sociedad no utiliza partes de recepción. El jefe de depósito controla la mercadería recibida con el remito del proveedor, indicando en el mismo la
conformidad de la recepción y la fecha. Los remitos son enviados diariamente a Contaduría, donde se archivan en espera de la factura. Una vez recibida ésta, se
procede a la registración de la compra en el subdiario respectivo. Por estos motivos, el riesgo determinado para el componente Compras y Cuentas a pagar para
el ejercicio 20X4 fue "intermedio" debido a la falta de un adecuado control interno.
B — INFORMACION SOBRE EL CORTE DE LAS OPERACIONES
La sociedad opera con un solo banco y el corte de cheques al 31.12.X4 fue el siguiente:
Por otra parte, según el análisis de la conciliación bancaria a dicha fecha, han surgido los siguientes cheques emitidos y no entregados a proveedores:
El inventario físico practicado al cierre del ejercicio anterior fue presenciado por el auditor. Este recuento comprendió la totalidad de las mercaderías que se
encontraban en el depósito de la empresa, a primera hora del 31.12.X4. La mercadería ingresada durante ese día se mantuvo separada y no se incluyó en el
listado de inventario a ser computado como activo a esa fecha; esta mercadería era la siguiente:
C - TRABAJO EFECTUADO POR EL AUDITOR
Circularización - Alcance
El auditor obtuvo el listado de Proveedores al 31.10.X4 (el más actualizado que se encontraba disponible a la fecha en que se realizaron los procedimientos
de circularización) y seleccionó los 12 proveedores con mayor saldo, a los que circularizó en forma positiva al 31.12.X4.
La carta modelo enviada por el auditor —en original únicamente— fue la siguiente:
Banco Nº
Cheque
FechaProveedor $
Banco
Quebrado
173 28.12.X4Paraguay
S.A.
25.000
174 29.12.X4Perú S.A.70.000
175 30.12.X4 España
S.A.
80.000
176 en blanco - -
Nº
cheque
Fecha Proveedor $
171 28.12.X4 Argentina S.A. 15.000
175 30.12.X4 España S.A. 80.000
Proveedor Factura
Nº
$
Bolivia S.A. 8.905 80.000
Gran Bretaña S.A. B 1.206 125.000
Circular Nº...................
Fecha...................

249. Con posterioridad al envío de las circulares, la Sociedad emitió el listado de Proveedores al cierre, lo que permitió establecer lo siguiente:
Resultados obtenidos
(1) Aclara que la Compañía posee mercadería de su propiedad, enviada en consignación por $ 185.000.
Aclaración de las diferencias de la circularización:
Por las circulares 3, 6 y 10 no se recibió respuesta. El Auditor solicitó a la Compañía que aclarara las diferencias en las circulares y que le entregará
juntamente con las conciliaciones la documentación de respaldo de cada una de las partes que la integran.
El siguiente es el resumen del trabajo preparado por la Empresa:
Circular Nº 1: La diferencia de $ 37.000 corresponde a la factura Nº 328 del 26.12.X4. La mercadería respectiva fue recibida en la Empresa el 27.12.X4 pero
fue devuelta al proveedor el 4.2.X5 por no ajustarse a las especificaciones de la orden de compra. La Compañía no contabilizó esta devolución.
Circular Nº 2: La diferencia de $ 98.000 se debe a lo siguiente:
a) $ 18.000 a un pago efectuado con cheque Nº 170 contra Banco Quebrado S.A. que fue emitido y contabilizado por la Empresa el 27.12.X4 y debitado por
el Banco el 3.1.X5.
b) $ 80.000 a la factura Nº 8.905 del 30.12.X4. Dicha factura fue contabilizada con fecha 2.1.X5.
Circular Nº 4: Al 31.12.X4 la Sociedad había vendido parte de la mercadería recibida en consignación; por la venta se efectuó el siguiente asiento:
El costo de ventas de esta transacción fue de $ 48.000.
Circular Nº 7: La diferencia de $ 300.000 corresponde a la factura Nº 12.296 del 31.12.X4, que fue recibida, contabilizada y pagada por la Sociedad el
5.1.X5. El concepto de la factura es el siguiente:
Circular Nº 8: El siguiente es el análisis de la cuenta de acuerdo con los registros del proveedor y de la Compañía:
Denominación y Domicilio del Proveedor
De mi consideración:
A los efectos de una comprobación general de saldos, solicito
tenga a bien indicar directamente a mi cliente, Circulón S.A., los
saldos que al 31 de diciembre de 20X4 usted poseía con dicha
Sociedad.
El franqueo de la carta será incluido en el saldo de su cuenta para
ser abonado con la próxima factura.
Saludamos a ustedes muy atentamente.
Sello y firma del Auditor
Nº
proveedores
% $ %
Circularizado 12 7,5 1.003.000 3
Sin
circularizar
148 92,5 32.007.000 97
Total 160 100,033.010.000 100
Circular
Nº
Proveedor
Saldos al
31.12.X4
según
Compañía $
(sin netear)
según
Proveedor $
1 América S.A. 43.000 80.000
2 Bolivia S.A. 92.000 190.000
4 Ecuador S.A. 60.000 -(1)
5 Gran Bretaña
S.A.
210.000 210.000
7 Kenia S.A. - 300.000
8 Noruega S.A. 200.000 260.000
9 Suiza S.A. 48.000 25.000
11 Argentina
S.A.
75.000 90.000
12 España S.A. 175.000 255.000
903.000
Deudores 60.000
a Proveedores 60.000
$
- Servicios de publicidad prestados en el 2º
semestre de 20X4
120.000
- Materiales adquiridos para la campaña de
promoción a iniciarse el 31.3.X5 180.000
Total300.000
Fecha
Factura
Nº
Según
compañía $
Según
Proveedor $
28.12.X480.217 130.000 170.000
29.12.X480.368 70.000 90.000

250. Las diferencias se deben a que la Compañía ha contabilizado ambas facturas de acuerdo con los precios establecidos en las órdenes de compra. El
proveedor, por el contrario, ha facturado la mercadería de acuerdo con los precios vigentes en el momento de la entrega, con fecha 15.1.X5 se llegó a un
acuerdo con el proveedor por el que éste aceptó respetar los precios en la orden de compra para la factura Nº 80.217 y la Compañía por su parte aceptó los
precios incluidos en la factura Nº 80.368. La mercadería incluida en ambas facturas se encontraba en stock al 31.12.X4 y fue medida contablemente al costo que
surgía de las facturas del proveedor, neto de sobreprecios.
Circular Nº 9: La diferencia de $ 23.000 corresponde a la factura Nº 383/A del 5.1.X5 correspondiente a servicios de limpieza prestados en el mes de
diciembre.
Circular Nº 11: No declara el último pago efectuado con cheque Nº 171 por $ 15.000.
Circular Nº 12: No deduce el cheque Nº 175 por $ 80.000 firmado el 30.12.X4.
Examen de operaciones posteriores al cierre
El Auditor revisó la totalidad de los pagos asentados en el registro de egresos desde el 1.1.X5 al 16.1.X5, sin encontrar pasivos omitidos. Los pagos
efectuados entre el 17.1.X5 y el 28.1.X5 (fecha del Informe del Auditor) no pudieron ser revisados por cuanto la contabilidad no estaba al día.
Se emitió en la fecha referida un Informe favorable sin salvedades.
2. Tarea a realizar
— Describa en forma resumida los procedimientos de auditoría que correspondían realizar antes, durante y después del inventario físico para controlar
adecuadamente el corte de compras.
— Indique qué comentarios le merece el trabajo desarrollado por el Auditor en la circularización de proveedores y examen de operaciones al cierre referidos
a:
— Alcance.
— Oportunidad.
— Formalidades requeridas.
— Suponiendo que la información aclaratoria de las circulares disconformes fue suministrada verbalmente por el personal de la Empresa, señale
precisamente qué verificaciones deben hacerse de tal información.
— Determine qué trabajo adicional podría haberse efectuado sobre las circularizaciones no contestadas (3, 6 y 10).
— Sugiera los asientos de Ajuste que considere pertinentes.
— Por último, indique si considera que el trabajo efectuado y sus resultados permiten dar por satisfechos los objetivos de auditoría del componente,
suponiendo que la Sociedad registró los ajustes propuestos. Fundamente su respuesta.
Solución sugerida
1. Resumen de procedimientos de auditoría - corte de compras
En principio, durante la vista de planeamiento se debió haber analizado los procedimientos de registración de la Sociedad y efectuado las pruebas de
verificación sobre la integridad de la información que se vuelca al fichero que se mantiene en almacenes.
Con relación al corte, antes del recuento físico, debería haber tomado los últimos remitos de mercaderías cuyas facturas aún no fueron recibidas y
numerarlos para luego controlar su contabilización con fecha anterior al 31.12.X4. Ante la ausencia del parte de recepción es factible que los remitos se pierdan.
Durante el recuento, debió prestar atención a las mercaderías que ingresan para luego considerarlas. Con posterioridad al mismo, tendría que haber
controlado que los remitos contabilizados con posterioridad al 31.12.X4 sean efectivamente ingresos de enero 'X5 y los registrados hasta el cierre incluyan a las
mercaderías entregadas en ese día y las de días anteriores.
2. Comentarios sobre el trabajo del auditor
Teniendo en cuenta las consideraciones del enunciado, el auditor no aplicó el enfoque adecuado al componente puesto que:
Alcance: 7,5% de la cantidad total y 3% del monto total. Con una mala experiencia anterior y con los débiles controles detectados, debería haber elevado el
alcance de la circularización al cierre.
Oportunidad: Si bien lo hizo al 31.12.X4 y el hecho de tomar el listado del 31.10.X4 hizo que la mezcla de saldos se alterara y cambien las posiciones con
relación al cierre, debió requerir un listado —aunque sea previo— al 31.12.X4 o información que le pudiera indicar los movimientos intermedios para tomarlos en
cuenta.
Formalidades: Debió utilizar el siguiente modelo:
200.000 260.000

252. 3. Aclaración Circulares
Circular Nº 1
La mercadería está en el inventario al cierre y fue contabilizada como diferencia de inventario según el sistema descripto en el enunciado. Por lo tanto
debemos corregir las cuentas Costo de ventas, Proveedores y Sobreprecios a devengar:
Valor facturado $ 37.000 Precio Contado: $ 35.150 (37.000 - 0,05 s/37.000)
Ajuste propuesto
Consideramos la totalidad de los sobreprecios a devengar teniendo en cuenta que se recibieron el 27.12.X4.
Verificación adicional: analizar que se trate de un remito omitido de registrar el 27.12.X4 y que se identifique con las partidas detectadas como diferencias de
inventario. Relacionar con la documentación posterior de la devolución del 4.2.X5.
Circular Nº 2
a) No genera ajuste puesto que el cheque fue entregado al proveedor (ver corte de chequeras).
b) La factura está mal contabilizada (ver datos inventario del enunciado).
$ 80.000 Valor contado: $ 76.000
Ajuste propuesto
Verificación adicional: relacionar con procedimientos efectuados en la toma del inventario físico.
Circulares Nos. 3, 6 y 10:
Debería haber analizado el pago posterior al proveedor (procedimiento alternativo).
Circular Nº 4
La Sociedad consideró las mercaderías en consignación como propias.
Por lo tanto, en el inventario físico las consideró e incluyó el importe en el costo de ventas - Vía Diferencia de inventario.
Ajustes propuestos
- Reversión asiento
- Desafectación Bienes de cambio/Costo
- Correcta registración de la operación
Verificación adicional: ver documentación respaldatoria de las operaciones.
Circular Nº 5
Si bien el saldo del proveedor no difirió con respecto al contabilizado, ninguna de las partes consideró a la factura B 1206 de Gran Bretaña (ver datos
enunciado inventario físico).

253. $ 125.000 Valor contado $ 118.750
Ajuste propuesto
Verificación adicional: relacionar con información de inventario físico.
Circular Nº 7
Ajuste propuesto
Verificación adicional: comprobar con documentación respaldatoria.
Circular Nº 8
Ajuste propuesto
Verificación adicional: solicitar aceptación del proveedor (o visualizar aceptación pago posterior) de la situación descripta.
Circular Nº 9
No genera ajuste contable. Está correctamente provisionado por Circulón S.A.
Circulares Nos. 11 y 12
El pago no se efectuó puesto que el cheque no fue entregado a terceros.
Ajustes propuestos
- Argentina S.A.
- España S.A.
4. Trabajo efectuado
Si bien la contabilidad no se hallaba al día el auditor pudo haber verificado el resto de los pagos mediante la visualización de la documentación respaldatoria.
Debería haber analizado las compras posteriores al cierre y relacionarlas con el corte de remitos y el inventario físico. Además, analizar las órdenes de pago,
documentación pendiente de procesamiento, etc.
De todas formas, teniendo en cuenta la cantidad de ajustes que se debieron haber efectuado para la mínima muestra de proveedores circularizados:
— Los resultados no permiten satisfacer los objetivos de auditoría para el componente.
— El Auditor no debió emitir un informe sin salvedades si sólo hizo estos procedimientos.

254. C: B S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar el procedimiento de corte de operaciones de compras.
ENUNCIADO
1. Información
Bartolo S.A. empresa dedicada a la fabricación y comercialización de cerebros electrónicos cierra su ejercicio económico el 30 de junio de 20X5.
Examinando el corte de la documentación del subcomponente de compras usted observa la siguiente situación:
Los productos correspondientes al informe de recepción Nº 716 se encontraban al 30.6.X5 en el sector de recepción a la espera de la revisión por parte del
sector de control de calidad, consecuentemente los mismos no fueron incluidos en el recuento físico efectuado ese mismo día y que se menciona en las
variantes 1) y 2) expuestas más abajo.
Se consideraron en el mencionado recuento físico todos los productos ingresados hasta el informe de recepción Nº 717 inclusive, con excepción de lo
indicado en el punto anterior.
Se considera que la compra de productos se perfecciona con la recepción de los mismos en Bartolo S.A. antes de las revisiones de control de calidad.
La Sociedad es sujeto obligado de un impuesto del 18% aplicable sobre las transacciones.
2. Tarea a realizar
— Analice las situaciones planteadas para cada informe de recepción y determine los ajustes que estime necesarios. En todos los casos trabaje con las tres
variantes expuestas a continuación.
Variante 1 La empresa determina sus costos por diferencia de inventarios. Usted presenció el recuento físico efectuado el 30 de junio de 20X5 y no
surgieron deficiencias de significación.
Variante 2 La empresa lleva registros de inventarios permanentes. Usted presenció el recuento físico efectuado el 30 de junio de 20X5 y no surgieron
deficiencias de significación en los procedimientos aplicados. Las diferencias que surgieron entre el recuento físico y los registros contables
fueron imputadas en la cuenta "Diferencias de inventario" la cual se expuso en los respectivos estados contables.
Variante 3. La empresa lleva registros de inventarios permanentes. Se efectuó un recuento físico el 30 de abril de 20X5 en el cual no surgieron diferencias
significativas. Usted lo presenció y los procedimientos fueron adecuados.
Solución sugerida
Informe de
recepción
Factura
NºFecha NºFecha
Fecha de
registración
Importe
Bruto $
Impuesto
$
Total
$
71530.6.X51.78229.6.X5 30.6.X5 1.000 180 1.180
71630.6.X58.72229.6.X5 30.6.X5 2.000 360 2.360
71730.6.X53.8941.7.X5 1.7.X5 1.100 198 1.298
7181.7.X59.8111.7.X5 30.6.X5 1.500 270 1.770
7191.7.X59211.7.X51.7.X5 1.200 216 1.416

255. C: C S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Comprender el procedimiento de circularización de saldos. Detectar los problemas existentes que surjan de su aplicación y proponer los ajustes
necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Circulito S.A. es una empresa dedicada a la producción y comercialización de artículos de medición.
A usted se le ha encomendado realizar la auditoría de los estados contables al 30 de junio de 20X5 y se encuentra efectuando la revisión del componente
Compras y Cuentas a pagar.
Teniendo en cuenta las deficiencias de control detectadas en los sistemas de información del cliente y el reducido número de proveedores con que opera,
decidió efectuar la circularización de la totalidad de los saldos al cierre en función del siguiente detalle:
Al proceder a la confirmación de saldos usted obtuvo los siguientes resultados:
Circular Nº 1: El proveedor confirmó solamente su saldo en cuenta corriente por $ 11.025 correspondiente al monto de la factura Nº 236 del 30.6.X5. Se trata
de una compra de Materia Prima a pagar a 60 días, incluyendo el citado importe facturado un interés implícito del 5% mensual acumulativo.
Usted pudo verificar que el saldo documentado corresponde a un pagaré a 30 días firmado el 1.7 cuya contrapartida contable fue "materias primas" por
bienes recibidos el 30.6.X5. El valor contado de la compra es de $ 13.000.
Circular Nº 2: Informó el siguiente detalle:
Circular
Nº
Denominación
Saldos proveedores locales Saldos
proveedor
del
exterior $
Total
$Cta
.Cte. $
Documentos
$
Anticipos
$
1 Rombo S.A. 10.000 15.000 — — 25.000
2 Rectángulo
S.A.
20.000 — 5.000 — 15.000
3 Trapecio S.A.35.000 — — — 35.000
4 Cuadrado S.A. — — — — —
Télex
Nº 1
Ruler S.A. — — — 20.00020.000
95.000

256. Con relación a la Fac. 1051, el sector Proveedores le informó que Rectángulo S.A. había fabricado a pedido de Circulito S.A. una máquina cortadora que fue
entregada el 30.6.X5 para incorporar a su actividad fabril. Al controlar las altas de bienes de uso, usted observó una correspondiente a maquinarias por $ 20.000.
Usted pudo obtener la siguiente información:
Circular Nº 3:
Confirmó las siguientes obligaciones:
Circular Nº 4:
Cuadrado S.A. confirmó un saldo en cuenta corriente de $ 6.000 correspondiente a la factura Nº 15 del 28.6, usted comprobó que los bienes descriptos en
dicha factura fueron recibidos el 2.7.
Télex Nº 1:
El proveedor del exterior le manifestó que su saldo a esa fecha era de US$ 25.000.
Los registros contables señalaban que el saldo correspondía a $ 20.000.
Usted verificó que las Materias Primas en cuestión fueron vendidas al 30.6. El valor de costo ajustado por inflación imputado fue de $ 20.000. Por otra parte,
dichos bienes fueron despachados a plaza el 30.5.
Profundizada la investigación determinó que la diferencia de US$ 15.000 correspondía a un despacho de materias primas efectuado por barco el 25 de junio
y recibido por la Sociedad el 10 de julio.
Dado que las condiciones de venta eran FOB, Circulito S.A. contrató el seguro de la operación el 24.6 abonando en efectivo la prima respectiva e imputando
a Gastos de administración $ 500.
Por otra parte, usted requirió a la Sociedad la conciliación bancaria correspondiente al único banco con que opera la misma:
Al igual que en ejercicios anteriores, Circulito S.A. ha decidido exponer por separado los resultados originados en exposición a la inflación y sobreprecios por
inflación.
A continuación se detallan otros datos adicionales:
2. Tarea a realizar
Se requiere efectuar todos los ajustes que correspondan sin considerar la significatividad o no de los mismos.
Solución sugerida
Ajustes propuestos
CIRCULAR Nº 1
a) Factura 236
Factura NºFecha Concepto $
1001 27.6.X5Materias
Primas
28.000
1051 30.6.X5Maquinarias20.000
48.000
$
Valor máquina cortadora al 31.3.X5 (fecha
Nota de pedido)
10.000)
Menos: Anticipo efectuado al 31.3.X5 (5.000)
Saldo 5.000)
Más: Actualización según Nota de pedido × 4)
Saldo factura 20.000)
Factura Nº Fecha Concepto $
10015 30.5.X5Materias primas 35.000
11001 30.6.X5Materias primas 20.000
11002 30.6.X5Materias primas 30.000
85.000
$
Factura Nº 2379 (Materia Prima) 1.5.X5 US$ 10.00010.000
Más: Diferencia cambio neta de inflación (imputada
a Resultados) (Saldo de la cuenta)
10.000
Total 20.000
$ $
Saldo según libro 35.000
Más: Cheques emitidos y no entregados
Nº 103 Trapecio S.A. Fac. 11002 30.000
Nº 109 Honorarios abogados 5.00035.000
Más: Cheques emitidos y no presentados
al cobro
Nº 104 Rectángulo S.A. Fac. 1001 28.000
Nº 108 Trapecio S.A. Fac. 11001 20.00048.000
Saldo según extracto 118.000
Meses
Coeficiente para
el ajuste por
inflación
Tipo de
cambio
US$
Abril 1,5 1
Mayo 1,25 2
Junio 1 3

257. Interés: 1,05 x 1,05 = 1,1025
Capital: 11.025 % 1,1025 = 10.000
b) Documento
CIRCULAR Nº 2
a) Factura 1001
Sin ajuste
b) Factura 1051
Valor del bien = $ 40.000
CIRCULAR Nº 3
a) Factura 11001
Sin ajuste
b ) Factura 11002
TELEX Nº 1
a) Factura 2379
—Ajuste
b) Compra en tránsito
CONCILIACION BANCARIA
Cheques no Entregados
Deudas 2.000
a Materias primas 2.000
Bienes de uso 20.000
a Anticipos a prov. 5.000
a Rdo. por exposicion al cambio
del poder adquisitivo de la
moneda (RECPAM) 15.000
Bancos 30.000
a Deudas 30.000
—Costo del bien $
US$ 10.000 × 2 20.000
Coeficiente × 1,25
25.000
- Deuda $
US$ 10.000 × 3 30.000
- Diferencia de cambio
Deuda al 31.5. 20.000
× 1,25
25.000
Deuda al 30.6 30.000
Diferencia de cambio 5.000Pérdida
Costo de ventas 5.000
Rdo. por exposición al cambio del
poder
adquisitivo de la moneda
(RECPAM) 10.000
a Deudas 10.000
a Diferencia de cambio 5.000
Materias primas en tránsito 45.500
a Deudas 45.500
a Gastos de administración 500

258. C: M A S.A.
TEMA: COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, controles y enfoque y planificación de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Introducción
Mirror Argentina SA, es representante de su accionista Mirror SPA, empresa italiana que se dedica a la fabricación y venta de espejos para automóviles.
Mirror SPA, tiene acuerdos globales y de exclusividad de ventas con 3 terminales (JN Inc, VNW Gmh, WV Gmh).
Mirror Argentina S.A., importa de Mirror SPA los espejos que luego vende a las terminales incluidas en los acuerdos globales y de exclusividad celebrados
por la sociedad controlante.
Mirror Argentina S.A, realiza la importación de bienes de acuerdo al presupuesto trimestral de entrega acordado con cada terminal automotriz. Por ello, 45
días antes del trimestre, eleva el presupuesto al sector de ventas de la sociedad controlante, con un adicional de un 10 % de unidades por modelo, por el posible
deterioro que pueda ocasionar el traslado de la mercadería
El excedente de unidades serán vendidas a la terminal complementando las ventas del trimestre siguiente.
Con un mes de anticipación, la sociedad recibe las unidades que serán entregadas al mes del presupuesto. Mirror SPA, le factura en el despacho el valor
unitario por producto de venta, el seguro y el flete.
Mirror SPA, comunica por la intranet: el aviso interno de venta de intercompany, la factura, el remito, el documento de despacho de los bienes, la empresa de
fletes, el número de estiba y la fecha estimada de arribo al país, para la gestión de su despacho. Asimismo, Mirror SPA envía el detalle del correo en el cual
llegará la documentación de cada importación, que es similar a la que acompaña a la mercadería.
Las condiciones de importación de los espejos es FOB. El traslado de los mismos es vía aérea.
Cuando arriba la mercadería, el despachante de aduana, realiza las gestiones de despacho y abona todos los derechos e impuestos que involucran a la
transacción. Los gastos de despacho, impuestos, derechos y honorarios del despachante se estiman en un 30 % del valor FOB de los bienes importados.
La empresa registra los bienes y los pasivos de vinculados, cuando los bienes ingresan a los almacenes. Los pasivos incluyen la deuda con Mirror SPA y los
honorarios del despachante (TE DESPACHO)
El despachante dispone de un fondo fijo para pagar los impuestos que es rendido con el ingreso a almacenes de cada importación.
Los pasivos vinculados con la operatoria de bienes, se cancelan a los 45 días de ser recepcionados.
Adicionalmente, Mirror Argentina S.A. y Mirror SPA, tienen un contrato por transferencia de tecnología por la venta de espejos inscripto en el organismo
regulador, por el cual por la venta de cada espejo a la terminal se le genera la obligación de pago de USD 15 por cada espejo vendido, en concepto de regalías.
Esta operación está alcanzada por una retención de impuesto a las ganancias del 25 % de la que se hace cargo, exclusivamente, Mirror Argentina S.A.
El cálculo de las regalías se realiza mensualmente por el departamento de proyectos en función al listado automático de unidades vendidas a las terminales
generado por el sistema de ventas. Esta información se genera el primer día hábil del mes siguiente y es enviada por el área de ventas a Mirror SPA. Mirror SPA,
analiza la información y emite la factura de ventas a Mirror Argentinas SA., el día 10 del mes siguiente. Le envía copia escaneada de la factura, para su
registración, junto al número de correo por el cual le enviará el original de la factura. Las condiciones de pago son a 45 días de fecha de emisión de factura y
adicionalmente, en el momento del pago, realiza la registración y pago de las retenciones de impuesto a las ganancias.
La evaluación del componente de cuentas a cobrar y ventas, como así también de los controles automáticos del sistema de ventas fue efectiva.
2. Tarea a realizar
En función al caso planteado indique para el componente de "compras y cuentas a pagar" lo siguiente, en los casos que sea aplicable:
1- Tipo de riesgo.
2- Descripción del riesgo.
3- Afirmaciones afectadas.
4- Implicancias para la auditoría.
5- Controles clave.
6- Enfoque.
7- Procedimientos de auditoría y su oportunidad (preliminar o cierre)
Enfoque:
Controles:
Solución sugerida
Bancos 5.000
a Deudas 5.000
Riesgo Tipo de riesgo Afirmaciones
Procedimientos Oportunidad
Riesgo
Tipo de
riesgo
Afirmaciones
1. Operaciones compras
significativas con una
parte relacionada.
InherenteVeracidad, Integridad y
Valuación
2. Base de la determinación
de la deuda con la
Sociedad controlante y la
deuda por retenciones
son complejas (cálculo de
regalías y la deuda por
retenciones).
InherenteVeracidad, Integridad y
Valuación

259. Enfoque: Sustantivo
Controles: No se detectaron controles claves que afectan al componente de cuentas a pagar.
Riesgo
Tipo de
riesgo
Afirmaciones
3. Registración de las
deudas por compra de
mercaderías con la
Sociedad Controlante y
sus accesorios al
momento de la recepción
de la factura y no al
momento del embarque.
ControlVeracidad e Integridad
4. La registración de las
regalías se realiza en el
momento de la
facturación y no en el
momento de la venta de
los productos.
ControlVeracidad e Integridad
5. Registración de las
retenciones en el
momento del pago.
ControlVeracidad e Integridad
Procedimientos Oportunidad
1. Circularización de saldos con la Sociedad
Controlante.
Cierre
2. Realización del test de pasivos omitidos. Cierre
3. Revisión de la naturaleza de las partidas que
afectaron la cuenta corriente en el ejercicio.
Preliminar y
cierre
4. Revisión de la suficiencia de la provisión de
facturas a recibir cotejándola con el test de
pasivos omitidos.
Cierre
5. Revisión de suficiencia de la provisión por
regalías en función al listado de unidades
vendidas.
Cierre
6. Revisión de la suficiencia de la provisión por
retención de impuesto a las ganancias en
función de los pasivos no cancelados al cierre.
Cierre

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos
0
C??????? 16 - B????? ?? C????? ? C?????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los bienes de cambio de una empresa constituyen uno de los activos que mejor caracterizan a la actividad de la misma. Su naturaleza y proceso
productivo será distinto en cada tipo de actividad, y por tal razón, resulta importante que el auditor pueda obtener una comprensión adecuada del
funcionamiento de este circuito para, de esta manera, diseñar y aplicar sus procedimientos de revisión en la forma más efectiva y eficiente posible. A lo
largo de este capítulo se verán ejemplos de distintas circunstancias en las cuales el auditor deberá adaptar sus conocimientos de auditoría a las
particularidades de cada proceso productivo.
Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal del ente, o que se encuentren en proceso de
producción para ser luego incluidos en la comercialización de bienes o servicios. También se incluyen los activos que formarán parte del proceso
productivo —materias primas y materiales destinados a la producción de mercaderías—.
Estos bienes, una vez vendidos, o sea cumplido el objetivo de su existencia, se transforman en costo de ventas, integrante del estado de resultados y
principal partida a comparar con los ingresos para reconocer el resultado operativo de la empresa.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

261. Es de destacar que los bienes de cambio y los costos de producción poseen, como componente de los estados contables, ciertas características
inusuales en comparación con otros grupos de componentes importantes. Por ejemplo, los costos de producción tienen características muy particulares
pues resultan del procesamiento interno y no de transacciones con terceros. Casi todos los costos incorporados a los bienes de cambio durante el
proceso de producción se han originado en otros grupos de componentes y, por consiguiente, el auditor ya los ha considerado en la revisión de los
mismos. Como los procedimientos de auditoría generalmente resultan más eficientes y efectivos cuando se los enfoca desde la fuente de las
transacciones, la revisión de ciertos costos de producción tales como la adquisición de materiales y suministros, los costos laborales o los gastos
indirectos de fabricación serán normalmente abarcados por los procedimientos de auditoría realizados en las siguientes áreas:
De la misma manera, la inclusión de los bienes de cambio en el costo de ventas está estrechamente relacionada con el despacho de bienes y el
reconocimiento de las ventas tratado en el capítulo "Ventas y cuentas a cobrar".
Por lo expuesto, se concluye que la revisión de este componente requiere que el auditor planee adecuadamente la forma en que la evidencia de
auditoría obtenida en la revisión de otros componentes resulte de utilidad para formar su opinión sobre las afirmaciones relacionadas con el componente
bienes de cambio y costos. Este proceso de "coordinación" de información le permite al auditor:
• verificar la interrelación de la información generada en distintos sectores de la empresa, y
• lograr una mayor eficiencia en su trabajo de auditoría.
Los bienes de cambio constituyen un activo que, normalmente, representa montos significativos en relación con el patrimonio neto del ente en
cuestión. Sin embargo, los esfuerzos que últimamente vienen realizando las empresas para mejorar su situación financiera incluyen la disminución de los
volúmenes de bienes de cambio. De esta forma se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando las posibilidades de destinar fondos a
otras inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta disminución en los volúmenes de bienes de cambio se logra a través de una mayor rotación de los
stocks, lo que implica compras de cantidades menores pero realizadas con una frecuencia mayor.
Estas prácticas se encuadran en la filosofía de los sistemas "just in time" diseñados para hacer más eficiente y rentable las operaciones de una
industria. Desde el punto de vista del auditor, la implantación de un sistema "just in time" destinado a disminuir los niveles de inventarios tendrá efectos en
su planificación de los procedimientos a aplicar.
En tal sentido debe tenerse en cuenta que si bien estas prácticas pueden lograr disminuir la importancia relativa del componente "bienes de cambio",
no ocurre lo mismo con los otros componentes que integran este circuito: los "costos de producción" y los "costos de ventas". Este último constituye,
generalmente, un rubro importante dentro del estado de resultados. Cabe aclarar que en empresas que desarrollan procesos productivos, los costos de
producción (materiales, mano de obra y gastos de fabricación), forman parte del componente bienes de cambio (sean de materias primas, producción en
proceso o productos terminados) y una vez que estos bienes fueron vendidos, se transforman en el costo de ventas.
Asimismo, la revisión del circuito de compras podrá verse afectada ya que posiblemente se verifique un mayor número de operaciones de compras
pero por volúmenes menores.
2. B?? ???? ?? ? ?
Seguidamente se incluyen algunos ejemplos de situaciones que pueden presentarse en las áreas productivas de una entidad.
En términos generales el flujo de actividades se materializará a través de los siguientes procesos:
• ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras;
• transferencia de materias primas y materiales de almacenes a los sectores productivos;
• proceso de producción y empaque;
• transferencia del producto elaborado al almacén de despachos.
El flujo de actividades antes descripto, puede presentar, en situaciones típicas, características como las que se mencionan a continuación:
• Ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras.
En este punto se produce el nexo entre dos grupos de transacciones que a efectos de esta obra han sido considerados componentes separados:
— las compras;
— los almacenes
Este último sector en la práctica está conformado por varios subsectores de los cuales es importante destacar al de control de calidad. En el mismo se
deberá verificar que la calidad y características de los productos recibidos responden a lo solicitado por la empresa. Por tal razón una adecuada
comunicación con el sector Compras facilita esta tarea.
La aprobación o rechazo de los productos recibidos por parte del sector Control de calidad debería tener inmediata repercusión en los sectores de
Cuentas a pagar o similares. Es decir que, en general, el visto bueno a los productos por parte del sector Control de calidad constituirá el aval necesario
para proceder al pago de la factura del proveedor.
Contrariamente las objeciones a las cantidades o características de las mercaderías recibidas constituirán una traba para el procesamiento del pago al
proveedor.
Asimismo la información al sector Compras sobre cuales son los artículos que se van recibiendo periódicamente, permitirá a este sector efectuar el
seguimiento de aquellos pedidos a proveedores no cumplimentados en término.
Categoría de costos Grupo de componentes
relacionados
• Compras de materiales y
suministros
• Compras y cuentas a pagar
• Costos de mano de obra • Costos laborales
• Costos indirectos de fa-
bricación
— Depreciación • Bienes de uso
— Otros costos de
fabricación
• Compras y cuentas a pagar

262. Los sectores de Almacenes propiamente dichos serán responsables por la custodia de las materias primas y materiales recibidos del sector Control de
calidad.
Revisten especial importancia los controles que se hubieran establecido para asegurar la integridad de los bienes en inventario. Los almacenes
cerrados con accesos restringidos a los mismos, constituyen la forma tradicional de controlar artículos en existencia.
• Transferencias de materias primas y materiales a centros productivos.
Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen artículos de los almacenes con la consecuente
asignación de responsabilidades que significan las firmas de quien entrega la mercadería y de quien recibe la misma.
El procesamiento en tiempo adecuado de los vales de transferencia de materiales es de vital importancia si la empresa lleva registros de inventario
permanente. Asimismo los recuentos físicos periódicos ayudan a convalidar la efectividad del sistema o hacer las correcciones que resulten apropiadas.
Las salidas de almacenes a los centros productivos deben responder a necesidades reales de la línea de producción establecidas en "Ordenes de
fabricación" o similares, o en planes de producción debidamente autorizados.
Las salidas de materiales en exceso a las necesidades reales son algunas de las falencias que con más frecuencia se observan, esto significa
normalmente la generación de pequeños depósitos de inventario al pie de la línea de producción.
Las nuevas prácticas de administración de inventarios, tienden a facilitar el control de inventarios, ya que de acuerdo con las mismas:
— los inventarios son reducidos a nivel mínimo;
— la producción es continua, favo reciendo que, en términos reales, existan siempre las mismas cantidades de artículos en las líneas de producción.
• Proceso de producción y empaque.
El control de las tareas de producción resulta ser una tarea de carácter técnica más que contable. No obstante ello, los procedimientos administrativos
deben prever el control adecuado sobre la integridad de los bienes de producción. Un aspecto que usualmente puede acarrear algún tipo de complicación
son las mermas de producción. Las mismas pueden constituir un factor de difícil control y a través del cual pueden producirse importantes daños a una
entidad.
Un control adecuado sobre las normas de producción debe prever:
— un estudio permanentemente actualizado sobre las fórmulas y requerimientos de producción que establezca el porcentaje de merma que debe
considerarse normal;
— un porcentaje de desvíos sobre la merma considerada normal, que permita mantener un ritmo adecuado de producción. Esta tolerancia deberá ser
lo suficientemente estricta como para que no se cubran deficiencias o faltantes indebidos;
— un responsable del análisis y aclaración de las causas por las cuales las mermas han excedido los parámetros normales. De este control
dependerá, en definitiva, la eficiencia del sistema productivo.
• Transferencia de productos elaborados al almacén de despachos.
Con esta operación llega a su término el ciclo productivo. Las consideraciones sobre el cuidado de los productos en almacenes vertidos en el caso de
las materias primas y de los materiales, también resultan de aplicación a los productos terminados.
Con la entrega de los productos al almacén de despacho, se produce el contacto con las actividades de venta de la entidad.
3. P ? ??? ? ??
En general, las características específicas de cada componente varían en cada empresa. Esta situación se acentúa en el caso de los bienes de
cambio.
Por tal razón, las diversas pautas para la comprensión del negocio que a continuación se enumeran podrán o no ser aplicables en un ente
determinado. De todas maneras lo importante es que, en cada caso en particular, el auditor pueda identificar cuáles son aquellos hechos o circunstancias
propios del negocio y en función de los cuales diseñará y llevará a cabo sus procedimientos de auditoría.
En general, el auditor logrará analizar el "negocio" de la empresa y especialmente comprender la influencia en el mismo del componente "bienes de
cambio y costos" cuando tenga información sobre aspectos tales como los que se enuncian a continuación:
3.1. Características de los productos
• Los tipos de productos y procedimientos de producción. En tal sentido debe tenerse en cuenta que los procedimientos que decida aplicar el auditor
serán distintos según se trate de:
— una pequeña cantidad de productos de alto valor o con características inusuales;
— una gran cantidad de productos relativamente homogéneos;
— productos que contienen materiales costosos.
• Productos para almacenar o perecederos y su relación con los avances tecnológicos. Nótese que este factor condicionará notablemente el énfasis
que el auditor ponga en el análisis de la obsolescencia de los bienes y la recuperabilidad de sus costos.
• Facilidad de traslado o movilidad. Esta situación puede favorecer sustracciones indebidas de los bienes.
• La relación de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricación con el costo unitario de los bienes de cambio. El conocimiento
adecuado de esta relación, permitirá al auditor dar un mayor énfasis durante su revisión a aquellos factores de producción que posean una mayor
significatividad.
• La posibilidad de que los productos sean remodelados para su reventa.
• El carácter estacional de los productos o de las características de producción.
• El riesgo de litigio relacionado con cada producto. Un ejemplo de esta situación podrían ser casos en que los nuevos productos lanzados al mercado
pudieran ser calificados por la competencia como plagios o imitaciones de los suyos. En una situación como la descripta, una demanda judicial
podría traer aparejada la prohibición de vender estos productos.
• Si el producto contiene elementos perjudiciales o peligrosos. Por ejemplo en la industria farmacéutica los nuevos productos deben ser aprobados
para su venta por las autoridades gubernamentales de Salud Pública. Si los mismos contuvieran este tipo de elementos, posiblemente no podrían
ser comercializados.
3.2. Naturaleza del proceso productivo
• La complejidad del proceso de producción. Este aspecto revestirá importancia en el momento en que el auditor diseñe sus procedimientos de
auditoría. En general, es dable esperar que ante menor complejidad de un proceso productivo, se vea facilitada la aplicación de procedimientos de

263. análisis de razonabilidad.
• La existencia y comercialización de subproductos. En este caso se debe considerar este factor en su relación con el componente ventas, a efectos
de verificar, por ejemplo, la facturación adecuada de los subproductos.
• Si ciertos aspectos del proceso de producción son subcontratados.
• Si el sistema de producción es por órdenes o por proceso. Esta circunstancia influirá directamente sobre la forma en que la empresa registrará y
controlará su producción.
• El grado de automatización del proceso de producción. A mayor grado de automatización es dable esperar una menor participación de mano de obra
intensiva y, como contrapartida, la existencia de personal calificado.
• La duración del ciclo de producción.
• Si los procedimientos de contabilización de costos, inclusive la asignación de gastos de fabricación y de mano de obra, son coherentes con el
proceso de producción.
• La composición de los gastos de fabricación.
• El grado de dependencia de uno o varios proveedores.
• El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la producción. A mayor número de exigencias en los controles de
calidad, disminuye el riesgo que existan devoluciones de los productos vendidos por fallas o defectos de producción.
• El efecto de nuevos productos sobre el proceso productivo y la utilización de materiales. El auditor debe evaluar, asimismo, la posibilidad que existan
activos fijos, repuestos o similares, que dejen de ser utilizados al haberse lanzado estos nuevos productos.
• La relación de las actividades de investigación y desarrollo con el proceso de producción.
3.3. Prácticas de distribución y almacenamiento
• El tipo de canales de distribución utilizado. Este factor se relaciona estrechamente con los riesgos y características del negocio del componente
"ventas". Su evaluación permitirá conocer defectos tales como la rapidez con que llega un producto a sus consumidores, la posibilidad de deterioro
u obsolescencia como consecuencia de demoras en su distribución, etc.
• Si los productos son despachados a granel para su posterior fraccionamiento.
• La cantidad de bocas de expendio a través de las cuales se distribuyen los productos.
• Si los puntos de almacenamiento son o no centralizados.
• Si los depósitos de almacenamiento son propiedad de la empresa o son operados por terceros y compartidos con otros. Este factor puede influir
sobre el riesgo de sustracción de productos.
• Grado en que los bienes son entregados en consignación, venta o con opción de devolución o para demostración y prueba. Es importante que en
caso que los movimientos de productos por estos conceptos resulten importantes, se efectúe un seguimiento adecuado de los mismos. Esto es así
por cuanto suponen un aumento del riesgo de que existan salidas por ventas de productos que no hubieran sido facturados o, contrariamente, que
se hubieran efectuado facturaciones por ventas que no son tales.
3.4. Condiciones económicas, competencia y tendencias empresarias
Una economía estable y una fuerte demanda de productos pueden conducir a problemas de suministro y escasez de bienes de cambio.
Una economía deprimida puede ocasionar una reducción de la demanda, menores precios de venta y exceso de bienes de cambio.
En condiciones inflacionarias pueden elevarse los costos de producción sin que el precio de venta de los productos pueda seguir esta evolución. En
estas circunstancias, el auditor debe prestar debida atención a la recuperabilidad del valor de los activos.
Otros aspectos a ser considerados son:
• El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Estos últimos pueden significar un riesgo de obsolescencia de los
productos de la empresa.
• Cambios en los precios o disponibilidad de materiales.
• La existencia de condiciones económicas adversas en la industria o en los sectores consumidores de los artículos producidos por la empresa.
• El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de producción.
• El efecto de nuevas reglamentaciones de protección al consumidor.
• Restricciones de importa ción/exportación relacionadas con la obtención de materiales o con la distribución de productos terminados.
• La existencia de otras reglamentaciones gubernamentales tales como el control de la contaminación ambiental.
• El efecto de las restricciones monetarias y las fluctuaciones de los tipos de cambio.
• El efecto de la inflación sobre los costos de producción en los proyectos de construcción a largo plazo.
3.5. Contratos a largo plazo
Este factor es importante en la industria de la construcción, astilleros o similares en los cuales el proceso productivo se extiende en el tiempo. Algunos
de los aspectos específicos a considerar son los siguientes:
• El método de identificación de los costos de proyectos o contratos.
• El método de estimación de la etapa de avance, de identificación de costos a incurrir y de apareamiento de los costos de producción con los
resultados.
• La contabilización de los excesos de costos en los contratos de honorarios fijos y su frecuencia.
• La existencia de controles de calidad.
• Si los términos del contrato pueden ser modificados y la frecuencia de las modificaciones de contratos.
• El volumen de disputas contractuales.
• La existencia y naturaleza de cláusulas punitivas en contratos a largo plazo.
4. A? ?? ??? ?

264. 4.1. El criterio de medición contable al costo
El criterio de medición contable de los bienes de cambio al costo consiste en reflejar el "sacrificio económico" que fue necesario solventar para adquirir
los bienes o servicios que integran estos componentes. En tal sentido, el costo de un bien incluye la porción asignable de los costos de los servicios
externos e internos tales como fletes, seguros, costos de la función de compras y costos del sector de producción además de los materiales o insumos
directos o indirectos requeridos para su elaboración. En general se adopta el modelo de "costeo completo", que considera los provenientes de los factores
de comportamiento variable y fijo que intervienen en la producción.
El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de
los costos de compras y control de calidad.
El costo de un bien producido es la suma de:
— los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción;
— sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas);
— los costos financieros que puedan asignárseles, según lo mencionado en el punto 4.2.
El costo de los bienes producidos no debe incluir la porción de los costos ocasionados por:
— improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;
— la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a su "nivel de
actividad normal".
Tradicionalmente, la medición de este "sacrificio económico" se materializó en función de los montos efectivamente pagados en el proceso de compra
de estos bienes o servicios. Este criterio de medición contable del costo es conocido usualmente como "costo incurrido". En su caso, este costo incurrido
puede ser reexpresado mediante la utilización de un índice general de precios, a efectos de contemplar los efectos de la inflación.
Actualmente, la evolución de las normas contables ha significado que esta medición del "sacrificio económico" se efectúe, en mayor medida, en
función de los valores corrientes de los bienes (básicamente costos de reposición o reproducción).
Estos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia de los activos en el momento en que los precios específicos fluctúan
diferentes con respecto a la evolución del índice de inflación, en lugar de reconocerlos en el momento de su venta.
Los criterios de medición enunciados son aplicables tanto a los bienes de cambio como a los costos de producción o ventas.
4.2. Aspectos específicos de medición contable
Los bienes de cambio
Tal como se explicara en el punto 4.1., el criterio de medición contable de este rubro es el de costo, en sus variantes de costo incurrido o costo de
reposición.
Existe una tendencia generalizada, en especial en economías hiperinflacionarias, a utilizar los valores corrientes para la medición contable de estos
bienes como forma de lograr una más efectiva medición contable de los patrimonios.
Algunos de los aspectos especiales a considerar en la medición contable de los bienes de cambio son los siguientes:
— Segregación de sobreprecios implícitos: la segregación adecuada de los componentes financieros implícitos que pudieran existir en los inventarios
es necesaria a efectos de no distorsionar los valores del activo. En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de "costo ajustado por
inflación", esta segregación permitirá que el valor de contado del bien, ajustado por inflación, no incluya una duplicación de la inflación. Esto se
produce toda vez que al no segregarse los sobreprecios el proceso de reexpresión incluirá tanto a los valores originales de los bienes como a los
sobreprecios adicionados a los mismos.
En el caso en que el criterio de medición contable fuera el de valores corrientes, la segregación de los sobreprecios implícitos debe ser considerada
en el momento de definir el valor corriente de un bien, a efectos que represente su valor en el momento presente (de contado), y no un valor de un
momento fu turo.
— Valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un momento dado, con el objetivo de generar ingresos en un
momento futuro, es importante que el valor de los activos no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso
específico de los bienes de cambio la medición contable de los valores recuperables se efectúa mediante:
• Comparaciones con valores netos de realización: especialmente en el caso de productos terminados, productos de reventa o bienes asimilables.
• Comparaciones con el valor de utilización económica: especialmente en el caso de materias primas, materiales, semielaborados u otros bienes que
sin estar destinados a la venta, serán utilizados en el proceso de elaboración de otro bien comercializable.
— Utilización del valor neto de realización como criterio de medición contable: las normas contables admiten que, para determinados bienes, el
criterio de medición contable al costo sea dejado de lado, reemplazándolo por el de valor neto de realización. Este criterio implica reconocer el
resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son
aquellos que reúnan las condiciones de:
• bienes fungibles,
• tener un mercado de venta transparente,
• ser bienes fácilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la producción u obtención de los mismos y no en su comercialización.
— Activación de resultados financieros: Las normas contables admiten la posibilidad de que, en ciertos casos, los resultados financieros de una
empresa sean incorporados al costo de los bienes de cambio.
Las condiciones que deben reu nir esos bienes para que los mismos resulten susceptibles de activación de carga financiera son las siguientes:
— deben ser bienes cuya producción demande un período de tiempo relativamente prolongado;
— la producción de los bienes no debe ser interrumpida o sólo en forma temporaria para preparar el activo para su uso o venta;
— el período de producción no excede el técnicamente requerido;
— las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran sustancialmente completas;
— el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la producción de otros bienes o puesto en marcha, lo que correspondiere al propósito de
su producción.
Los costos de producción y las ventas
En general, los conceptos vertidos sobre las distintas alternativas existentes para la medición contable de bienes de cambio son aplicables para medir
los costos de producción y ventas. Sin embargo, existen algunas diferencias como ser la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en las
cuentas de activo, que en el caso de cuentas de resultados, es sólo una posibilidad (aunque lo aconsejable sea adoptar idéntico criterio).

265. De esta forma, la no segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las compras significará dejar los mismos dentro del costo
de ventas en vez de exponerlos como un resultado financiero, posibilidad esta última, que parece ser más acorde con la naturaleza de estos resultados.
4.3. Aspectos de exposición
Los principales aspectos a considerar en la exposición en el balance y en el estado de resultados de los rubros "bienes de cambio" y "costo de
ventas", respectivamente, son los siguientes:
— Segregación del componente bienes de cambio en "corriente" y "no corriente". La pauta a considerar para la apertura del rubro en su porción
"corriente" y "no corriente" es la posibilidad de "realizar" estos bienes en un plazo menor a un año. En el caso de los bienes de cambio deberán ser
considerados como "no corrientes" aquellas materias primas, materiales o producción en proceso que requieran de un período superior a un año
para estar en condiciones de ser vendidas.
Algunas normas contemplan la posibilidad de fijar el límite entre activos "corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que le demanda a una
empresa cumplir "su ciclo operativo normal", es decir, desde que se compra una materia prima hasta que la misma es vendida.
De acuerdo con esta postura, los bienes de cambio serían, en general, un rubro corriente. Si bien la filosofía de la separación de activos en
"corrientes" y "no corrientes" en función del plazo que demanda "su ciclo operativo normal" parece ser técnicamente razonable, la misma atenta
contra la comparabilidad de la información de entes con actividades muy diferentes.
En tal sentido, la estipulación del plazo de un año, como parámetro único para la separación de bienes "corrientes" y "no corrientes" provee de una
mayor utilidad a la información contable.
— Exposición del costo de las mercaderías vendidas. El procedimiento tradicional de cálculo de este concepto se basa en establecer la diferencia
matemática entre los valores de las existencias iniciales y las compras más los otros costos de producción por un lado, y el de las existencias finales
por el otro. En el caso que la compañía utilizara el criterio de "costo corriente" para la medición contable de sus bienes de cambio, el procedimiento
antes descripto llevará a que el resultado obtenido incluya no sólo el costo de las mercaderías vendidas sino, además, el resultado por tenencia de
los bienes vendidos y en stock. Resulta importante que estos dos conceptos sean expuestos en forma separada. Esto permitirá facilitar al lector de
los estados contables la comprensión de cuáles fueron los resultados generados por las actividades de venta y cuáles fueron ocasionados por la
posesión de esos bienes en momentos en que los precios específicos de los mismos evolucionaban en forma distinta al índice de inflación.
— Partidas regularizadoras: frecuentemente, se presenta la necesidad de disminuir el valor de los bienes de cambio por conceptos tales como
obsolescencia, irrecuperabilidad de los valores de costo, etc. La exposición de estas partidas debe ser realizada en forma conjunta con los valores
de los bienes, ya sea neteando a los mismos o regularizándolos en una línea separada a continuación de su valor de origen.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las distintas prácticas contables utilizadas por una empresa, así como la forma en que las mismas son implementadas, tendrán una influencia directa
sobre el diseño de los procedimientos de auditoría a ser aplicados. Algunas de las cuestiones contables que pueden presentarse para la consideración
por el auditor son:
• Bases de medición contable de los bienes de cambio.
• Método de determinación del costo de bienes de cambio.
• Base de aplicación del principio de costo o valor recuperable, el menor.
• Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricación.
• Base para la desvalorización de ítems obsoletos, de poco movimiento o dañados.
• Método de asignación de las variaciones de los "costos estándar" al costo de ventas o a los bienes de cambio.
• Método de identificación y contabilización de bienes de cambio en poder de proveedores o en depósitos externos, en tránsito o en consignación.
• Clasificación de bienes de cambio en materias primas, productos en proceso y productos terminados.
• Eliminación de ganancias (pérdidas) entre empresas vinculadas incluidas en los bienes de cambio.
• Base para el corte de compras, recepción, producción, transferencias y despacho de bienes al cierre del período.
• Método de apareamiento del costo de productos despachados con los ingresos contabilizados.
• Estimación de costos en contratos contabilizados por el método del porcentaje de cumplimiento.
5. A???
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de los riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican
las afirmaciones específicas de los componentes analizados en este capítulo. Debe tenerse en cuenta que la enumeración de las afirmaciones es
ejemplicativa. Por tal razón en casos concretos podría resultar adecuado segregar el componente bienes de cambio en diversas subcategorías en función
del tipo de bien, como ser materias primas, materiales, etc. o en función de distintas líneas de productos, o contrariamente considerar en conjunto a todos
los bienes de cambio.
Las afirmaciones propuestas son las siguientes:
5.1. Costos de producción
Afirmaciones Definición
Veracidad Las materias primas, mano de obra y gastos de
fabricación han sido utilizados en el proceso de
producción; los costos de producción (materia
prima, mano de obra directa o indirecta y
asignaciones de gastos de fabricación) están
correctamente calculados y adecuadamente
asignados a los bienes de cambio de acuerdo
con la naturaleza de los costos; los costos de
producción están adecuadamente asignados
entre los bienes de cambio y los costos de
ventas del período.

266. 5.2. Costo de ventas
5.3. Bienes de cambio
6. C?: ??, ?? ?? ?? ??
6.1. Ambiente de control
La evaluación del ambiente de control permitirá al auditor detectar distintas situaciones en entes diversos. Así por ejemplo, un ambiente de control
débil se reflejará en el área de bienes de cambio en aspectos tales como:
— diferencias de inventario recurrentes, sin un análisis de las mismas,
— movimientos de artículos dentro de los almacenes sin respaldo documental,
— ausencia de una política definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas.
Afirmaciones Definición
Integridad Todos los costos de producción están adecuada
e íntegramente contabilizados y acumulados en
los registros correspondientes (incluyendo los
costos inicialmente contabilizados en otras
cuentas). Los costos de producción están
asignados a los bienes de cambio en el período
adecuado.
Medición y
exposición
contable
Los costos de producción están medidos
contablemente a su monto apropiado y de
acuerdo con las normas contables aplicables.
Asimismo, han sido adecuadamente resumidos,
clasificados y descriptos, exponiéndose todos los
aspectos necesarios para su adecuada
comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los bienes han sido despachados y/o su
titularidad ha sido transferida a los compradores
respectivos. El costo de ventas (incluyendo el
costo de bienes dañados o extraviados) está
correctamente calculado basándose en
trasacciones adecuadas u otros montos, de
acuerdo con la naturaleza de esas
transacciones.
Integridad Todos los costos de ventas están adecuada e
íntegramente contabilizados y acumulados en los
registros correspondientes. Los costos
relacionados con los ingresos contabilizados
están registrados en el mismo período; el corte
de operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los costos de ventas medidos contablemente a
su monto apropiado y de acuerdo con las normas
contables aplicables. Asimismo, han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos, exponiéndose todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los bienes existen físicamente; la empresa
auditada tiene la titularidad de los mismos.
Integridad Todas las cantidades y saldos de bienes de
cambio (incluyendo los ajustes de medición
contable) están adecuada e íntegramente
contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y
exposición
contable
Los saldos de bienes de cambio reflejan todos
los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable de acuerdo con las normas
contables aplicables; los bienes de cambio están
medidos contablemente a costos o valor
recuperable el menor (u otra base contable
aceptable); los bienes de cambio están
ajustados para reflejar los valores estimados de
recupero de ítems de poco movimiento,
obsoletos o no utilizables o vendibles; la
ganancias o pérdidas entre empresas vinculadas
están identificadas para su eliminación.
Asimismo han sido adecuadamente resumidos,
clasificados y descriptos, exponiéndose todos
los aspectos necesarios para su adecuada
comprensión.

267. La evaluación del ambiente de control por parte del auditor es un aspecto que tendrá relación directa con el enfoque de auditoría a aplicar. En un
ambiente de control débil el enfoque sustantivo resultará más apropiado, especialmente en lo que se refiere a la verificación del cumplimiento de las
afirmaciones relacionadas con la "veracidad" o "integridad" de los bienes de cambio.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Tal como se mencionara previamente, el componente de bienes de cambio es el que da las características propias a un ente. De ahí la dificultad en
encontrar coincidencias entre los sistemas de control de los inventarios de distintos entes.
Tradicionalmente, el control de los artículos en almacén se realizó a través de diversos procedimientos incluidos globalmente bajo la denominación de
"controles para salvaguardar los activos". Actualmente, la evolución de las técnicas de administración ha demostrado que pueden existir otros controles
que en forma alternativa, provean un mismo grado de seguridad a los activos pero en forma mucho más eficiente.
Seguidamente se ejemplificarán las distintas alternativas de controles que pueden presentarse en este componente.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada.
• Utilización de presupuestos de ventas, niveles de bienes de cambio, actividades de producción, mano de obra y gastos de fabricación. Su
comparación con los montos reales permite obtener evidencia de la integridad y veracidad de los costos de producción y ventas y de los inventarios.
• Los procedimientos empleados por la gerencia para revisar y realizar un seguimiento de la información financiera interina relativa a los bienes de
cambio y a los costos de producción y ventas. En la medida que se verifique que estos procedimientos sean desarrollados en forma efectiva pueden
resultar de utilidad a efectos de comprobar la veracidad de los bienes de cambio y los costos.
• Preparación de informes gerenciales y de "excepciones" para controlar, entre otros, los siguientes aspectos:
— cantidad de bienes de cambio y costos de producción;
— precios de compra, mano de obra y otras;
— gastos de fabricación sobre o subabsorbidos;
— márgenes brutos;
— bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento;
— bienes de cambio devueltos;
— ajustes por inventario físico;
— modificaciones en los costos de reposición.
Estos informes pueden ser adicionales a los que se preparen para comparar las cifras presupuestadas y reales mencionadas anteriormente.
Obviamente, la lectura conjunta de ambos informes será lo que dé al auditor una idea completa de la marcha de las actividades de la empresa.
La utilidad que presentan los informes "por excepción" mencionados en este punto radica, principalmente, en que ellos constituyen una fuente de
información de hechos no usuales, así como una síntesis de las principales variables que afectan las actividades del ente.
• Utilización por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un seguimiento de los problemas observados en los informes
gerenciales y de excepciones. Estos procedimientos aseguran la utilidad y confiabilidad de los informes que le son preparados y que pueden ser
utilizados en el proceso de auditoría.
• Los procedimientos para la realización de conciliaciones entre los registros permanentes de bienes de cambio y las cuentas de control del mayor
general. De esta forma se verifica la integridad de este componente.
• Bienes de cambio sometidos a recuentos independientes periódicos, para verificar la veracidad de las mismas.
• Los procedimientos para la estimación y registración de los ajustes a fin de reducir los bienes de cambio a los valores estimados de recupero de
ítems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o vendibles, lo cual contribuye a lograr una adecuada medición contable de los ítems en stock.
• La conciliación de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas logra controlar la integridad de los costos de ventas
y, adicionalmente, aspectos referidos al componente ventas, cuentas a cobrar.
• Los costos estándar o de reposición son revisados periódicamente por individuos con la capacidad adecuada, para asegurar la medición contable del
rubro.
• Los informes de recepción, las requisiciones de materiales, los informes de trabajos terminados y los documentos de despacho son controlados
numéricamente y los documentos faltantes son investigados, para comprobar su integridad.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones que puede presentarse en este componente. En función de las características
especiales de esas transacciones, deberán ser definidos los controles y las funciones de procesamiento computadorizadas que proveerán el adecuado
control y proceso de las operaciones.
A continuación se describen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
Bienes de cambio y costos de producción.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
El acceso al procedimiento de los
costos de producción y a los
registros de datos relacionados
(incluyendo datos permanentes,
como por ejemplo, costos
estándar) está restringido.
Transferencia
a sectores
productivos -
Producción
Veracidad e
Integridad
Los costos estándar, los cambios a
los mismos y a otros datos
permanentes son revisados y
aprobados por un funcionario del
nivel apropiado.
Producción Medición y
Exposición
contable

268. Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Los documentos de requisición que
evidencian la recepción de
materiales en el sector de
producción son aprobados por un
funcionario del nivel apropiado.
Transferencia
a sectores
productivos
Veracidad e
Integridad
Los registros de pagos de horas
trabajadas en cada área de
producción son revisados y
aprobados por un funcionario del
nivel apropiado.
Producción Veracidad e
Integridad
El cargo a producción por los
materiales utilizados, la mano de
obra asignada a los bienes de
cambio y los gastos de fabricación
son determinados en forma
precisa.
Producción Medición y
Exposición
contable
Todos los datos del costo de
producción (materiales, mano de
obra, gastos de fabricación, costos
estándar y transferencias a
productos terminados) son
ingresados para su procesamiento
en forma completa y precisa y sólo
una vez.
Producción Integridad
Los datos del costo de producción
rechazados son identificados,
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Producción Medición y
Exposición
contable
Los datos del costo de producción
son acumulados en forma
completa y precisa en los registros
correspondientes.
Producción Medición y
Exposición
contable
Las cantidades son verificadas e
inspeccionadas antes de realizar la
transferencia de producción en
proceso a productos terminados.
Transferencia
a almacén de
despacho
Veracidad e
Integridad
El acceso al procesamiento de los
despachos y a los registros de
datos relacionados está
restringido.
Transferencia
a almacén de
despacho
Veracidad e
Integridad
Los documentos de despacho que
identifican al deudor, cantidades,
detalles de los productos y fechas
son preparados en forma completa
y precisa sólo sobre la base de
pedidos aprobados.
Costos de
ventas
Veracidad e
Integridad
Los documentos de despacho son
aprobados por un funcionario del
nivel apropiado antes del envío.
Costos de
ventas
Veracidad
Los documentos de despacho
(conocimientos de embarque,
remitos) son firmados por los
transportistas como constancia de
la aceptación de las cantidades
despachadas.
Costos de
ventas
Veracidad
Los datos sobre todos los
despachos son ingresados para su
procesamiento en forma completa
y precisa y sólo una vez.
Costos de
ventas
Veracidad e
Integridad
Los datos sobre despachos
rechazados son identificados,
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Costos de
ventas
Veracidad,
Medición y
Exposición
contable
El costo de ventas es
adecuadamente calculado
(cantidad multiplicada por costos
unitarios o estándar).
Costos de
ventas
Medición y
Exposición
contable

269. 6.2.4. Controles para salvaguardar activos
Estos controles proporcionan satisfacción de auditoría principalmente con respecto a la "veracidad" del componente y tienen una especial importancia
en aquellos casos en los cuales la sustracción de bienes es posible. Algunos ejemplos de controles aplicables al componente bienes de cambio y costos
de producción son los siguientes:
• el almacenaje de bienes de cambio se realiza en un lugar seguro;
• existe la restricción de acceso físico a las áreas de almacenes;
• la aprobación de todos los documentos que respaldan la recepción y transferencia de bienes de los almacenes es adecuada.
6.3. Controles generales
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en las áreas relacionadas con los bienes de cambio y los costos se verificará en aquellas
situaciones en que:
— las funciones de producción y de planificación de existencias, operaciones de producción y custodia de bienes de cambio están segregadas de las
funciones de contabilización de costos, de los registros de bienes de cambio y del mayor general,
— las funciones de bienes de cambio y del mayor general están segregadas,
— las responsabilidades por la supervisión de los recuentos físicos y por la aprobación de los ajustes surgidos de los mismos están segregadas de la
custodia, despacho, adquisición y recepción de bienes de cambio.
Asimismo puede ocurrir que al planificar el trabajo de auditoría se analice la posibilidad de confiar en los controles o funciones de procesamiento
computadorizadas. En este caso deben evaluarse los controles generales del departamento de sistemas de información computadorizada.
7. F?? ??
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el compo nente pueden detectarse siguiendo estas pautas.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Los datos sobre despachos y
costos de ventas son procesados
en forma completa y precisa en el
período correcto, incluyendo la
transferencia de datos a otros
sistemas.
Costos de
ventas
Veracidad,
Medición y
Exposición
contable
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los márgenes brutos han
variado significativamente.
Aplicación de procedimientos
para verificar el recupero de los
costos de producción insumidos.
Los precios de los materiales
han fluctuado
significativamente.
Verificación de los
procedimientos utilizados para la
medición contable del rubro.
La demanda de productos, los
niveles de bienes de cambio o
de producción han cambiado
significativamente.
Se debe prestar atención, por
ejemplo a la existencia de
"sobrestocks" (en el caso en que
la demanda disminuya
significativamente) y a las sobre
o subabsorciones de gastos (en
el caso en que la producción
experimente cambios
importantes).
Se han introducido nuevos
productos, avances técnicos y
modificaciones de ingeniería.
Mayores posibilidades de que
los productos preexistentes
pasen a ser obsoletos.
Un competidor ha introducido un
nuevo producto o ha reducido el
precio de un producto existente.
Se debe analizar si los
productos de la compañía
pueden ser colocados en el
mercado a precios rentables.
Demoras en la introducción de
un nuevo producto han
ocasionado costos de
fabricación y de reproducción
excesivos.
Problemas de sobrevaluación
del costo del producto.
La salvaguarda física de los
bienes de cambio no es fácil.
Debe prestarse especial
atención a las posibilidades de
que existan sustracciones de
materiales o mermas.
El proceso de producción
contempla diversas etapas con
asignaciones significativas de
costos.
Aumenta el riesgo de que una
asignación inadecuada resulte
en un desvío significativo en los
estados contables.

270. 7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La empresa realiza recuentos
cíclicos en lugar de realizar un
inventario físico completo.
Se debe evaluar la posibilidad
de que existan errores no
detectados por los recuentos
parciales como serían, por
ejemplo, los que se producen
cuando los bienes no se
encuentran correctamente
almacenados.
Las variaciones con respecto a
los costos estándar son
significativas.
Se debe prestar especial
atención al proceso de cálculo
de los estándares y a su vez al
análisis que realice la compañía
de las variaciones.
La gerencia ha decidido
discontinuar un producto.
Debe prestarse atención a la
posibilidad de que queden
bienes (maquinarias, materiales,
materias primas, etc.) que al no
ser utilizados, deben ser dados
de baja del activo.
El grado de utilización de la
planta está disminuyendo.
Debe analizarse en qué forma
son absorbidos los gastos fijos
de la planta y prorrateados entre
la producción remanente.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Se ha descubierto un
defecto significativo en un
producto.
Posibles reclamos de clientes
perjudicados pueden representar
una contingencia significativa para la
empresa.
La seguridad física de los
bienes de cambio es
inadecuada.
Mayores pruebas para comprobar la
integridad de los inventarios.
Los procedimientos
aplicados en los recuentos
físicos de existencia son
inadecuados.
Aplicación de procedimientos
alternativos destinados,
fundamentalmente, a la verificación
de la existencia de los bienes.
No se realizan
oportunamente las
conciliaciones de los
resultados de los recuentos
físicos con el mayor general.
Deben dedicarse esfuerzos
adicionales para verificar la
registración completa de
movimientos físicos y su
valorización.
La empresa prevé cambiar
el inventario físico completo
por recuentos cíclicos.
Debe analizarse si el cambio en el
control afecta significativamente
nuestro enfoque de auditoría.
Se requieren ajustes
significativos como
consecuencia de los
inventarios físicos.
Resulta importante que los
recuentos sean efectuados en fecha
cercana al cierre del ejercicio.
Se han identificado montos
significativos de bienes de
cambio obsoletos, o de
movimiento lento pero no
han sido investigados ni
contabilizados.
Se deben ampliar los
procedimientos dirigidos a verificar
las posibilidades de recupero del
valor de los activos.
Los registros permanentes
de bienes de cambio no son
confiables.
Los recuentos físicos deben
efectuarse en una fecha muy
próxima al cierre del ejercicio.
Los registros permanentes
de existencia no son
confiables.
Se deben analizar y evaluar los
riesgos de que esas mercaderías ya
hubieran sido vendidas sin
conocimiento de la empresa.
Se entregan bienes de
cambio en consignación.
Se deben analizar y evaluar los
riesgos de que esas mercaderías ya
hubieran sido vendidas sin
conocimiento de la empresa.

271. 8. E?? ?
8.1. Consideraciones
El componente "Bienes de cambio y costos" incluye partidas que representan transacciones relativamente homogéneas durante el período: costos de
producción y de ventas y saldos: bienes de cambio. Esta división es útil para discriminar cuál es el enfoque de auditoría a aplicar en el componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Para la determinación del enfoque de este componente es importante también conocer el criterio de medición contable aplicado. Si se aplica el criterio
de costo incurrido, el componente será más proclive a un enfoque de controles que si se emplea el criterio de valores corrientes.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre los criterios de medición contable y el control interno vigente en el ente a
auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en la revisión del componente bienes de cambio y costos.
Los ejemplos son desarrollados asumiendo determinados supuestos relativos a la eficiencia del funcionamiento de los controles:
• "Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de reposición al cierre del ejercicio".
El auditor debe distinguir dos aspectos esenciales:
1) La forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes
En aquellos casos en que la entidad no posea un sistema de inventario permanente, un enfoque sustantivo basado en el recuento físico a la fecha de
cierre del ejercicio puede resultar el más eficiente y eficaz. La confirmación por terceros de mercaderías en su poder puede complementar los
procedimientos sustantivos.
En aquellos casos en que la entidad posea un sistema de inventario permanente, la factibilidad de depositar confianza en la información suministrada
por el mismo, debe ser evaluada por el auditor. Si la empresa efectúa recuentos físicos periódicos durante el ejercicio, analizando y ajustando las
diferencias existentes con respecto a los registros de inventario, el auditor podrá comprobar en este control si se verifica el buen funcionamiento del
mismo. La participación en algunos recuentos, los cuales no necesariamente deberán ser tomados al cierre del ejercicio, será un procedimiento adecuado
a realizar.
Asimismo, la existencia de documentos que respalden los movimientos de artículos en almacenes puede constituir la base para el desarrollo de un
enfoque de pruebas de cumplimiento. El procesamiento íntegro de estos documentos en tiempo y forma oportuna, la correlatividad de los mismos y la
autorización de los movimientos serán algunos de los controles que deberá probar el auditor para poder confiar en ellos.
2) La forma de satisfacerse de los valores de reposición de los bienes
Un enfoque sustantivo puede desarrollarse a través de la verificación, por parte del auditor, de la documentación respaldatoria de los valores (facturas,
órdenes de compra, cotizaciones, etc.), de forma tal de cubrir una porción significativa del saldo.
Un sistema de información en el cual los valores de costos de reposición sean actualizados en forma correcta y oportuna, permitirá efectuar muestras
reducidas que le permitan al auditor validar la efectividad del sistema.
• "Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de costo de adquisición, utilizando el criterio de "primero entrado-primero
salido" para la valorización de las salidas de almacenes".
Los objetivos básicos a cubrir por el auditor serán similares a los mencionados en el caso anterior. Asimismo las consideraciones dadas sobre la forma
de satisfacerse sobre la existencia de los bienes también serán similares.
Respecto de los procedimientos a aplicar para verificar la medición contable de los bienes de cambio, cabe mencionar los siguientes:
— Un sistema de inventarios permanentes cuyo funcionamiento adecuado pueda ser corroborado por el auditor, permitirá que un enfoque de
cumplimiento basado en verificar a través de muestras selectivas que los bienes de cambio se encuentran valorizadas en función de las últimas
compras, puede ser efectivo.
— En el caso en que el enfoque de cumplimiento no resultara aplicable, una verificación más extensa de las últimas compras hasta cubrir los bienes
de cambio finales, será un procedimiento posible.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Se está implantando un
nuevo sistema contable de
costos o de control de
bienes de cambio.
Se deben efectuar procedimientos
adicionales de evaluación de los
nuevos sistemas o incrementar los
procedimientos sustantivos mientras
dure el período de implantación de
los nuevos sistemas.
Los procedimientos de
revisión y actualización de
los costos estándar no están
claramente definidos, no son
uniformes o se aplican sin el
debido cuidado.
Se deben analizar con mayor
cuidado las explicaciones sobre las
variaciones de los costos reales
respecto de los costos estándar.
Las variaciones de costos
no están adecuadamente
explicadas.
Se debe analizar con cuidado el
riesgo sobre errores de
contabilización de operaciones no
detectados por la falta de control.
Los costos de producción no
están apropiadamente
apareados con los ingresos
correspondientes.
Aumentar el alcance de los
procedimientos de corte.
Existe una acumulación de
transacciones no
procesadas.
Problemas potenciales en la
integridad de las operaciones.

272. En ambos casos, si el criterio de medición adoptado por las normas contables aplicables es el de costo de reposición, el auditor deberá verificar que la
medición contable de los bienes de cambio a últimas compras no difiera significativamente de su medición a costos de reposición. Si tales diferencias
fuesen significativas, el auditor propondrá los respectivos ajustes.
9. P?? ?
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables en la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos que no son tan comunes pero también pueden ser aplicados. Para facilitar la lectura, los procedimientos a aplicar han sido
agrupados en tres subsecciones: procedimientos relacionados con los bienes de cambio, procedimientos relacionados con los costos de producción y
procedimientos relacionados con los costos de ventas. Asimismo, en cada subsección se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que pueden
resultar de utilidad para que la selección de procedimientos a aplicar resulte eficiente.
Dada la importancia que en este componente tiene el procedimiento de recuentos físicos, al final del capítulo se describe en forma más amplia esta
prueba y se presenta un programa de trabajo estándar para su desarrollo.
9.1. Costos de producción
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a:
— variaciones en la producción (unidades y valores);
— volumen de producción (unidades y valores) por producto o establecimiento;
— porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos indirectos en los costos de producción por producto o establecimiento;
— costos unitarios;
— utilización del material y desperdicios de producción;
— estándares de mano de obra, total de costos laborales y horas trabajadas;
— estándares de gastos indirectos y costos reales por concepto;
— total de los costos de producción incurridos y total de los costos de producción asignados a bienes de cambio;
La forma en que el auditor efectúe su análisis dependerá, principalmente, de la forma en que se encuentre compilada la información. Así, por ejemplo,
podrá utilizar los sistemas computadorizados de la empresa si los mismos permiten el acceso a datos de producción y si se le permite reprocesar estos
datos a efectos de elaborar nueva información. El grado de satisfacción de auditoría que puede proveer un procedimiento como el descripto depende, en
gran medida, del conocimiento que el auditor posea de las actividades de la empresa y del medio económico en que la misma interactúa. Así por ejemplo,
las fluctuaciones en los volúmenes de producción pueden originarse en la estacionalidad de los productos o paradas anuales de planta, en cuyo caso no
deberían producirse diferencias de importancia con las fluctuaciones de los volúmenes de producción ocurridas en ejercicios anteriores y en los
presupuestos de producción. Por el contrario, una huelga por un período de tiempo relativamente prolongado debería significar una caída en el nivel de
producción y una variación significativa con respecto a presupuestos y tendencias históricas. En el caso en que existieran errores en los sistemas de
procesamiento de información de la empresa como consecuencia de los cuales estas variaciones no se produjeran, el conocimiento que tenga el auditor
del "negocio", será el que le permita detectar esta situación.
• Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las unidades producidas en un período determinado por el
costo promedio de producción de este período.
La efectividad de esta prueba dependerá de situaciones tales como:
— La heterogeneidad de los ar tículos producidos.
— El nivel de fluctuaciones de los valores de los costos de los insumos utilizados en el proceso productivo.
De todas maneras, y aunque existan diversos factores que incidan sobre la mayor o menor exactitud que se obtenga como resultado de esta prueba,
éste puede resultar un procedimiento sumamente efectivo a efectos de verificar en forma global la integridad y medición contable de los costos.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Algunos controles típicos del componente costo de producción y su posible contribución a la obtención de satisfacción de auditoría, pueden ser los
siguientes:
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— costos y variaciones en la producción por producto o establecimiento;
— volumen de producción;
— modificaciones de los costos estándar o de otros datos permanentes;
— datos sobre calidad de producción (utilización, desperdicios, reprocesamiento, etc.);
— gastos departamentales;
— absorción de gastos indirectos.
• Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos estándar de los materiales, mano de obra y gastos
de fabricación.
• Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los índices de mano de obra y gastos de fabricación en base a
presupuestos de costos y proyecciones de producción.
• Revisión del método de asignación de costos de mano de obra y gastos de fabricación y su aplicación uniforme.
• Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a los bienes de cambio con los costos de mano de obra incurridos de acuerdo con los
registros de remuneraciones, así como su revisión y aprobación por un funcionario del nivel apropiado.
• Las conciliaciones de los gastos de fabricación asignados a los bienes de cambio con los gastos de fabricación incurridos así como su revisión y
aprobación por un funcionario del nivel apropiado.
• La utilización de documentos de requisición prenumerados siendo los documentos faltantes investigados en forma oportuna.
Toda vez que se decida que la revisión de auditoría puede basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la compañía, debe obtenerse una
adecuada satisfacción de auditoría de que esas conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisión y
aprobación de las mismas, desarrolla su tarea en forma efectiva. Esta satisfacción se logrará en las siguientes etapas:

273. a) verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. Esto supone, prácticamente, que el auditor vuelva a realizar, por sí mismo la
conciliación, controlando las fuentes de donde son obtenidos los datos, y la forma en que los mismos son agrupados y clasificados;
b) verificando el seguimiento que se efectúa de las partidas conciliatorias, incluyendo su regularización en los meses siguientes;
c) verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobación de las conciliaciones. En tal revisión debe prestarse atención
a:
— la evidencia que deja el funcionario de este control (por ejemplo su firma);
— la verificación que los errores u observaciones detectados por el auditor hubieran sido, a su vez, detectadas por la empresa.
Habiéndose verificado el funcionamiento correcto del control, la confianza en el mismo en revisiones posteriores, significará verificar, por ejemplo, que
en las conciliaciones figura la firma del funcionario responsable.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Observar el proceso de producción y confirmar que el material, la mano de obra y los gastos de fabricación están siendo utilizados en la producción.
Para que esta prueba sea efectiva, se requiere un amplio nivel de conocimiento por parte del auditor de las características del proceso productivo de
la empresa. Ese conocimiento será el que le permita detectar situaciones tales como mayor o menor nivel de producción, fabricación de nuevos
productos, obsolescencia de materiales, etc.
• Para productos seleccionados, revisar la formación de los costos estándar y examinar los datos de respaldo a fin de determinar que:
— están basados en estudios de métodos y secuencias de producción que se ajustan razonablemente al proceso productivo;
— los costos estándar de materiales son razonables en comparación con los montos reales incurridos;
— las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en comparación con los montos reales incurrirlos;
— los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios, reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc.
— los componentes de costos estándar han sido determinados en forma uniforme con años anteriores.
Este procedimiento resultará también de utilidad al momento de revisión de la medición contable del rubro en los estados contables, en cuyo caso
será necesario efectuar la comparación y ajuste de los costos estándar a los costos reales.
• Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la corrección matemática de los costos unitarios.
En aquellos casos en que se utilice un sistema computadorizado, las pruebas sobre funcionamiento de los programas pueden resultar de gran ayuda
para el auditor.
• Para los costos indirectos seleccionados:
— comparar los costos con la documentación de respaldo (por ejemplo, registros de remuneraciones, listados de depreciación);
— determinar que los costos incluidos son apropiados y uniformes con el período anterior;
— determinar la base de asignación de los costos indirectos a los bienes de cambio y compararla con el período anterior para verificar su
uniformidad;
— comparar la asignación con la imputación apropiada en el mayor general.
• Analizar la asignación de los gastos indirectos sobre o subabsorbidos a bienes de cambio o costo de ventas.
• Obtener análisis de las variaciones y:
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estándar;
— determinar la razonabilidad de la asignación a bienes de cambio o costo de ventas;
— comparar los ajustes con la registración apropiada en el mayor general.
9.2. Costo de ventas
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los
presupuestados con respecto a:
— costo de ventas por producto o establecimiento;
— margen bruto por producto o establecimiento;
— costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del período;
— disminución de los bienes de cambio, pérdida por desperdicios u otros costos importantes;
— rotación de bienes de cambio.
Las consideraciones efectuadas en el punto 9.1.1.también son aplicables a este subcomponente, debiendo destacarse la necesidad de que el auditor
conozca en profundidad el negocio de su cliente a efectos que pueda analizar correctamente las variaciones observadas.
• Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales.
Variaciones relevantes entre distintos meses sin una adecuada correlación con las fluctuaciones de los volúmenes vendidos deberán ser investigadas.
Asimismo la registración de asientos en las cuentas de costo de ventas debería ser una cantidad fija por mes. La existencia de mayor o menor cantidad
de imputaciones a esta cuenta, debería ser analizada.
• Considerar la razonabilidad global del costo de ventas:
— multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto;
— calcular sobre una base anual los costos de venta mensuales;
La efectividad de este procedimiento aumentará en aquellos casos en que las clases de productos vendidos sean relativamente homogéneas y no
existan grandes dispersiones entre los costos unitarios de cada producto.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para
verificar la razonabilidad del:
— costo de ventas;

274. — margen bruto;
— costo de ventas por producto o establecimiento;
— margen bruto por producto o establecimiento;
— ajustes por inventario físico.
• Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas
por un funcionario del nivel apropiado.
• Las conciliaciones de los costos de producción incurridos y el costo de ventas con las variaciones en los bienes de cambio son revisadas y
aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Las consideraciones sobre los procedimientos de conciliaciones incluidas en el punto 9.1.2. de este capítulo son también aplicables a este
subcomponente.
• Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna.
Este procedimiento apunta a verificar información que afecta tanto al componente de "costo de ventas" como al de "ventas". La prenumeración de los
documentos de despacho cumple el objetivo de permitir identificar todas las salidas de productos de la empresa. El control de la correlatividad es
fundamental a efectos de verificar el cumplimiento de ese objetivo.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Obtener un listado de costo de ventas por un período y:
— comparar los totales seleccionados (por ej., semanal o mensualmente) con el mayor general;
— verificar la exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Para los documentos de despacho seleccionados:
— comparar con el listado de costo de ventas del período;
— comparar con la documentación de respaldo para detectar la evidencia del despacho;
— comparar las cantidades y el costo unitario con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar la baja de las cantidades en los registros de bienes de cambio permanentes.
• Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y después del cierre del período, realizar pruebas de corte.
De esta forma se apunta a verificar el costeo de las mercaderías vendidas en el período en que se produjera la efectiva entrega de las mismas.
9.3. Bienes de cambio
9.3.1. Procedimientos analíticos
• Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los
presupuestados con respecto a:
— bienes de cambio por producto o establecimiento;
— bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación);
— bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos terminados);
— costo promedio de los bienes de cambio;
— obsolescencia o devaluación de los bienes de cambio;
— anticuación de los bienes de cambio;
— variaciones del precio de adquisición de materiales;
— meses de disponibilidad de las materias primas;
— bienes de cambio comprados a empresas vinculadas, por producto o establecimiento;
— margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período.
Las variaciones en los saldos de bienes de cambio pueden responder a causas diversas como ser:
— políticas de reducción o aumentos de inventarios;
— variaciones en los costos de los productos;
— evolución de las políticas de ventas;
— necesidad de atender compromisos prefijados, etc.
Las explicaciones de las variaciones surgirán del conocimiento que tenga el auditor del negocio de su cliente.
• Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de bienes de cambio y de previsión para bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento
para identificar las partidas significativas o inusuales.
En general, este procedimiento se basa en la localización conceptual de aquellos asientos típicos como pueden ser "compras", "ventas",
"transferencias de producción" y un análisis posterior de las demás imputaciones que a primera vista no responden a un concepto habitual.
• Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general.
En general, las partidas conciliatorias deberán ser conceptos recurrentes, producto de las distintas formas de procesamiento de la información en uno
u otro sistema. El auditor deberá evaluar la necesidad de ajustar estas partidas y analizar cualquier otra partida que resultara atípica.
• Revisar los ajustes por inventarios físicos e investigar las partidas significativas o inusuales.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de:
— bienes de cambio;
— bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricación);

275. — bienes de cambio por categoría (materias primas, productos en proceso, productos terminados);
— obsolescencia o devaluación de los bienes de cambio.
Las revisiones hechas por los niveles superiores del ente de información resumida sobre las principales variables de este componente puede resultar
un control adecuado, especialmente considerando el conocimiento que tendrá la gerencia de los factores que debieron afectar la operatoria del ente.
• Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de:
— Rotación de bienes de cambio, incluyendo la de bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento;
— anticuación de los bienes de cambio;
— devaluación de los bienes de cambio;
— cantidades y costos que exceden las pautas específicas o la demanda proyectada;
— variaciones de precio de materiales;
— ajustes por inventarios físicos;
— cantidad y valor de las devoluciones.
• Las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
Son aplicables los comentarios sobre conciliaciones vertidos en el punto 9.1.2. de este capítulo.
• Los bienes de cambio son sometidos a recuentos físicos periódicos y los ajustes resultantes (cantidad y monto) son revisados y aprobados por un
funcionario del nivel apropiado.
En la medida que el auditor pueda satisfacerse de la confiabilidad de estos recuentos podrá evaluar reducir el alcance de los recuentos que haga
durante su revisión.
• Las estimaciones de los valores de recupero de bienes de cambio obsoletos, dañadas y de poco movimiento son preparadas por personas
experimentadas.
Dependiendo del grado de complejidad de cada empresa, la asignación de un valor a los bienes de cambio dañados u obsoletos, puede traer
aparejado cierto grado de dificultad. La participación de personal especialista de la empresa en el proceso de estimación de valores será necesaria. El
auditor deberá asegurarse que no exista un interés velado de esos funcionarios en manipular el valor de estos bienes.
• Los bienes de cambio están depositados en áreas custodiadas.
• El acceso a las áreas de depósito de bienes de cambio está restringido.
Tanto la necesidad de custodia del área, así como los controles para el acceso a la misma, dependerán, en gran medida, de las características de los
bienes almacenados. Existencias de bienes de gran volumen y que no resultan fácilmente transportables, requerirán un menor control.
• Los bienes de cambio son recibidos y transferidos a las áreas de depósito sólo en base a los documentos de transferencia aprobados.
Los controles sobre la integridad de la documentación, la autorización de la misma, así como su procesamiento en tiempo y forma adecuado serán
necesarios para mantener el control de los bienes de cambio en almacén.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Asistir a los recuentos físicos y observar los procedimientos de recuento del cliente.
En la sección 10 de este capítulo se brindan mayores precisiones sobre los pasos a tener en cuenta en los recuentos físicos.
• Obtener la conciliación del listado de bienes de cambio físicos con el mayor general y:
— verificar su exactitud matemática;
— comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;
— comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general;
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
• Obtener el listado de bienes de cambio físicos y:
— verificar su exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Obtener una lista de los bienes de cambio en poder de terceros y:
— comparar el total con el mayor general;
— verificar su exactitud matemática;
— confirmar las cantidades directamente con los terceros;
— revisar los resultados o asistir a los recuentos de bienes de cambio físicos realizados por la empresa;
— inspeccionar los bienes de cambio;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
• Obtener un análisis de la previsión por bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento y:
— comparar el total con el mayor general;
— verificar su exactitud matemática;
— tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas al establecer la previsión;
— comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con antecedentes previos aprobados para verificar su razonabilidad;
— comparar la información de bienes de cambio, ventas o presupuestos con la documentación de respaldo;
— determinar la razonabilidad de la previsión al cierre del período y de los cargos en el estado de resultados correspondiente.
• Probar los registros de bienes de cambio detallados para detectar bienes de cambio excesivos o de poco movimiento.
10. R? ?? ?

276. Este es uno de los procedimientos típicos de auditoría y cuya realización provee una gran satisfacción de auditoría. Efectuar recuentos físicos no es
una tarea que concierne únicamente al auditor externo. En general, un adecuado control de los inventarios incluye la realización de recuentos físicos
periódicos con el propósito de:
— Corregir los desvíos que existieran en el sistema de información sobre los bienes de cambio reales de bienes en inventario.
— Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistema de entradas de almacenes, incluyendo si son documentadas las entradas y salidas de
bienes de almacenes y si el procesamiento de esa documentación es correcto y oportuno.
— Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento, ya que las mismas pueden responder a causas varias como
ser:
• documentos respaldatorios de movimientos de bienes, no procesados;
• movimientos de bienes efectuados sin su documentación respaldatoria;
• sustracción indebida de bienes, etc.
10.1. Pautas generales
• Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos debe ser verificada empleando otros
procedimientos adicionales a los recuentos físicos.
• Los recuentos físicos pueden ser totales o parciales. Los recuentos físicos parciales son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de
inventario permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran.
Los recuentos físicos totales pueden resultar más confiables para el auditor y si los mismos son efectuados a la fecha cercana al cierre del ejercicio
son una buena fuente de satisfacción de auditoría.
• El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la selección de muestras para posteriormente cotejar las
mismas con los documentos de recuentos de la empresa.
• El número de ítems a recontar por el auditor dependerá de diversos factores, tales como:
— la confianza que merezcan las actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa;
— el universo de ítems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos;
— el grado de satisfacción de auditoría que aporten los procedimientos de recuento físico en el total de procedimientos a efectuar.
10.2. Aspectos especiales a considerar
Algunos de los aspectos a los que se debe prestar especial atención al momento de efectuarse un recuento físico son los siguientes:
• Características del personal de la empresa que interviene. La participación de personal ajeno a la custodia de los bienes, usualmente otorga una
mayor confiabilidad a los resultados del recuento. Asimismo la participación de personal con conocimientos técnicos (por ejemplo si se debiera
efectuar un recuento de productos químicos), facilitará las tareas de conteo.
• La inexistencia de movimientos de ítems durante el recuento, es una condición ideal que facilita notablemente las tareas de conteo. Sin embargo no
siempre es posible lograr esto. En el caso en que existan movimientos, deben extremarse los procedimientos para la adecuada identificación de los
bienes.
• El corte de documentación es un aspecto que reviste suma importancia a los efectos de la conciliación entre el recuento y los registros contables.
• La identificación precisa de los ítems recontados. En un recuento adecuadamente organizado se deben identificar en forma precisa los ítems que ya
fueran recontados, de forma de evitar que determinados artículos pudieran recontarse más de una vez y que otros no sean recontados.
10.3. Observación de recuento físico — Lista de verificación
SINON/A
1. ¿Emitió la empresa instrucciones por escrito?
2. ¿Fueron circuladas las instrucciones a:
(1) todo el personal que tomó parte en el
recuento?
(2) el funcionario de la empresa responsable
de la contabilidad?
(3) los auditores?
¿Fueron los siguientes procedimientos
satisfactoriamente realizados:
Preparación
3. Ordenamiento previo del área de la planta y
depósito.
4. Estibamiento de las mercaderías en pilas.
5. Marcación preparatoria de ítems no fácilmente
identificables.
6. Marcación y separación de mercaderías que no
son de propiedad de la empresa.
7. Preparación de las hojas de recuento
mostrando las partidas a ser contadas.
8. Cierre de los registros de mercaderías recibidas
y despachadas y registración de los últimos
números de todos los documentos que
controlan movimientos.
9. Establecimiento de separación física de las
mercaderías en las secciones Despacho y
Recepción.
10. Actualización de los registros de bienes de
cambio.

277. 10.4. Enfoque según las normas internacionales de auditoría
La NIA 501 "Consideraciones adicionales para elementos específicos" se explaya sobre ciertas consideraciones que el auditor deberá tener en cuenta
al momento de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente respecto a ciertos procedimientos de auditoría, entre ellos la observación de recuentos
físicos o "inventarios" como la misma lo denomina.
Si el inventario, refiriéndonos como tal al saldo de las existencias, resulta significativo para los estados contables, el auditor deberá obtener evidencia
de auditoría válida y suficiente acerca de su existencia y condición, presenciando la realización del recuento físico de existencias, salvo que esto no sea
factible.
En este sentido, deberá evaluar las instrucciones de la gerencia y los procedimientos para registrar y controlar los resultados del conteo físico del
inventario; deberá observar la realización de los procedimientos de conteo por parte del personal designado por la entidad; inspeccionar las condiciones
del inventario; realizar conteos de prueba y realizar los procedimientos de auditoría que considere necesarios sobre los registros finales que la entidad
efectúe sobre el inventario físico realizado a fin de corroborar que los mismos reflejan fielmente los resultados reales del mismo.
Cuando el auditor planea presenciar la realización del inventario físico de existencias, deberá considerar los siguientes factores:
• Los riesgos de distorsiones significativas relacionadas con el inventario.
• La naturaleza del control interno en relación con el inventario.
• Si se espera que se establezcan los procedimientos adecuados y que se emitan las instrucciones apropiadas para la realización del inventario físico
de existencias.
• La oportunidad del conteo físico del inventario.
• Si la entidad mantiene un sistema de inventario permanente.
SINON/A
11. Prenumeración de las hojas de recuento,
marbetes, etc.
12. Arreglos para minimizar y controlar el
movimiento de bienes de cambio.
13. Delegación de la responsabilidad por el control
y realización del recuento a personal:
(a) independiente de aquellos responsables
por la custodia de los bienes de cambio.
(b) competente para identificar las mercaderías
y su estado de terminación.
Durante el recuento
14. Métodos para pesar, recontar, registrar, etc. y
medios de identificación de mercaderías y su
estado de terminación.
15. Evitar la duplicación u omisión en el recuento
marcando partidas contadas o colocando
etiquetas, etc.
16. Inicialar las hojas del recuento y las
modificaciones de las mismas por los que se
efectúan el recuento.
17. Recuento de todos los ítems en los locales que
no son de propiedad de la empresa.
18. Identificación y registración de las mercaderías
adquiridas de empresas vinculadas.
19. Registración de ítems deteriorados, obsoletos,
de poco movimiento, o de calidad inferior a la
estándar.
20. Procedimientos para nuevos recuentos cuando
fueran necesarios.
21. Alcance de la verificación de ítems de bultos,
cajones cerrados, etc.
22. Cooperación con los auditores internos y
externos.
Después del recuento
23. Retención de los borradores de las hojas de
recuento, etiquetas, etc.
24. Confirmación de que todas las hojas de
recuento, marbetes, etc., han sido controladas
a través de su secuencia numérica.
25. Verificación con borradores de hojas de
recuentos, marbetes, etc.
26. Verificación de los resultados del recuento con
los registros de bienes de cambio.
27. Modificación debidamente autorizada de los
registros para que concuerden con el recuento
o indicaciones en los registros de la
confirmación por medio del recuento.
28. Investigación de las diferencias significativas
entre los registros de bienes de cambio y el
recuento físico.

278. • Los lugares en donde se realiza el inventario.
• Si se necesita ayuda de un experto.
Si el inventario físico se llevase a cabo en una fecha distinta de la del cierre de los estados contables, el auditor adicionalmente a lo mencionado en
los párrafos anteriores, deberá obtener evidencia acerca de que los cambios ocurridos entre la fecha del inventario y la fecha de los estados contables,
han sido adecuadamente registrados.
Cuando la asistencia al inventario físico de existencias no sea factible, debido a factores tales como la naturaleza y la ubicación de las mismas, el
auditor deberá considerar si la realización de procedimientos alternativos le brindan evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de la existencia y
condición del inventario para concluir que no necesita hacer referencia a una limitación en el alcance en su dictamen.
Cuando hubiera existencias de la entidad bajo custodia o control de un tercero, y las mismas resultaran significativas para los estados contables, el
auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de la existencia y condición de ellas realizando alguno o ambos de los siguientes
procedimientos:
a) Solicitar confirmación por parte del tercero acerca de las cantidades y condición de las existencias de la entidad que se encuentran bajo su
custodia.
b) Realizar una inspección de ellas, u otro procedimiento que considere adecuado según las circunstancias.

279. Recently Read Close
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Concursos y Quiebras - 2018 -
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
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Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos - Ejercicios
Capítulo 16 - Bienes de Cambio y Costos - Ejercicios
0
C??????? 16 - B????? ?? C????? ? C????? - E?????????
C???: R????? S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría mediante la realización de la planificación detallada del componente.
ENUNCIADO
1. Información
Ruedas S.A. es una sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de neumáticos.
La siguiente descripción surge del relevamiento efectuado por usted en la etapa de planificación de la auditoría de los estados contables al 30 de junio
de 20X5, referido al componente Bienes de cambio y costos de producción.
El principal insumo del proceso productivo es caucho, el cual es adquirido fundamentalmente en el mercado externo.
La composición relativa de los mismos en el costo de un producto terminado es:
Materias primas 85%
Mano de obra 10%

280. A continuación se describe el proceso contable:
a) Materias primas
Las materias primas se valorizan a costos de reposición, que son determinados en base a cotizaciones de proveedores y facturas. Dicha valorización
la efectúa el sector costos con datos suministrados por el sector compras.
Existe un inventario permanente valorizado de Materias Primas.
b) Producción en Proceso
La existencia inicial del mes, abierta por componente, se revalúa en base al incremento mensual de los costos de reposición de cada tipo de insumo.
Los ingresos del mes a producción en proceso se valorizan de la siguiente manera:
- Materias Primas: al costo de reposición de fin de mes. Existe un listado de vales de consumo de materia prima ordenado en forma correlativa. En el
sector "costos" se controla su secuencia.
- Mano de Obra: según la liquidación de sueldos real de cada mes.
- Gastos de fabricación: se registran los gastos reales del mes (abonados o devengados).
- Los vales de transferencias de la producción en proceso a productos terminados se valorizan al costo de reposición de cada mes de estos
últimos que se obtiene en base a las especificaciones técnicas de cantidades de materia prima, tiempo de mano de obra y cuota de gastos.
Se emite un listado que ordena en forma correlativa los vales de transferencias y en el sector costos se controla su secuencia.
No existen inventarios permanentes.
c) Productos terminados
Los saldos iniciales de cada mes son revaluados en base al incremento de los costos de reposición.
Los ingresos se registran como contrapartidas de los egresos de producción en proceso.
Los despachos de productos terminados se registran al costo de reposición del mes correspondiente para lo cual existe un sistema que valoriza las
unidades despachadas a los costos de reposición, emitiendo un listado mensual.
Existe un inventario permanente valorizado que es conciliado en forma mensual con el mayor general.
d) Costo de ventas
El costo de ventas mensual surge como contrapartida de la contabilización de los despachos de productos terminados. A fin de ejercicio, el costo de
venta surge de ajustar por inflación los costos mensuales.
e) Inventarios físicos
La sociedad tiene previsto tomar inventarios físicos en las siguientes oportunidades:
La experiencia indica que no se han observado diferencias significativas de inventario.
Datos adicionales de otros componentes
En el sector "cuentas a pagar" se efectúa un control sobre el legajo de pago verificando la coincidencia entre orden de compra, informe de recepción y
factura. También se controla la correcta imputación del informe de recepción (compra productiva, gastos, bienes de uso, etc.).
Por otra parte, el contador general aprueba mensualmente la imputación de la nómina (gastos, producción en proceso).
2. Tarea a realizar
Determine las afirmaciones correspondientes a los subcomponentes Bienes de cambio y Costos de producción. Para cada uno de ellos indique los
riesgos, controles clave y las pruebas de cumplimiento y sustantivas a realizar.
Solución sugerida
Planificación detallada
Componente: Bienes de Cambio y Costos de Producción Subcomponente: Costos de producción
Gastos de
fabricación
5%
100%
Fecha
Materias Primas 30.6.X5
Producción en
proceso
31.5.X5
Productos
terminados
30.6.X5
Afirmaciones
Riesgos y su
fundamentación
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas
Veracidad

281. Afirmaciones
Riesgos y su
fundamentación
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas
Las materias primas,
mano de obra y gastos
de fabricación han sido
utilizados en el proceso
de producción; los
costos de producción
(materia prima, mano
de obra directa o
indirecta y
asignaciones de gastos
de fabricación) están
correctamente
calculados y
adecuadamente
asignados a las
existencias de bienes
de cambio de acuerdo
con la naturaleza de los
costos; los costos de
producción están
adecuadamente
asignados entre las
existencias de bienes
de cambio y los costos
de ventas del período.
Inherente: bajo. No
existen factores de
riesgo que indiquen lo
contrario.
De Control: bajo. Fácil
control por composición
del costo de producción
(materia prima
equivalente al 85%). La
medición contable a
costos de reposición
hace fácil la asignación
a las distintas cuentas.
1. Controles
efectuados por el
sector Cuentas a
Pagar.
2. Controles sobre la
nómina.
3. Recuentos físicos
de materias
primas,
producción en
proceso y
productos
terminados.
Controlar la
existencia de la
evidencia de los
controles
mencionados y
verificar la eficacia
de los mismos para
determinados
meses:
— coincidencia entre
orden de compra,
informe de
recepción y
factura;
— imputación de la
nómina;
— procedimientos de
los inventarios y
su cumplimiento.
Revisiones
analíticas.
Integridad
Todos los costos de
producción están
adecuada e
íntegramente
contabilizados y
acumulados en los
registros
correspondientes
(incluyendo los costos
inicialmente
contabilizados en otras
cuentas). Los costos de
producción están
asignados a las
existencias de bienes
de cambio en el
período adecuado.
4. El sistema de
procesamiento de
los despachos de
productos
terminados
valoriza las
unidades
despachadas a los
costos de
reposición
emitiendo un
listado mensual.
Verificar que el total
de unidades
facturadas coincida
con las unidades
costeadas y que las
mismas están
medidas
contablemente a los
costos de reposición
del mes.
Prueba global del
costo de ventas
del ejercicio,
partiendo de los
listados de
costos
mensuales,
ajustados por
inflación hasta la
fecha de cierre.
Revisar el
correcto cálcu lo y
determinación
del resultado por
tenencia
correspondiente.
Medición y
exposición contable
Los costos de
producción están
medidos
contablemente a su
monto apropiado y de
acuerdo con las
normas contables
aplicables. Asimismo,
han sido
adecuadamente
resumidos, clasificados
y descriptos,
exponiéndose todos los
aspectos necesarios
para su adecuada
comprensión.
Veracidad
Los bienes existen
físicamente; la
empresa auditada tiene
la titularidad de los
mismos.
Inherente: Bajo.
De control: Bajo. Fácil
control por composición
del costo de producción.
El propio sistema de
medición contable
relaciona los costos con
los valores de mercado.
1. Recuentos físicos
de bienes de
cambio.
Presenciar los
recuentos físicos
verificando el
cumplimiento de los
procedimientos
previstos.
Controlar el
correcto cálculo
de las diferencias
de inventario y
concluir sobre la
razonabilidad de
los mismos.
Integridad

282. C: E? S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Analizar el concepto de eficiencia del enfoque de auditoría.
ENUNCIADO
1. Información
La Compañía Existencias S.A. posee un saldo en inventarios que representa el 50% del total del activo. En ejercicios anteriores, los procedimientos
aplicados para auditar este componente han consistido en una revisión y prueba de controles clave y procedimientos analíticos para los saldos al cierre
del ejercicio. La experiencia y conocimiento de la compañía indican que los controles internos son efectivos y no se han propuesto ajustes de inventario
relevantes en otras auditorías.
Se ha verificado que en este ejercicio la Gerencia decidió discontinuar la elaboración de un producto que representa el 40% de los bienes de cambio
al cierre del mismo.
La Sociedad practica inventarios físicos mensuales.
El auditor ha decidido que, en función a la experiencia anterior, probará los controles internos con un alcance profundo en la visita preliminar. Estos
controles incluyen la determinación de los valores de los costos unitarios de los bienes en existencia. Además, presenciará y evaluará los recuentos
físicos de los tres últimos meses del ejercicio, cubriendo en cada uno de ellos el 70% de los bienes de cambio. Por último, revisará el registro de los
ajustes de inventario de todos los meses del año.
2. Tarea a realizar
Afirmaciones
Riesgos y su
fundamentación
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas
sustantivas
Todas las cantidades y
saldos de bienes de
cambio (incluyendo los
ajustes de medición
contable) están
adecuada e
íntegramente
contabilizados y
acumulados en los
registros
correspondientes.
2. En el sector
Costos se controla
la integridad de las
registraciones de
los movimientos
de stock mediante
el control de la
correlatividad
numérica de los
siguientes
comprobantes:
a) vale de
consumo de
materias
primas;
b) vales de
transferencia
de producción
en proceso a
terminados.
Para determinados
meses verificar la
evidencia del control,
comprobando la
correlatividad
numérica e
imputación de los
vales de consumo y
transferencia.
Medición y
exposición contable
Los saldos de bienes
de cambio reflejan
todos los hechos y
circunstancias que
afectan su medición
contable de acuerdo
con las normas
contables aplicables;
los bienes de cambio
están medidos
contablemente a costo
o valor recuperable el
menor (u otra base
contable aceptable); los
bienes de cam bio están
ajustados para reflejar
los va lo res estimados
de recupero de ítems
de poco movimiento,
obsoletos o no
utilizables o ven dibles;
las ganancias o
pérdidas entre
empresas vinculadas
están identificadas para
su eliminación.
Asimismo han sido
ade cuadamente
resumidas, clasificadas
y descriptas,
exponiéndose todos los
aspectos necesarios
para su adecuada
comprensión.
3. Existe un registro
auxiliar de
productos
terminados el cual
es conciliado con
el mayor general
en forma mensual.
4. Costos efectúa la
valorización a
reposición sobre
totales
suministrados por
Compras.
Analizar para
determinados meses
la suficiencia de la
conciliación.
Analizar la existencia
de la evidencia del
control y probar al
cierre los costos a
reposición.
Revisar las
partidas
pendientes de
conciliar y
analizar su
posible efecto
contable.
Revisar para una
muestra la
medición
contable de los
saldos de cierre.
Efectuar una
prueba analítica
para verificar que
el costo de
reposición es
inferior al valor
recuperable.

283. A partir del enfoque de auditoría propuesto efectúe el siguiente análisis:
— evalúe si el mismo representa o no la combinación de pruebas más efectiva y eficiente para auditar el componente;
— señale, de existir, cuáles son los factores de riesgo de auditoría involucrados según su tipo;
— mencione, en caso de ser necesario, los procedimientos que modificaría y/o adicionaría en base a su análisis.
Solución sugerida
1. El enfoque propuesto es ineficaz e insuficiente.
2. Factores de riesgo de control: No surgen del planteo.
Factores de riesgo inherente: la Compañía decidió discontinuar con la elaboración de un producto. Este producto es significativo para los activos
sociales.
3. Modificación del enfoque propuesto y procedimientos adicionales:
3.1. Probar el control interno con un alcance menor.
3.2. Presenciar el recuento físico de un solo mes, que puede ser el de cierre o anterior llevado al cierre por procedimientos analíticos y analizar, en
caso de existir, las diferencias de inventario.
3.3. Debido al riesgo inherente mencionado; verificar si corresponde registrar una desvalorización para los productos discontinuados de elaborar
que permanecen en existencia al cierre del ejercicio. Además corresponde analizar el tratamiento otorgado al activo fijo afectado a la
producción de estos bienes.
3.4. Efectuar (y/o corroborar) el corte de documentación al cierre del período.
C: N S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha relevado los procedimientos administrativo-contables de Nominal S.A. vigentes para el componente bienes de cambio y costos de
producción de una empresa dedicada a la comercialización de artículos de consumo masivo. Con su resultado deberá planear las tareas de auditoría a
realizar sobre el mencionado componente al 31.12.X5.
A continuación se describen los datos por usted recogidos:
La Sociedad adquiere a un único proveedor los bienes que comercializa a través de una red de sucursales en todo el país.
El depósito central de mercaderías se encuentra en la capital del país y reúne el 50% de los bienes, pero existen almacenes secundarios en el resto
del país de los cuales solo dos pueden considerarse importantes, medidos en cantidad de existencias y valores.
La empresa posee información contable que se procesa a través de un sistema computadorizado central al que se encuentran vinculadas todas las
sucursales. El sistema de medición contable es el de costo histórico ajustado sobre la base de "primero entrado-primero salido".
Cada compra de bienes es acompañada por un informe de recepción prenumerado en cada una de las sucursales (la numeración tiene un dígito
inicial que identifica dichas sucursales). El proveedor efectúa las entregas en el depósito en que la empresa le indica. Al ingresar los datos del informe de
recepción al computador, el sistema valida la correlatividad numérica de los comprobantes y hace controles de consistencia de los datos de alta (código
de producto, etc.). Además actualiza el inventario permanente en unidades.
Cada salida de almacenes se respalda por un remito (con las mismas características que los informes de recepción en cuanto a su numeración y a los
controles del proceso computadorizado al ingreso de los mismos).
El departamento de auditoría interna efectúa recuentos físicos totales de los distintos depósitos y como resultado de su trabajo emite un informe que
es analizado directamente por el Directorio de la Sociedad. Para el ejercicio 20X5 el plan de inventarios surge del siguiente detalle:
La medición contable es realizada por el sistema a través del proceso de las facturas del proveedor que tienen indicado el número de informe de
recepción asignado a las entregas. Cada entrega genera una sola factura del proveedor de manera de no entorpecer el sistema. El sistema posee
controles de validación de datos de entrada que relacionan los datos de cada factura con los del informe de recepción que le corresponde.
Cada factura forma parte de un legajo de pago que incluye toda la documentación relacionada y es aprobado por el Contador General antes de su
procesamiento. Las estadísticas indican que no se realizan más de 5 entregas por mes.
Mensualmente se emiten tres listados:
— Compras
— Ventas
— Bienes de cambio
A partir de los listados de compras y ventas se confeccionan los asientos de diario que alimentan la cuenta de mercaderías del mayor general. Cada
asiento es aprobado por el Contador General.
El listado de existencias de bienes de cambio es utilizado por auditoría interna para que concilie su saldo con el del mayor general y realice pruebas
de razonabilidad de los saldos a través de estadísticas y comparaciones. Los informes resultantes también son vistos directamente con el directorio de la
Sociedad.
Además, al cierre de cada trimestre calendario se prepara un listado de existencias de bienes de cambio medidas contablemente a valores netos de
realización que se utiliza para la determinación de posibles previsiones por desvalorización. Estos valores se determinan directamente a partir del archivo
de precios de venta del sistema, neteados del porcentaje de gastos de ventas correspondiente que es revisado por el contador general en cada trimestre.
2. Tarea a realizar
Determine el enfoque de auditoría a aplicar al componente, indicando:
Depósito Fecha
Capital 31.12.X5
Nº 1 30.11.X5
Nº 2 31.10.X5
Otros depósitos
Ya tomados a la fecha de
su visita

284. — riesgo de control relacionado y su fundamentación;
— controles clave;
— pruebas de cumplimiento y sustantivas a realizar.
Solución sugerida
C: F? S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos, controles clave y pruebas de auditoría.
ENUNCIADO
1. Información
General
Usted ha sido designado Auditor de "FLASH S.A." y se encuentra efectuando la planificación detallada del componente Bienes de Cambio y Costos
de Producción. Los procedimientos administrativos y controles relevados del sistema se detallan a continuación.
La Sociedad se dedica a la fabricación y venta de máquinas fotográficas de alta tecnología y cierra ejercicio económico al 31 de diciembre de cada
año. El proceso fabril es básicamente un proceso de armado puesto que los materiales utilizados para la obtención de los distintos productos son
adquiridos en un estado tal que no requieren procesamiento adicional antes de ser ensamblados.
Los niveles generales de bienes de cambio son significativos (30% respecto del total del activo). Se necesitan unos 500 componentes diferentes para
la elaboración de un artículo y existen 20 modelos diferentes de cámaras producidas.
Ingreso de bienes
El Departamento de Recepción, cada vez que recibe materiales, emite un comprobante prenumerado por triplicado en el cual registra el nombre del
proveedor, el código del ítem, la cantidad recibida y el número de la orden de compra correspondiente.
El original de este Aviso de Recepción acompaña a los bienes hasta que se decida el destino final de éstos (depósito en almacén o devolución al
proveedor por no reunir las condiciones pactadas).
El Jefe del Departamento de Recepción archiva la copia Nº 3, previo control de la correlatividad numérica de los comprobantes, dejando evidencia de
ello en un cuaderno que lleva a tal fin. La copia Nº 2 se envía a un empleado del Departamento de Contabilidad de Costos quien confecciona una planilla
control de Avisos de Recepción para asegurarse que ha recibido todos los emitidos, y prepara los lotes de documentos para ser enviados al
Departamento de Sistemas en donde se elabora la siguiente información:
a) Un listado diario de Avisos de Recepción el cual es verificado por el Jefe de Contabilidad de Costos en cuanto a correlatividad de los avisos y su
apareamiento con las órdenes de compra pendientes, generando entonces el asiento contable diario de bienes recibidos.
b) Un listado semanal de bienes de cambio valorizado a valor de última compra, ordenado por código de ítem el cual es conciliado y analizado por el
Jefe de Contabilidad de Costos con las cuentas del mayor general.
c) Un listado semanal de bienes de cambio ordenado en forma decreciente según el valor total de los bienes detallados.
d) Un listado mensual de bienes de cambio de materiales con identificación de las ubicaciones geográficas donde se almacenan los bienes, ordenado
por código de ítem, el cual es utilizado con motivo de los recuentos físicos periódicos, realizados por la Gerencia de Administración que también
realiza los recuentos de producción en proceso y terminada.
El Departamento de Control de Calidad es el responsable de examinar bienes de cambio recibidos y si el control resulta satisfactorio, sella el Aviso de
Recepción que acompaña a los bienes de cambio y recién entonces ambos son remitidos al Departamento Almacenes. En aquellos casos en los cuales
algún material recibido no pasara el control descripto, se emite la Nota de devolución prenumerada, se cancela el comprobante de recepción y se envía a
Almacenes para que envíe la partida al proveedor en forma inmediata. El día 15 de cada mes, el Departamento Almacenes informa y envía la totalidad de
las Notas de devolución firmadas por los proveedores al Departamento Contabilidad de Costos para que, previo control de correlatividad y relación con
Riesgo de control Controles clave Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Bajo: Los controles clave
existentes son adecuados.
1. Inventarios físicos
realizados por auditoría
interna.
1.1. Presenciar el
recuento del
depósito Capital el
31.12.X5 y uno al
azar entre las
sucursales más
importantes.
1.2. Revisar los
informes que
prepara auditoría
interna para cada
inventario de
manera de
comprobar su
realización y
resultados.
Como los controles
internos son adecuados
y garantizan la integridad
en el proceso de las
operaciones
correspondería sólo
probar el sistema
computadorizado vigente
para la medición
contable que realiza
directamente el equipo.
2. Control de validación de
datos de entrada de
informes de recepción y
facturas.
2. Se probará a través de
una prueba del sistema
que reprocese el tema
a analizar.
3. Aprobación del contador
general del legajo de pago.
3. Revisar los legajos de
un mes y ver la
existencia de su
aprobación por otros
cuatro períodos al azar.
4 Conciliación del saldo del
mayor general con el
inventario valorizado que
realiza auditoría interna.
4. Revisar la conciliación
para un mes y su
existencia en el resto
del año.

285. los datos que surgen del listado descripto en a), proceda a corregir la situación contabilizada mediante la emisión del correspondiente asiento de ajuste.
Esta situación es informada a Cuentas a Pagar para que tome las medidas del caso.
Producción
La producción se inicia con una Solicitud de Orden de Trabajo emitida por el Departamento de Planeamiento, el cual en base a los presupuestos
anuales de ventas y los niveles de bienes de cambio, genera un cronograma de exigencias de compras y producción.
El Departamento Contabilidad de Costos recibe dichos pedidos previo conocimiento y aprobación del jefe del Departamento de Producción, el cual
emite un "Parte de Requisición de Materiales" (prenumerado y por duplicado) que es enviado a Almacenes.
Allí los empleados preparan el pedido y anotan en el formulario la cantidad que se entrega, siendo responsabilidad de Producción controlar lo
efectivamente remitido por Almacenes.
Una copia del Parte conformado es enviada a Contabilidad de Costos donde son controlados, agrupados en lotes y enviados a Sistemas para la
emisión del "Listado Diario de Material Entregado". El Jefe de Contabilidad de Costos controla la correlatividad de dicho listado y genera el asiento del
cargo por material insumido para la orden de trabajo en proceso que corresponda y a la vez da de baja las existencias de Almacenes.
Finalizado el proceso de armado de la cámara fotográfica, el Departamento Producción emite el comprobante de "Envío Producción terminada a
Depósito" enviando copia conformada del mismo a Contabilidad de Costos. Este Departamento controla los datos contenidos en el mismo con la orden de
trabajo correspondiente y luego de cerrarla procede a emitir el asiento contable de transferencia de productos en proceso a terminados.
En dicha orden también se detallan los cargos correspondientes a mano de obra y otros gastos de fabricación. A los efectos de este ejercicio
considere que dichos cargos fueron analizados en los componentes de costos laborales y compras y cuentas a pagar.
Mensualmente, el Jefe del Departamento de Contabilidad de Costos verifica que el total de materiales ingresados a producción según surge de los
acumulados del "Listado Diario de Material Entregado" coincida con los materiales imputados a las ordenes de trabajo cerradas y relacionadas con los
comprobantes "Envío Producción terminada a Depósito" más los materiales de las órdenes de trabajo abiertas que se encuentran en proceso. Una vez
efectuada la conciliación, verifica el adecuado reflejo contable de los cargos acumulados mensuales de los conceptos en cuestión.
Bienes de cambio
La Sociedad utiliza a partir de este ejercicio un Sistema de costo estándar a valores de reposición para medir contablemente sus inventarios de
productos en proceso y terminados. Trimestralmente se emite un "Informe de Actualización de Costos Estándar" que es revisado por el Gerente de
Administración, quien investiga y analiza todos los cambios inusuales en los estándar individuales y verifica que éstos sean los costos unitarios usados
para los productos en existencia al cierre del período.
Las variaciones producidas entre los costos estándar y los costos reales son determinadas al cierre de cada mes por Contabilidad de Costos y
contabilizadas en su totalidad en las cuentas del mayor general de resultados extraordinarios.
Mensualmente, la Gerencia de Administración tiene la responsabilidad de la realización de los recuentos físicos de materiales, producción en proceso
y terminada. Esta gerencia emite las instrucciones correspondientes, y supervisa la realización de las tareas. Los ajustes que surgen por diferencia de
inventarios y materiales o productos deteriorados u obsoletos son contabilizados previa aprobación del Gerente Administrativo.
Otros datos
La empresa posee un fuerte dispositivo de seguridad en la planta. Los portones de entrada cuentan con vigilancia permanente y se exige a los
empleados y operarios el uso de credenciales identificatorias.
Los datos que surgen de los listados utilizados para la contabilización de los bienes de cambio que fueron citados en el relevamiento son la base de la
confección de un "Resumen Mensual de Información para la Gerencia". Por medio del mismo la Gerencia General analiza los niveles de inventarios y
producción prestando especial atención en aquellos ítems que no han tenido movimiento en los últimos 12 meses. Previa reunión con las Gerencias de
Administración e Industrial, envía un memo a Contabilidad de Costos para que efectúe una previsión por desvalorización de inventarios teniendo en
cuenta los constantes cambios tecnológicos que caracterizan la industria.
Asimismo, se ha verificado que se hallaban demoradas las entregas de aproximadamente 50 materiales nacionales debido al fuerte control de precios
que impera en el mercado de partes de producción. Esto abriría la posibilidad de tener que importar dichos insumos a un costo considerablemente
superior.
La composición de las existencias de bienes de cambio a la fecha de su relevamiento indicaba:
En años anteriores no se propusieron ajustes de importancia como resultado de las pruebas realizadas. Los controles probados funcionaban
adecuadamente.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del componente Bienes de Cambio y Costos de Producción, prepare las tareas indicadas a continuación para el
subcomponente "Existencias de Materiales, Productos en proceso y terminados".
— Determine el riesgo inherente del subcomponente en general.
— Defina las afirmaciones correspondientes.
— Indique los riesgos de control para cada afirmación.
— Seleccione controles clave para cada afirmación.
— Determine las pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas a realizar.
Solución sugerida
Riesgo inherente del subcomponente: Intermedio. Existe un nuevo sistema de medición contable de inventarios (costos de reposición estándar).
Existen demoras en la entrega de materiales de producción que podría discontinuar la fabricación de las cámaras. Además los insumos sustitutos serían
muy caros y deberá analizarse atentamente el margen de utilidad que se obtendría con la nueva estructura de costos.
Materiales 55%
Productos en proceso 5%
Productos terminados 40%
100%
Afirmaciones
Riesgo de
control
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas

286. Afirmaciones
Riesgo de
control
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Veracidad: Los
materiales, productos en
proceso, y terminados
existen físicamente.
El cliente tiene la
titularidad de los bienes
de cambio.
Bajo: Existen
controles
cruzados que
garantizan la
existencia física
de los bienes.
a) Recuento físico
realizado por la
Gerencia de
Administración
y su
conciliación con
los listados
mensuales de
existencias de
bienes de
cambio.
b) Controles
cruzados de
Recepción
Control de
Calidad y
Almacenes.
1. Verificar las
evidencias que se
dejan al realizar los
inventarios, analizar
la razonabilidad de
los procedimientos
del recuento físico.
2. Comprobar para un
lote de informes de
recepción (para
cuatro meses del
año).
— Correlatividad.
— Sello de control de
Calidad y de
Almacenes.
— Inclusión en los
listados base para
la contabilización.
1. Presenciar el
recuento físico y
tomar una muestra de
existencias de bienes
de cambio (fecha
anterior al cierre).
Determinar la
muestra en base al
listado de
significatividad de
materiales (ver pto. c)
del relevamiento).
Medición y exposición
contable
Los costos unitarios y los
montos totales están
correctamente calcu lados
de acuerdo con normas
vigentes. Los saldos
reflejan todos los hechos
que afectan su medición
contable. El valor de los
bienes de cambio no
supera su valor
recuperable teniendo en
cuenta precios,
obsolescencias, etc.
Intermedio: El
procedimiento
para la
contabilización
de las
variaciones del
costo estándar
no es adecuado.
No obstante, hay
buenos controles
sobre los temas
de obsolencia y
deterioro.
c) Para materiales.
Conciliación y
análisis del
listado descripto
en 1.b) del
relevamiento
por parte del
jefe del Depto.
Cont. de
Costos.
3. Constatar para cuatro
meses del año la
existencia de la
conciliación de los
listados semanales
valorizados,
verificando:
— evidencia;
— razonabilidad de la
conciliación y
valorización.
2. Revisión analítica al
cierre de los
incrementos en el
valor de los bienes
según aumentos de
precios de los
principales
materiales.
3. Revisión analítica de
la variación del
estándar según
incremento de
precios, gastos y
salarios.
d) Para productos
en proceso y
terminados.
Análisis y
verificación del
estándar
efectuado por el
Gerente de
Administración.
4. Comprobar que exista
evidencia del control
realizado y para un
trimestre verificar la
razonabilidad de la
modificación de los
costos.
4. Analizar el adecuado
tratamiento contable
de las variaciones del
costo estándar.
e) Para materiales,
productos en
proceso y
terminados.
Control de la
Gerencia
General de los
productos de
poco
movimiento y
cálculo de la
previsión
correspondiente.
5. Verificar existencia
del memo de la
Gerencia General y
que los datos
utilizados sean
provenientes de
información contable
(Listados
conciliados).
Integridad: Todas las
cantidades y saldos
están adecuada e
íntegramente registrados.
Las cantidades y saldos
de bienes de cambio
están adecuadamente
acumulados.
Intermedio: Si
bien los
controles
existentes son
buenos, ninguno
de ellos
garantiza que las
"Notas de
Devolución de
materiales" se
contabilicen en
forma oportuna
reflejando el
correcto corte de
operaciones.
f) Control mensual
del Jefe del
Dpto. de Costos
del "Listado
diario de
materiales
entregados" vs.
"Envío
producción
terminada a
depósito" más
"Ordenes de
trabajo
Abiertas".
Verificación del
reflejo contable.
6. Comprobar la
evidencia del control
para 4 meses del
ejercicio y analizar la
razonabilidad de la
conciliación
comprobando.
— Correlatividad.
— Adecuado reflejo
contable.
5. Efectuar análisis de
las notas realizadas a
partir del 15 de
diciembre (última
posición conciliada) a
los efectos de
cuantificarlas y
reflejar una correcta
correlación de
operaciones.
g) Idem a). 7. Idem 1

287. C: C S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la medición contable del componente. Proponer el enfoque de auditoría a emplear, confeccionando el programa de trabajo "a
medida".
ENUNCIADO
1. Información
Cerealera S.A., empresa constituida en enero de 20X6, cierra su primer ejercicio económico el 31 de marzo de dicho año.
La Sociedad pertenece a un grupo empresario que inició durante el presente año actividades en la compra-venta de cereales, siendo en consecuencia
las operaciones del período una parte no significativa del total que se estima como actividad normal anual.
Los bienes de cambio son medidos contablemente a valores de reposición de acuerdo con la cotización de los cereales en el mercado local. Es
asimismo decisión de la empresa exponer en forma explícita en el estado de resultados, el resultado por tenencia que se produjo durante el período por
todos los cereales adquiridos, hasta el cierre del ejercicio o hasta el momento de su venta, expresado en moneda de poder adquisitivo de dicho cierre.
El departamento de Contaduría le ha presentado el siguiente borrador de los estados contables al 31 de marzo de 20X6 (no se consideran en los
mismos aspectos de exposición).
Considerando que las operaciones del período fueron pocas, obtuvo los siguientes detalles de la totalidad de dichas operaciones.
- El capital de $ 200 fue integrado totalmente en enero de 20X6, comprándose inmediatamente 200 Tn. de trigo a $ 1 cada Tn.
- El 25 de febrero de 20X6 se venden 100 Tn. en $ 120 a cobrar en 48 hs.
Afirmaciones
Riesgo de
control
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
h) Control por
parte del Jefe
de Cont. Costo.
— del listado
diario de
material
entregado
(correlativo);
— de las "Notas
de
Devolución"
el 15 de
c/mes;
— del
comprobante
"Envío
producción
terminada a
depósito" (con
la orden de
trabajo).
8. Verificar la totalidad
de las Notas de
devolución emitidas
durante 4 meses del
ejercicio hayan sido
correctamente
registradas,
comprobando
evidencia de control y
correlatividad
numérica.
ACTIVO $
Bienes de Cambio
400 Tn. de trigo $ 0,9 360,0
PASIVO
Deudas 165,0
PATRIMONIO NETO
Capital ($ 200 x 1,02) 204,0
Resultados No Asignados
Ventas ($ 120 x 1,01) 121,2
Costo de Ventas
Compra = 200 Tn. x $ 0,9 = 180
Compra = 300 Tn. x $ 0,9 = 270
Existencia final = (360) (90,0)
Resultado por Tenencia de Cereales
100 Tn. x $ 0,95 = $ 95
100 Tn. x $ 1,00 = $ (100) (5) × 1,01 = $ ( 5,05)
100 Tn. x $ 0,90 = $ 90
100 Tn. x $ 1,00 = $ (100) (10) × 1,00 = $ (10,00)
300 Tn. x $ 0,90 = $ 270
300 Tn. x $ 0,95 = $ (285) (15) × 1,00 = $
(15,00)
(30,5)
Resultado por Exposición a los Cambios en el
Poder Adquisitivo de la Moneda (por
diferencia)
(9,7)
Total del Patrimonio Neto 195,0
360,0

288. - También en febrero de 20X6 se compran otras 300 Tn. de trigo a $ 0,95 cada Tn., abonando al contado mediante el monto obtenido de la venta
expuesta anteriormente y un endeudamiento con el accionista principal por $ 165. Dicho accionista no cobra intereses por el préstamo.
Pudo asimismo verificar los siguientes datos:
Durante abril y mayo de 20X6 la Sociedad vendió 700 Tn. de trigo al exterior a $ 1,15 la Tn.
2. Tarea a realizar:
— Confeccione los estados contables de Cerealera S.A. al 31 de marzo de 20X6 de acuerdo con las normas y los criterios adoptados por la
Sociedad.
— Indique el enfoque de auditoría que aplicaría para la revisión del rubro Bienes de cambio y costos de producción. Justifique su respuesta.
— Redacte el programa de trabajo "a medida" para la revisión del componente.
Período Coeficientes de
actualización
Valor de
compra de 1
Tn. de trigo $
Enero 20X6 1,02 1,00
Febrero
20X6
1,01 0,95
Marzo 20X7 1 0,90

289. Solución sugerida
1. Estados contables de Cerealera S.A. al 31 de marzo de 20X6
2. Enfoque de auditoría
En base a pruebas sustantivas ya que las operaciones del ejercicio fueron muy pocas.
3. Programa de trabajo "a medida":
a) Verificar las existencias de trigo al cierre del ejercicio mediante un recuento físico.
b) Verificar los valores de reposición utilizados para la medición contable al cierre con las cotizaciones de cereales publicadas en algún medio
informativo.
c) Verificar que toda la ecuación de costos se encuentre expresada a valores de reposición del momento de la venta de los cereales (si son productos
vendidos) expresados en moneda de cierre o a valores de reposición del cierre.
d) Verificar el resultado por tenencia que se produjo hasta la venta de cada producto, debidamente reexpresado al cierre, y lo que se produjo por los
bienes en existencia.
e) Verificar los coeficientes de reexpresión a moneda de cierre.
f) Revisar cálculos matemáticos.
g) Verificar que la medición contable al cierre no supere el valor recuperable de los productos, con la documentación respaldatoria de las ventas de
abril y mayo de 20X6.

290. C: M? S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la medición contable del componente.
Detectar los problemas existentes y proponer los ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Muge S.A. inició sus actividades en el ejercicio bajo análisis, habiendo sido usted designado auditor de los respectivos estados contables al 30 de
setiembre de 20X7.
— Su actividad consiste en el engorde de ganado vacuno para su posterior venta. Utiliza a dicho efecto un campo que le fue entregado bajo la
modalidad de usufructo (sin costo).
— La Sociedad se constituyó en julio de 20X7 habiéndose utilizado la totalidad del capital integrado en la adquisición de 1.500 cabezas de la raza
Hereford a $ 400 cada una.
— Durante agosto de 20X7 se vendieron 300 cabezas a un precio de $ 450 cada una. Los animales fueron comprados por otra estancia para
continuar con su engorde. Al cierre del ejercicio el crédito respectivo se encontraba pendiente de cobro.
— Los bienes de cambio son medidos contablemente a valores de reposición. Tanto las compras como las ventas se efectúan en un mismo mercado
(para engorde).
— No existen otros resultados que los indicados.
— El valor de reposición al cierre del ejercicio ascendía a $ 500 por cabeza.
— La Sociedad le presentó el siguiente borrador de estados contables:
— Los siguientes son los coeficientes de actualización al 30.9.X7:
2. Tarea a realizar
Exponga los estados contables correctamente confeccionados de acuerdo con las normas aplicadas por la Sociedad. Proponga para ello los asientos
de ajuste que considere necesarios.
Solución sugerida
1. Estados contables debidamente ajustados al cierre
Mes Coeficiente
Julio X7 1,10
Agosto X7 1,05
Setiembre X7 1

291. 2. Asiento de ajuste propuesto
Para medir y exponer correctamente el costo a valores de reposición corresponde el siguiente ajuste:
C: C?? S.A.
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE PRODUCCIÓN.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Aplicar procedimientos de auditoría necesarios para validar la veracidad, integridad y correcta medición contable del componente. Proponer
los ajustes que pudieran surgir de la revisión así como también recomendaciones sobre el control interno vigente.
ENUNCIADO
1. Información
Usted es el auditor de Chupetón S.A., la cual se dedica a la producción y comercialización de chupetes para niños de distintas edades. En estos
momentos usted está finalizando el examen de los Estados Contables correspondientes al ejercicio terminado el 31.12.X4. Asimismo ha revisado los
estados contables al 31.12.X3 habiendo opinado sobre los mismos favorablemente sin ningún tipo de salvedades.
Usted ha analizado todos los componentes excepto Bienes de Cambio (y cuentas relacionadas), encontrándolos razonables. Con relación a este
último, cuenta con la siguiente información:
La Sociedad produce tres tipos de chupetes: celestes, rosas y blancos. También comercializa un cuarto tipo de chupetes, "Rojos", los cuales son
adquiridos a un productor especializado. El proceso productivo es muy corto por lo que no existen al cierre de cada mes productos en proceso.
La empresa adopta el sistema de inventarios permanentes para poder determinar constantemente el costo de ventas.
Los saldos al 31.12.X3 se encontraban medidos contablemente a su costo histórico reexpresado a fecha de cierre y se componían de la siguiente
forma:
Costo de ventas
81.750
Resultado por tenencia
8.250
a Resultado por Exposición a
los Cambios en el Poder
Adquisitivo de la Moneda 90.000
ProductoUnidades
Costo Unitario
ajustado al
31.12.X3 $
Saldo $

292. La Sociedad midió contablemente la existencia final al 31.12.X4 a su costo de reposición y/o refabricación, de acuerdo con el siguiente detalle:
El total de los bienes de cambio mencionados ajustados por inflación ascendía a $ 7.200.000.
Los costos de refabricación y/o reposición vigentes al 31.12.X3, expresados en moneda de ese momento, eran los siguientes:
Usted revisó los costos de reposición y/o refabricación al 31.12.X3 y 31.12.X4 y se satisfizo totalmente de ellos.
El costo de ventas al 31.12.X4 fue determinado de la siguiente manera:
(1) Las compras y gastos se encuentran reexpresados a fecha de cierre y no arrastran ninguno de los eventuales errores que se describen.
Del recuento físico efectuado el 31.12.X4 surgieron las siguientes bienes de cambio:
(1) La diferencia con las existencias que surgen de los registros contables corresponde a una venta que a la fecha de cierre aún no había sido
entregada al cliente. El precio de venta es de $ 8.000 por unidad.
(2) La diferencia con los saldos de los respectivos registros contables corresponde a un faltante del inventario.
En ambos casos, el costo ajustado por inflación de las unidades que generaban las diferencias coincidía con su valor de refabricación; las diferencias
de inventario no fueron registradas por la empresa.
Durante el recuento físico usted pudo observar lo siguiente:
— En las instrucciones escritas no se detallan los procedimientos a seguir en caso de existir cajas cerradas con productos.
— En la recorrida previa a los sectores de almacenamiento se observaron lotes de productos sin el correspondiente vale de recuento.
— Existían lotes mal estibados lo cual dificultaba el conteo.
— Los vales de recuento eran prenumerados.
— Se efectuaron dos recuentos, el primero por empleados del sector de almacenes y el segundo por empleados de contaduría. En caso de existir
diferencias entre ambos se efectuaba un tercer recuento por el contador (responsable del recuento físico).
— Las tarjetas fueron resumidas en una planilla en la cual se detallaron todos los datos necesarios, siendo firmada por el contador.
— El corte de documentación lo efectuó el responsable del sector almacenes.
— Al finalizar todos los recuentos, los vales fueron guardados sin efectuar ningún procedimiento adicional.
— Además usted pudo observar que del producto "Celestes" se encontraban 100 unidades dañadas (las cuales fueron inventariadas); siendo el valor
estimado de recupero $ 500 por unidad y los gastos de venta el 10%.
De la limpieza del corte de documentación surgió que en los registros contables, no se registró un ingreso del producto "Rojos" por 100 unidades a un
costo unitario (ajustado por inflación) de $ 2.000 que a la fecha del inventario se encontraba fuera del depósito.
El coeficiente de ajuste para expresar los valores del 31 de diciembre de 20X3 en moneda del 31 de diciembre de 20X4 es 2.
2. Tarea a realizar
— Efectúe todos los asientos de ajuste necesarios para que los estados contables al 31.12.X4 se encuentren razonablemente medidos, aceptando el
criterio de medir contablemente las existencias finales de bienes de cambio a su valor de reposición y/o refabricación.
Es asimismo criterio de la empresa exponer el resultado por tenencia de bienes de cambio en una cuenta independiente del Estado de resultados.
Celestes 1020 700714.000
Rosas 200 2.000400.000
Blancos 1500 9001.350.000
Rojos 100 700 70.000
2.534.000
ProductoUnidades
Costo de
Reposición $
Saldo $
Celestes 1.100 1.650 1.815.000
Rosas 300 5.775 1.732.500
Blancos 1.200 2.295 2.754.000
Rojos 800 2.000 1.600.000
7.901.500
Producto Importe $
Celestes 660
Rosas 2.100
Blancos 1.071
Rojos 880
$
Existencia Inicial ($ 2.534.000 ×
2)
5.068.000
Compras y Gastos (1) 84.500.000
Existencia final (7.901.500)
Costo de Ventas 81.666.500
Producto Unidades
Celestes 1100
Rosas (1)350
Blancos (2)1080
Rojos 800

293. — Exponga claramente el valor final de los bienes de cambio y el costo de ventas (según la ecuación tradicional) al 31 de diciembre del 20X4.
— Determine qué deficiencias de control interno existieron en el recuento físico e indique cómo afectan a los estados contables y qué procedimientos
de auditoría adicionales debería efectuar.
Solución sugerida
1. Asientos de ajuste propuestos
a) Ajuste de la existencia inicial para expresarla a valores de reposición y/o refabricación del 31.12.X3 en moneda del 31.12.X4.
b) Datos del corte
b) Ventas no perfeccionadas, ya que las mercaderías no habían sido entregadas a fecha de cierre
c) Productos faltantes en el recuento físico
Producto Unidades
Costo de
reposición
y/o
refabricación
$ Saldo $
Celestes 1.020 660 673.200
Rosas 200 2.100 420.000
Blancos 1.500 1.071 1.606.500
Rojos 100 880 88.000
Valores corrientes del
31.12.X3
2.787.700
Coeficiente del año × 2
Valores corrientes expresados
al 31.12.X4
5.575.400
Existencias iniciales
consideradas
5.068.000
Ajuste resultados ejercicios
anteriores
507.400

294. Teniendo en cuenta que las compras consideradas en la ecuación de costos fueron correctamente determinadas, según el enunciado del ejercicio (el
costo de adquisición de los bienes faltantes no fue incluido en el total de compras), la diferencia en el inventario final consecuentemente distorsionó el
costo de ventas.
d) Desvalorización de productos terminados por daños recibidos
e) Compras no registradas

295. f) Segregación del resultado por tenencia de bienes de cambio incluido en el Resultado por exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la
moneda
Existencias finales
Resultado por tenencia = (2) - (1) = 701.500
Eliminación del resultado por tenencia incluido en el costo de ventas, ya que la existencia inicial y las compras fueron ajustadas por inflación mientras
que la existencia final fue considerada a valores corrientes del 31.12.X4.
2. Valor final de bienes de cambio y costo de ventas
(*) Podría imputarse a las existencias finales directamente.
3. Deficiencias de control interno
Ajustado por
inflación $
Valores
corrientes $
Saldos iniciales
31.12.X4
7.200.000 7.901.500
Asiento Nº 2 288.750 288.750
Asiento Nº 4 (275.400) (275.400)
Asiento Nº 6 (120.000) (120.000)
Asiento Nº 8 200.000 200.000
Total 31.12.X4 (1)
7.293.350
(2)
7.994.850
Bienes de cambio = $ 7.994.850
Costo de ventas del ejercicio = $
Existencia inicial 5.575.400
Compras 84.500.000
Resultado por tenencia (*) 701.500
Existencia final (7.994.850)
Costo de ventas 82.782.050
Comprobación $
Costo de ventas según empresa81.666.500
Asiento Nº 1 507.400
Asiento Nº 2 (288.750)
Asiento Nº 5 275.400
Asiento Nº 7 120.000
Asiento Nº 9 (200.000)
Asiento Nº 10 701.500
Costo de ventas según ecuación82.782.050
Deficiencias Procedimientos Cuentas afectadas
— En las
instrucciones se
debería decir que
en casos de existir
cajas cerradas con
productos se
— Abrir cajas
durante el
recuento físico
para verificar su
contenido.
— Sobre o
subvaluación de
bienes de cambio
y cuentas
relacionadas
(diferencias de

296. C: M
TEMA: BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE PRODUCCIÓN.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, controles y enfoque y planificación de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Introducción
Modernac S.A. es una empresa industrial y comercial mediana que fabrica muebles y artefactos de iluminación para grandes oficinas y grupos
empresarios. Su producción se realiza por órdenes específicas, de acuerdo con las ventas confirmadas. Sus ayudantes de auditoría relevaron el siguiente
circuito relacionado con la producción, compras, registración de costos, control de existencias y ventas.
1. Los presupuestos de Modernac son confirmados por sus clientes a través de órdenes de compra que son enviadas a los vendedores. Estas
órdenes de compra son cotejadas automáticamente con los presupuestos enviados. Aquellos que no coinciden con el presupuesto no generan
tarjetas de producción y son devueltos a los vendedores. No existe un programa que determine los presupuestos concretados ni los pendientes y/o
rechazados por los clientes. El ramo de la Construcción que condiciona directamente a la actividad de Modernac, se encuentra en franca recesión.
2. Sistemas, a través del programa de Presupuestos/Ventas/Producción, convierte a las órdenes de compra de los clientes en tarjetas de producción
que se derivan al Área específica para que programen la fabricación de los pedidos. Estas tarjetas representan la cantidad de elementos necesarios
para fabricar y ensamblar todos los productos solicitados por el cliente. En cada tarjeta se indica específicamente la fecha de entrega del producto
comprometida con los clientes.
3. Estas tarjetas, antes de ser transferidas al Área de Producción y al Área de Compras, son inicializadas por los vendedores, que verifican que el
pedido transcripto sea lo que realmente haya solicitado en cliente.
4. A su vez, si cada una de las tarjetas de producción requiere materias primas y materiales que no se encuentran en existencia en los Depósitos de
Producción, se emite una tarjeta de materiales a comprar para el Área de Compras. Si bien existe un programa que indica en tiempo real las
existencias permanentes de materia primas y materiales en dichos depósitos, no existen cantidades mínimas que disparen los procesos de compras
deberían abrir en
forma selectiva
para verificar su
contenido.
inventario).
— Antes de iniciar el
recuento el
responsable del
mismo debería
recorrer el depósito
para verificar que
no existan lotes sin
su correspondiente
vale.
— Tomar muestras
de dicho lote.
— Solicitar se
incluyan los bienes
en el recuento.
— Subvaluación de
las existencias de
bienes de cambio
y cuentas
relacionadas
(diferencias de
inventario).
— Los lotes deben
estar estibados de
tal forma que
faciliten su conteo.
— Asegurarse de
que el producto se
recontó en forma
razonable.
— Solicitar si fuera
posible su
ordenamiento
previo al recuento.
— Sobre o
subvaluación de
las existencias de
bienes de cambio
y cuentas
relacionadas
(diferencias de
inventario).
— La planilla debe
ser firmada por el
responsable del
depósito y el
contador. Esto
permitiría
eventuales ajustes
por parte del sector
Contaduría sin el
consentimiento del
sector responsable
de la custodia.
— Analizar los
ajustes efectuados
por el sector de
Contaduría.
— Bienes de cambio
y cuentas
relacionadas de
los ajustes
efectuados.
— El corte de
documentación
debe ser efectuado
por el responsable
del recuento
(Contador).
— Verificar el corte
de la
documentación.
— Sobre o
subvaluación de
bienes de cambio
y cuentas
relacionadas
(diferencias de
inventarios y
proveedores).
— Al finalizar el
recuento se
debería verificar
que todos los vales
asignados al
inventario han sido
volcados a la
planilla resumen y
también la
inexistencia de
vales sin su
correspondiente
recuento.
— Tomar el corte de
los vales del
recuento físico.
— Sobre o
subvaluación de
bienes de cambio
y cuentas
relacionadas
(diferencias de
inventario,
proveedores,
desvalorización de
materiales).

297. ni la determinación de lotes óptimos de compra. Además pueden existir pedidos de compra manuales del Gerente de Producción para adquirir estos
elementos cuando considera que la fabricación podría interrumpirse por su carencia, luego de efectuar simples observaciones en las diferentes
secciones de la planta.
5. Compras solicita cotización a tres proveedores cada vez que recibe tarjetas con requerimientos de materiales y/o pedidos manuales del Gerente de
Producción. De acuerdo con las condiciones de calidad, fecha de entrega y precio, coloca cada pedido específico al proveedor seleccionado. A
pesar de constituir compras de materiales reiterados en el tiempo y en cada uno de los meses, no existen presupuestos anuales de compras que
determinen cantidades y precios esperados para todo el ejercicio que optimicen la gestión de compras. Ante la recesión del sector, parte de los
proveedores decidieron producir solamente contra pedido, demorando consecuentemente la entrega entre 15 y 30 días, según el proceso
involucrado. Los pedidos manuales del Gerente de Producción siguen las mismas rutinas de compras y de recepción de los materiales que se
aplican en los pedidos automatizados.
6. Producción a partir de las tarjetas debidamente inicializadas por los vendedores, programan la producción de tal forma que se cumplan con las
entregas a los clientes. Dicho programa distribuye todos los pedidos pendientes en el tiempo y entre las diferentes secciones y/o sectores de la
planta, considerando la fecha de entrega comprometida a los clientes varían entre los 15 y los 30 días. El proceso productivo Modernac demanda a
su vez entre 7 y 10 días.
7. El seguimiento de la producción y su cumplimiento en el tiempo, se efectúa a través de las tarjetas que van pasando por las diferentes secciones de
la planta:
— Corte
— Matrizado
— Ensamblado
— Pintura
— Armado
— Expedición
Al término de cada día, los supervisores informan a Sistemas el avance de cada tarjeta, con lo cual se conoce en que etapa de la producción se
encuentran los productos en proceso. Esta información se vuelca finalmente en listados por cada sector que indica que productos debería tener en
existencia. El Gerente de Producción controla diariamente dichos listados.
8. Una vez que los productos se encuentran armados, los mismos pasan a la Sección de Expedición como productos elaborados para ser entregados.
Este sector es el responsable del Depósito de productos terminados. Sus existencias se encuentran respaldadas por las respectivas tarjetas y por
el listado del programa de producción que expone la totalidad de tarjetas bajo su responsabilidad.
9. A los efectos de los balances mensuales, Contaduría efectúa recuentos físicos de las materias primas y materiales y de los productos en proceso y
productos terminados, los cuales deben coincidir con los listados de producción que indican en que Sección se encuentra cada tarjeta.
10. Existen presupuestos anuales de ventas por tipo de producto, los cuales indican su distribución mensual. Estos presupuesto son utilizados en
forma orientativa y a efectos de suministrar información a las entidades financieras de Modernac. No se efectúa una comparación posterior con las
ventas reales ni un análisis de las variaciones. No son utilizados por Producción ni por Compras para programar sus actividades anuales.
11. Las materias primas y materiales recontados físicamente (mencionado en 9) y que deberían ser utilizadas próximamente en la producción, son
conciliados con los inventarios permanentes. Las mismas son valuadas automáticamente por un programa, a partir de los últimos remitos
valorizados del proveedor debidamente conformados que se cargan cuando ingresan los materiales.
12. Los productos en proceso y terminados son valorizados en forma manual por el Área de Producción a partir de numerosos listados de cantidades
standard de materia prima, mano de obra y gastos indirectos de fabricación que los deberían componer y según listados con precios de compras,
remuneraciones, jornales y cargas sociales, y gastos indirectos de fabricación que le suministra Sistemas, Una vez que son supervisados por el
Gerente de Producción, son enviados a Contaduría para su registración. La determinación de los standard y la valuación requiere una diversidad de
información. En todos los casos en que fueron auditados, se detectaron diferencias significativas. La sistematización de la valorización de estos
productos no demandaría un costo excesivo.
13. Contaría registra automáticamente las existencias valorizadas de materias primas y materiales a través del programa ya mencionado. Respecto de
los productos en proceso y terminados, mensualmente registra la baja de los saldos iniciales (que obviamente son los finales del mes anterior) y
registra los enviados por el Gerente de Producción para cada cierre. Esta registración manual se realiza sobre cada clase de producto, habiéndose
detectado diferencias en diversas auditorías.
14. Expedición emite un remito por cada producto o conjunto de productos que son finalmente entregados a los clientes. Dicho remito, firmado por los
clientes, genera automáticamente una factura que es remitida por Contaduría a los mismos y que agrupa todas las entregas efectuadas
quincenalmente. El programa asegura que todos los remitos hayan sido facturados de acuerdo con los precios incluidos en los presupuestos,
verificando a su vez un adecuado corte y registración de las entregas y de las ventas. No se verifica que todas las órdenes de compras de los
clientes se hayan convertido en facturas.
2. Tarea a realizar
A partir de la descripción expuesta precedentemente, usted deberá:
1. Señalar todos los "controles claves" existentes. Si lo considera necesario, justifique su respuesta.
2. Determine debilidades de control interno que implicarán consecuentemente riesgos de control.
3. Para el rubro "Bienes de Cambio" exclusivamente, determinar el enfoque de auditoría, señalando además de lo expuesto en los puntos 1 y 2
riesgos inherentes existentes, pruebas sustantivas, de cumplimiento y analíticas a realizar.
A efectos de facilitar la organización de su respuesta sugerimos:
A. Por cada uno de los párrafos que se describirán indique:
Párrafo 1)
1. Control clave y su justificación si lo considera necesario.
2. Riesgos de control.
3. Riesgos inherentes.
B. Para exponer el enfoque del rubro bienes de cambio, mencione explícitamente lo siguiente para cada uno de los subcomponentes (Materias primas
y materiales, productos en proceso y productos terminados):
1. Riesgos de control que lo afectan.
2. Riesgos inherentes que lo afectan.
3. Enfoque de auditoría.
4. Descripción de los procedimientos de auditoría específicos:
— Pruebas de cumplimiento (indique claramente el control clave a verificar).
— Pruebas sustantivas (indique claramente los saldos a comprobar, la documentación a verificar y/o el procedimiento a aplicar).
— Pruebas analíticas (indique las comprobaciones y/o comparaciones que afectará).
Solución sugerida

298. PárrafoControl Clave
Riesgo de
Control
Riesgo Inherente
1 Ordenes de
compra de los
clientes que
confirman los
presupuesto y que
son verificadas
automáticamente
(control de
proceso e
independiente ya
que compara
información de
terceros y de la
compañía.
Presupuesto a
clientes sin un
seguimiento
posterior que
difícilmente afecte
los estados
contables (riesgo
comercial).
Ventas afectadas
por la recesión en
la Construcción
2 N/A ya que la
apertura de las
órdenes de
compra en tarjetas
de producción
constituye un
control de proceso
(computarizado)
no clave.
N/A N/A
3 Verificación y firma
por parte de los
vendedores de las
tarjetas de
producción
(control
independiente ya
que verifica OC
del cliente con TP
de la empresa).
N/A N/A
4 N/A El sistema de
inventarios
permanentes en
tiempo real de
existencias de
materias primas y
materiales
constituye un
control de proceso
no considerado
clave.
- Carencia de
cantidades
mínimas que
disparen
compras ni lotes
óptimos para las
mismas.
- Pedidos
manuales del
Gerente de
Producción que
pueden generar
duplicidad de
pedidos.
N/A
5 N/A, El pedido de
cotización a tres
proveedores es un
control de proceso
no considerado
clave.
No existen
presupuestos
anuales de
compras para
optimizar la
gestión
Compras que
pueden
demorarse, afectar
a la producción,
generar
anulaciones y
eventuales
excesos y/o
desvalorizaciones
como
consecuencia de
las políticas de los
proveedores.
6 N/A. La debida
programación de
la producción
constituye un
control de proceso
no clave.
N/A Mismo que el
anterior (no poder
entregar en fecha
por la limitación de
los proveedores).

299. PárrafoControl Clave
Riesgo de
Control
Riesgo Inherente
7 Sistema de control
para el
seguimiento de la
producción.
Listados que son
verificados por el
Gerente de
Producción
(Control
Gerencial).
N/A N/A
8 N/A. El listado de
producción de la
Sección
Expedición que
establece los
productos que
debería tener y a
su vez coincidir
con las tarjetas de
producción que le
llegaron como
consecuencia del
proceso es un
control de proceso
o procesamiento
no clave.
N/A N/A
9 Recuento físico de
MP y materiales
por parte de
Contaduría. Es un
control
Independiente (un
tercero ajeno a la
producción y a su
custodia).
N/A N/A
10 N/A. Los
presupuestos no
son utilizados
adecuadamente.
No existe una
planificación anual
de las ventas, las
compras ni la
producción.
N/A
11 — Conciliación y
análisis del
recuento físico
respecto del
inventario
permanente de
MP y materiales
(independiente).
— Valorización
automática de
las compras en
el inventario
permanente de
estos elementos
(de proceso y/o
procesamiento
que se basa en
un parámetro de
entrada al
sistema
constituido a su
vez por
documentación
del tercero).
N/A N/A

300. PárrafoControl Clave
Riesgo de
Control
Riesgo Inherente
12 N/A. La
supervisión del
Gerente de
Producción de la
valorización de los
P en P y de los PT
no constituye un
control clave ya
que si bien es un
control, lo es
sobre un proceso
manual de
determinación de
costos que en el
pasado ha
contenido
numerosos errores
generando
diferencias
significativas.
Asimismo no es
revisada por un
sector ajeno al
responsable de la
producción.
Valorización
manual de todos
los P en P y de los
PT cuya
sistematización no
demandaría un
costo excesivo.
N/A
13 Registración
contable
automática de los
inventarios
permanentes de
MP y materiales
(Control de
proceso que
aglutina, procesa y
compara
numerosa
información).
Registración
manual de los P
en P y de los PT
con diversas
diferencias en el
pasado.
N/A
14 Control automático
de que cada
remito haya
facturado (control
automático de que
cada remito se
haya facturado).
No existe un
seguimiento de
que todas las
órdenes de
compra de los
clientes se hayan
convertido en
facturas (posibles
sanciones por
incumplimiento).
N/A

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 17 - Inversiones en Otras Sociedades
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 17 - Inversiones en Otras Sociedades
Capítulo 17 - Inversiones en Otras Sociedades
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1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
La denominación de "inversiones permanentes" agrupa a aquellos activos de un ente que no fueron adquiridos para ser afectados a su negocio
principal. Por lo tanto se espera que los mismos generen ingresos adicionales a aquellos producidos por la actividad para la cual fue constituido dicho
ente. La denominación de "permanentes" caracteriza a aquellos bienes que se espera realizar en un plazo superior a un año.
Algunos ejemplos típicos de estas inversiones también llamadas "no corrientes" son:
— depósitos a plazo superiores a un año;
— adquisición de obligaciones de otros entes cuyo vencimiento se opera en un plazo superior al año;
— inmuebles no afectados a la explotación principal del ente (propiedades de inversión);
— tenencia de acciones o participación en el patrimonio de otros entes con intenciones de mantener esa participación con carácter permanente.
Puede observarse que estos ejemplos no difieren, en general, de los mencionados para las inversiones corrientes, con excepción de las inversiones
en inmuebles. Asimismo, las participaciones en los patrimonios de otros entes, cuya adquisición se instrumenta en forma similar a la analizada en el caso
de inversiones corrientes, adquieren características especiales si el objetivo del ente es mantenerlas en su patrimonio durante un período de tiempo
relativamente prolon gado.

302. Por lo expuesto precedentemente, en este capítulo no se analizarán aquellas inversiones cuyas características sean similares a las de inversiones
corrientes, ya que el enfoque y los procedimientos de auditoría aplicables son similares en ambos casos. Asimismo para las inversiones en inmuebles u
otros activos fijos similares, se remite al lector al capítulo de bienes de uso. Esto es así por cuanto si bien es distinta la intención de un ente al adquirir un
inmueble para ser destinado a su negocio principal o como propiedad de inversión, el enfoque y los procedimientos de auditoría a aplicar en su revisión,
son similares.
En este capítulo se analizarán, prioritariamente, aquellas inversiones consistentes en participaciones en el patrimonio de otros entes. Las mismas
pueden representar la existencia de un grupo económico de empresas agrupadas por un control común ejercido por la empresa "tenedora" a través de los
derechos que le confiera la tenencia de acciones (u otros instrumentos similares) de otras sociedades (empresas "emisoras"). Puede apreciarse que en
estos casos, la intención de la "tenedora" de mantener acciones como inversiones no obedece al deseo de lucrar con la compra y venta de las mismas
sino a mantener un control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la empresa "emisora".
A partir de la existencia de estos grupos económicos, la información contable ha debido adaptarse para mantener su utilidad. En tal sentido la
presentación de estados contables consolidados así como la medición contable de las inversiones permanentes de la sociedad tenedora por el método
del valor patrimonial proporcional constituyen soluciones adecuadas a estas situaciones que se dan en la vida económica. Asimismo, la tarea del auditor
ha debido adaptarse a estas circunstancias. Las normas contables que se analizarán en las próximas secciones de este capítulo fijan el marco de
referencia sobre el que debe basar su opinión profesional, tanto de los estados contables individuales de la sociedad "tenedora" como de los estados
contables consolidados.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Las participaciones en otras sociedades pueden tener una significación importante en un juego de estados financieros.
El conjunto de las operaciones del grupo económico que representa a la empresa "tenedora" y sus afiliadas es la esencia del negocio de ese conjunto
económico. Si bien las inversiones no corrientes participan en los estados individuales de la tenedora como un activo que suele registrar escasas
operaciones a lo largo de un ejercicio, sus cifras pueden representar un activo de significación. Si además se presentan estados consolidados, la
importancia del componente adquiere un grado aún mayor.
2. P ?? ? ? ?
En la sección precedente se mencionó que aquellos casos en los cuales una empresa "tenedora" mantiene durante períodos prolongados de tiempo
una participación en el patrimonio de otra empresa (la empresa "emisora"), responden a la intención de la "tenedora" de ejercer un control que le permita
influir sobre las decisiones de la empresa "emisora".
Esta participación puede lograrse por vías diversas como ser:
— Adquisición de un paquete accionario de propiedad de un tercero.
— Constitución de nuevas sociedades por sí o a través de fusiones o escisiones de empresas ya existentes.
Resulta importante que el auditor tenga una comprensión adecuada de los objetivos que persigue la empresa "tenedora" al mantener una participación
permanente en el patrimonio de la empresa "emisora" así como la forma mediante la cual se logra dicha participación.
Dichos objetivos pueden ser de índole diversa y pueden ejemplificarse en los siguientes puntos:
— Controlar una empresa cuya actividad se encuentra directamente relacionada con la de la empresa "tenedora". Esta relación puede darse por ser
productora de la materia prima utilizada por la empresa "tenedora", ser distribuidora de sus productos, etc. Este control permitirá a la empresa
"tenedora" imponer las condiciones que considere más convenientes para el desarrollo de sus propias actividades como por ejemplo fijar los precios
de compra de las materias primas. Asimismo, la integración vertical de una industria, a través de empresas dedicadas a una etapa específica del
proceso productivo, es una práctica habitual que permite evitar costos de interme diación.
— Poseer una empresa que, por sus características, cumpla una función especial dentro del grupo económico. A título de ejemplo, la pertenencia de
una institución bancaria o financiera a un grupo de sociedades constituido por empresas industriales, puede denotar la intención de los dueños del
grupo económico de mantener separadas las actividades de captación y aplicación de fondos, de las actividades productivas y de comercialización,
facilitando de esta forma el control de las operaciones.
— Poseer una empresa que permita la reducción de la carga impositiva del grupo económico. Durante ciertos períodos de tiempo, en Argentina se
produjo el traslado por parte de diversas empresas de ciertas etapas de sus actividades productivas a regiones promovidas donde constituyen
nuevas sociedades que permiten el aprovechamiento de ventajas imposi tivas.
La adecuada comprensión que el auditor pueda tener de los objetivos y políticas de inversión de la empresa "tenedora" le permitirá considerar a
efectos de su revisión o a efectos de un adecuado asesoramiento a su cliente, aspectos tales como:
— planes de compra o venta de inversiones;
— características generales de las empresas en las que se realiza la inversión, incluyendo su reputación, ubicación geográfica, tamaño, situación
económica y financiera, etc.;
— grado de riesgo y retorno de las actividades realizadas por las empresas "emisoras";
— existencia de restricciones sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.
Asimismo la comprensión adecuada del negocio, permitirá al auditor apreciar otras situaciones que revistan importancia en la revisión de los
componentes "inversiones permanentes en sociedades" y "consolidación de estados contables", como pueden ser:
— la existencia de participaciones minoritarias de terceros en sociedades controladas;
— la existencia de empresas controladas con actividades especiales o no homogéneas como por ejemplo compañías de seguros o entidades
financieras, que si bien por regla general también deben consolidarse, es necesario brindar información complementaria discriminada por cada tipo
de actividad homogénea en notas o cuadros anexos a tales estados;
— la naturaleza y alcance de las transacciones entre empresas del grupo económico;
— diferencias en las fechas de cierre de ejercicio de las distintas empresas que conforman el grupo económico.
3. A ?? ? ?? ?
3.1. El concepto de control y vinculación económica
En la legislación y normativa profesional vigente en la mayoría de los países donde la práctica contable posee cierto grado de desarrollo, se define el
concepto de "sociedad controlante" como aquella en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
• Posea participaciones, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social y;

303. • Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre
las sociedades.
Otro concepto vinculado con el de control es el de "influencia significativa".
En general, se dan como pautas de existencia de influencia significativa, entre otras, a las siguientes:
• Que la empresa "tenedora" tenga una participación en el patrimonio de la empresa "emisora" de una magnitud tal que le permita influir en sus
decisiones. Al evaluarse esta pauta debe, asimismo, considerarse el grado de participación de los demás accionistas en el capital de la sociedad
emisora;
• Que la empresa "tenedora" pueda designar a parte de los miembros del Directorio u órganos superiores de la empresa "emisora";
• Que exista dependencia técnica o económica de una de las sociedades con respecto a la otra.
En general, se interpreta que existe control cuando se posea más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta, a la fecha de cierre del
ejercicio de la sociedad controlante. Con esta definición de control pasan a tener importancia relativa los montos de capital aportados por cada socio. Esto
es así por cuanto la posibilidad de que existan acciones de voto múltiple permitiría a un accionista tener la mayoría de los votos posibles, y por lo tanto el
"control" aunque hubiera efectuado aportes de capital en una proporción menor. En definitiva, para que se configure el concepto de control, deberá existir
un accionista que pueda de una manera u otra, formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias y de esta manera, definir y
dirigir las políticas operativas y financieras de la sociedad controlada.
No obstante ello, los conceptos de "control" basados en la tenencia de la mayor parte del capital o la tenencia conjunta de la mayoría de capital y
votos pueden también tener su justificación técnica.
En el ámbito de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), y a partir de ciertas modificaciones y emisión de nuevas normas durante
los años 2011 y 2012, las cuales entraron en vigencia para ejercicios iniciados a partir de 2013, se define que un inversor controla una sociedad
participada cuando está expuesto o tiene derecho a rendimientos variables procedentes de su implicación en dicha participada y tiene la capacidad de
influir en esos rendimientos a través de su poder sobre ésta.
También se debe tener presente el concepto de "control conjunto".
Se tiene control conjunto cuando dos o más socios de un ente, mediante acuerdo escrito, han resuelto compartir las decisiones sobres las políticas
operativas y financieras de la controlada ya que, en forma conjunta, han obtenido la mayoría de votos necesaria para formar la voluntad social. Es decir,
un grupo de socios tiene control conjunto porque si bien no pueden tomar decisiones por sí solos, todas las decisiones que se tomen deberán contar con
su conformidad. Se entiende entonces que un socio ejerce el control conjunto de un ente, con otro u otros socios, cuando las decisiones mencionadas
requieran su expreso acuerdo.
3.2. Aspectos específicos de medición y exposición contable
Seguidamente se enunciarán los principales aspectos contables que debe considerar el auditor en el proceso de revisión de los componentes del
grupo Inversiones Permanentes.
3.2.1. Estados contables consolidados y valor patrimonial proporcional
Antes del análisis detallado de las normas profesionales a aplicar a las inversiones permanentes corresponde diferenciar los conceptos de estados
contables consolidados y de valor patrimonial proporcional.
La aplicación del método del valor patrimonial proporcional, como criterio de medición contable de las inversiones, tiene por objetivo incluir a los
activos, pasivos y resultados de la "emisora" en una sola línea en el cuerpo de los estados contables individuales de la "tenedora".
Este criterio de medición del valor patrimonial proporcional reúne las siguientes ventajas con respecto al tradicional método de "costo más dividendos":
• Permite reconocer la participación en los resultados de las empresas emisoras en el ejercicio en que los mismos se generan y devengan en lugar de
reconocerlos en el momento que estas disponen su distribución vía dividendos. De esta forma se logra pasar de un método de medición de
resultado basado en el criterio de lo percibido a otro basado en el criterio de lo devengado.
• Refleja más adecuadamente el valor económico de la participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la empresa "emisora" ya que el
valor original de costo de una inversión puede diferir del valor económico de la misma, tanto al momento de su adquisición como durante la tenencia
de la misma. Asimismo, debe considerarse que las distribuciones de dividendos que pudieran existir no necesariamente serán un factor de
corrección de estas diferencias.
Las normas vigentes en la República Argentina requieren que las sociedades controlantes presenten como información complementaria estados
contables consolidados anuales o de periodos intermedios (generalmente trimestrales, en caso de corresponder), mientras que en los estados
individuales de la tenedora las acciones se miden contablemente a su valor patrimonial proporcional.
Es conveniente resaltar aquí que el objetivo de los estados contables consolidados es el de presentar la situación patrimonial, financiera y los
resultados de las operaciones de un grupo de sociedades relacionadas en razón de un control común, ejercido por parte de una sociedad, como si el
grupo fuera una sola sociedad con una o más sucursales o divisiones. Esto implica que se deberá presentar información equivalente a la que se
expondría si se tratase de un ente único, desde el punto de vista de los accionistas de la sociedad controlante.
En definitiva, los estados contables consolidados son los estados contables del grupo económico, entendiendo como tal al conjunto formado por la
sociedad controlante y todas sus controladas (ya sea porque se ejerce control de manera exclusiva o control conjunto).
3.2.2. Fecha de cierre y período de los estados que se consolidan
Los estados contables de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando períodos iguales de tiempo. Resulta
admisible la flexibilización de este requisito permitiendo que se consoliden estados contables preparados a una fecha distinta de los de la sociedad
controlante con una breve diferencia de tiempo y siempre y cuando la fecha de cierre de la controlada sea anterior a la de la controlante. En el caso
argentino esta diferencia puede ascender hasta tres meses de la fecha a la cual la sociedad controlante prepara su información.
Sin embargo, esta posibilidad de consolidar estados contables a fechas distintas, es válida toda vez que no existan hechos conocidos que afecten
sustancialmente la información provista en los estados contables de las sociedades consolidadas.
Es importante destacar que la posibilidad de consolidar estados contables preparados a distintas fechas, permite a las administraciones de los
diversos entes involucrados planificar adecuadamente la preparación de la información a consolidar de forma tal que la misma no se vea afectada por
demoras administrativas. En tal sentido es frecuente observar grupos económicos en los cuales las sociedades controladas preparan sus estados
contables a una fecha anterior a los de la sociedad controlante (usualmente la diferencia es de un mes) de esta forma, en el momento que la sociedad
controlante debe efectuar el cierre de sus registros, ya dispondrá de la información adecuadamente preparada de las sociedades controladas.
Otro punto a tener en cuenta es que los estados contables de las sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa,
utilizados para los fines indicados, deberán contar con un informe del auditor cuyo alcance del trabajo sea igual que el que se ha desarrollado en la
sociedad inversora: examen de auditoría o revisión limitada, según se trate de estados de cierre de ejercicio o para fines especiales que lo requieran, o
estados contables de períodos intermedios.
3.2.3. Moneda a utilizar
Los estados contables a ser consolidados deben estar expresados en una misma unidad monetaria. En el caso de empresas con subsidiarias en otros
países, los estados financieros de estas últimas frecuentemente deben ser "convertidos" previamente a la moneda en que son preparados los estados

304. consolidados.
Además, las consideraciones sobre la moneda en que se preparan los estados a ser consolidados se extienden también a la contemplación de los
efectos de la inflación, por tal razón, los estados contables a consolidar deben estar expresados en moneda constante de igual fecha. Es decir que en el
caso en que se consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser adecuadamente reexpresadas en función de la variación
de precios que se produzca entre la fecha de preparación de la información y la fecha de consolidación.
3.2.4. Normas contables utilizadas por el grupo económico
Los estados contables a consolidar deben ser preparados aplicando iguales normas de medición y exposición contable. En la medida que no se
verificara el cumplimiento de este requisito en la preparación de los estados contables individuales a ser consolidados, los mismos deberán ser ajustados
al efectuarse el proceso de consolidación.
La adecuada aplicación de las pautas previamente detalladas debe ser evaluada por el auditor durante su examen, ya que su cumplimiento afectará
directamente el carácter de su opinión profesional.
3.2.5. Método de consolidación
El método se basa en:
a) Sustituir el valor que en el balance individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los patrimonios a consolidar, reemplazándolo por una
exposición desagregada de los activos y pasivos que forman ese valor.
b) Sustituir el valor que en el estado de resultados individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los resultados a consolidar, reemplazándolo
por una exposición desagregada de las cuentas de los estados de resultados de las empresas emisoras.
c) Dar el valor adecuado en a) y b) a la participación minoritaria. Es decir reflejar el valor económico de los derechos de aquellos terceros que son
ajenos al grupo económico consolidado pero que participan en forma minoritaria en los patrimonios de las empresas emisoras.
d) Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homogeneizar la información a consolidar a fines de considerar
y tratar adecuadamente:
• Errores en los estados contables a consolidar, los cuales deberán ser ajustados a efectos de no trasladarlos a la información consolidada.
• Normas contables aplicadas en los estados contables de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas por la sociedad "tenedora".
• Existencia de transacciones entre compañías cuyos estados contables se consolidan. Es importante reflejar en los estados consolidados
únicamente aquellas operaciones que hubieran sido practicadas por el grupo económico considerado en su conjunto con terceros ajenos al
mismo.
Los saldos de operaciones entre las compañías consolidadas deben ser eliminados a efectos de no distorsionar la información del grupo económico
considerado en su conjunto. Estas eliminaciones comprenderán:
— créditos y deudas recíprocas;
— resultados por operaciones entre empresas del grupo económico que no hubieran trascendido a terceros y se encuentren contenidos en los
saldos finales de activos. La eliminación de los resultados no trascendidos será por la totalidad de los mismos.
Es de importancia aclarar que se entiende por resultados no trascendidos a terceros a aquella "utilidad contenida" en los saldos finales de activos que
ha sido generada por operaciones (compra-venta) realizadas entre compañías del mismo grupo económico (emisora y tenedora).
Resulta importante que el auditor analice la razonabilidad de estos ajustes y eliminaciones ya que los mismos pueden afectar significativamente la
exposición de la información contable consolidada.
Viene al caso mencionar, que en el ámbito de aplicación de las NIIF, y luego de las modificaciones entradas en vigencia a partir de 2013 que antes
fueron mencionadas, no se consolidarán de manera proporcional, las participaciones en sociedades donde se posea control conjunto o se configure la
participación en un negocio conjunto, Sólo se mantendrá la incorporación de manera proporcional en los estados contables individuales de la empresa
"tenedora", de los activos, pasivos y resultados provenientes de su participación en una operación conjunta. Estos son generalmente los casos de
acuerdos de operación conjunta, uniones transitorias de empresas, etc.
Es decir que en el ámbito de las NIIF, el proceso de consolidación sólo se llevará a cabo con las participaciones en las que exista control de manera
exclusiva, permaneciendo las demás participaciones medidas a su valor patrimonial proporcional y en una sola línea de los estados contables
consolidados.
3.2.6. Información a exponer sobre partes relacionadas
En la actualidad, la normativa legal y profesional en la mayoría de los países solicita la inclusión en los estados contables, de información sobre las
transacciones efectuadas con partes relacionadas en el ejercicio/período al que corresponden dichos estados, así como también los saldos mantenidos al
cierre con las mismas.
Una parte se considera relacionada con otra parte si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control sobre la otra, o de ejercer influencia
significativa sobre ella al tomar sus decisiones operativas y financieras. Las NIIF consideran también como partes relacionadas a los miembros del
personal clave de la gerencia de la entidad que informa o de una controlante de dicha entidad.
Habitualmente, los tipos de relación comprendidos en la información a exponer sobre esta cuestión no abarcan solamente las transacciones con entes
en los que se ejerza control o influencia significativa, sino también las vinculaciones con individuos que posean directa o indirectamente una participación
de cierta significación en el poder de voto de la entidad que informa, con el personal clave de la gerencia de la entidad, así como con los familiares
cercanos de estas personas, con el alcance que la normativa defina en cada caso.
Los elementos de la información a exponer sobre partes relacionadas que son habitualmente requeridos generalmente tienen que ver con:
• la naturaleza de las relaciones existentes con las partes relacionadas;
• los tipos de transacciones y elementos de las mismas;
• los importes de las transacciones que se hubieran realizado; y
• los saldos originados por tales transacciones.
Generalmente se solicita también que esta información se presente de manera discriminada por cada una de las categorías de partes relacionadas:
controlante, entes que ejercen control conjunto, controladas, entes sobre los que se ejerce influencia significativa o que ejercen influencia significativa
sobre el ente que informa, personal clave de la gerencia de la entidad, otras partes relacionadas.
4. A??
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y de la selección de procedimientos de auditoría.

305. Las afirmaciones que percibe el lector de los estados contables de los conceptos "Inversiones permanentes en sociedades", "Resultado de
participación en sociedades" y "Consolidación de estados contables", y cuyo razonable cumplimiento debe verificar el auditor, son las siguientes:
4.1. Inversiones permanentes en sociedades
4.2. Resultado de participaciones en sociedades
4.3. Consolidación de estados contables
Afirmaciones Definición
Veracidad Las inversiones permanentes representan
participaciones de la sociedad tenedora en la
sociedad emisora, siendo la sociedad tenedora
la efectiva propietaria de las mismas, resultando
asimismo, las compras y ventas de estas
inversiones, operaciones debidamente
autorizadas.
Integridad Todas las transacciones que afectan a las
inversiones permanentes están registradas en
el período adecuado y junto con los saldos de
inversiones están adecuada e íntegramente
contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y
Exposición
Contable
Las compras y ventas de inversiones
permanentes (incluyendo las pérdidas y
ganancias resultantes), los valores de mercado,
primas o descuentos (incluyendo la
depreciación correspondiente) y la proporción
en las ganancias o pérdidas de las entidades en
las que se efectuó la inversión, están
correctamente calculadas a su monto apropiado
(incluyendo la conversión de operaciones en
moneda extranjera) de acuerdo con la
naturaleza y términos de la transacción y las
normas contables aplicables. Las inversiones
permanentes reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su medición contable
(incluyendo pérdidas de valor) de acuerdo con
las normas contables aplicables. Las
inversiones han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para
una adecuada comprensión de estos saldos.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los resultados de las inversiones permanentes
representan las ganancias obtenidas o las
pérdidas incurridas como consecuencia de las
inversiones realizadas; la sociedad tenedora
posee los derechos correspondientes a dichos
resultados.
Integridad Todos los resultados de las inversiones
permanentes están registrados en el período
correcto y están adecuada e íntegramente
contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y
Exposición
Contable
Los resultados de las inversiones permanentes
están correctamente calculados (incluyendo la
conversión de operaciones en moneda
extranjera) de acuerdo con la naturaleza y
términos de la inversión y las normas contables
aplicables. Los resultados por las
participaciones en sociedades han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para una adecuada comprensión de
estos saldos.
Afirmaciones Definición
Veracidad Las cuentas de todas las sociedades sobre las
cuales se ejerce control en forma efectiva, están
adecuadamente incluidas en los estados
contables consolidados de acuerdo con las
normas contables aplicables. Los asientos de
consolidación están preparados en base a
transacciones o hechos que han ocurrido.
Integridad Todos los asientos de consolidación
correspondientes a ese período están adecuada
e íntegramente considerados en los estados
contables consolidados.

306. 5. C: ?? , ? ?
5.1. Ambiente de control
Las decisiones de compra o venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con decisiones políticas y estratégicas de la empresa
tenedora. Esto sumado a la irregularidad de la frecuencia con que se realizan estas transacciones hace que la iniciación de estas operaciones se
produzca en los niveles decisorios de mayor jerarquía de un ente.
Esta situación dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por los niveles superiores.
La intervención de niveles de menor jerarquía estará dada principalmente en acciones tales como la registración de estas operaciones de compra y
venta de inversiones, la registración de sus resultados y la preparación de los estados contables consoli dados.
Estas actividades de registración también se caracterizan por tener una frecuencia de ocurrencia relativamente baja. En general, la preparación de
estados contables consolidados, así como la contabilización de la participación en los resultados de las empresas "emisoras" se efectúa en forma anual o
a lo sumo trimestral. Pueden existir algunos casos en que la contabilización de la renta sea efectuada en forma mensual, pero, al menos en el medio
argentino, estos casos no son frecuentes.
5.2. Controles directos
5.2.1. Pautas básicas
Por lo expuesto anteriormente, la existencia de sistemas administrativos y de control que le permitan al auditor aplicar un enfoque de pruebas de
cumplimiento en su revisión, no es frecuente. Las excepciones a esta consideración pueden constituirlas aquellas empresas "tenedoras" cuya actividad
principal es, precisamente, el mantenimiento de participaciones en otras em presas.
De todas maneras la posibilidad de que existan algunos controles confiables no debe ser descartada por el auditor. De esta forma estará en
condiciones de conducir su examen en la forma más efectiva y eficiente posible.
5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden encontrarse en el componente bajo análisis en este capítulo
y una referencia a la afirmación vinculada.
— Adecuada autorización de las operaciones de inversión para validar la veracidad de las inversiones y sus resultados.
— Revisión del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversión al final de un período por los niveles responsables para validar la
veracidad, integridad y medición contable del resultado de las inversiones.
— Conciliación de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables de la custodia de los títulos para validar la veracidad
de los bienes.
— Utilización de un plan de cuentas estándar por parte de las distintas empresas que deben ser consolidadas para permitir la consecución de la
integridad del proceso de consolidación.
— Revisión y aprobación de los ajustes de consolidación para permitir la validez del proceso de consolidación.
5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Dadas las características especiales de las inversiones permanentes, la importancia relativa que pueden tener estos controles en el proceso de
revisión de los componentes "inversiones permanentes en sociedades" y "consolidación de estados contables", es menor que en el resto de
componentes.
La existencia de estos controles podría verse ejemplificada en:
— Restricción del acceso a las funciones de procesamiento de las inversiones y en su caso, la consolidación de estados contables y a los registros de
datos relacionadas.
— Controles que aseguren que las transacciones de inversiones así como la información para la consolidación de estados contables son ingresados
en forma precisa, completa y sólo una vez.
— Identificación de transacciones rechazadas y seguimiento de las mismas.
5.2.4. Controles para salvaguardar activos
Estos controles no difieren de los ya analizados en el caso de inversiones transitorias o temporarias, siendo sus ejemplos típicos el uso de cajas de
seguridad o la custodia de los documentos por parte de terceros.
5.3. Controles generales
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en los componentes analizados en esta sección puede incluir:
— Segregación de las funciones de iniciación de las operaciones de inversiones respecto de su aprobación.
— Separación de las funciones de iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión de las de registración.
— Asignación de las tareas de custodia de títulos a un funcionario ajeno a la registración de estas operaciones.
6. F ?
Medición y
Exposición
Contable
La conversión de la información en moneda
extranjera de las subsidiarias incluidas en los
estados contables consolidados está
correctamente calculada de acuerdo con las
normas contables aplicables o las instrucciones
de la empresa controlante, según corresponda;
los asientos de consolidación están
correctamente calculados de acuerdo con la
naturaleza de las transacciones y saldos
correspondientes, los métodos apropiados y las
normas contables aplicables; los asientos de
consolidación están adecuadamente incluidos
en los estados contables consolidados.

307. La detección de los factores de riesgo que pueden afectar la revisión de las inversiones permanentes y, en su caso, la preparación de estados
contables consolidados, aparenta ser de mayor complejidad que en el resto de los componentes. Esto es así, por cuanto en este caso, el auditor de la
empresa tenedora debe evaluar el riesgo de toda una empresa (la empresa emisora) considerada en su conjunto.
En aquellos casos en que el auditor de la empresa tenedora es, a su vez, auditor de la empresa emisora, la evaluación del riesgo de los componentes
"inversiones permanentes en sociedades" y "consolidación de estados contables" de la empresa tenedora, puede verse simplificada. Esto es así por
cuanto ser el auditor de la empresa emisora le permitirá conocer el negocio de la misma, circunstancia que facilita el proceso de detección y evaluación
de riesgos.
6.1. Factores de riesgo inherente
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Naturaleza de las
actividades de la
empresa emisora.
La ejecución por parte de la empresa
emisora de actividades de carácter
fuertemente especulativo puede producir en
las mismas importantes y rápidas
fluctuaciones en sus resultados.
La tenencia de acciones de este tipo de
empresas resulta ser una inversión de alto
riesgo ya que el valor de las mismas puede
verse modificado en forma sorpresiva.
Los procedimientos que aplique el auditor
deben prever el seguimiento continuo,
hasta la fecha de la emisión de su informe,
de la evolución de los ingresos de la
sociedad emisora a efectos de evaluar la
incidencia de los cambios que pudieran
producirse sobre el activo y los resultados
de la tenedora.
Estado de cesación
de pagos o quiebra
de las empresas
emisoras.
Una situación económica desfavorable de
las empresas emisoras que coloque a las
mismas en estado de cesación de pagos,
quiebra o similares, afectará el valor de las
participaciones que se posea en las
mismas. En estos casos el riesgo de no
recuperar el valor de los activos invertidos
puede verse incrementado
significativamente.
Las consideraciones sobre los
procedimientos a aplicar por el auditor son
similares a los mencionados en el punto
anterior.
Inversiones en
empresas radicadas
en el exterior.
La inestabilidad política de los países en los
cuales la empresa tenedora posea
intereses puede significar un riesgo
importante. Las posibilidades que ocurran
situaciones, tales como "nacionalización" o
"confiscación de bienes", implicarán la automática
disminución del valor de estas inversiones,
factor al cual el auditor deberá prestar
debida atención.
Inexistencia de
información oportuna
y confiable de la
entidad en la que se
efectuó la inversión.
La falta periódica de información sobre la
marcha de los negocios de una empresa en
cuyo capital se posee una participación es
un factor de riesgo que debe ser evaluado
por el auditor.
Esto es así por cuanto supone un
desconocimiento para la sociedad tenedora
de los hechos o circunstancias que
pudieran haber afectado el patrimonio de la
emisora con el consecuente impacto sobre
los estados contables de la sociedad
emisora.

308. Otros factores de riesgo inherentes que pueden presentarse son los siguientes:
— Realización de presunciones y estimaciones en la determinación de los ajustes que se efectúan sobre la información utilizada para el cálculo del
valor patrimonial proporcional y la consolidación de los estados contables consolidados.
— Existencia de operaciones entre empresas del grupo económico que originan ajustes a la determinación del valor patrimonial proporcional y a la
consolidación de los estados contables que no resultan recurrentes.
6.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Existencia de
operaciones entre
empresas que
pertenecen a un
mismo grupo
económico.
La existencia de operaciones entre este tipo
de empresas implica la necesidad de
eliminar las mismas de los estados
contables consolidados y en su caso ajustar
la medición contable del rubro inversiones
por el efecto de los resultados contenidos
en los saldos finales de activos en la
porción que resultan atribuibles al interés
mayoritario.
En la medida que aumente la cantidad y
complejidad administrativas de estas
operaciones, aumentará la posibilidad de
que existan errores en la medición contable
de las inversiones y en la preparación de
los estados consolidados.
El auditor podrá depositar confianza en los
"controles", si los hubiera, si los mismos
aseguraran el adecuado seguimiento de
estas operaciones. De lo contrario, un
enfoque sustantivo resultaría más
adecuado.
Instrucciones para la
preparación de
información a la
fecha de
consolidación.
La emisión de instrucciones claras y
precisas a cada una de las empresas que
intervienen en el proceso de consolidación
resulta importante a efectos de obtener la
información necesaria para el cálculo del
valor patrimonial proporcional y la
consolidación de los estados contables.
La no emisión de las mismas, o en su caso,
la complejidad con que son redactadas
pueden ocasionar malos entendidos en el
proceso de generación de la información.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Falta de conciliación
de saldos entre
empresas
vinculadas.
La periódica conciliación de estas
operaciones facilita la identificación de
partidas mal contabilizadas por una u otra
parte. De esta forma existiría un control
destinado a verificar que en la preparación
de los estados contables consolidados, la
eliminación de créditos y deudas recíprocos
se efectúe por los montos correctos.
Asimismo, los errores en la contabilización
de operaciones entre empresas vinculadas
pueden producir sobre o subvaluaciones de
los patrimonios, afectando,
consecuentemente, el cálculo de los valores
patrimoniales proporcionales.
La falta de conciliación de saldos dificulta la
posibilidad de determinar ajuste tales como
resultados por operaciones del grupo
económico contenidos en los saldos finales
de activos o eliminación de créditos y
deudas recíprocos, en forma correcta.
Falta de conciliación
periódica entre los
registros contables
de la empresa
tenedora con los
registros de los
responsables de la
custodia de los
títulos.
La ausencia de este control puede constituir
una causa por la cual existan errores de
contabilización de la empresa tenedora u
operaciones efectuadas no reflejadas en los
registros contables de la empresa tenedora.
En este caso, la falta del control
mencionado inducirá al auditor a aplicar un
enfoque sustantivo que podría consistir, por
ejemplo, en circularizar al responsable de la
custodia de los títulos, si el mismo es ajeno
a la empresa tenedora, o a un arqueo de
los títulos.

309. Otros factores de riesgo de control que pueden presentarse son los siguientes:
— Falta de protección física adecuada de los valores.
— Falta de preparación de documentación respaldatoria de los asientos de consolidación o de las estimaciones efectuadas para la preparación de los
mismos.
— Falta de autorización para el proceso de los asientos de consolidación.
Como puede observarse, en general, los factores de riesgo, tanto inherente como de control, afectan por igual al componente Inversiones
permanentes en sociedades y al componente Consolidación de estados contables. Esto es así por cuanto la diferencia entre la medición contable de una
inversión a su valor patrimonial proporcional y la consolidación de estados contables es sólo una cuestión de exposición de la información respectiva.
7. E??
Las características especiales del componente inversiones permanentes hacen que normalmente su revisión se efectúe aplicando un enfoque
sustantivo. No obstante ello, y tal como se analizara en secciones precedentes de este capítulo, en determinados casos la existencia de controles que
permitan la aplicación de ciertas pruebas de cumplimiento, es posible.
8. P?
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos.
Para facilitar la lectura de esta sección se separan en dos grupos, los procedimientos típicos, que se presentan simulando un programa de trabajo y
otros procedimientos no tan frecuentes, ambos analizados para todo el componente en su conjunto.
8.1. Pautas básicas
La verificación por parte del auditor del razonable cumplimiento de las afirmaciones definidas para el componente Inversiones Permanentes en
sociedades se logrará mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría que le permitan verificar:
• La existencia de una participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de otra empresa, y
• La correcta medición contable de dicha participación.
En relación con la "Consolidación de estados contables", su revisión se verá facilitada una vez que haya obtenido una razonable satisfacción de
auditoría del componente "Inversiones Permanentes" en sociedades. Esto es así, por cuanto verificar la razonable "Consolidación de estados contables"
es simplemente revisar una exposición distinta de aquellas inversiones contabilizadas en los estados contables individuales de la empresa tenedora, por
el método del valor patrimonial proporcional.
8.2. Procedimientos típicos
Seguidamente se detallan los procedimientos de auditoría típicos que se aplicarán en la revisión del componente Inversiones Permanentes en
sociedades y en la Consolidación de los estados contables, de aplicarse un enfoque sustantivo.
Los procedimientos son los siguientes:
a) Para verificar la existencia de la participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la empresa "emisora":
— Arqueo de títulos.
— Obtención de una confirmación del responsable de la custodia de los títulos.
Las consideraciones que deben tenerse en el momento de efectuar estos procedimientos, así como la forma más efectiva de realizar los mismos,
son similares a los analizados en capítulos anteriores, en los cuales se explican las características de los procedimientos de arqueo y
circularización.
— En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de las empresas emisoras.
— Revisión de la información proporcionada por los directores y la administración identificando los nombres de todas las partes relacionadas
conocidas.
Durante el curso de la auditoría, se debe prestar particular atención a transacciones que parezcan inusuales y que puedan indicar la existencia de
partes relacionadas no identificadas en principio. Transacciones que, por ejemplo, no se adecuen a las condiciones normales de mercado (como
precios, tasas de interés, garantías y términos de reembolso inusuales); que carezcan de una evidente razón de negocios lógica; que sean
procesadas de manera inusual; o simplemente se traten de prestación de servicios de administración sin ningún cargo.
b) Para verificar el porcentaje que representa la participación de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la empresa "emisora":
El auditor debe verificar que la empresa "tenedora" efectivamente posea una participación en el patrimonio de la empresa "emisora" (punto a), pero
además debe verificar el porcentaje que representa dicha participación en el patrimonio total del ente "emisor". De esta forma estará en condiciones
de evaluar si deben prepararse los estados contables consolidados y las normas aplicables a la medición contable de las inversiones en los estados
contables individuales de la empresa tenedora.
Los procedimientos a aplicarse podrán consistir en:
— Revisión de los estatutos de la sociedad "emisora", a efectos de constatar el capital emitido, y las características de sus acciones, como podrían
ser votos, derechos a dividendos, etc.
— Revisión de las actas de Asamblea de la sociedad "emisora" a efectos de verificar la existencia de situaciones tales como distribución de
dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de los propietarios, etc.
c) Para verificar la correcta medición contable de la inversión:
La aplicación de procedimientos descriptos en los puntos a) y b) anteriores le permitirán al auditor concluir sobre cuáles son las normas aplicables a la
medición contable de estas inversiones (costo más dividendos o valor patrimonial proporcional, y en su caso la necesidad de preparar estados
contables consolidados). Los procedimientos a aplicar en la revisión de la medición contable de los saldos serán:
1. Si las inversiones se miden contablemente a su valor de costo
• Verificar la reexpresión de los saldos iniciales en función de la evolución de los índices de inflación.
• Verificar la reexpresión de los valores de las nuevas inversiones en función de la evolución de los índices de inflación.

310. • Verificar la imputación de los dividendos en efectivo a los resultados del período en que se dispuso la distribución de los mismos.
• Verificar la imputación de los dividendos en acciones a los resultados del período en que se dispuso la distribución de los mismos, revisando,
asimismo, que la contrapartida de esos dividendos está representada por la cuenta "inversiones" y que estos movimientos son adecuadamente
ajustados por inflación hasta el cierre del período.
2. Si las inversiones se miden contablemente a su valor patrimonial proporcional
• Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da
como resultado el valor asignado a la inversión en el balance de la empresa tenedora. Esto, una vez considerados los ajustes que requiriera el
valor del patrimonio de la emisora según se explica en el punto siguiente.
• Verificar que sean correctos los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora ante la necesidad de:
— corregir errores
— homogeneizar normas contables
— eliminar los resultados originados en operaciones entre compañías vinculadas contenidos en los saldos finales de activos.
• Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da
como resultado el valor asignado al resultado por participación en sociedades en el estado de resultados de la empresa tenedora. Esto una vez
considerados los ajustes que requiriera el valor del resultado de la emisora según se explica en el punto anterior.
3. Si correspondiera la preparación de estados consolidados
• Verificar que el porcentaje de participación de accionistas distintos de la tenedora ("participación minoritaria") en el capital de la emisora,
aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da como resultado el valor asignado a la participación de terceros en sociedades
controladas en el balance consolidado. Esto, una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del patrimonio de la emisora según se
explica en el punto siguiente.
• Verificar que sean correctos los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora, a efectos del cálculo de la participación minoritaria,
ante la necesidad de:
— corregir errores
— homogeneizar normas contables.
• Verificar que el porcentaje de participación de los accionistas minoritarios en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de
esta última, da como resultado el valor asignado a la participación de terceros en sociedades controladas en el estado de resultados
consolidado. Esto una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del resultado de la emisora, según se explica en el punto anterior.
• Verificar la eliminación de créditos y deudas recíprocos correspondientes a sociedades vincu ladas cuyos estados contables se consolidan.
• Verificar que el patrimonio neto consolidado y el resultado consolidado no difieran de iguales conceptos de los estados contables individuales
de la sociedad controlante.
Hasta aquí se analizaron los procedimientos de auditoría más usuales que se aplicaría en la revisión de estos componentes, aplicando un enfoque
sustantivo.
8.3. Otros procedimientos de auditoría
Seguidamente se detallarán otros procedimientos de auditoría que pueden estar destinados a:
— complementar los procedimientos antes detallados;
— ser aplicados en un contexto en el cual la aplicación completa de los procedimientos antes detallados no es posible. Sólo puede ocurrir en el caso
de empresas inversoras que mantienen participaciones en una gran cantidad de empresas, en cuyo caso no resultaría eficiente la realización de la
totalidad de los procedimientos antes detallados.
Estos procedimientos pueden ser:
8.3.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con
respecto a:
— saldos de inversiones no corrientes
— cartera de inversiones no corrientes, analizando la cantidad de títulos, su costo, su valor de mercado y, en su caso, su valor patrimonial
proporcional
— compras de inversiones que por sus características deban ser catalogadas como no corrientes
— ventas de inversiones no corrientes (ingresos y costos)
— ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional.
La explicación de estas variaciones requerirá un conocimiento profundo por parte del auditor del negocio de su cliente. En este caso especial debe
considerarse que este "negocio" comprende a las actividades de la empresa "tenedora" y asimismo a las de la empresa "emisora".
• Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales que hubieran afectado las inversiones
permanentes.
Dado que este componente supone una cantidad relativamente escasa de transacciones, la visualización de los conceptos contabilizados en el
mayor general permitirá identificar aquellas partidas que no respondan a conceptos relacionados con el componente o que por ser inusuales
merecen una especial atención por parte del auditor.
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con
respecto a:
— saldos de los estados contables consolidados;
— ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias;
— ajustes referidos al método del valor patrimonial proporcional;
— ajustes de participaciones minoritarias;
— ajustes originados por la adquisición de subsidiarias;
— ajustes de eliminación de ventas entre empresas vinculadas;
— ajustes de eliminación de resultados entre empresas vinculadas;

311. — ajustes de eliminación de saldos entre empresas vinculadas;
— ajustes por la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras a los tipos de cambio vigentes al cierre;
— otros ajustes de consolidación individualmente significativos.
Son aplicables los comentarios vertidos previamente sobre explicaciones de variaciones. En este caso el análisis está enfocado hacia los estados
consolidados en lugar del rubro "inversiones en sociedades".
• Revisar los estados contables, los formularios estándar o los informes de otros auditores para las subsidiarias, asociaciones en participación y otras
inversiones para determinar si las normas contables utilizadas son aceptables y uniformes con las del grupo.
Este procedimiento supone un análisis conceptual de los estados contables de las empresas "emisoras". En aquellos casos en que el auditor de la
"tenedora" sea a la vez el auditor de la "emisora", el proceso se verá facilitado. En aquellos casos en que otro auditor hubiera intervenido en la
revisión de los estados contables de las sociedades "emisoras", este procedimiento deberá ma terializarse a través de la revisión de los papeles
del otro auditor, una confirmación por escrito de estos conceptos por parte del otro auditor y/o la gerencia de la entidad u otros procedimientos
similares.
• Revisar los estados contables de las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones y considerar el efecto de las salvedades en los
dictámenes de los auditores o de otros temas inusuales. Sobre este aspecto se hacen las consideraciones respectivas en el punto 9 de este
capítulo.
8.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente, se enuncian algunos controles típicos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener
evidencia de auditoría.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— Inversiones no corrientes con detalle de cantidad de títulos, su costo, su valor de mercado y, en su caso, su valor patrimonial proporcional;
— ajustes de la medición contable de las inversiones no corrientes;
— transacciones de inversiones no corrientes individualmente significativas;
— pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones no corrientes;
— inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado;
— inversiones no corrientes inactivas.
En la medida que el auditor pueda comprobar que la gerencia analiza en forma confiable esta información, la misma puede resultar de gran utilidad
para el auditor, sea como evidencia directa de auditoría o para ayudarlo en sus análisis de variaciones.
• Revisión por la Gerencia de los estados contables consolidados y las comparaciones con los montos presupuestados u otros datos contables
consolidados para verificar la razonabilidad.
Son aplicables los conceptos del punto anterior.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de informes de:
— ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias;
— ajustes por el método contable del valor patrimonial proporcional;
— ajustes de participaciones minoritarias;
— ajustes originados por la adquisición de subsidiarias;
— ajustes de eliminación de ventas entre empresas vinculadas;
— ajustes por la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras a los tipos de cambio vigentes al cierre;
— otros ajustes de consolidación individualmente significativos;
Son aplicables los conceptos del punto anterior.
En aquellos grupos económicos en los cuales exista un número relativamente grande de sociedades controladas, la estandarización de estos
conceptos a través de planillas electrónicas de cálculo o de programas aplicativos de consolidación puede constituir una ayuda útil para el
auditor.
• Los asientos de consolidación son revisados y aprobados por el funcionario del nivel apropiado.
El auditor deberá verificar que la revisión y aprobación por un funcionario de la compañía efectivamente constituye un control que garantice la
detección y corrección de errores que pudieron existir en estos asientos.
• Las modificaciones en la composición del grupo son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado (por ejemplo, inversiones en
nuevas empresas o desvinculación de empresas del grupo existentes, cambios en los requerimientos de auditoría, cambios en las fechas de cierre,
cambios en las participaciones minoritarias).
• Se mantiene y revisa un listado de verificación de los formularios estándar por cada empresa del grupo. Este control pretende asegurar que:
• Todas las empresas del grupo adjuntaron su información;
• Esa información fue preparada manteniendo los lineamientos fijados para su preparación por la sociedad controlante.
• Las conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los títulos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un
funcionario de nivel apropiado.
La existencia de este control permite asegurar, en la medida que el mismo funcione en forma efectiva, que la contabilidad refleja la totalidad de
movimientos efectuados por los custodios de los títulos, y, a la vez, que a través de la contabilidad se ejerce un control efectivo sobre dichas
custodias.
• Las conciliaciones de compras o ventas individuales (según lo informado por terceros) con el mayor general son revisadas y aprobadas por un
funcionario del nivel apropiado.
Son aplicables los comentarios vertidos en el punto anterior. En este caso específico, la existencia de información suministrada por terceros puede
contribuir a dar una mayor evidencia de auditoría.
• Los ajustes de medición contable de las inversiones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Este control supone la existencia de una persona con los conocimientos adecuados para ejercer una revisión eficaz sobre las correcciones de los
saldos de inversiones.

312. • Las compras y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Tal como se manifestara en secciones
anteriores de este capítulo, las decisiones de compra o venta de inversiones no corrientes son, en general, aprobadas por funcionarios del máximo
nivel, a tal punto que no sería extraño verificar que dichas decisiones son plasmadas en actas de directorio o similares.
8.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En
general, los documentos que se seleccionan en este componente son aquellos respaldatorios de compras y ventas de títulos, actas de asamblea o
directorio que dispongan el pago de dividendos o similares.
A continuación se detallan algunas de las pruebas de este tipo que son aplicables en la revisión de este componente.
• Obtener un listado de transacciones de compra y venta de inversiones y:
— comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general;
— verificar la exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
Para las compras de inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado de transacciones;
— comparar los costos con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución;
— confirmar los detalles de la transacción;
— revisar la corrección del método de contabilización de las compras;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar con el estado de inversiones.
Para las ventas de inversiones seleccionadas:
— comparar con el listado de transacciones;
— comparar el precio de venta con la documentación de respaldo y examinar la evidencia de ejecución;
— confirmar los detalles de la transacción;
— verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas en base al método seguido para la determinación de los costos;
— comparar con las bajas del listado de inversiones.
Usualmente, los movimientos que pueden afectar la tenencia de inversiones en sociedades no son una cantidad significativa, lo cual permite que a
través de una muestra de documentos relativamente pequeña, se obtenga una importante satisfacción de auditoría.
• Obtener la conciliación del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los montos con las fuentes correspondientes;
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
• Obtener el detalle de inversiones no corrientes y:
— verificar la exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales;
— verificar la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras según los tipos de cambio vigentes al cierre.
Para las inversiones seleccionadas:
— comparar con el detalle de inversiones no corrientes;
— verificar la exactitud matemática de la medición contable;
— comparar el costo con los papeles de trabajo del año anterior o con las transacciones auditadas;
— determinar la necesidad de un ajuste de la medición contable de las inversiones;
— inspeccionar y recontar los títulos representativos de las inversiones;
— confirmar las inversiones en poder de terceros;
— verificar la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras según los tipos de cambio vigentes al cierre.
• Obtener estados contables de compañías en las que se realizaron las inversiones seleccionadas y:
— examinar la opinión del contador independiente;
— determinar si los resultados de las operaciones y su patrimonio respaldan el valor de libros y los resultados registrados;
— determinar que los ajustes hayan sido registrados en el período adecuado;
— examinar los aspectos de exposición para asegurarse de que los ítems que afectan al inversor son adecuadamente considerados.
Los comentarios vertidos en el punto 9 de este capítulo explican la naturaleza de este procedimiento, al evaluar las implicancias que pueden traer para
el auditor, la participación de otro profesional en la revisión de los estados contables de sociedades controladas.
• Probar los ajustes de consolidación para controlar:
— la eliminación de inversiones en subsidiarias;
— la aplicación del método del valor patrimonial proporcional;
— las participaciones minoritarias de terceros en sociedades controladas;
— la contabilización de ajustes originados por la adquisición de subsidiarias (por ej. depreciación);
— la eliminación de ventas entre empresas vinculadas;
— la eliminación de resultados entre empresas vinculadas;
— la eliminación de saldos entre empresas vinculadas;

313. — la correcta conversión y medición contable de las monedas extranjeras según los tipos de cambio vigentes al cierre.
• Revisar las actas de reuniones del directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ventas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias
hayan sido reflejados en los estados contables consolidados.
• Para los ajustes de consolidación significativos o inusuales seleccionados:
— revisar la razonabilidad y la uniformidad respecto del año anterior;
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar la inclusión en las planillas de consolidación y estados financieros.
• Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exámenes realizados y la significatividad de los montos correspondientes.
Al respecto ver punto 9 de este capítulo.
• Determinar que las subsidiarias excluidas de los estados contables consolidados fueron adecuadamente tratadas y que el saldo de la inversión en el
balance consolidado ha sido correctamente expresado.
8.3.4. Controles para salvaguardar activos
Algunos controles que usualmente se presentan a efectos de la custodia de los títulos representativos de las inversiones son los siguientes.
• Los títulos representativos de las inversiones están depositados en custodia de terceros
La participación de un tercero en la custodia de los títulos es un control que contribuye a verificar la existencia de los títulos.
• Los títulos representativos de las inversiones en poder de la sociedad son guardados en cajas de seguridad.
En la medida en que exista un acceso restringido a la caja de seguridad, el control puede resultar confiable. El auditor debe evaluar la posibilidad
de que personas no autorizadas accedan a estos títulos.
• Los terceros custodios entregan y reciben títulos representativos de las inversiones sólo con la debida autorización de la empresa tenedora.
La adecuada comunicación entre la poseedora de los títulos y el encargado de su custodia, materializado, por ejemplo, a través de documentación
firmada por niveles autorizados, usualmente constituye un control adecuado.
9. T??
Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo económico tengan el mismo auditor. De darse esta situación, el auditor de la sociedad
controlante se encontrará con que una parte de los estados contables de esta sociedad (las inversiones en sociedades y sus resultados,
fundamentalmente), así como una parte de los estados consolidados, ya han sido revisadas por otro auditor. Bajo estas circunstancias el auditor de la
sociedad controlante deberá decidir:
• Si se encuentra en condiciones de emitir su opinión sobre los estados contables de una entidad cuyos rubros han sido parcialmente revisados por
otro auditor.
• Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoría.
• La necesidad de incluir en su opinión profesional, una referencia al trabajo del otro auditor.
Algunos de los factores que pueden condicionar la decisión del auditor serán:
— la significatividad que el valor patrimonial proporcional de las entidades no examinadas por el auditor de la controlante tiene en los estados
contables de ésta y en los estados contables consolidados;
— el conocimiento de la calidad profesional del otro auditor;
— el conocimiento global que el auditor de la entidad controlante pudiera tener del grupo económico considerado en su conjunto.
A continuación y para los casos en los cuales el auditor de la entidad controlante decide utilizar la evidencia obtenida por otro auditor, se analizarán las
siguientes alternativas.
• Que no haga referencia en su informe al trabajo del otro auditor;
• Que decida incluir en su informe profesional una referencia al trabajo del otro auditor.
9.1. Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante
y en los estados contables consolidados
En este caso el auditor de la entidad principal se encontrará en condiciones de expresar su opinión profesional sobre los estados contables de la
sociedad controlante y de los estados contables consolidados.
Algunos hechos que pueden contribuir a que se logre llegar a esta situación son los siguientes:
• Que el otro auditor posea una reputación adecuada a las circunstancias;
• Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro auditor;
• Que el auditor de la sociedad controlante lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten juzgar la calidad de la evidencia de auditoría que
obtuviera el otro auditor;
• Que los estados contables de las sociedades controladas no revistan significatividad para el grupo económico.
9.2. Utilización del trabajo de otro auditor haciendo mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante
y en los estados consolidados
En este caso el auditor de los estados contables de la entidad controlante decide mencionar en su informe profesional el hecho que otro auditor ha
realizado parte del trabajo, en este caso, la revisión de una parte de las inversiones permanentes o de los estados contables consolidados. La mención
de que parte del trabajo fue hecho por otro auditor apunta, fundamentalmente, a delimitar ante terceros la responsabilidad profesional. La inclusión de una
limitación en el alcance dependerá de si el auditor ha obtenido o no elementos de juicio válidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de
soporte. De efectuar tal mención, la misma deberá ser claramente expuesta en el apartado "Fundamentos de la opinión con salvedades" de su informe. Si
no se incluye, significa que el contador principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre
los que emite su informe, tal como se comentó en el apartado 9.1.
Algunas de las razones que pueden inducir a un auditor a hacer referencia en su informe a la opinión de otro profesional, pueden ser:
• Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor;
• Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor.

314. El hecho que el auditor de la entidad controlante mencione que otro auditor ha participado en la revisión de parte o todas las entidades controladas, no
significa que sobre estos componentes no realizará tarea alguna. Por el contrario, las actividades de coordinación de tareas, la emisión de instrucciones
por escrito y similares, son necesarias a efectos de asegurar que las distintas etapas de auditoría son llevadas a cabo en la forma deseada.
Asimismo, la realización de procedimientos que satisfagan al auditor de la entidad controlante sobre la idoneidad profesional del auditor de las
entidades controladas, es necesaria. La no verificación de estas condiciones puede llevar al auditor de la entidad controlante a mencionar esta
circunstancia en su informe, a efectos de advertir al lector de los estados contables sobre el distinto grado de confiabilidad que, a su juicio, tiene la
información auditada.
9.3. Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades controladas
Puede ocurrir que el informe de un auditor sobre los estados contables de una sociedad controlada contenga una opinión con salvedades, una opinión
adversa o una abstención de opinión. En estos casos el auditor de la entidad controlante deberá evaluar cuidadosamente el efecto de esta situación
sobre su propia opinión de los estados contables de la entidad controlante y de los estados contables consolidados.
En general, deberán tenerse en cuenta las siguientes pautas:
• Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sociedad controlante o en los estados contables consolidados. Así, por
ejemplo, un error en la medición contable de una deuda de la sociedad controlada hacia la controlante, podría llegar a no afectar la opinión del
auditor de los estados consolidados, si la sociedad controlante tiene registrado el crédito correspondiente por igual cifra que la controlada informa su
deuda.
• Si las causas por las cuales el otro auditor efectúa una salvedad en su opinión son corregidas mediante ajustes en los estados contables de la
sociedad controlada.
• Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados contables el otro auditor emitiera una opinión con salvedades, no resulta
significativo en los estados contables de la sociedad controlante y en sus estados contables consolidados.

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TEMA: INVERSIONES PERMANENTES.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar la medición contable del componente aplicando el método del valor patrimonial proporcional.
ENUNCIADO
1. Información
Usted ha sido contratado para dictaminar exclusivamente sobre los estados contables individuales de Inverusa S.A. al 30 de septiembre de 20X5.
Su actividad principal es la producción y comercialización de prendas de vestir, en forma directa y/o través de su vinculada "Austral S.A.", de la cual
posee el 60% del capital accionario y de los votos que componen la voluntad social.
A continuación se detallan los estados contables de Austral S.A. e Inverusa S.A. al 30 de septiembre de 20X4 y 20X5. Los de la primera Sociedad se
encuentran debidamente dictaminados por otro profesional así como los de Inverusa S.A. pertenecientes al ejercicio 20X4. Los de 20X5 corresponden al
borrador de los mismos susceptibles de ser modificados.
Estados contables de Austral S.A.

316. Estados contables de Inverusa S.A.
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL 30.09.X4 $30.09.X5 $
ACTIVO
Caja y Bancos 90.000 125.250
Créditos por ventas 45.000 107.500
Bienes de Cambio 362.000 393.500
Bienes de Uso 54.000 42.000
Total del Activo 551.000 668.250
PASIVO
Deudas 320.100 390.150
Total del Pasivo 320.100 390.150
PATRIMONIO NETO
Capital 12.000 42.000
Ajuste del Capital 19.800 19.800
Reserva legal 1.200 1.200
Resultados Ejercicios Anteriores 112.500 97.900
Resultados del ejercicio 85.400 117.200
Total del Patrimonio Neto 230.900 278.100
Total del Pasivo y Patrimonio Neto 551.000 668.250
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 8.320.000)12.085.000)
Costo de mercaderías vendidas (4.876.000)(6.636.200)
3.444.000)5.448.800)
Gastos de Administración (1.475.000)(2.342.800)
Gastos de Comercialización (1.855.300)(2.947.550)
Resultados financieros y por tenencia (28.300) (41.250)
Resultados al cierre 85.400) 117.200)
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL 30.09.X4 $30.09.X5 $
ACTIVO
Caja y Bancos 120.000 95.610
Créditos por ventas 470.000 228.000
Bienes de Cambio 212.960 175.000
Inversiones no corrientes 138.540 208.860
Total del Activo 941.500 707.470
PASIVO
Deudas 198.550 291.637
Total del Pasivo 198.550 291.637
PATRIMONIO NETO
Capital 12.000 12.000
Ajuste del capital 27.520 27.520
Reserva Legal 1.800 1.800
Resultados Ejercicios Anteriores 349.840 30.680
Resultados del ejercicio 351.790 343.833
Total del Patrimonio Neto 742.950 415.833
Total del Pasivo y Patrimonio Neto 941.500 707.470
ESTADO DE RESULTADOS
Ventas 12.350.000)14.480.150)
Costo de mercaderías vendidas (8.720.250)(10.098.447)
3.629.750)4.381.703)
Gastos de Administración (1.545.120)(1.828.180)

317. Durante el ejercicio Austral S.A. ha vendido bienes de cambio a Inverusa S.A. por un monto total de $ 900.000 con el margen bruto de utilidad del
40%. De los bienes de cambio que Inverusa S.A. posee al 30 de septiembre de 20X5, $ 200.000 fueron adquiridos a Austral S.A.
Así mismo, mediante resolución de asamblea general ordinaria de accionistas, Austral S.A. decidió distribuir dividendos en efectivo por $ 70.000 y
dividendos en acciones por $ 30.000 (el primero se encuentra pendiente de cobro al cierre del ejercicio mientras que las acciones fueron suscriptas,
inscriptas e integradas en su totalidad al 30.09X5).
2. Tarea a realizar
Determine si los estados contables de Inverusa S.A. al 30 de septiembre de 20X5 se encuentran medidos contablemente de manera razonable.
Asuma el supuesto que se ha satisfecho del trabajo efectuado por el profesional dictaminante de Austral S.A. al 30 de septiembre de 20X5.
Solución sugerida
Aplicación del método del Valor patrimonial proporcional
Asientos de ajuste
Imputación de la participación de Inverusa S.A. en la distribución de Dividendos en efectivo.
Comprobación del valor de la inversión y del resultado de la inversión al 30.09.X5
Gastos de Comercialización (1.932.280)(2.340.130)
Resultados financieros y por tenencia 148.200) 60.120)
Participación resultados compañías
controladas
51.240) 70.320)
Resultado del ejercicio 351.790) 343.833)
Inversiones No Corrientes
Saldo según Estados Contables antes de
ajustes
208.860)
Distribución Dividendos en efectivo (42.000)
Resultados No Trascendidos a Terceros (80.000)
Total según contabilidad 86.860)
Total Patrimonio Neto emisora 278.100)
Porcentaje de tenencia accionaria 60%)
Subtotal 166.860)
Resultados No Trascendidos a Terceros (80.000)
Total según contabilidad 86.860)
Participación en Resultados Compañías
Controladas
Saldo según Estados Contables antes de
ajustes
70.320)
Resultados No Trascendidos a Terceros (80.000)
Total según contabilidad (9.680)
Resultado del ejercicio de la emisora 117.200)
Porcentaje de tenencia accionaria 60%)

318. C: D S.A. ? G S.A.
TEMA: INVERSIONES PERMANENTES - CONSOLIDACIÓN.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar estados contables consolidados, detectar problemas existentes y confeccionar un programa de trabajo "a medida".
ENUNCIADO
1. Información
David S.A., posee el 70% del capital accionario de Goliat S.A. Dicha participación también le otorga el 70% de los votos necesarios para adoptar
decisiones en las asambleas de esta última sociedad.
Los papeles de trabajo de los estados contables consolidados respectivos al 30 de septiembre de 20X5, presentan la siguiente situación:
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL
ESTADO DE RESULTADO DEL EJERCICIO
Subtotal 70.320)
Resultados No Trascendidos a Terceros (80.000)
Total según contabilidad (9.680)
Rubros
David
S.A.
Goliat
S.A.
Eliminaciones
y ajustes
Total
consolidado
$ $ $ $
ACTIVO
Caja y Bancos 600 300 - 900
Créditos por
Ventas (A) 5.1002.600 (1.500) 6.200
Bienes de cambio (B) 1.9002.800 - 4.700
Inversiones (C) 2.520 300 (2.520) 300
Total del Activo 10.1206.000 (4.020) 12.100
PASIVO
Deudas comerciales (D) 1.800 700 (1.500) 1.000
Deudas financieras 2.2001.300 - 3.500
Otras deudas 2.000 400 - 2.400
Total del Pasivo 6.0002.400 (1.500) 6.900
Participación minoritaria
de 3ros.
en Sociedades
Controladas
- - 1.080) 1.080
PATRIMONIO NETO
Capital 200 200 (200) 200
Ajuste al capital 5001.580 (1.580) 500
Reserva legal 80 40 (40) 80
Otras Reservas 8401.200 (1.200) 840
Resultados acumulados 2.500 580 (580) 2.500
Total del Patrimonio
Neto 4.1203.600 (3.600) 4.120
Total del Pasivo y
Patrimonio Neto 10.1206.000 (4.020) 12.100
Concepto
David
S.A.
Goliat
S.A.
Eliminaciones
y ajustes
Total
consolidado
$ $ $ $
Ventas (E) 22.000)24.700) (22.000) 24.700)
Costo de mercaderías
vendidas (E)
(13.750)(19.200) 22.000) (10.950)
Utilidad bruta 8.250)5.500) - 13.750)
Gastos administrativos y
comerciales
(3.300)(1.100) - (4.400)
Resultados financieros y por
tenencia
(2.972)(3.940) - (6.912)

319. Estado de evolución del Patrimonio Neto de David S.A.
Estado de evolución del Patrimonio Neto de Goliat S.A.
(A) Los créditos por ventas de David S.A. se componen de acuerdo con el siguiente detalle:
* Composición del crédito
Considerando que usted no auditó los estados contables de Goliat S.A., y a pesar de que pudo revisar los papeles de trabajo del respectivo auditor,
circularizó los saldos mantenidos con el accionista principal, obteniendo la siguiente información:
Participación en Resultados
de Compañías controladas 322) - (322) -
Participación minoritaria de
3ros. en Sociedades
Controladas - - (138) (138)
Resultado del ejercicio 2.300) 460) (460) 2.300)
ConceptoTotalCapital
Ajuste
al
capital
Reserva
legal
Otras
Reservas
Rtdos.
acumulados
$ $ $ $ $ $
Saldos al
inicio 1.010) 200 150 40 420 200)
Saldos al
inicio
ajustados
al 30.09.X52.020) 200 500 80 840 400)
Distribución
dividendos
en efectivo(200) - - - - (200)
Resultado
del
ejercicio 2.300) - - - - 2.300)
Total 4.120) 200 500 80 840 2.500)
ConceptoTotalCapital
Ajuste
al
capital
Reserva
legal
Otras
Reservas
Rtdos.
acumulados
$ $ $ $ $ $
Saldos al
inicio
1.270 100 400 20 600 150)
Saldos al
inicio
ajustados
al 30.09.X53.140 1001.500 40 1.200 300)
Distribución
de
Resultados
según acta
Asamblea
del
14.01.X5 - 100 80 - - (180)
Resultado
del
ejercicio 460 - - - - 460)
Total 3.600 2001.580 40 1.200 580)
$
Sociedad controlada Goliat S.A. 1.500*
Otros deudores 3.600
Total 5.100
$
FA 1704 del 26.06.X5 800
ND 1301 del 07.09.X5 700
1.500
$
Saldo a cobrar según David S.A. 1.500)

320. (B) La totalidad de los bienes de cambio de Goliat S.A. ($ 2.800) fueron comprados a David S.A.
(C) Las inversiones de David S.A. corresponden a su participación en el patrimonio neto de Goliat S.A. de acuerdo con el siguiente detalle:
(D) Ver comentario en (A).
(E) La totalidad de las ventas de David S.A. del ejercicio fueron efectuados a Goliat S.A. El margen de utilidad de David S.A. fue constante durante
todo el ejercicio.
Los coeficientes de ajuste para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda al 30 de septiembre de 20X5 son los siguientes:
Los saldos de Goliat S.A. surgen de los respectivos estados contables al 30 de septiembre de 20X5, examinados por otro profesional, cuyo informe
incluye los siguientes párrafos:
"...de acuerdo con normas de auditoría vigentes.
En nuestra opinión, los estados contables demuestran razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de
Goliat S.A. al 30 de septiembre de 20X5, los resultados de sus operaciones y la evolución del patrimonio neto por el ejercicio finalizado en
dicha fecha de acuerdo con normas contables...".
Usted tuvo oportunidad de revisar los papeles de trabajo del auditor de Goliat S.A., coincidiendo plenamente con su opinión vertida en el
correspondiente informe, con la sola excepción de lo mencionado en (A).
2. Tarea a realizar
— Proponga todos los asientos de ajuste que estime necesario para que los estados contables consolidados se midan y expongan contablemente en
forma correcta.
— Compruebe globalmente (por variación patrimonial) el resultado del ejercicio de David S.A.
— Proponga un programa detallado de trabajo para examinar los estados contables consolidados de David S.A. de acuerdo con las particularidades
ya indicadas.
Solución sugerida
Asientos de ajuste
1. Nota de débito no registrada por Goliat S.A.
2. Resultados entre sociedades que no trascendieron a terceros
Utilidad contenida = 2.800 - 1.750 = 1.050
Comprobación global del resultado del ejercicio de David S.A.
Menos: Nota de débito de David S.A. del
07.09.X4 por gastos
administrativos efectuados por
cuenta de Goliat S.A. no
registrada por esta sociedad
(800)
Saldo a pagar según Goliat S.A. 700)
$
Patrimonio neto al
30.09.X5
3.600
Participación: 70%
s/3.600
2.520
Fecha Coeficiente
09.X4 2
01.X5 1,8
09.X5 1
Margen de utilidad
=
22.000
— 1 = 60 % sobre
costos
13.750
Costo de los bienes de
cambio =
2.800
= 1.750
1,6

321. Patrimonio neto por diferencia de activos y pasivos
Estados contables consolidados definitivos
Estado de resultados del ejercicio
Estado de evolución del patrimonio neto
Patrimonio neto al inicio: 1.010)
Coeficiente del ejercicio: × 2)
Menos: Distribución de dividendos en efectivo 2.020)
(200)
1.820)
Antes de los ajustes 4.120)
Nota de débito (800)
Ventas no trascendidas a 3ros. (1.050)2.270)
450)
Rubros
Total
consolidado
Ajustes
de
auditoría
Total
ajustado
ACTIVO
Caja y Bancos 900 - 900
Créditos por ventas 6.200 - 6.200
Bienes de cambio 4.700 (1.050) 3.650
Inversiones 300 - 300
Total del Activo 12.100 (1.050) 11.050
PASIVO
Deudas comerciales 1.000 800) 1.800
Deudas financieras 3.500 - 3.500
Otras deudas 2.400 - 2.400
Total del Pasivo 6.900 800) 7.700
Participación minoritaria de 3ros.
en Sociedades Controladas
1.080 - 1.080
PATRIMONIO NETO
Capital 200 - 200
Ajuste al capital 500 - 500
Reserva legal 80 - 80
Otras Reservas 840 - 840
Resultados acumulados 2.500 (1.850) 650
Total del Patrimonio Neto 4.120 (1.850) 2.270
Total 12.100 (1.050) 11.050
Rubros
Total
consolidado
Ajustes
de
auditoría
Total
ajustado
$ $ $
Ventas 24.700) -24.700)
Costo de mercaderías vendidas (10.950)(1.050)(12.000)
Utilidad bruta 13.750)(1.050)12.700)
Gastos adm. y com. (4.400) (800)(5.200)
Resultados financieros y por
tenencia
(6.912) -(6.912)
Participación en Resultados de
Compañías Controladas - - -
Participación minoritaria de
3ros. en Sociedades
Controladas (138) - (138)
Resultado del ejercicio 2.300)(1.850) 450)
Concepto TotalCapital
Ajuste
del
Capital
Reserva
legal
Otras
Reservas
Rtdos.
acumulados

322. Programa detallado de trabajo
• Controlar los saldos incorporados en los estados contables consolidados con los estados contables de cada sociedad del grupo.
• Verificar que las normas contables aplicadas sean uniformes:
— entre las empresas consolidadas;
— respecto del ejercicio anterior (estados individuales).
• Verificar que todos los estados contables incluidos en la consolidación hayan sido examinados de acuerdo con normas de auditoría.
• Verificar los mecanismos y la corrección aritmética de la consolidación.
• Verificar la razonabilidad de los ajustes y eliminaciones de consolidación, y en especial:
— Conciliación de las cuentas mantenidas entre compañías, incluyendo la circularización de los saldos.
— Eliminación de los resultados no trascendidos a terceros por la utilidad contenida en los bienes que se encuentran en el activo.
— Constatación de los activos en existencia originados en operaciones entre las sociedades del grupo.
• Revisar los papeles de trabajo del auditor de Goliat S.A. para obtener satisfacción de su razonabilidad.
• Evaluar los estados contables consolidados en su conjunto para asegurarse que muestran razonablemente la situación patrimonial y el resultado de
las operaciones del grupo.
• Analizar las situaciones ocurridas entre la fecha del informe de los estados contables de cada sociedad consolidada y la fecha de la opinión de los
estados consolidados (hechos posteriores).
• Solicitar carta de representación (de gerencia) del grupo económico que cubra como mínimo aquellos puntos no contemplados en las cartas de
gerencia de las sociedades consolidadas.
C: M? S.A. ? L S.A.
TEMA: INVERSIONES PERMANENTES - CONSOLIDACIÓN.
ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar estados contables consolidados. Detectar los problemas existentes y proponer los ajustes necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Mamana S.A., posee el 80% del capital accionario de Lane S.A. Dicha participación también le otorga el 80% de los votos necesarios para adoptar
decisiones en las asambleas de esta última sociedad y practicar estados consolidados por primera vez. Los papeles de trabajo de los estados contables
consolidados respectivos al 30.6.X5 presentan la siguiente situación:
Estado de Situación Patrimonial
$ $ $ $ $ $
Saldos al inicio1.010) 200 150 40 420 200)
Saldos al inicio
ajustados al
30.09.X5 2.020) 200 500 80 840 400)
Distribución de
dividendos en
efectivo (200) - - - - (200)
Resultado del
ejercicio 450) - - - - 450)
Total al cierre2.270) 200 500 80 840 650)
Rubro
Mamana
S.A.
Lane
S.A.
Eliminaciones
y Ajustes
Consolidado
$ $ $ $
ACTIVO
Caja y Bancos 30 60 - 90
Créditos por ventas 2.500 200(1) (200) 2.500
Bienes de cambio 3.800 800(2) (80) 4.520
Bienes de uso 2.9001.500 - 4.400
Inversiones 1.568 -(3)(1.568) -
Total del Activo 10.7982.560 (1.848) 11.510
PASIVO
Deudas 2.000 500(1) (200) 2.300
Total del Pasivo 2.000 500 (200) 2.300
Participación
minoritaria de 3ros
en Sociedades
Controladas - -(3) 412 412
PATRIMONIO NETO
Capital 500 300(3) (300) 500

323. Estado de Resultados
Estado de Evolución del Patrimonio Neto a Mamana S.A.
Estado de Evolución del Patrimonio Neto de Lane S.A.
Aclaraciones
(1) Eliminación del saldo adeudado a Mamana S.A. por Lane S.A.
(2) Ajuste de los bienes de cambio que Lane S.A. compró a Mamana S.A. en $ 200 y que aún se encuentran en el activo de Lane S.A.
Ajuste del capital 1.800 500(3) (500) 1.800
Reserva legal 100 60(3) (60) 100
Resultados no
asignados 6.3981.200(3)(1.200) 6.398
Total del Patrimonio
Neto
8.7982.060 (2.060) 8.798
Total del Pasivo y
Patrimonio Neto 10.7982.560 (1.848) 11.510
Rubro
Mamana
S.A.
Lane
S.A.
Eliminaciones
y Ajustes
Consolidado
$ $ $ $
Ventas 5.000)3.000) (2)(800) 7.200
Costo de
Mercaderías
Vendidas (3.000)(1.200) (2)720) (3.480)
Utilidad Bruta 2.000)1.800) (80) 3.720
Gastos de
administración y
comercialización (1.500)(600) - (2.100)
Participación en
Resultados de
Compañías
controladas 480) - (3)(480) -
Resultado por
venta de bienes
de uso (4)1.200) - - 1.200
Resultados
financieros y por
tenencia 4.004)(500) - 3.504
Participación
minoritaria de
3ros. en
Sociedades
Controladas - - (3)(140) (140)
6.184) 700 (700) 6.184
Concepto TotalCapital
Ajuste
del
capital
Reserva
legal
Resultados
no
asignados
$ $ $ $ $
Saldos al inicio 2.764 500 1.800 100 364
Distribución de
AGO en
dividendos en
efectivo (150) - - - (150)
Resultado del
ejercicio 6.184 - - - 6.184
Saldos al cierre 8.798 500 1.800 100 6.398
Concepto TotalCapital
Ajuste
del
capital
Reserva
legal
Resultados
no
asignados
$ $ $ $ $
Saldos al inicio 1.360 300 500 60 500
Resultado del
ejercicio
700 - - - 700
Saldos al cierre 2.060 300 500 60 1.200

324. Durante el ejercicio se efectuaron las siguientes ventas entre ambas sociedades:
Mamana S.A. posee en su stock $ 300 por compras efectuadas a Lane S.A.
(3) Eliminación de la inversión de Mamana S.A. en Lane S.A. según el siguiente detalle:
(4) Resultado obtenido en la venta de bienes de uso que Mamana S.A. le efectuó a Lane S.A. y que ésta aún no incorporó al proceso productivo.
(5) Usted es también el auditor de Lane S.A. y su dictamen al 30.06.X5 incluye textualmente los siguientes párrafos:
"...de acuerdo con normas de auditoría.
Recientemente la empresa ha sido demandada judicialmente por varios clientes que reclaman una indemnización de $ 200 en concepto de garantía
por el mal funcionamiento de los productos vendidos.
Hasta el presente no existen elementos de juicio para pronosticar el impacto final que tal demanda tendrá sobre los estados contables, no existiendo
previsión alguna por tal concepto.
En mi opinión, ...".
2. Tarea a realizar
— Proponga todos los asientos de ajuste que estime necesario para que los estados contables consolidados indicados anteriormente se midan y
expongan contablemente en forma correcta.
— Concilie el resultado del ejercicio de Mamana S.A. con el de los estados contables consolidados.
Solución sugerida
1. Asientos de ajuste
Participación en la utilidad de Lane S.A. y eliminación de ventas.
2. Estados contables consolidados definitivos
Estado de situación patrimonial
Sociedad vendedora Mamana
S.A.
Lane
S.A.
Ventas $ 800 $ 500
Margen de utilidad,
medido sobre precios de
venta
40% 60%
$
Patrimonio neto de Lane S.A. 2.060)
Tenencia 80%
1.648)
Menos: Utilidad contenida en los
bienes de cambio de Lane S.A.
comprados a Mamana S.A. ($ 200 x
40%) (80)
1.568)
Rubros ConsolidadoAjustesConsolidado

325. Estado de Resultados
Estado de Evolución del Patrimonio Neto
3. Conciliación del resultado de Mamana S.A. con el estado consolidado
s/Cía. s/Auditoría
$ $ $
ACTIVO
Caja y Bancos 90 - 90
Créditos por ventas 2.500 - 2.500
Bienes de cambio 4.520 (180) 4.340
Bienes de uso 4.400(1.200) 3.200
Inversiones - - -
Total del Activo 11.510(1.380) 10.130
PASIVO
Deudas 2.300 - 2.300
Total del Pasivo 2.300 - 2.300
Participación minoritaria de 3ros.
en Sociedades Controladas 412 - 412
PATRIMONIO NETO
Capital 500 - 500
Ajuste al capital 1.800 - 1.800
Reserva Legal 100 - 100
Resultados no asignados 6.398(1.380) 5.018
Total del Patrimonio Neto 8.798(1.380) 7.418
Total del Pasivo y Patrimonio
Neto
11.510(1.380) 10.130
Rubros Consolidado
s/Cía.
AjustesConsolidado
s/Auditoría
$ $ $
Ventas 7.200) (500) 6.700)
Costo de Mercaderías
Vendidas (3.480) 320) (3.160)
Utilidad Bruta 3.720) (180) 3.540)
Gs. de Adm. y Comerc. (2.100) -) (2.100)
Participación en Resultados
de Compañías controladas -) -) -)
Resultado por Venta Bienes
de Uso 1.200) (1.200) -)
Resultados Financieros y por
tenencia 3.504) -) 3.504)
Participación minoritaria de
3ros en Sociedades
Controladas (140) -) (140)
Resultado del ejercicio 6.184) (1.380) 4.804)
Concepto TotalCapital
Ajuste
del
capital
Reserva
legal
Resultados
no
asignados
$ $ $ $ $
Saldos al inicio 2.764) 5001.800 100 364)
Distribución de
AGO en
dividendos en
efectivo (150) - - - (150)
Resultado del
ejercicio 4.804) - - - 4.804)
Saldos al cierre 7.418) 5001.800 100 5.018)
$

326. C???: W????? S.A.
TEMA: INVERSIONES PERMANENTES.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, controles y enfoque y planificación de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted fue contratado en Octubre 2007 por "Wilson S.A" para realizar la auditoría de sus estados contables al 31/12/2008. Wilson S.A es una droguería
que se dedica a la fabricación de medicamentos y posee en el país 3 plantas productoras siendo además controlante del grupo económico Wilmark
compuesto por otras 10 droguerías distribuidas en el territorio nacional. Usted se encuentra en la etapa de cierre de la auditoría por los EECC antes
mencionados revisando los papeles de trabajo confeccionados por Ud. y sus colaboradores a lo largo del ejercicio. Dichos papeles se transcriben a
continuación cronológicamente:
1) Etapa de planificación (Nov-Dic 2007)
• Ambiente de control: se evidencia buena predisposición de la dirección hacia el control. Los directivos conocen las normas y procedimientos de la
empresa.
• La mayoría de las normas y procedimientos están formalizados por escrito.
• Se adjunta copia del flujograma utilizado por el Depto. Contable de la compañía para valuar las participaciones en otras sociedades y consolidar el
grupo económico: (Ver flujograma en pág. siguiente)
2) Etapa de ejecución (Ene-Dic 2008)
2.1) Visita preliminar (Mar-2008)
El 05-03-08 Wilson S.A. adquirió el 20% del capital accionario de "Raquet S.A." (cierre de ejercicio 31-12) que le otorgan el 51% del derecho a voto en
las asambleas. Durante la visita pude constatar que el tratamiento contable brindado a la inversión en la sociedad controlada (Inversiones VPP) surgió del
flujograma obtenido en la visita de planificación. Asimismo, le solicité al Gerente contable copias de los informes de los últimos 3 años donde se verificará
el cumplimiento del/os requisitos de control genuino que habilitarán la consolidación de dichas sociedades. Del análisis de los mismos (se adjuntan copias
en los presentes papeles de trabajo) confirmé que todos los informes gerenciales realizados al cierre de caja ejercicio ofrecen pruebas suficientes del
control efectuado, excepto en 2 sociedades consolidadas, que al cierre se encontraban intervenidas judicialmente pero el Gerente consideró que dichas
medidas se levantarían en los meses subsiguientes, situación que no he podido verificar.
Durante Marzo 2008, Wilson S.A. inició una línea de negocios consistente en el desarrollo de una nueva droga para el tratamiento de enfermedades
cardiovasculares. Esta nueva droga utiliza como insumo principal la efedrina la cual es importada de China e India. Para ello, la sociedad ha tomado un
importante monto de créditos en el exterior (EEUU) a tasa variable. Todas las operaciones relativas al inicio de esta nueva actividad fueron correctamente
registradas.
Resultado del ejercicio 6.184)
Menos: Problemas de medición contable en la
inversión en Lane S.A.
Bienes de cambio (180)
Bienes de uso (1.200)
Resultado del ejercicio consolidado 4.804)

327. 2.2) 2º Visita preliminar (Sep-2008)
El 14-09-08 se produjo la quiebra de 2 bancos en EEUU (Merrill Lynch y Lehman Brothers) que resultó en corridas bancarias en varios países del
mundo. Si bien la reserva federal de EEUU realizó el salvataje de muchos bancos y compañías de seguro (AIG entre otras), esto repercutió en el aumento
del riesgo país, caídas en las bolsas e incremento en las tasas de interés.
Durante el mes de Septiembre, a raíz de denuncias policiales, el SEDRONAR (organismo de control de drogas) investigó y descubrió que durante el
año 2008 los cargamentos de efedrina aumentaron en un 500% respecto al año anterior siendo usados, en parte, por laboratorios clandestinos para
fabricar drogas ilegales sintéticas.
Por este motivo, el SEDRONAR intervino todas las industrias que han importado este insumo durante el año 2008. Esto ocasionó la parada total de la
nueva línea de negocios con pérdidas significativas para Wilson S.A.
2.3) Visita final (Dic-2008)
Al cierre del ejercicio, luego de consultas a los abogados de la firma, Raquet S.A. se encontraba en convocatoria de acreedores. Asimismo, pude
verificar que Wilson S.A. ha perdido el control total de los activos de Raquet S.A. debido a la magnitud de la deuda involucrada. De la revisión del
borrador de los EECC consolidados puede observarse que todas las sociedades controladas fueron consolidadas en el grupo económico Wilmark con la
inclusión de una nota a los EECC mencionando la situación por la que atraviesa Raquet S.A.
2. Tarea a realizar
En base a los papeles de trabajo arriba mencionados, se le pide que concluya sobre los trabajos de auditoría por los EECC individuales y
consolidados de Wilson S.A. identificando:
• Riesgos y su clasificación
• Afirmaciones afectadas
• Controles clave
• Enfoque y al menos 4 procedimientos de auditoría aplicables al componente bajo análisis.
Riesgo Tipo
Afirmaciones
afectadas

328. Controles clave:
Enfoque:
Procedimientos (citar al menos CUATRO)
Solución sugerida
Controles clave: No hay. Si bien en la etapa de planificación se identificó un control clave (control gerencial para consolidar las sociedades
controladas) este control NO funciona porque al cierre, Raquet SA estaba consolidada y NO corresponde porque estaba en convocatoria de acreedores y
Wilson no tiene el control "efectivo" (RT 21 2.5.2 Sociedades que deben excluirse de la consolidación).
Enfoque: Sustantivo
Procedimientos (citar al menos CUATRO)
• Verificar documentación respaldatoria de las operaciones entre controlante-controladas para asegurar que se hayan hecho a precios de mercado.
• Verificar actas de asamblea donde apruebe la compra de Raquet S.A. (controlada)
• Verificar correcta exposición s/ RT 8 y 9 de EECC individuales y consolidados.
• Solicitar a Wilson SA la exclusión de Raquet SA en la consolidación por presentarse al menos 1 situación que demuestra que la controlante NO tiene
el control efectivo.
• Solicitar a Wilson SA la adecuación de los EECC de las sociedades controladas que no utilicen sus mismas NCP. Cuando haya control o control
conjunto deberán prepararse EECC con NCP de la controlante y cuando haya influencia significativa, EECC con NCP vigentes.
• Verificar la adecuada exposición en notas de la intervención de SEDRONAR en industrias del sector y los efectos que esto ocasionó en la compañía.
• Verificar la existencia de deudas y créditos recíprocos entre controlante-controladas y que se hayan eliminado de los EECC consolidados.
• Verificar la inclusión de información sobre partes relacionadas por las operaciones y saldos originados en transacciones entre controlante-
controladas.
Riesgo Tipo
Afirmaciones
afectadas
Aumento del riesgo país, caídas en las
bolsas e incremento en las tasas de
interés (Nota: la sociedad está endeudada
en el exterior a tasa variable)
InherenteVeracidad
SEDRONAR intervino todas las industrias
que importaron efedrina durante el año
2008 lo que ocasionó la parada total de la
nueva línea de negocios
Inherente
Veracidad
Medición
Error en las normas de consolidación.
Wilson incluyó a Raquet en los EECC
consolidados cuando NO debería porque
Wilson ya no tiene el control "efectivo"
(perdió el control total de los activos)
Control
Medición y
exposición
Error en la aplicación del método VPP
para medir sociedades controladas. Están
invertidas las flechas en el flujograma para
la adecuación de los EECC de la sociedad
controlada si sus NCP no coinciden con
los de la controlante.
Control
Medición y
exposición

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones
0
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1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta, incluyendo a los que
están en construcción, tránsito o montaje, los anticipos a proveedores por compras de estos bienes, así como también a los incorporados por la vía de un
arrendamiento financiero. Los bienes afectados a locación o arrendamiento operativo se encuadran como propiedades de inversión, excepto en el caso
de entes cuya actividad principal sea la mencionada.
Depreciación es la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos. La
depreciación debe reflejar el desgaste, consumo o agotamiento del bien. Debe ser, en definitiva, el reflejo del patrón con arreglo al cual se espera sean
consumidos los beneficios económicos futuros del activo. La depreciación puede ser cargada directamente al resultado del período o considerada como
una porción del costo productivo y en consecuencia activarse formando parte del valor de los inventarios.
El componente normalmente incluye: terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados, instalaciones, herramientas, muebles y útiles,
embarcaciones, mejoras en propiedades de terceros o en terrenos, hacienda reproductora (activos biológicos), equipos de explotación en actividades
extractivas, obras en curso y bienes de uso en tránsito.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

330. Para las empresas industriales, por lo general, suele ser el activo de mayor significación y la depreciación del ejercicio también suele ser un cargo a
resultados de importancia.
En las empresas de servicios, generalmente los bienes de uso no representan un rubro de significación. Estas industrias no requieren inversiones
significativas en bienes de uso para el desarrollo de sus actividades.
Un caso singular lo representan las entidades financieras. Ellas son típicas empresas de servicios, pero en ocasiones las inmovilizaciones en activos
fijos son significativas. Esta situación se presenta en las entidades que cuentan con un significativo número de sucursales propias. En general la
ubicación de las sucursales se encuentra en sitios cotizados de las diversas ciudades o localidades, situación que contribuye a aumentar el valor de los
bienes de uso.
Dentro del componente se encuentran conceptos vinculados a transacciones: adquisiciones y retiros; y otros relacionados con saldos: los bienes de
uso y las depreciaciones.
Las adquisiciones y retiros de activos fijos son identificados como un componente porque normalmente son auditados en forma separada de las
compras de bienes y servicios, principalmente por las siguientes razones:
• Las adquisiciones y los retiros pueden ser poco frecuentes en industrias que no se encuentran en etapa de expansión pero probablemente sus
montos sean significativos.
• Las adquisiciones pueden estar sujetas al mismo sistema de controles que las compras de bienes y servicios, o si ocurren frecuentemente como en
el caso de las industrias de capital intensivo, pueden ser procesadas por un sistema específico; las adquisiciones pueden requerir la aprobación
específica de la gerencia.
• Las adquisiciones pueden abarcar transacciones que difieren de las compras normales (por ejemplo, arrendamientos o leasings, activación de
intereses o asignaciones de costos laborales).
Si estas circunstancias no se presentan sería conveniente y probablemente más eficiente utilizar el componente de compras de bienes y servicios
para incluir las adquisiciones de activos fijos en lugar de identificar otro componente. En ese caso, deberá prestarse especial atención a los retiros
significativos de activos fijos.
En el desarrollo del presente capítulo se prestará debida atención a estos tres subcomponentes del grupo: adquisiciones y retiros, saldos de bienes de
uso y depreciaciones.
2. B ? ?
La inclusión de las consideraciones que a continuación se indican sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones
que pueden presentarse en los entes a auditar referidas al componente de bienes de uso y sus depreciaciones. Se incluyen situaciones típicas y por lo
tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.
Las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso pueden presentar una parte importante de la actividad de una empresa, cuando se
encuentra en la etapa de iniciación de su operación. Si esta circunstancia se da pueden existir sistemas específicos para las transacciones de
adquisiciones.
En general, el procesamiento de estas transacciones involucra una transferencia significativa de información entre sistemas, incluyendo las de
procesamiento de compras de bienes y servicios, recepción de bienes, facturas de proveedores, costos laborales y otros.
Otras industrias de capital intensivo requieren año tras año incurrir en erogaciones significativas para el mantenimiento de sus activos fijos o bien para
la reparación de los mismos. En estos casos el volumen de transacciones es de consideración.
En otras empresas las transacciones del componente no tienen mayor relevancia ya que no incluyen activos de consideración o no es necesario
reparar o reponerlos en forma intensiva.
Otro factor a considerar está dado por la importancia relativa de las obras en curso. Es común observar en algunas industrias que internamente se
desarrollan ciertos proyectos. La acumulación de costos internos y externos en los que se incurre en cada obra puede requerir, además del
procesamiento de un elevado número de transacciones, una clara definición de la asignación entre cada obra de tales costos.
3. P ?? ? ?
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle. Existen diversos aspectos que deben
considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles, pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión y análisis para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas a las características de los bienes de uso
• Antigüedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicación geográfica y segmento del negocio.
• Métodos de depreciación y las vidas útiles normalmente utilizadas en la industria.
• Si las vidas útiles están significativamente afectadas por las políticas de mantenimiento y reparación.
• Activos fijos utilizados para fines de investigación y desarrollo.
• El efecto de las reglamentaciones ambientales existentes o propuestas.
• Activos fijos adquiridos con subsidios oficiales por inversión y sus correspondientes restricciones.
• Alcance de las transacciones de arrendamientos (leasing).
• Si existen planes para vender activos fijos sub-utilizados o que fueron apartados de la actividad principal del ente.
• En qué medida se continúan utilizando los activos completamente depreciados.
• Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.
3.2. Relacionadas a las políticas de financiamiento
• En qué medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios.
• En qué medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por préstamos a largo plazo.
• En qué medida los intereses han sido o deberían ser activados.
• En qué medida las asociaciones en participación o los acuerdos de venta y alquileres fueron utilizados para adquirir derechos sobre los activos fijos.

331. • Si se han acordado arrendamientos a corto o largo plazo.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de adquisición de los competidores.
• Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria.
• El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos.
• El efecto de las variaciones en las fuentes o costos de financiamiento o en los mercados sobre la viabilidad de un proyecto.
En general puede establecerse que cuando una economía crece, puede resultar conveniente adquirir activos fijos adicionales para mantener la
posición de mercado. En una recesión económica la declinación de las ventas puede afectar la posibilidad de que se mantenga la actividad y requerir la
venta y/o racionalización de activos fijos antiguos o menos rentables.
4. A??????? ?? ???????? ? ?????????? ????????
4.1. Criterios de medición contable
4.1.1 Medición contable inicial
El costo de los valores originales de los bienes de uso puede ser de compra o de propia construcción. El costo de compra es la suma del precio que
debe pagarse por su adquisición al contado más la pertinente porción asignable de los costos de compra y control de calidad, incluyendo recargos de
importación, transporte, montaje, etc.
El costo de construcción propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la construcción, aplicando principios similares a los utilizados al
costear la producción de bienes de cambio: materiales e insumos necesarios para la construcción y los costos de conversión (mano de obra, servicios,
etc.), tanto variables como fijos.
Un componente especial del costo lo constituyen los costos de financiación. En este sentido se admite que cuando la construcción de un bien se
prolonga en el tiempo, se considere como parte de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros, y no propios, dicha
construcción.
Los costos financieros a activar son los intereses pagados, las actualizaciones monetarias y diferencias de cambio, todos ellos menos la porción de
inflación contenida dentro de los mismos. Esta es la definición de resultados financieros netos o puros, es decir netos de la inflación.
Cabe destacar que el criterio arriba mencionado es una alternativa permitida dentro de la normativa contable argentina, mientras que para aquellos
entes que deban aplicar las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), este tratamiento es obligatorio cuando se reúnan las condiciones
requeridas.
Las normas contables vigentes en la República Argentina permiten para aquellos entes que no hacen oferta pública de sus acciones o que no hayan
solicitado autorización para hacerlo, incluir en el costo de producción el costo financiero proveniente del capital propio; siempre que se hayan considerado
previamente todos los costos provenientes del capital de terceros, y los activos elegibles superen al pasivo.
Para su cálculo, se aplicará una tasa representativa del mercado neta de su efecto inflacionario.
Asimismo, si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes, no podrá considerarse el interés del capital propio como componente del
valor corriente.
Cualquiera sea el criterio de medición contable, en ningún caso el valor de los activos fijos podrá superar su valor recuperable, entendido como el
mayor entre el valor de uso de los bienes y el valor neto de realización ("VNR").
El valor de uso es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso del bien y de su disposición al final de su vida útil.
En el caso de los activos fijos la medición contable de dicho valor implica serios problemas prácticos.
El VNR de un bien es determinado considerando los precios de contado de transacciones no forzadas entre partes independientes en las condiciones
habituales de negociación, más los ingresos adicionales que la venta pueda generar por sí, no atribuibles a la financiación, menos los costos originados
por la venta.
4.1.2 Medición contable posterior al reconocimiento inicial
La medición contable periódica de los bienes de uso podrá efectuarse siguiendo el modelo del costo o, alternativamente, el modelo de revaluación.
Modelo de costo
En el modelo de costo, la medición contable del activo fijo se efectuará al costo incurrido original neto de la correspondiente depreciación acumulada.
Modelo de revaluación
Los bienes de uso podrán medirse por su valor revaluado, que es el valor razonable al momento de la revaluación. Valor razonable (también conocido
como "fair value" por su denominación en inglés) es el importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente
informadas en una transacción de contado, realizada en condiciones de independencia mutua.
Para la determinación del valor razonable de los bienes deberá tenerse en cuenta si se trata de:
— Bienes para los cuales existe un mercado activo en su condición actual, para los cuales su valor razonable se determinará en base al valor de
mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes motivo de la revaluación;
— Bienes para los que no existe un mercado activo su condición actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos equivalentes en
capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación. En este caso, se tomará el valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado
de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el
valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados que son motivo de la revaluación, a la fecha en que dicha revaluación se
practique;
— Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los dos párrafos anteriores. En estos casos, el valor razonable de estos
bienes se determinará a partir de la utilización de técnicas de valuación que arriban a valores presentes o descontados partiendo de importes
futuros (flujos netos de efectivo menos gastos ajustados), o bien a partir de un costo de reposición, pero considerando las depreciaciones que
correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes que son motivo de la revaluación.
Las revaluaciones deberán practicarse con una regularidad tal que permita asegurar que el importe contable no difiera significativamente del valor
razonable a la fecha de cierre del ejercicio o período. Es decir que, en consecuencia, la frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que
experimenten los valores razonables de los bienes revaluados.
Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los bienes de uso, debe aplicarse también el mismo modelo a todos los elementos
que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada rubro (terrenos, edificios, maquinarias, instalaciones, equipos de oficina, rodados, etc.).

332. En cuanto a la contabilización de la revaluación, las normas contables vigentes en la República Argentina requieren que cuando se incremente el
importe contable de un bien de uso, en la primera oportunidad que se adopte este criterio, este aumento se acredite a una cuenta integrante del
Patrimonio Neto que se denominará "Saldo por revaluación". En posteriores revaluaciones, el incremento también se reconocerá mediante una
acreditación a la mencionada cuenta, a menos que este incremento constituya una reversión de una disminución por un ajuste por baja del valor del
mismo bien que se haya reconocido oportunamente en resultados, caso en el cual el incremento también se reconocerá en el resultado del ejercicio.
En cambio, cuando se reduzca el importe contable de un bien de uso como consecuencia de una revaluación, en la primera oportunidad que se
adopte este criterio, esta disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio.
El saldo por revaluación que se vaya acumulando en el Patrimonio Neto podrá ser transferido a Resultados no asignados cuando se produzca la baja
del bien (por su retiro, venta u otra razón), o a medida que el activo sea consumido por la entidad. En este último caso, el importe a transferir será el
diferencial entre la depreciación calculada según el valor revaluado del bien y la depreciación que se hubiera computado sobre la base de su costo
original.
Cabe aclarar que estas transferencias a resultados no asignados en ningún caso pasarán por el resultado del ejercicio y que el saldo por revaluación
no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal.
Para la utilización del método de revaluación, generalmente se requerirá la aprobación del órgano de administración de la entidad, una apropiada
documentación de respaldo de las mediciones efectuadas, la existencia de una política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de
administración que describa el método o la técnica de valuación adoptada, así como también la existencia de mecanismos de monitoreo que confirmen
que dicha política contable haya sido aplicada en la preparación de los estados contables.
A continuación se mencionan algunos conceptos vinculados con los bienes de uso y el tratamiento contable recomendado a aplicar:
• Reparación y mantenimiento
Reparación es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un daño, accidente o uso prolongado. Mantenimiento es mantener el
bien de uso en condiciones de operación eficiente. Ambos, reparación y mantenimiento, no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad
operativa. Por tanto, los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo y deben imputarse a resultados cuando se originan.
• Mejoras
Mejoras son aquellos costos in curridos que aumentan la eficiencia, productividad, calidad de la producción o vida útil del bien y deben ser activadas
como un mayor valor del mismo. Deben depreciarse en la vida útil restante del bien.
• Arrendamientos
En el caso de arrendarse bienes con opción a compra (operación de leasing) deberá analizarse si la realidad económica de la operación indica que es
una compra financiada (arrendamiento financiero) o un alquiler normal (arrendamiento operativo) y aplicar el tratamiento adecuado.
• Bienes cedidos
Pueden existir contratos de concesión en los cuales se determine que ciertos bienes de uso sean entregados al concesionario quien recibe la tenencia
de los mismos pero no el dominio. Dichos bienes serán restituidos al concedente una vez finalizado el contrato, y no deben formar parte de los bienes de
uso de la compañía concesionaria.
Este tipo de contratos suele observarse en las empresas de servicios públicos, en donde adicionalmente se obliga al concesionario a efectuar
inversiones para su mejoramiento. En este caso, a los efectos del cálculo de las depreciaciones de dichos bienes de uso producto de las inversiones
mencionadas, deberá tenerse presente la duración del contrato. Por consiguiente los años de vida útil asignados no podrán ser superiores al tiempo de
duración del contrato de concesión.
De esta forma, la desagregación en los bienes de uso solo se justifica en razón de las distintas vidas útiles de los bienes afectados, lo que conlleva a
un cálculo de depreciación diferente para cada familia de bienes.
4.2. Comparación con valores recuperables
Como quedó ya expresado, la comparación entre la medición contable de los activos fijos y sus valores recuperables, puede implicar serios problemas
prácticos. Dicho procedimiento, solamente deberá ser realizado, al presentarse los estados contables del ente en cuestión, cuando existieran indicios de
la desvalorización de los mencionados activos.
Para determinar la existencia de indicios de desvalorización de los activos fijos, deberá tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes situaciones:
• de origen externo:
— variaciones en los valores de mercado de los bienes, mayores a las que debería esperarse con motivo del mero transcurso del tiempo;
— cambios en los mercados y en los contextos tecnológico, económico, legal, etc., que afecten adversamente al ente;
— variaciones en las tasas de interés que afecten significativamente el cálculo del valor recuperable de los activos;
— variaciones significativas en el valor de las acciones del ente, no atribuibles a variaciones en el patrimonio del mismo;
• de origen interno:
— evidencias de obsolescencia o daño físico del activo;
— cambios en la manera en que los bienes son o serán usados que modifiquen el cálculo de su valor recuperable;
— evidencia que las prestaciones del bien son significativamente diversas a las esperadas;
— expectativas de pérdidas operativas futuras.
La comparación de la medición contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a nivel de cada bien. En el caso que no sea
posible, para los activos fijos que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio, la misma deberá
realizarse a nivel de cada "actividad generadora de efectivo" ("AGE") o "unidad generadora de efectivo" ("UGE"), dependiendo de las normas contables
aplicables.
Se considera una AGE a aquella actividad o línea de negocio identificable, cuyo desarrollo por parte del ente genera ingresos de fondos
independientes de otras actividades o líneas de negocio. En caso que el ente presente información por segmentos, el criterio utilizado para determinar las
AGE deberá ser el mismo que el empleado para definir a los segmentos de negocios.
Se considera UGE a los grupos identificables de activos más pequeños que generan flujos de fondos en forma independiente de los producidos por
otros grupos de activos.
La determinación de cada UGE o AGE, según corresponda en función a la norma contable utilizada, puede resultar complicada para el caso de los
denominados activos generales, que son aquellos que contribuyen a obtener fondos en todas las unidades o actividades generadoras de efectivo, como
por ejemplo los edificios; y para el caso de la llave de negocio.
Ambos conceptos establecen grupos de bienes menores al conjunto de bienes en general del ente. El término AGE o segmento de negocios, podría
resultar abarcador de una o más unidades generadoras de efectivo. En el tamaño de la agrupación de bienes, radica la crítica más importante al concepto

333. de AGE, y es la posibilidad práctica que ésta otorga de ocultamiento de pérdidas por desvalorizaciones que se harían evidentes al aplicar el método de
agrupación por UGE.
En el caso que de la comparación realizada resulte la desvalorización de un activo fijo, dicha pérdida deberá ser imputada al resultado del ejercicio,
asignándola, de corresponder, a la llave de negocio u otros activos intangibles relacionados con el bien o a la AGE o UGE en cuestión. Es decir que la
misma se realizará, disminuyendo el valor de los activos intangibles primero, y luego el de los activos tangibles.
De verificarse con posterioridad a la comparación inicial, una modificación en las estimaciones utilizadas para la misma, en caso de corresponder, la
pérdida registrada deberá ser reversada, para lo cual deberá analizarse la existencia de cambios en los indicadores que oportunamente habían motivado
la desvalorización de dichos bienes.
4.3. Costos relacionados con la subutilización de las plantas industriales
En contextos recesivos es común que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad instalada de las plantas industriales. En general, esta
situación se manifiesta en la suspensión de turnos de trabajo, reducción de días de trabajo o bien disminución del rendimiento de los equipos.
Las cuotas de depreciación que no se fijan en función de las unidades producidas, sino sobre la base del transcurso del tiempo, son establecidas
considerando una capacidad de utilización de equipos óptima. Es decir, si se decide depreciar una maquinaria en diez años, se presupone un uso normal
en ese período. Cuando la capacidad ociosa supera significativamente las previsiones sobre el nivel de actividad normal, las cuotas de depreciación
unitarias que forman parte del costo de los productos, se incrementan significativamente. El adecuado tratamiento contable a dar a la depreciación
correspondiente a la capacidad ociosa no es considerarla como costo en los activos que se producen, sino como un resultado no habitual o no recurrente.
De esta manera, como costo de producción sólo se incluye una cuota de depreciación razonable en base a las características del producto y la capacidad
industrial y no la porción correspondiente a la capacidad ociosa.
4.4. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Los requerimientos de exposición más comunes exigidos por las normas contables son:
— incluirlo como activo no corriente;
— detallar su composición, abierta por cuentas y valores originales y depreciaciones acumuladas;
— indicar el criterio de medición contable empleado (nota a los estados contables);
— indicar el monto de la depreciación del ejercicio.
4.5. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentes dependerá el enfoque a emplear.
• El método de identificación de los gastos de mantenimiento y reparación.
• La base para distinguir entre arrendamientos financieros y operativos.
• La base para activar la mano de obra y los gastos de fabricación en activos construidos.
• El método de identificación de transacciones entre empresas vinculadas y ganancias sobre activos fijos transferidos entre empresas afiliadas.
• El método de revaluación de activos fijos en base a su valor razonable, y su adecuación con las normas contables vigentes.
• La base de reconocimiento y contabilización de las ganancias y pérdidas por retiros.
• Métodos de depreciación utilizados para cada tipo de activo, incluyendo activos arrendados.
• Vida útil asignada a cada tipo de activo.
• El método de activación de costos financieros en activos construidos.
• La base de clasificación de activos inactivos o en venta.
• El método de contabilización de repuestos (por ej., motores para maquinarias o expansiones de memoria para computadores).
5. A?
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo bienes de uso y sus depreciaciones.
5.1. Adquisiciones y retiros
Afirmaciones Definición
Veracidad Las adquisiciones y retiros representan
transferencias de los beneficios y riesgos
derivados de la propiedad de los activos
fijos. Los activos fijos adquiridos existen
físicamente. Las adquisiciones y retiros
están adecuadamente autorizados.
Integridad Todas las adquisiciones y retiros están
adecuada e íntegramente contabilizadas
en los registros correspondientes y están
adecuadamente acumuladas en tales
registros. Las adquisiciones y retiros están
contabilizadas en el período adecuado.

334. 5.2. Depreciaciones
5.3. Saldos de bienes de uso
6. C: ?? , ?
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
Las organizaciones que, debido a las necesidades de la industria, no requieren inversiones significativas en activos fijos ni donde tampoco es
importante el costo de mantenimiento, en general no muestran una vocación hacia el control de los bienes de uso. En estos casos puede observarse que
no existen registros detallados de activos fijos que se concilien con los bienes existentes y que no se analicen detalladamente las vidas útiles para asignar
una cuota de depreciación. En estas organizaciones pueden encontrarse registros contables que informan activos fijos totalmente depreciados que sin
embargo continúan utilizándose.
En estas ocasiones los controles sobre estos activos son débiles y también los contratos de seguros tomados sobre valores contables no previenen
contra pérdidas ante eventuales siniestros.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar atención a los aspectos relacionados con la veracidad e integridad de los
saldos de bienes de uso y depreciaciones.
Por otra parte, existen organizaciones donde se ejercen fuertes controles sobre los bienes de uso. En general, estos entes necesitan de significativas
inversiones en activos fijos y en costos para reparar y mantener la capacidad instalada. Ante esta situación es común poder observar estrictos controles
presupuestarios sobre los trabajos a incurrir en reparaciones y también sobre las altas de cada ejercicio, inventarios rotativos, análisis detallados de las
vidas útiles a asignar, etc.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Los sistemas de control varían según sean las empresas y los componentes a los que se refieren. No obstante ello, existen ciertas características
generales propias de los sistemas de bienes de uso que frecuentemente se encuentran en los entes.
A diferencia de otros componentes que pueden tener características muy particulares y diferenciadas en distintas compañías (como por ejemplo
bienes de cambio y costos de producción) el componente bienes de uso y sus depreciaciones tiende a tener características similares en todas las
Afirmaciones Definición
Medición y
exposición contable
Las adquisiciones y retiros están
correctamente calculadas a su monto
apropiado de acuerdo con la naturaleza de
la transacción y las normas contables.
Afirmaciones Definición
Veracidad La depreciación está relacionada con los
activos fijos existentes y usados cuya
propiedad corresponde al ente.
Integridad Toda la depreciación está adecuada e
íntegramente contabilizada y acumulada en
los registros correspondientes. La
depreciación está registrada en el período
adecuado.
Medición y
exposición contable
Los montos de depreciación están
correctamente calculados utilizando
métodos de depreciación y vidas útiles
aceptables. La depreciación está
adecuadamente asignada a los costos de
producción, costos de construcción de
activos fijos y gastos de acuerdo con la
naturaleza de los costos y las normas
contables.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los bienes de uso existen físicamente. Los
beneficios y riesgos derivados de la
propiedad de los bienes de uso
corresponden al ente a auditar y son
utilizados en su negocio.
Integridad Todos los saldos de los bienes de uso
están adecuada e íntegramente
contabilizados y acumulados en los
registros correspondientes.
Medición y
exposición contable
Los saldos de bienes de uso reflejan todos
los hechos y circunstancias que afectan su
medición contable de acuerdo con normas
contables. Los bienes de uso han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para la adecuada
comprensión de estos saldos.

335. organizaciones. Por esa razón los sistemas de control tienden también a asimilarse. Así, por ejemplo todos los sistemas típicos de activo fijo incluirán el
manejo de altas y bajas al archivo permanente de bienes y valores y el cómputo de la correspondiente depreciación.
La importancia relativa de los controles internos del componente puede variar según sea la etapa por la que atraviesa la organización. Así por ejemplo
en el período de construcción de una nueva planta, el área de activo fijo puede representar el sector por el que pasa la mayor parte de los recursos del
ente. Esto es especialmente así cuando se trata de industrias de capital intensivo con plantas hechas a la medida, en donde puede llegar a darse el caso
de un sobredimensionamiento del sector encargado de los controles de la ejecución del proyecto. En ciertos casos, por ejemplo, pueden llegar a
constituirse unidades especiales de control y administración de nuevos proyectos, que desaparecen con la conclusión y puesta en marcha de los mismos.
Evidentemente, distintos serán los requerimientos de control de los activos fijos en esa etapa preoperativa que en la etapa de funcionamiento.
Al igual que con los bienes de cambio, por tratarse de bienes, los sistemas de control deben atender tanto al manejo y control de los bienes físicos
como de sus valores.
Por lo general los archivos de activo fijo tienden a ser voluminosos, muy especialmente en empresas industriales de capital intensivo.
Esta característica repercute, como se observa a continuación, en la forma de procesamiento ya que la necesidad de manejo de archivos voluminosos
lleva al empleo de sistemas computarizados. El archivo maestro de activo fijo reviste gran importancia dentro de los sistemas y por lo general el auditor
debe dedicarle su atención.
Los sistemas de control deben prever la salvaguarda de los bienes físicos, con énfasis en el aspecto de separación de tareas de custodia y
registración.
Dependiendo de los sistemas de control presupuestario, los activos fijos pueden tener relación con ellos toda vez que las inversiones en bienes
productivos son partidas relevantes en todo presupuesto económico-financiero.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Utilización de los presupuestos de adquisición de activos fijos y los procedimientos llevados a cabo para la comparación y seguimiento de las
erogaciones reales con los montos presupuestados, para corroborar la integridad y veracidad de las altas de un período/ejercicio.
• Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un adecuado seguimiento de la información contable relativa a los saldos
de activos fijos y los cargos por depreciación, permiten comprobar la integridad y medición contable del componente.
• Preparación de informes gerenciales y de excepción referidos a:
— erogaciones por proyecto,
— erogaciones que superan los montos presupuestados,
— costos de reparación y mantenimiento,
— arrendamientos financieros,
— variaciones en las tasas y métodos de depreciación,
— ajustes resultantes de inventarios físicos,
— utilización de activos fijos,
— activos completamente de preciados;
y los procedimientos utilizados para revisar y seguir los problemas observados. Estos aspectos se vinculan con la totalidad de las afirmaciones del
componente.
• Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, para corroborar la integridad de los saldos.
• Practicar recuentos físicos periódicos de activos fijos para comprobar la existencia (veracidad) de los bienes.
• Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de depreciación para verificar la medición contable de los activos fijos.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se comentaron algunas pautas del flujo de transacciones que puede tener lugar en este componente. Cada ente
determinará y definirá qué controles de procesamiento y funciones de procesamiento desea incluir. Es necesario recordar que en general en este
componente no se procesa un número significativo de transacciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento del componente y las transacciones y afirmaciones involucradas.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Las adquisiciones y retiros son
aprobados por funcionarios de
nivel apropiado.
Adquisiciones y
retiros
Veracidad
El acceso a las funciones de
procesamiento de activos fijos y
datos relacionados está
restringido.
Saldos de
bienes de uso
Veracidad y
medición
contable
Los datos de las transacciones de
adquisiciones y retiros son
ingresados para su
procesamiento en forma precisa y
sólo una vez.
Adquisiciones y
retiros
Integridad y
medición
contable
Los datos de las depreciaciones
son ingresados en forma precisa
para su procesamiento y sólo una
vez.
Depreciaciones
Integridad y
medición
contable
Los datos de adquisiciones,
retiros y depreciaciones
rechazados son identificados,
Adquisiciones y
retiros,
depreciaciones
Integridad

336. 6.2.4. Controles para salvaguardar activos
En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organizaciones se relacionan con:
• El acceso físico a los activos fijos restringido.
• Las protecciones físicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mismos.
6.3. Controles generales
Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de bienes de uso y depreciaciones se manifiesta específicamente si:
— las funciones de aprobación de las adquisiciones y retiros de activos están segregadas de las de contabilización de los mismos y de la preparación
de asientos del mayor general;
— las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general están segregadas;
— la función de custodia de los activos fijos está segregada de las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general;
— la función de aprobación de proyectos de reparación y mantenimiento está segregada de las de contabilización de movimientos de activos fijos y
del mayor general;
— las responsabilidades de supervisión de los recuentos físicos de activos fijos y aprobación de los ajustes correspondientes están segregadas de la
custodia de los activos fijos.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizado deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computarizada.
7. F ?
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse y analizarse siguiendo estas pautas:
analizados y corregidos en forma
oportuna.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los procesos de producción
vigentes están afectados por
avances tecnológicos.
Esfuerzos para comprobar el
valor de uso de los activos fijos.
Se esperan cambios en la
utilización de la capacidad
productiva.
Evaluación detallada de la
cuota de depreciación.
Existen nuevas
reglamentaciones que afectan
el uso de los bienes de uso.
Es necesario evaluar el valor
de uso de los bienes.
Existen activos fijos
significativos que no son
utilizados.
Evaluar detalladamente el
cómputo por depreciaciones.
Se ha discontinuado una línea
de producto significativo o se
cerrará un establecimiento
productivo.
Es necesario analizar la
intención de la sociedad sobre
el destino de los activos fijos
involucrados.
Existen transacciones de
activos fijos entre empresas
vinculadas.
Deben evaluarse los resultados
contenidos en el valor de los
activos fijos que se originan en
estas operaciones.
Las estimaciones de la gerencia
sobre las vidas útiles no fueron
correctas.
Analizar el valor de recupero de
los activos fijos.
El volumen y el monto de las
adquisiciones y retiros son
significativos y han variado con
relación a períodos/ejercicios
anteriores.
El enfoque de auditoría debe
adaptarse a las nuevas
situaciones.
Se ha implantado un nuevo
sistema de acumulación de
costos para los proyectos de
construcción de activos.
Se requerirá evaluar el nuevo
sistema.
El monto de los costos internos
capitalizado es significativo.
Esfuerzos de auditoría para
comprobar la razonabilidad de
los montos y conceptos
involucrados.

337. 7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control:
8. E?
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se comentó que, salvo en condiciones de construcción en parte o de la totalidad de los activos fijos, generalmente no tenía lugar
en el componente un significativo número de transacciones.
Cuando las transacciones son numerosas y significativas el auditor debe evaluar la posibilidad de desarrollar un enfoque que se base en la confianza
en los controles.
Sin embargo la confianza en los controles sobre las operaciones de activos fijos y depreciaciones no tiene lugar cuando:
— los procedimientos sustantivos son considerados más eficientes,
— las adquisiciones están sometidas a controles directos sobre compras de bienes y servicios y el auditor planea depositar confianza en los controles
de dicho sistema.
Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte importante de la actividad de la empresa, pueden
existir sistemas específicos para las transacciones de altas y retiros y para los cargos por depreciaciones.
En los casos en que existen sistemas específicos para las operaciones de altas y retiros y para depreciaciones puede resultar eficiente y efectivo
confiar en los controles de estos sistemas.
En el caso de las depreciaciones, la evaluación del control y de la corrección de los métodos de cálculo durante cierto número de períodos puede
permitir al auditor obtener suficiente satisfacción con respecto a la razonabilidad de los cargos a través de procedimientos analíticos. En estos casos,
puede que no sea necesario realizar pruebas detalladas de los cálculos individuales.
La depreciación generalmente representa la acumulación de numerosos cálculos independientes relativamente simples. La probabilidad de que se
cometa gran cantidad de errores de cálculo que en total representen un monto significativo, es baja en la mayoría de los casos. No obstante, un error
sistemático en los cálculos puede ocasionar un error significativo. Cuando las pruebas de detalle forman parte del plan de auditoría, la selección de
partidas para las pruebas debe ser diseñada de forma tal que aumenten las posibilidades de detección de errores sistemáticos.
En tanto se utilicen métodos de depreciación uniformes y no existan variaciones sustanciales en la mezcla de activos, la interrelación entre cargos por
depreciación y los saldos de activos no variará significativamente de un año a otro. Aquí un enfoque analítico es el más efectivo y eficiente. No obstante,
cuando se calcula la depreciación por unidad de producción, las relaciones entre la depreciación y los activos pueden variar significativamente de año a
año. Normalmente, el auditor debe satisfacerse de la estimación del total de las unidades producibles utilizado en los cálculos correspondientes. Es
posible que las estimaciones revisadas o probadas en años anteriores deban ser modificadas para reflejar variaciones en las condiciones o nueva
información. La empresa puede utilizar especialistas internos o externos, como por ejemplo ingenieros, para colaborar en estas estimaciones y, cuando
fuera apropiado, al auditor debe revisar su trabajo e informes, es probable que a su vez necesiten consultar a un especialista. En estos casos, como
queda evidenciado son requeridas pruebas de detalle.
Con referencia a las incorporaciones de activos fijos, el conocimiento de auditoría acumulado puede proporcionar antecedentes sobre la
significatividad relativa de los movimientos, la frecuencia de dichas transacciones y la confiabilidad de los controles pertinentes. En estos casos se
requieren pruebas de controles con limitadas pruebas de detalle. No obstante, es importante tener en cuenta que en un período determinado se pueden
realizar adquisiciones o retiros significativos de activos fijos aunque en períodos anteriores esta actividad haya sido menor.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La gerencia planea
desprenderse de activos fijos
significativos.
Es necesario evaluar el valor
de recupero de estos activos.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
El sistema de aprobación de
adquisiciones y retiros no es
efectivo.
Incremento en pruebas
detalladas sobre las
transacciones del componente.
Los asientos de depreciaciones
pueden ser registrados sin
aprobación.
Se deben efectuar
comprobaciones globales de
los montos registrados.
Los procedimientos de corte de
las adquisiciones y retiros no
son adecuados.
Pruebas detalladas de corte de
transacciones al cierre.
Los gastos de reparación y
mantenimiento son
significativos.
Incremento en pruebas de
controles o detalladas sobre
estos conceptos.
Existen diferencias
significativas entre el inventario
físico de activos fijos y los
montos registrados en el mayor
general.
El auditor deberá incluir
procedimientos destinados a
comprobar la existencia de los
bienes contabilizados.
Existen partidas inusuales en la
conciliación de los listados de
activos fijos con el mayor
general.
Análisis detallado de las
partidas y pruebas sobre la
integridad de los registros
deben incluirse en la revisión
del componente.

338. El auditor debe evaluar la significatividad relativa de las incorporaciones al activo fijo provenientes de diversas fuentes y desarrollar un enfoque de
auditoría adecuado para cada fuente. Los cargos a activos fijos y a construcciones en proceso pueden derivar de:
— compras directas realizadas a través del sistema de compras y cuentas a pagar,
— materiales y suministros extraídos de los bienes de cambio,
— cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construcción interna,
— costos de fabricación asignados en relación con la mano de obra empleada,
— arrendamientos financieros,
— costos financieros activados.
En muchas circunstancias, no resultará necesario realizar por separado pruebas detalladas de adquisiciones específicas de activos fijos. Por ejemplo,
las pruebas de compras o de costos laborales pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control establecidos
para las adquisiciones procesadas a través de estos sistemas.
Con relación a los saldos de bienes de uso, un examen satisfactorio en años anteriores generalmente evita la necesidad de reexaminar la
documentación de respaldo del costo de los activos previamente adquiridos. La seguridad con relación a la continuidad de la propiedad, existencia y uso
de dichos activos deberá ser el objeto del enfoque de auditoría a aplicar. Esta continuidad depende generalmente de los procedimientos de salvaguarda
física y otros controles implantados por la empresa.
Si fuera apropiado el auditor deberá considerar la realización de observaciones o inspecciones de los activos individualmente significativos durante
visitas a la planta. Este procedimiento puede reemplazarse si el auditor decide confiar en los controles de salvaguarda establecidos por el ente.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente bienes de uso y depreciaciones.
Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden
estar presentes en un sistema de bienes de uso y depreciaciones. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de
auditoría:
"Todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de su propiedad. Los activos fijos existen
físicamente y las transacciones están adecuadamente autorizadas".
A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el
enfoque de auditoría.
En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes controles:
i) Se prepara un presupuesto de inversiones en activo fijo sobre bases anuales. Este procedimiento permite a la gerencia evaluar los méritos de los
proyectos propuestos y determinar la inversión estimada que los mismos demandarán y relacionarlos con las disponibilidades de fondos, y
finalmente con lo efectivamente erogado.
ii) Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento y aprobadas por los niveles requeridos. Los formularios
utilizados para ello incluyen entre otras cosas lo siguiente:
a) Departamento de origen, fecha y número de proyecto.
b) Descripción de proyecto.
c) Clasificación en términos de prioridad.
d) Costo estimado y desembolsos netos.
e) Bienes a ser reemplazados por el proyecto, si los hubiera.
f) Especificaciones detalladas para ser utilizadas a efectos de la contratación de materiales, equipos y servicios.
iii) Un requerimiento de autorización suplementaria es preparado por el jefe de departamento antes que se supere el monto originalmente autorizado
en un 10%, detallando las razones por la necesidad adicional de fondos. Si con el requerimiento suplementario se excede el nivel de autorización
original, se solicita la autorización del siguiente nivel.
iv) Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por estimaciones o especificaciones de ingenieros y arquitectos.
v) Después de completado el proceso de construcción y/o compra existe supervisión por parte de los ingenieros de proyecto e intervención de
auditoría interna.
vi) Después de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construcción y/o compra.
vii) Los jefes de departamento inician el requerimiento de autorización para cualquier venta, retiro o baja de activos fijos, con niveles de autorización
similares a los de las incorporaciones.
viii) Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones técnicas y financieras aprobadas.
ix) El funcionario que aprueba envía una copia de la autorización a cada uno de los siguientes departamentos:
a) Contaduría.
b) Seguros.
c) Inmuebles, de ser aplicable.
d) Impuestos.
x) Cuando la transacción implica la venta de un activo, el departamento operativo involucrado envía una copia del remito a los departamentos de
despacho y facturación.
xi) Las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo, depreciación acumulada y resultados.
xii) Se practican recuentos físicos periódicos de maquinaria y equipo, bajo la supervisión del encargado de Contaduría.
xiii) Las diferencias entre los recuentos y los registros son informadas a la gerencia para su seguimiento.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas
sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, esto constituirá suficiente evidencia de
auditoría que respalde la afirmación bajo análisis. Esta evidencia es generalmente importante cuando el volumen de transacciones es significativo.
En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como
se enuncia seguidamente:

339. • No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en pruebas detalladas de
transacciones.
• Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que aquellos necesarios para comprobar el
cumplimiento de un control. En estos casos las muestras suelen ser de número reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe,
obtener suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada autorización de las altas puede implicar visualizar gran cantidad de
documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que el procedimiento de aprobación se efectúa adecuadamente.
A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación:
"Las obras en curso representan bienes en construcción que no están en condiciones de ser usados".
Cuando, por ejemplo, no existe un política formal de cierre de obras en curso completadas y la correspondiente cuenta de obra en curso es cerrada y
limpiada al cierre del ejercicio por el departamento de contaduría para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los últimos dos meses y que
se encuentran en fecha teórica de terminación, puede tener lugar el cierre contable de obras en curso que aún se encuentren en ejecución y mantener sin
cerrar otras.
El enfoque a aplicar en estos casos no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son:
• Observación física al cierre del ejercicio de las obras en curso.
• Análisis de los planes de obras y obtener la confirmación de los contratistas.
• Análisis de los productos elaborados para identificar si provienen de obras en curso terminadas.
• Comparación con presupuesto de inversiones en obras.
9. P?
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente:
adquisiciones y retiros, depreciaciones y saldos de bienes de uso. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los
procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más
eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación y análisis de datos relativos al componente en
ambientes computarizados.
Dada la importancia que tiene para el componente la ejecución de las pruebas globales de saldos de activo fijo y depreciaciones, al final del capítulo
se describe en detalle este procedimiento.
9.1. Adquisiciones y retiros
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio anterior, el actual y los presupuestos con relación a:
— adquisiciones por tipo de activos;
— retiros por tipo de activos;
— gastos de reparación y mantenimiento.
Para efectuar esta prueba pueden emplearse los propios análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario.
Por otra parte, para llevar a cabo esta prueba analítica el auditor puede recuperar datos relativos a los movimientos de activos fijos a través de
programas computarizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:
— transacciones significativas,
— activos incluidos en informes a una fecha y excluidos en una fecha futura,
— acumulación de adquisiciones y retiros en un período determinado.
En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la información de bajas, abandonos y otros retiros de activos fijos
se podrán identificar condiciones excepcionales ocurridas durante el período. Por ejemplo, líneas de productos discontinuadas o abandonadas pueden
dar lugar a equipos que dejaron de ser útiles para el ente.
• Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como
fuente de satisfacción de auditoría.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a
seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros de períodos intermedios y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros para
verificar la razonabilidad de:
— adquisiciones por categoría, establecimiento o segmento del negocio;
— retiros por categoría, establecimiento o segmento del negocio;
— gastos de reparación y mantenimiento.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— erogaciones reales a la fecha por proyecto;
— proyectos de construcción que superan montos autorizados;
— proyectos de construcción en los que la actividad fue mínima durante un período determinado;
— costos de reparación y mantenimiento activados;
— leasings (arrendamientos financieros) activados.
En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para asegurarse de la integridad, veracidad y autorización de
las transacciones. El auditor debe obtener evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar:
— El nivel gerencial que debe llevar a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del negocio.
— La relación de la información registrada en la contabilidad con la analizada.

340. — El grado de detalle del análisis.
En el análisis pueden emplearse programas computarizados para extraer información de los sistemas involucrados y comprobar el cumplimiento de
los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen:
— informes de transacciones significativas;
— informes de obras en curso sin movimiento;
— obras en ejecución con cargos incurridos superiores a un determinado importe;
— costos activados en cuentas de obras en curso.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:
• Los presupuestos de adquisición de activos son revisados y aprobados por funcionarios de nivel apropiado.
• Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados y cuando los costos superan el monto originalmente autorizado se requieren
aprobaciones adicionales.
• Los costos de construcción contratados y las erogaciones acumuladas son aprobadas por arquitectos o ingenieros independientes.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Ciertas pruebas de transacciones incluyen la selección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En
general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de recepción y despacho de bienes de uso o facturas de
proveedores. Las comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los
registros correspondientes.
La selección de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros que detallen las transacciones. Por ejemplo
un auxiliar analítico de bienes de uso.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden llevarse a cabo.
• Para una muestra de adquisiciones, incluyendo cargos a los proyectos en proceso:
— comparar con el listado de adquisiciones y retiros;
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática;
— verificar los cálculos de intereses y otros costos financieros activados en los proyectos en proceso;
— realizar una inspección física de los activos;
— analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mínima o nula.
• Para una muestra de retiros:
— comparar con el listado de adquisiciones y retiros;
— comparar los detalles con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes;
— comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor general.
• Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente, comparar con el listado de adquisiciones y retiros.
Al llevar a cabo estas pruebas deben considerarse estas pautas:
— Las pruebas de las adquisiciones de activos fijos deberán ser estrechamente coordinadas con las pruebas de auditoría de los créditos fiscales
por inversiones o subsidios especiales para desarrollo regional, u otras formas de incentivos a la inversión que se otorguen.
— Las pruebas de ganancias y pérdidas sobre retiros de activos fijos deben ser estrechamente coordinadas con las pruebas sobre el tratamiento
para el impuesto a las ganancias.
— Las pruebas de auditoría de adquisiciones, las inspecciones durante las visitas de planta y las observaciones durante los inventarios físicos
pueden proporcionar información sobre retiros que deberían haber sido contabilizados.
• Para los gastos de reparación y mantenimiento revisar la documentación de respaldo para determinar si la imputación contable es apropiada.
La determinación de si ciertas erogaciones deben ser registradas como activos fijos o consideradas como gastos de mantenimiento y reparación,
puede requerir reuniones con el personal operativo o de ingeniería del ente para comprender más ampliamente la naturaleza de las erogaciones.
9.2. Depreciaciones
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a:
— cargos por depreciación
La información necesaria para realizar estos procedimientos analíticos surge en general de los resúmenes de los listados de activos fijos.
Adicionalmente deben considerarse los movimientos ocurridos en el período o ejercicio analizado.
Como ya quedó expresado los análisis de activos fijos contienen un gran volumen de información, por ello son de aplicación los programas
computarizados que resumen los datos necesarios para las revisiones analíticas.
Otras pruebas analíticas son:
• Revisar las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general.
• Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciación multiplicando las tasas promedio de depreciación por los saldos de los distintos
rubros del activo fijo.
• Comparar los cargos por depreciación con los saldos de los activos fijos en total o por tipo de activo o ubicación.
• Evaluar la justificación para el mantenimiento de las políticas de depreciación del ente y de las vidas útiles estimadas.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas compu tarizados para la recuperación de datos. Entre los posibles usos se incluyen:
— Preparación de informes sobre vidas útiles distintas de las fijadas en las políticas del ente.
— Preparación de informes de cargos por depreciación por tipo, antigüedad y ubicación de los activos.
— Prueba de la acumulación de los montos de depreciación.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

341. • Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a:
— variaciones en las tasas y en los métodos de depreciación,
— activos completamente de- preciados.
• Aprobación de las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general.
• Existencia de políticas autorizadas para el cálculo de las depreciaciones y de las vidas útiles estimadas.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la selección de una muestra de partidas integrantes del activo fijo. La
selección puede efectuarse en base a los parámetros de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas compu tarizados para la
elección.
Una vez seleccionada la muestra pueden tener lugar los siguientes procedimientos:
— comparar con el listado de depreciaciones;
— comparar los costos depreciados con la documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática del cargo por depreciación para confirmar el cumplimiento de las políticas autorizadas, y
— revisar que la imputación contable sea apropiada.
9.3. Saldos de bienes de uso
9.3.1. Procedimientos analíticos
Cuando los movimientos de bienes de uso no son significativos y la estabilidad del equipamiento considerada, las pruebas analíticas brindarán
suficiente evidencia de auditoría para verificar la validez de las afirmaciones.
Algunos de los procedimientos analíticos usuales son:
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas con respecto a:
— costos de los activos por tipo,
— depreciación acumulada por tipo de bien.
• Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.
Como ya quedó expresado, el componente se caracteriza por el procesamiento computadorizado de sus transacciones en la mayoría de las
organizaciones. Esta circunstancia facilita el empleo de programas computarizados de auditoría para realizar, entre otras, las pruebas sustantivas.
Por ejemplo, se pueden desarrollar programas que:
— comparen los valores residuales de un período con otro para todos los bienes de uso;
— comparen el resultado de relacionar la depreciación del ejercicio con el valor de origen y con porcentajes pre-establecidos e informen las
diferencias;
— totalicen por tipo de bien los valores de origen, residuales y las depreciaciones para comparar esta información con la contenida en los estados
contables;
— detallen los bienes de uso con vida útil extinguida y que continúan depreciándose;
El empleo de los programas computarizados permite la aplicación de las pruebas a la totalidad de las partidas que forman el archivo de bienes de uso,
y no limitarlas a una muestra de ellos.
9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
• Revisión y seguimientos por la gerencia de informe de:
— diferencias entre el resultado de recuentos físicos de activos fijos y los montos contabilizados,
— grado de utilización de los activos fijos
• Los activos fijos están sujetos a recuentos físicos periódicos y las diferencias son investigadas en forma oportuna.
• El acceso físico a los activos fijos está restringido y las protecciones físicas son adecuadas para evitar el traspaso no autorizado.
9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas típicas del componente son:
• Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento.
• Para los activos fijos observados en visita a las plantas:
— comparar con el listado de activos fijos,
— para los bienes fuera de uso, evaluar la previsión registrada.
• Para una muestra de bienes seleccionados:
— comparar con los listados de activos fijos,
— comparar con la documentación de respaldo,
— verificar la exactitud matemática y la razonabilidad de los costos estimados,
— realizar la inspección física,
— evaluar la razonabilidad de la política de depreciación.
• Para los bienes que han sufrido una comparación contra valores recuperables al cierre:
— analizar las premisas utilizadas por el ente para la detección de indicios de desvalorización,
— evaluar la razonabilidad y exactitud matemática de los procedimientos utilizados para el cálculo de la medición contable a valores recuperables
de dichos activos,
• Realizar procedimientos para la detección de la existencia de indicios de desvalorización de los bienes de uso que ocasionaría la necesidad de
realizar una comparación con valores recuperables de dichos activos:
— realizar indagaciones a la gerencia del ente,

342. — efectuar análisis de la composición de los bienes de uso del ente, en lo que respecta a antigüedad, utilización de los mismos, etc.
• Investigar la existencia de posibles indicios, como la desaparición de expectativas de pérdidas operativas futuras, que reversen las desvalorizaciones
por comparaciones con valores recuperables de los activos registradas.
• Para aquellos bienes que hayan sido medidos contablemente a su valor razonable, deberán analizarse los criterios utilizados por el profesional a
cargo del trabajo para la determinación del nuevo valor del bien y sus deprecia ciones.
10. C?? ?? ?
Las comprobaciones globales de los saldos de bienes de uso y de las depreciaciones son típicas pruebas del componente, que dan evidencia efectiva
y eficiente.
A continuación se desarrollarán algunas consideraciones relativas a estos procedimientos.
El punto de partida para la aplicación de estos procedimientos consiste en la confianza sobre los saldos correspondientes al ejercicio/período anterior.
El auditor logra esta confianza, ya sea porque fue el auditor anteriormente, o bien tratándose de una primera auditoría, porque revisó el trabajo del auditor
anterior y concluyó satisfactoriamente.
Luego de considerar los saldos iniciales, las pruebas globales consisten en considerar los movimientos ocurridos en el ejercicio/período. Estas
transacciones, sumadas o restadas al saldo inicial permiten llegar globalmente al saldo de cierre.
Generalmente se presentan algunas complicaciones en estas pruebas. Ellas se refieren a la identificación de los movimientos, y en especial a la
determinación de los bienes que se dejaron de depreciar porque agotaron su vida en el ejercicio pasado. Si esto tiene lugar las depreciaciones del
ejercicio anterior contendrán una partida que no se deprecia en el actual.
La información relativa a todos los movimientos y otras situaciones especiales pueden recolectarse desde los sistemas mediante programas
computadorizados que acumulan los datos requeridos. Así por ejemplo si se requiere identificar el total de altas debe desarrollarse un programa que
relacione la fecha de origen del bien con la de inicio del ejercicio, y acumule los movimientos posteriores.
Otro ejemplo se encuentra cuando es necesario determinar la depreciación del ejercicio anterior de los bienes que se depreciaron por última vez. Aquí
el uso de programas computarizados facilita la búsqueda de la información, que de otra manera deberá basarse en la identificación manual de las
partidas. En este caso un simple programa que relacione el valor residual al inicio, o bien que compare vidas útiles totales y transcurridas, permitirá
recolectar la información necesaria sin recurrir a cuantiosos trabajos manuales.
En contextos inflacionarios estas comprobaciones globales deben contemplar la reexpresión por inflación de todos los datos intervinientes a una fecha
dada, generalmente al cierre del ejercicio.
A efectos de aclarar los conceptos antes vertidos se incluye seguidamente una síntesis gráfica del proceso de comprobaciones globales, suponiendo
que estos bienes de uso se deprecian año de alta y no de baja.
• Saldos de activos fijos:
• Saldos de depreciaciones del ejercicio:
Las pruebas globales pueden arrojar diferencias derivadas de redondeos de partidas a bien de simplificaciones. El análisis detallado de estas
diferencias formará parte de la evaluación total de los resultados de las pruebas globales.
Si las diferencias arrojadas por las pruebas globales exceden el umbral de error tolerable previsto para estos procedimientos de tipo analítico, se
deberá investigar la causa de tales diferencias, ya que ellas no darán soporte adecuado para proponer un ajuste de auditoría por sí mismas.
i) Valor residual al inicio (reexpresado por
inflación al cierre).
Más:
ii) Altas y transferencias del ejercicio
(valor de origen).
Menos:
iii) Bajas del ejercicio (valor residual al
inicio reexpresado al cierre).
Menos:
iv) Depreciaciones del ejercicio (en
moneda de cierre).
_________________________________
Valor residual al cierre
i) Depreciación del ejercicio anterior
(reexpresado al cierre).
Más:
ii) Depreciación de las altas del ejercicio
(en moneda de cierre).
Menos:
iii) Depreciación del ejercicio anterior de
las bajas del ejercicio (en moneda de
cierre).
Menos:
iv) Depreciación del ejercicio anterior de
los bienes que se depreciaron por
última vez en dicho ejercicio
(reexpresado en moneda de cierre).
_________________________________
Depreciaciones del Ejercicio

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones - Ejercicios
Capítulo 18 - Bienes de uso/Activos fijos y sus depreciaciones - Ejercicios
0
C??????? 18 - B????? ?? ???/A?????? ????? ? ??? ?????????????? - E?????????
C???: A?????? F???? S.A.
TEMA: BIENES DE USO - PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo y enfoque de auditoría evaluando la eficiencia de los procedimientos a aplicar.
ENUNCIADO
1. Información
Activos Fijos S.A. es una sociedad siderometalúrgica de gran tamaño. Posee seis plantas industriales distribuidas por el país.
El activo fijo asciende aproximadamente a la suma de US$ 100.000.000 y equivale al 50% del activo total. El presupuesto de adquisiciones de bienes
de capital para este año es de US$ 10.000.
Las pruebas de cumplimiento del sistema de activo fijo en los años anteriores no mostraron fallas o excepciones. El control presupuestario se lleva a
cabo en forma muy eficiente y efectiva.
Al principio de este año el cliente instaló una modificación al programa de computación para las adquisiciones de activo fijo. La modificación ofrece
informes más detallados para control gerencial.
El auditor ha decidido efectuar, en la visita preliminar, un análisis detallado de las modificaciones al sistema de adquisiciones de activo fijo. Además,
seleccionar una muestra representativa de las adquisiciones del ejercicio y revisar la documentación correspondiente para determinar si la capitalización

344. fue adecuada. Finalmente observar físicamente las incorporaciones más importantes en las plantas que visitará para efectuar los recuentos físicos.
El trabajo de fin de año consistirá en un análisis de las cuentas de reparación y mantenimiento y en la revisión de los saldos al cierre. Para esta última
tarea seleccionará una muestra que cubra el 80% de los valores y para cada uno de los bienes revisará los cálculos de la medición contable de los
mismos.
2. Tarea a realizar
A partir del enfoque de auditoría propuesto, efectúe el siguiente análisis:
— Evalúe si el enfoque propuesto representa o no la combinación de pruebas más efectiva y eficiente para auditar el componente.
— Señale, de existir, cuáles son los factores de riesgo de auditoría involucrados según su tipo.
— Mencione, en caso de ser necesario, los procedimientos que modificaría y/o adicionaría en base a su análisis.
Solución sugerida
1. El enfoque propuesto es ineficiente.
2. Factores de riesgo de control: No surgen del enunciado.
Factores de riesgo inherente: Modificaciones al sistema de adquisiciones de activo fijo.
3. Modificación del enfoque propuesto y procedimientos adicionales:
El análisis de las modificaciones al sistema de adquisiciones de activo fijo se debe efectuar en la etapa de planificación y no en la de ejecución (visita
preliminar).
Parecen excesivos los procedimientos propuestos para la revisión de las adquisiciones del ejercicio. No son significativas y existen buenos controles
presupuestarios.
El procedimiento propuesto para la revisión de la medición contable al cierre es ineficiente. La realización de una prueba global puede reemplazar al
procedimiento descripto brindando mayor nivel de satisfacción de auditoría (100% del saldo) a menor costo.
C: M? S.A.
TEMA: BIENES DE USO. PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Realizar la planificación detallada del componente integrando los conceptos de afirmaciones, riesgos, controles y enfoque de auditoría.
ENUNCIADO
1. Información
Medición S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación y comercialización de instrumentos de medición.
Usted es el auditor de la misma desde 20X1, habiendo emitido siempre un informe profesional sin salvedades sobre los respectivos estados
contables.
Durante los cinco años que realizó la auditoría de esta sociedad, sus funcionarios le han brindado el máximo de colaboración para que usted
desarrolle sus procedimientos. Además pudo apreciar que la dirección y gerencia de Medición S.A. comprenden realmente su trabajo de control y
supervisión y que transmiten a sus subordinados la necesidad de planear y controlar adecuadamente todas las tareas que le son encomendadas.
También pudo observar que los niveles de supervisión ejercen un trabajo eficaz, que existen controles generales adecuados y que éstos son
cumplimentados por los niveles correspondientes con suma responsabilidad. En líneas generales las tareas a realizarse en todos los niveles son
asumidas por los empleados con suma capacidad y responsabilidad (usted pudo cerciorarse de que el nivel del personal es realmente muy bueno).
Usted se encuentra en la etapa de profundización de la auditoría de Medición S.A. y debe determinar el enfoque a seguir para el componente Bienes
de uso, a los fines de emitir su informe profesional sobre los estados contables al 31.12.20X7, contando con el relevamiento que se transcribe a
continuación.
Debido a la intensa actividad productiva de Medición S.A., ésta cuenta con una gran cantidad de maquinaria de producción. También es dueña de su
planta productora y de un edificio utilizado para la administración, además de otros bienes.
El rubro representa: el 60% del activo total de la sociedad, el 95% del activo no corriente, y está compuesto de la siguiente forma:
Adicionalmente usted pudo obtener la siguiente información:
Altas presupuestadas: 10 compras por un total de $ 200.000 (incluye 2 máquinas por $ 150.000).
Bajas: se estima que no existirán bajas significativas.
La Sociedad posee un sistema de Bienes de uso que le permite procesar los movimientos de los mismos, ya sean altas, bajas, ajuste por inflación,
depreciaciones, etc., con gran rapidez. Este sistema posee datos como: fecha de alta del bien, importe en $ históricos de ingreso al patrimonio del ente,
años de vida útil, índice de precios de distintas fechas, etc.
Existe un presupuesto anual (Planes de inversión) donde el Directorio de la Sociedad aprueba las altas de bienes a realizarse durante el ejercicio.
En función de dicho plan de inversión, el Gerente de compras autoriza las incorporaciones, controlando que éstas no se excedan de lo presupuestado
y autorizado por el Directorio.
El alta se origina en el sector de la Sociedad que necesita el bien. Este sector efectúa una solicitud de requerimiento de bienes de capital, el cual es
enviado al Departamento de compras. Todas las altas de bienes de capital son autorizadas por el gerente de compras, en función del Plan de Inversión
anual.
Una vez que la inversión es autorizada se emite una orden de compra y se selecciona el proveedor.
Cuando se recibe el bien se emite un informe de recepción, el cual adjuntado a la orden de compra y a la solicitud de requerimiento es enviado a
cuentas a pagar, que posteriormente adjunta la factura. El encargado de cuentas a pagar sólo autoriza el pago si cuenta con toda la documentación
Conceptos
Saldo al
30.6.20X7
(valores
residuales)
%
$
Inmuebles 1.500.000 58
Maquinaria 950.000 37
Otros bienes 125.000 5
2.575.000 100

345. mencionada precedentemente.
Cuentas a pagar prepara mensualmente un detalle de los bienes de capital ingresados en el mes, el cual es enviado a Contaduría. Contaduría
controla que hayan sido incluidas todas las altas, mediante la correlatividad numérica de los informes de recepción.
En caso de que existieran diferencias no se procede a su contabilización hasta que las mismas sean aclaradas.
En Contaduría se le da el alta al sistema de Bienes de uso y se lo contabiliza en base al listado preparado por cuentas a pagar.
Las bajas de bienes son informadas mensualmente a Contaduría, donde se controla la salida del bien por medio de las copias de los remitos o
despachos.
Las bajas son ingresadas al sistema de Bienes de uso por el empleado de activo fijo.
El sistema de activo fijo confecciona a fin de mes un listado automático de los siguientes ítems:
— Valores residuales de los bienes dados de baja.
— Ajuste por inflación de los valores de origen.
— Ajuste por inflación de las depreciaciones acumuladas.
— Depreciación del período.
Estos datos son ingresados mediante un asiento manual al mayor general.
A través del sistema de Bienes de uso se emite mensualmente un listado que contiene:
— número y descripción del bien;
— fecha de alta;
— valor de origen;
— valor de origen actualizado;
— depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio (actualizadas);
— depreciaciones del ejercicio (actualizadas);
— valor residual actualizado.
Este listado es conciliado mensualmente con el mayor general.
El gerente administrativo controla dicha conciliación y efectúa pruebas de razonabilidad de saldos, teniendo en cuenta altas, bajas y alícuota de
depreciación.
2. Tarea a realizar
En base al relevamiento efectuado del circuito, determine el enfoque de auditoría, describiendo las afirmaciones relativas al componente, indicando
para cada una de ellas:
— riesgo de control para cada objetivo determinado;
— controles clave;
— pruebas de cumplimiento, y
— pruebas sustantivas a realizar.
Solución sugerida
Afirmaciones
Riesgo de
control
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Integridad
Todos los Bienes
de uso de la
Sociedad se
hallan
debidamente
registrados y
acumulados en
los registros
correspondientes.
Las
depreciaciones
de dichos bienes
se encuentran
adecuadamente
registradas y
acumuladas.
Las altas y bajas
de los Bienes de uso
son registradas
en el período en
el cual ocurrieron
(corte de
operaciones).
Bajo: Existen
buenos
controles.
Existe un
presupuesto
anual de
"Planes de
Inversión" y el
gerente de
compras
controla su
cumplimiento.
Controlar la
evidencia
del control
efectuado
por el
gerente de
compras.
Controlar la
corrección
del control
para un
período del
ejercicio.
Verificar al
cierre si se
cumplimentó el
Plan de
inversión
aprobado por el
Directorio y
obtener
explicaciones de
las eventuales
inversiones no
realizadas o
realizadas de
más.
Verificar la
razonabilidad de
las alícuotas
utilizadas por la
Sociedad para
las
depreciaciones
(incluidas en el
sistema de
Bienes de uso).
Efectuar una
comprobación
global de las
depreciaciones
del ejercicio.

346. Cabe aclarar que el descripto es el enfoque aconsejable, puesto que si bien existen controles, no constituyen la evidencia de auditoría más eficiente.
A continuación, se detallan dichos controles para que el lector pueda considerarlos.
• Contaduría controla el detalle de incorporaciones (altas) por medio de la correlatividad numérica de los informes de recepción.
• Las bajas son controladas por intermedio de copias de los remitos o despachos.
• El gerente administrativo controla la conciliación entre el listado mensual de Bienes de uso y el Mayor General.
C: E G? S.A.
TEMA: BIENES DE USO - ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Comprobar globalmente la razonabilidad de la medición del componente. Confeccionar el programa de trabajo "a medida".
ENUNCIADO
1. Información
A continuación se detallan los datos recopilados para analizar la medición del rubro Bienes de Uso al 30 de setiembre de 20x5 de El Globo S.A.
El criterio de medición contable es costo histórico ajustado, depreciando en línea recta por año completo a partir de la fecha de alta o de puesta en
marcha, según corresponda.
Saldos ajustados por inflación al 30.9.20X5
Afirmaciones
Riesgo de
control
Controles clave
Pruebas de
cumplimiento
Pruebas sustantivas
Veracidad
Los bienes de
uso existen
físicamente y
pertenecen al
ente.
Las adquisiciones
y bajas están
adecuadamente
autorizadas.
Bajo: Buenos
controles.
Propuesta
anual de
"Planes de
Inversión".
Controlar la
evidencia
del control y
la
corrección
del mismo.
Tomar una
muestra de altas
de bienes y
cotejar:
- su
autorización;
- la recepción
por parte de la
Sociedad
(informe de
recepción);
- la
documentación
de la compra
(factura,
recibo, etc.).
Visualizar el
bien.
Solicitar
confirmación al
Registro de la
Propiedad del
inmueble.
Medición y exposición
contable
Los saldos de
bienes de uso
reflejan todos los
hechos y
circunstancias
que afectan su
medición.
Bajo: Es de
fácil control
con pruebas
sustantivas.
Efectuar una
prueba global
de los valores
residuales y
depreciaciones
de los bienes al
cierre del
período.
Rubro
Valor al
inicio
del
ejercicio
Aumentos
Disminu-
ciones
Transfe-
rencias
Valor al
cierre
del
ejercicio
$ $ $ $ $
Terrenos 120 - - - 120
Edificio 400 - - 1.825)2.225
Rodados 200 - 40 - 160
Obras en
Curso
1.200 625 - (1.825)-
1.920 625 40 - 2.505
Rubro
Depreciaciones
Acumulada
al cierre
Neto
ResultanteAcumuladas
al inicio
Disminu-
ciones
Del ejercicio
AlícuotasMonto
$ $ % $ $ $
Terrenos - - - - - 120
Edificio 16 - 2 8 24 2.201

347. Saldos ajustados por inflación al 30.9.20X4
Las obras en curso corresponden a los trabajos de refacción de inmuebles en el edificio adquirido en setiembre de 20x3 que concluyeron y se
habilitaron en junio de 20x5. El saldo de las transferencias al 30.9.20x5 se compone como sigue:
Los trabajos realizados no prolongan la vida útil del bien y se deprecian en el lapso remanente de la misma.
La disminución en el ejercicio de los rodados corresponde a la venta de un vehículo de la empresa adquirido en setiembre de 20x4 en $ 10.
Los coeficientes aplicables respecto al 30.9.20x5 son:
2. Tarea a realizar
— Confeccione las pruebas globales de valores residuales y depreciaciones para la revisión del componente al 30.9.20x5. Concluya sobre la
razonabilidad de las cifras contabilizadas por la empresa.
— Redacte un programa de trabajo "a medida" para la revisión de la cuenta Obras en Curso.
Solución sugerida
Cálculo global de la depreciación del ejercicio
Rodados 120 8 20 32 144 16
Obras en
Curso
- - - - - -
136 8 40 168 2.337
Rubro
Valor al
inicio
del
ejercicio
Aumen-
tos
Valor al
cierre
del
ejercicio
Depreciaciones
Neto
Resul-
tante
Acumula-
das al
inicio
Del ejercicio Acumula-
das al
cierreAlícuotaMonto
$ $ $ $ % $ $ $
Terrenos30 - 30 - - - - 30
Edificios100 - 100 2 2 2 4 96
Rodados40 10 50 20 20 10 30 20
Obras en
curso
- 300 300 - - - - 300
170 310 480 22 12 34 446
Conceptos $ Coeficiente$
Saldo al inicio (30.9.20x4)300 4 1.200
Altas ejercicio al 30.9.20x5
Octubre 20x4 30 3 90
Diciembre 20x4 70 2,5 175
Marzo 20x5 120 2 240
Junio 20x5 80 1,5 120
1.825
9.20x4 4
10.20x4 3
12.20x4 2,5
3.20x5 2
6.20x5 1,5
9.20x5 1
$
Saldo al inicio del ejercicio 12)
Menos: Depreciación bienes dados de
baja 10 x 0,20
(2)
Subtotal 10
Por: Coeficiente de ajuste al 30.9.20x5x 4
40
Más: Depreciación de las altas del
ejercicio:
Se trata de transferencias de obras en
curso de junio 'x5 (deprecia año de alta)
1.825 / 48 = 38 38

348. Cálculo global del neto resultante
Puede advertirse que la Sociedad omitió calcular y registrar la depreciación de las altas del ejercicio.
Programa de trabajo "a medida"
1. Seleccionar las incorporaciones importantes y controlar:
— Requisiciones de compra, orden de compra, informe de recuperos, informes de órdenes de trabajo, facturas de compra.
— El adecuado reflejo contable de la operación.
— El pago al proveedor, con el débito en extracto bancario (relacionar con compras y cuentas a pagar).
2. Verificar sobre la documentación analizada la corrección de cálculos y la correcta segregación a los efectos de su contabilización de los impuestos
aplicables.
3. Analizar conceptualmente qué conceptos conforman las principales obras, cuáles sus especificaciones y características.
4. Verificar que las bajas de obras en curso se correlacionen con la suma de las incorporaciones de los otros rubros.
5. Solicitar el informe de inversiones y verificar que se haya registrado la totalidad de informaciones del ejercicio.
6. Visualizar las obras en curso a la fecha y verificar los informes de secretaría técnica comparando su grado de avance.
7. Para aquellas obras en curso que hayan sido clasificadas a rubros definitivos verificar el acta definitiva del sector correspondiente.
C: J? R?? S.A.
TEMA: BIENES DE USO - MEDICIÓN.
OBJETIVO: Verificar la adecuada medición del componente conforme con normas contables.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted se encuentra realizado la auditoría del rubro bienes de uso de la Sociedad "James Rodríguez" al 31 de diciembre de X1 y le presentan las
siguientes cifras:
(1) Rodados:
Existen 5 (cinco) automóviles por un valor residual de $ 25.000, los cuales por decisión del Directorio de la Sociedad de fecha junio de X1, están
destinados a la venta.
(2) Maquinarias:
Total según auditoría 78
Total según compañía 40
Defecto 38
Saldo al inicio 446
Menos: Valor residual de las bajas
(10 x 0,8)
(8)
Subtotal 438
Por: Coeficiente de ajuste x 4
Subtotal 1.752
Más: Altas del ejercicio 625
Menos: Depreciación del ejercicio(78)
Total según auditoría 2.299
Total según compañía 2.337
Exceso 38
$
Alta edificios 1.825
Años vida útil restante 48
Depreciación del ejercicio de las
altas (1.825/48)
38
Rodados 75.000(1)
Maquinarias 330.000(2)
Obras en Curso 205.000(3)
Total 610.000
Tipo de bien: Máquina Panificadora
Valores de origen: $ 540.000
Sistema de depreciación: Por unidades de
producción
Vida útil estimada: 180.000 unidades
Vida útil transcurrida al inicio: 30.000 unidades

349. (3) Obras en curso:
Se refiere a una máquina, la cual comenzó a operar efectivamente en noviembre de X1. La Sociedad calcula sus depreciaciones en forma completa el
año de alta. El valor de dicha máquina se compone de la siguiente manera:
A su vez la Sociedad ha incurrido en $ 12.000 en gastos de instalación. Debido a que para la realización de la instalación se ha contratado a terceros
del exterior, la Sociedad ha decidido cargarlo a resultados al ejercicio.
2. Tarea a realizar
Efectúe los ajustes contables necesarios para dejar medido el rubro según normas contables profesionales.
Solución sugerida
(1) Rodados:
Ajustes:
(2) Maquinarias
Ajustes:
Ajustes:
Unidades producidas en el
ejercicio:
45.000 unidades
Valor contable al inicio: $ 460.000
Valor contable al cierre: $ 330.000
Factura de compra 150.000
Gastos de importación 30.000
Gastos puesta a punto 15.000
Gastos financieros 10.000
Total 205.000
Valor de origen: 540.000)
Depreciación al inicio del ejercicio ($
540.000/180.000 unidades * 30.000
unidades): (90.000)
450.000)
Valor Residual al Inicio según
Compañía 460.000)
Diferencia (10.000)
Valor al inicio corregido 450.000)
Depreciación del ejercicio ($
540.000/180.000 unidades * 45.000
unidades):
(135.000)
Valor residual al cierre del ejercicio 315.000)
Saldo según registros contables
($330.000 - $10.000)
320.000)
Diferencia (5.000)

350. (3) Obras en curso:
3.1. Medición:
Ajuste:
3.2. Cálculo de las depreciaciones:
Ajuste:
3.3. Medición al cierre Maquinarias:
C: E A S.A.
TEMA: BIENES DE USO — MEDICIÓN CONTABLE.
OBJETIVO: Comprobar globalmente la razonabilidad de la medición del componente.
ENUNCIADO
$
Valor Total según Compañía 205.000
Gastos financieros (10.000)
Gastos de instalación 12.000
Valor Total 207.000
$
Valor de origen: 207.000
Vida útil 10 años
Depreciación del ejercicio: 20.700
$
Valor de origen: 207.000)
Depreciaciones acumuladas (20.700)
Valor Residual 186.300)

351. 1. Introducción
Usted ha sido contratado por los directores de El Alviverde S.A. para efectuar la revisión sobre los estados contables al 31 de diciembre de 19x7.
Usted está encargado de realizar las pruebas globales de bienes de uso de la sociedad para el saldo al cierre del ejercicio. A continuación se
transcribe la información que Ud. ha validado para cumplimentar con dichas pruebas.
• método de depreciación: mes de alta completo.
• no ha existido inflación durante los últimos ejercicios.
• depreciación imputada a resultados por el período finalizado el 31/12/x6: $ 197.000.
• depreciación imputada a resultados por el período finalizado el 31/12/x7: $ 170.000.
• valor residual de los bienes de uso al 31/12/x6: $ 1.650.000.
• valor residual de los bienes de uso al 31/12/x7: $ 722.000.
1. El 15/3/x7 la sociedad adquirió dos rodados por $ 33.000 cada uno, con una vida útil estimada de 5 años.
2. En diciembre del x6 se extinguieron muebles y útiles por el valor de origen de $ 250.000, con 10 años de vidas útiles.
3. El 19/8/x7 la compañía vendió un inmueble cuyo valor de origen era de $ 1.580.000 y los meses transcurridos hasta diciembre X6 fueron 280 de un
total de 50 años de vida útil.
2. Tarea a realizar
Efectúe una prueba global del valor residual de bienes de uso y las depreciaciones del ejercicio.
Solución sugerida
1) Prueba Global de Depreciaciones
Cálculos
I) Deprec. Altas
Altas: 2 rodados en marzo 1997, de $33.000 c/u. V útil: 5 años, 60 meses
Deprec. Mensual: $66.000/60
Meses devengados a 12/97 = 10
Cargo por 1997: $ 66.000/60 * 10 = $11.000
II) Extinción
Al extinguirse en 12/96, durante ese ejercicio se depreció todos los meses, el último mes depreciado fue diciembre.
Vida útil: 10 años, 120 meses
Cargo del año pasado contenido en saldo inicial a eliminar:
$ 250.000/120 *12 = $ 25.000
III) Bajas
El inmueble se vendió en agosto, por lo que se deprecia hasta julio inclusive.
Valor de origen: $1.580.000 Vida útil: 50 años, 600 meses
Cargo de depreciaciones año pasado (contenido en el saldo inicial de la prueba): $1.580.000/600 *12 = $ 31.600
Cargo de depreciaciones devengadas por 7 meses hasta la baja:
$1.580.000/600 * 7 = $ 18.433
Diferencia a restar, ya que en el saldo inicial hay 12 meses y sólo corresponden 7: $31.600 - $18.433 = $ 13.167
1) Prueba Global Valor Residual
Cálculos
I) VR Altas del ejercicio
Altas: 2 rodados en marzo 1997, de $33.000 c/u.
Cargo Depreciaciones ejercicio anterior (31/12/96)197.000,00
Más Deprec. de Altas del ejercicio 11.000,00I)
Menos Deprec. bienes extinguidos -25.000,00II)
Menos Deprec. bienes dados de baja en ejercicio
pasado o en el actual
-13.167,00III)Recordar: criterio de mes de alta
Cargo Depreciaciones ejercicio actual (S/ prueba)169.833,00
Cargo Depreciaciones ejercicio actual (S/ Cía.) 170.000,00
Diferencia inmaterial (no se ajusta) 167,00
Valor residual cierre ej. Anterior 1.650.000,00
Más Altas del ejercicio 66.000,00 I)
Menos VR Bienes extinguidos 0,00 II)
Menos VR Bienes dados de baja en ejercicio
pasado o en el actual
-824.233,00III)Recordar: criterio de mes de baja
Menos Deprec. del ejercicio ya validada -170.000,00
VR ejercicio actual (S/ prueba) 721.767,00
VR ejercicio actual (S/ Cía) 722.000,00
Diferencia inmaterial (no se ajusta) 233,00

352. V útil: 5 años, 60 meses
II) VR Bienes Extinguidos
Al extinguirse en 12/96, durante ese ejercicio se depreció todos los meses, el último mes depreciado fue diciembre. Como se terminó de depreciar el
año pasado, en el saldo inicial de la prueba, no se encuentra incluido (su valor al cierre de 1996 era 0).
III) VR Bienes dados de Baja
El inmueble se vendió en Agosto, por lo que se deprecia hasta julio inclusive.
Dentro de la depreciación del período se encuentran los 7 meses de este bien.
Hay que considerar que el criterio es mes de alta y no año de alta.
Por lo cual en esta prueba hay que restar el bien por el valor residual al momento de la venta (Agosto de 1997), ya que los 7 meses de depreciación
están incluidos en la línea de depreciaciones.
Si se restara el VR al inicio del ejercicio, se estaría restando 2 veces la depreciación de 1997.
El VR al inicio es mayor que el VR al momento de la venta, restaría un importe mayor, y a su vez restaría la depreciación, con lo que restaría dos
veces la depreciación.
Cálculo VR al momento de la venta:
Meses transcurridos: 288.
VO: $ 1.580.000
AA: $1.580.000/600*288 = $ 755.767
VR: VO - AA: $ 824.233
C: T? S.A.
TEMA: BIENES DE USO.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgo, controles y enfoque y planificación de auditoría para el componente.
ENUNCIADO
1. Introducción
1. Tuboconst S.A. es una empresa dedicada a la fabricación de tubos, caños y otros materiales de hierro para la construcción y el consumo masivo.
Se encuentra instalada en el país desde 1930, contando a la fecha con siete plantas productivas y una sede administrativa en la Ciudad de Buenos
Aires. Dichas plantas, distribuidas en varias provincias, procesan productos similares con tecnologías diversas debido a que se construyeron en
diferentes épocas. El total de empleados y operarios es de 7.500 personas y satisface el 55% de la demanda nacional.
2. Como consecuencia del proceso hiperinflacionario que ha vivido el país, la demanda de los productos cayó sustancialmente, estando la mayoría de
las plantas operando en un 45% del total de su capacidad instalada. No obstante ello, de acuerdo con las políticas que actualmente encara el
Gobierno Nacional y las tendencias del mercado internacional, se prevé que para dentro de tres años el consumo interno de tubos para la
construcción se triplicará con respecto al promedio de los últimos cuatro años, sin considerar el período hiperinflacionario.
Dichos tubos son producidos en dos plantas, una de alta tecnología y otra con un proceso desactualizado que en algún momento se pensó desactivar.
3. La producción total se asigna proporcionalmente a cada planta para poder cubrir por lo menos los respectivos costos fijos.
4. Existe un departamento de planeamiento compuesto por tres personas que confeccionan los presupuestos anuales, efectúan su seguimiento
mensual y la readaptación de los mismos de acuerdo con la variabilidad del contexto. No existe un sector de análisis de nuevos proyectos
económicos y las decisiones de inversión en activos fijos son incorporadas en los presupuestos una vez aprobadas las respectivas órdenes de
compra o contratos de construcción. Dichas decisiones son exclusivamente tomadas por el Directorio de la Sociedad.
5. Mundialmente se ha observado un avance tecnológico muy grande en la fabricación de productos similares a los de Turboconst S.A.
6. Todo hace suponer que la incipiente reducción arancelaria dispuesta por el Gobierno Nacional continuará en los próximos años, produciendo una
importante apertura de la economía del país.
7. La información referida a los Bienes de Uso se mantiene en un sistema computarizado. El grado de apertura e identificación específica de los
bienes depende de la antigüedad de cada una de las plantas, llegando en algunos casos a un total por rubro, que se reexpresa año a año, y que se
deprecia globalmente. La única planta que presenta un detalle pormenorizado de los bienes que la componen es la de San Luis, construida durante
1990. También existe una individualización específica en las plantas en las que se efectuaron revalúos técnicos parciales (respecto de los bienes
revaluados técnicamente). Es de destacar que los bienes revaluados técnicamente generan importantes diferencias respecto de sus valores
residuales reexpresados, siendo imputada a la Reserva de Revalúo Técnico dentro de Patrimonio Neto de la sociedad. Asimismo, se extendió
significativamente la vida útil estimada.
8. No es política de la empresa efectuar recuentos físicos de los Bienes de Uso.
9. Todas las altas de Bienes de Uso son incorporadas al sistema de compras de la sociedad, a partir de las órdenes de compra y/o contratos de
construcción mencionados en el punto 4. Dicho sistema computarizado está integrado a los sistemas contables y financieros y finaliza con la
emisión automática de los cheques a la fecha del vencimiento. El respectivo legajo de pagos se compone del remito, factura y órdenes de pago que
revisa uno de los dos funcionarios que firman los cheques.
10. También el responsable de efectuar la imputación contable compara dicho legajo, revisando cada uno de los comprobantes con la orden de
compra o contrato de construcción para verificar la autorización del Directorio y su correcta registración. Los controles incluidos en el sistema de
compras son adecuados.
11. Las bajas no son significativas y son procesadas manualmente a partir del Parte de Baja que autoriza cada uno de los gerentes de las plantas. Es
valorizado por personal de Administración de Bienes de Uso y la registración es instrumentada por personas de Contaduría. Cuando los bienes
dados de baja no se encuentran individualizados (depende de las plantas según lo anteriormente mencionado) se busca la información en los
archivos de compras o directamente se efectúan estimaciones según lo que podría representar proporcionalmente respecto del total de la línea de
producción.
La información contable (Anexo de Bienes de Uso y Depreciaciones) surge del sistema mencionado en el punto 7.
2. Tarea a realizar
Determine:
• Factores de riesgo
• Controles claves
• Enfoque de auditoría
• Procedimientos de auditoría relacionados exclusivamente con afirmaciones de Existencia y Medición.
Solución sugerida

353. C???: W?? S.A.
TEMA: BIENES DE USO.
OBJETIVO: Adecuada medición del componente conforme con normas contables.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted se encuentra realizado la auditoría del rubro bienes de uso de la Sociedad "WYZ S.A." al 31 de diciembre de X1 y le presentan las siguientes
cifras:
SUB
COMPONENTE
FACTOR DE RIESGO RIESGO
CONTROL
CLAVE
ENFOQUE AFIRMACIÓNPROCEDIMIENTOS
ALTAS (1) Caída sustancial de la
demanda
(2) (no es necesario comprar
más bienes)
RI
CUMPLIMIENTO
Existencia
Verificar el correcto
funcionamiento del CC.
(2) Plantas eventualmente
obsoletas - Procesos
desactualizados (1 y 2) (quizás
hacen necesaria la compra de
nuevos bienes para hacer frente
a la demanda que se avecina:
Problema de presupuestación de
nuevos proyectos - Pto. 4)
RI Observación de alguna
de las altas y
compararlas con el
listado de Bs. de Uso.
(3) Inexistencia de un Depto.
de Nuevos Proyectos: (4)
Relacionado con la
obsolescencia de las plantas
RC Analizar si las compras
que se están haciendo
son realmente
necesarias (No como
control de gestión).
(4) Inadecuada
presupuestación: (4) Los
proyectos aprobados deben
incorporarse sin esperar la
emisión de la orden de compra
y/o construcción)
RC Visualización de
documentación de
compras y/o de las
estimaciones.
(1) Control de
Contaduría: (9)
Revisa la
documentación
Medición
Revisión de las altas de
los bienes en el
sistema.
BAJAS (5) Obsolescencia de las
plantas: (2) Relacionado con un
baja por obsolescencia o con una
amortización acelerada.
RI
SUSTANTIVO
Existencia
Observación de algún
desmantelamiento
durante alguna
recorrida a una planta.
(6) Inadecuada distribución de
la producción para cubrir
costos fijos: (3) No se pueden
identificar aquellas plantas que
no alcanzan a cubrir sus costos
fijos.
RC Visualización de
algunos partes de baja
(se puede hacer sust.
porque las bajas no son
signif.)
(7) No individualización
específica de los bienes de
cada una de las plantas (10).
RC
Medición
Verificación de los
valores de bienes en
aquellas plantas que no
presentan individ.
especif.
VR/ DEPREC.(8) Inadecuada
individualización de algunos
bienes en el sistema: No se
podrán identificar bs. obsoletos ni
de diferentes características, por
lo cual la depreciación terminaría
siendo igual para todos).
RC (inherente a la
naturaleza del
rubro).
ANALITICO
Existencia
Visualización de activos
fijos con VR más
significativos y
comparar con el listado
de Bs de Uso.
(9) Gran distorsión entre los
valores corrientes de los
bienes y el VR.
RI
Medición
Revisar algunos
procesos de revalúos.
(10) No se efectúan recuentos
físicos.
RC o RI Prueba global de VR y
Deprec.
Terrenos 700.000
(1)
Edificios (netos de depreciaciones
acumuladas)
540.000
(2)
Maquinarias (netos de depreciaciones
acumuladas)
1.000.000
(3)
Equipos de Oficina (netos de depreciaciones
acumuladas)
145.000
(4)

354. Referencias:
(1) Terrenos
De los registros contables y de detalles analíticos proporcionados por la Sociedad, surge que el total ($700.000), se compone del siguiente terreno:
(a) Terreno ubicado en Libertador 1.024: $700.000: Según surge de Acta de Directorio de la Sociedad de fecha 15 de enero de X2, la Sociedad ha
vendido este terreno a "La Deudora" por un valor de $645.000. Los gastos de escrituración ascendieron al 1% y la comisión de la inmobiliaria al
3%.
(2) Edificios
La Sociedad ha contabilizado en este ejercicio, con cargo a resultados, la depreciación correspondiente al ejercicio anterior y al presente por un total
de $ 24.000. Durante el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de X0, los resultados de la Sociedad no habían sido favorables, razón por la cual, los
directores decidieron no afectar el resultado de ese ejercicio. La vida útil estimada del Edificio es de 50 años siendo un valor de origen $ 600.000. La vida
útil transcurrida es de 5 años.
(3) Maquinarias:
La Sociedad nunca depreció dicho bien y su valor contable se mantiene al valor de origen.
(4) Equipos de Oficina:
Poseen equipos de computación, a los cuales se les ha decidido cambiar la vida útil (de 5 a 3 años) para corregir un error en la estimación de los años
de utilización de los equipos. La variación se ha contabilizado en su totalidad como depreciación del ejercicio. El valor acumulado al inicio por dicho
cambio es de $ 30.000.
2. Tarea a realizar
Efectúe los ajustes contables necesarios para dejar medido el rubro según normas contables profesionales.
Solución sugerida
(1) Terrenos
1.a. Terreno "Libertador 1.024":
Ajustes:
Total 2.385.000
a) Terreno ubicado en Libertador 1.024 700.000(a)
Tipo de bien: Imprenta
Valores de origen: 1.000.000
Vida útil transcurrida: 5 años
Vida útil estimada: 10 años
Composición del valor de origen:
Factura de compra 520.000
Gastos de flete hasta la fábrica 150.000
Intereses por financiación de compra del
proveedor a 180 días
100.000
Gastos de instalación (la instalación duró dos
días)
120.000
Desperdicios por puesta en marcha 110.000
Total 1.000.000
Precio de Venta 645.000)
Gastos de Escrituración (6.450)
Comisión Inmobiliaria (19.350)
Total 619.200)
Valor contabilizado 700.000)
Diferencia 80.800)

355. (2) Edificios
Ajustes:
(3) Maquinarias:
3.1. Ajuste de la medición de origen:
No corresponde activar gastos financieros.
3.2. Ajuste de depreciación:
3.3. Medición:
Valor de origen: 600.000
Vida útil asignada: 50 años
Vida útil transcurrida: 5 años
Depreciación del ejercicio
anterior:
$
12.000
Depreciación del ejercicio: $
12.000
Valor de origen 900.000
Depreciación acumulada (450.000)

356. (4) Equipos de Oficina:
Nota: Por los AREA efectuados corresponde su explicación en Notas a los Estados Contables.
Valor residual 450.000

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 19 - Bienes Intangibles
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 19 - Bienes Intangibles
Capítulo 19 - Bienes Intangibles
0
C??????? 19 - B????? I??????????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
Diferentes autores y normativa contables definen a los bienes intangibles como "aquellos representativos de franquicias, privilegios, u otros similares,
incluyendo los anticipos por su adquisición, que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar
ingresos".
El concepto de bienes intangibles involucra a ciertos activos de un ente con características especiales. Algunas de estas características son:
— bienes de naturaleza intangible;
— bienes incorporados por adquisición o desarrollo;
— bienes que no representan derecho contra terceros;
— activos que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos;
— bienes que se deprecian en un plazo determinado. (Pueden existir activos intangibles con vida útil indefinida que no se deprecien, y
consecuentemente se calcule su valor recuperable cada vez que se preparan estados contables).
Los activos más comunes que reúnen estas características son:
— llaves de negocio;

358. — gastos de organización y preoperativos;
— gastos de desarrollo de productos;
— derechos de propiedad intelectual;
— patentes, marcas y licencias.
No se consideran activos intangibles las erogaciones por los siguientes conceptos:
— costos de investigaciones efectuados por un ente con el objetivo de generar nuevos conocimientos, técnicas, etc.;
— costos erogados para el desarrollo interno del valor llave de un ente, marcas, listas de clientes y otros que no se generan conjuntamente con el
costo de desarrollo del negocio mismo del ente en cuestión;
— costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa;
— costos de entrenamiento, excepto que puedan atribuirse a los costos preoperativos del ente.
2. B?? ????? ? ???? ?? ??
Los activos intangibles se pueden generar por dos vías:
— por adquisición;
— por desarrollos del propio ente.
Los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves de negocios y se relacionan con el componente compras y cuentas a
pagar.
En cambio los desarrollados por el propio ente corresponden a gastos de organización o de desarrollo de productos. Estos conceptos se relacionan,
además de hacerlo con el componente mencionado, con resultados. Esta relación se debe a que por su naturaleza estos bienes intangibles son gastos
incurridos que, por tener la característica de poder generar ingresos futuros, no se imputan a los resultados del ejercicio sino se activan hasta que se
produzcan los ingresos y se deprecian en función a dicha generación. Algunos de los conceptos de gastos relacionados son: remuneraciones, cargas
sociales, servicios recibidos, costos financieros.
Este componente se caracteriza por tener pocas transacciones y ser acumulativo, es decir, la secuencia de transacciones generalmente corresponde
a altas, puesto que su imputación a resultados se produce por medio de la depreciación.
La significación de este componente en los estados contables depende generalmente del tipo de ente y del período transcurrido desde la constitución
de la sociedad. La característica del ente tiene incidencia en el caso de que el mismo realice actividades que exigen la inversión de montos significativos
en concepto de desarrollos de nuevos productos.
El período transcurrido desde la constitución de la sociedad tendrá efecto cuando el ente aún se encuentre en la etapa de organización y preparación
de la puesta en marcha y por lo tanto todos los costos incurridos se activan a la espera de que la sociedad inicie sus actividades normales y la
correspondiente generación de ingresos.
3. P ? ???? ? ? ? ?
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las
siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensión para la determinación del
enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la probabilidad de generar ingresos futuros que permitan absorber los costos de los bienes intangibles
• El principal aspecto a tener en cuenta, es la evaluación del riesgo que existe en la concreción de la actividad que generará los ingresos suficientes
para permitir la absorción de los costos activados. Por ejemplo, un ente que efectúa importantes erogaciones en concepto de desarrollo de un
producto cuya capacidad de generar ingresos futuros es aún incierta, implicará aplicar procedimientos de auditoría específicos o en caso de
corresponder efectuar algún tipo de mención en el informe del auditor.
• La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores desarrollos de nuevos productos, puede ayudar al ente a
respaldar la decisión de activar los costos de nuevos proyectos.
3.2. Relacionadas con el periodo de generación de ingresos futuros necesario para absorber los bienes intangibles
• Es importante conocer cuál es el tiempo estimado por la sociedad, que deberá transcurrir para generar los ingresos suficientes para absorber los
costos activados. Al igual que en el ejemplo anterior, se debería analizar situaciones en las cuales es necesario esperar varios ejercicios contables
para poder depreciar los costos activados.
• En los casos que deba calcularse la vida útil de los costos de organización y costos pre-operativos las normas contables profesionales vigentes
indican que la misma no podrá ser superior a cinco años.
3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• La estabilidad de los mercados en los que opera el ente puede asegurar la concreción de estimaciones efectuadas sobre el resultado de actividades
futuras. Por ende, la existencia de mercados inestables pueden originar cambios en las variables utilizadas para estimaciones de ingresos futuros y
que los costos activados no sean recuperados.
4. A? ? ???? ? ??? ?
4.1. Aspectos específicos de medición contable
En general, la medición contable de estos activos se realiza al costo original, considerando que el mismo está dado por el sacrificio económico
demandado por su adquisición o desarrollo.
El aspecto importante a tener en cuenta es que, la característica que permite la activación de estos bienes es la posibilidad que tienen de generar
ingresos futuros. Por lo tanto, en el momento en que se considere que dicha posibilidad se ha agotado, los bienes intangibles deberían ser depreciados
totalmente.

359. No existen reglas fijas en cuanto al criterio de depreciación. El mismo debería procurar distribuir el costo del bien en el período en que se estime que
el mismo generará ingresos. En algunos casos esta distribución podría originar problemas de difícil solución, por ejemplo, cuál sería el plazo en el cuál se
deben depreciar los gastos de organización de un ente. Generalmente, al constituirse una sociedad se desconoce cuál será su vida económica y por lo
tanto cuál será la vida útil de estos bienes. En general, en estos casos se trata de depreciar los costos activados en el menor tiempo posible, y es por tal
motivo que las normas establecen, generalmente, plazos máximos o sugeridos para realizar tal cargo a resultados.
Se deberá tener en cuenta para la determinación de dichos plazos, aspectos tales como:
— el costo incurrido para su obtención o generación;
— la naturaleza y forma de explotación;
— la fecha de comienzo de utilización del cargo activado, o de los bienes y/u operaciones relacionados con el mismo. Dicha fecha será considerada la
fecha del comienzo de la depreciación del activo intangible. Deberá tenerse en cuenta la evidencia de situaciones que generen la necesidad del
reconocimiento de desvalorizaciones del activo previo a su utilización;
— la capacidad de servicio estimada del bien (unidades producidas a partir de su utilización o período de uso) y la capacidad de servicio ya utilizada;
— la existencias de plazos legales para la utilización del bien (licencias, patentes, etc.).
Como se ha mencionado en los capítulos precedentes, la medición contable de los activos no debe superar el valor recuperable de los mismos,
entendiéndose como el mayor entre la suma de los flujos de fondos que se espera generará el uso de los mismos o su valor neto de realización.
Las comparaciones entre las mediciones contables primarias y sus respectivos valores recuperables deberán efectuarse cada vez que se preparen
estados contables para los siguientes activos intangibles:
• activos intangibles no utilizados en la producción o venta de bienes y servicios y que generan flujos de fondos propios identificables,
• activos intangibles cuya vida útil es indefinida.
En los restantes casos deberá analizarse la existencia de indicios de desvalorización y alocarlos formando parte de las distintas UGE o AGE definidas
según corresponda.
4.2. Aspectos de exposición
No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentación de las partidas del componente.
Los aspectos destacables son:
— clasificación dentro de los activos no corrientes;
— exposición de los movimientos del ejercicio;
— exposición de los criterios de depreciación utilizados.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo de auditoría.
• El método para establecer el costo de los activos intangibles.
• La base de depreciación de los activos intangibles.
• La base para determinar su vida útil.
5. A????
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. A continuación se identifican las
afirmaciones específicas del componente bienes intangibles.
6. C?: ? ? ??, ?? ??? ? ?? ?
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
AfirmacionesDefinición
Veracidad Los bienes intangibles representan costos
incurridos que razonablemente puede esperarse
que beneficien a ejercicios futuros, es decir, que
generen ingresos suficientes para absorber su
costo.
Integridad Todas las transacciones y saldos por bienes
intangibles están adecuada e íntegramente
contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes. El corte de las transacciones
es correcto.
Medición y
exposición
contable
Los montos de los bienes intangibles (incluyendo
erogaciones, depreciaciones y resultados por
ventas) están correctamente calculados a su
monto apropiado utilizando métodos y plazos de
depreciación adecuados de acuerdo con la
naturaleza y términos de la transacción y normas
contables aplicables.
Los bienes intangibles han sido adecuadamente
resumidos, clasificados y descriptos y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensión de los saldos
involucrados.

360. En general, en las organizaciones no se prestan pautas especiales referidas a las transacciones de este componente, más allá de las relacionadas
con otros componentes vincu lados: compras y cuentas a pagar y resultados.
A las consideraciones indicadas en los capítulos referidos a esos componentes, se remite al lector, a efectos de no reiterar conceptos incluidos en la
obra.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Para el análisis de la importancia que tiene el sistema de control del ente sobre el componente, es necesario diferenciar dos momentos. El primero es
el que corresponde a la adquisición o desarrollo de dichos bienes y el segundo es el correspondiente al resto de la vida útil de los mismos.
La etapa de adquisición o desarrollo se encuentra estrechamente ligada con las actividades descriptas en el componente compras y cuentas a pagar y
por lo tanto son aplicables todos los conceptos mencionados en dicho componente. Adicionalmente, pueden existir cargos que no se generen por
adquisiciones a terceros, como ser: remuneraciones, cargas sociales, costos financieros, etc. En estos casos son aplicables todos los controles
mencionados para el componente "Estado de Resultados". Una vez adquirido el bien (llaves de negocio, patentes, marcas o licencias) o finalizado su
desarrollo (gastos de organización o de desarrollo de productos) no se generan nuevas transacciones económicas, siendo el único movimiento contable
la registración de las correspondientes depreciaciones.
Por este motivo, en esta segunda etapa de la vida útil de los bienes tiene gran importancia los controles establecidos sobre la razonabilidad del cargo
por depreciaciones y la evaluación permanente de la posible generación de ingresos futuros.
Dada la naturaleza de las transacciones que se procesan en el componente bajo análisis (poca cantidad y no habituales) generalmente no existen
importantes controles directos establecidos para respaldar las afirmaciones del componente.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian algunos controles gerenciales o independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada.
• Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales, para comprobar la integridad y veracidad de
operaciones y saldos.
• Revisión y actualización permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacionados con los costos activados, para verificar la medición
contable de los activos intangibles.
• Evaluación periódica de la razonabilidad de la vida útil estimada de los bienes, para comprobar la medición contable de los bienes intangibles.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente bienes intangibles se manifiesta específicamente si:
— las funciones de desembolsos están debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles;
— las funciones de custodia de títulos representativos de bienes intangibles y las de registro están segregadas;
— las funciones de registro de activación y depreciación están separados de las de mayor general.
7. F?? ? ?
Al igual que para otros componentes, durante la planificación detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan afectar la
evaluación del riesgo inherente y de control. Antes de seleccionar los procedimientos de auditoría, el auditor debe considerar el impacto de los factores de
riesgo observados durante la planificación estratégica y asegurarse de que el plan de auditoría toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos.
Aunque la atención del auditor está normalmente concentrada en las áreas de mayor riesgo, siempre debe analizarse la posibilidad de reducir el
alcance de auditoría en las áreas de menor riesgo.
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Existe un aumento significativo
en la cantidad y monto de
activos intangibles.
Aplicación de procedimientos de
auditoría para verificar la
naturaleza y veracidad de los
costos y la razonabilidad de su
activación.
Se ha realizado una adquisición
que puede dar origen a activos
intangibles.
Evaluación de los conceptos
que conforman el valor de
compra del bien adquirido. Por
ejemplo, un componente del
costo de adquisición de un
fondo de comercio podría ser un
"valor llave".
El desarrollo tecnológico o la
decisión de interrumpir un
segmento del negocio o una
línea de producción, ha afectado
el beneficio futuro de los activos
intangibles.
Evaluación de la necesidad de
depreciar totalmente el valor
residual de los bienes
intangibles afectados.
Se ha realizado una erogación
significativa para una patente,
derechos o marca.
Aplicación de procedimientos de
auditoría para verificar la
razonabilidad del costo de
adquisición.

361. 7.2. Factores de riesgo de control
Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar factores de riesgo de control:
8. E?? ? ??
8.1. Consideraciones
Anteriormente se ha mencionado que las transacciones que se procesan en el componente se caracterizan por ser no habituales. En los componentes
con pocas transacciones y que originan saldos acumulativos, resulta más eficiente la aplicación de un enfoque sustantivo.
Dada la naturaleza de los bienes intangibles, es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma más efectiva de auditar este
componente. Un enfoque más eficiente podría concentrarse en la aplicación de procedimientos analíticos y otras pruebas detalladas de transacciones y
saldos. Si las pruebas de detalle son consideradas necesarias, puede resultar efectivo realizar dichas pruebas antes del cierre del período y aplicar sólo
procedimientos analíticos sobre los saldos al cierre.
9. P???? ? ??
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicados en la revisión del componente, incorporándose
además una referencia a ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
Para probar el cumplimiento de las afirmaciones, el auditor deberá aplicar procedimientos relacionados con:
— evaluación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos;
— verificación de la inexistencia de cargos imputados a los resultados del período que por su naturaleza debían ser activados;
— los análisis de los criterios y plazos de depreciación;
— evaluación de la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados.
9.1. Procedimientos analíticos
Los procedimientos analíticos más comunes son:
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con
respecto a:
— bienes intangibles;
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los costos de promoción y de
publicidad han sido diferidos
hasta la introducción de un
nuevo producto.
Verificación de los costos
activados y su relación directa
con el nuevo producto.
Los costos de desarrollo,
lanzamiento y promoción de un
nuevo producto han sido
activados.
Verificación que los costos
activados correspondan a una
nueva actividad, y no al
crecimiento normal de una
actividad ya existente, y sean
claramente incrementales
respecto de los costos del ente
si la nueva actividad no se
hubiera desarrollado.
El ente ha realizado una
comparación con valores
recuperables y registrado una
desvalorización de los activos
intangibles.
Aplicación de procedimientos de
auditoría para verificar la
razonabilidad del procedimiento
realizado y las premisas
utilizadas para tal comparación y
registración.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Se realizaron cambios en los
métodos y plazos de
depreciación de los bienes
intangibles.
Evaluación de los cambios
introducidos para verificar que
los mismos correspondan a
nuevas estimaciones de
ingresos futuros.
Los valores de libros de los
activos intangibles no son
revisados regularmente por la
gerencia.
Incremento del alcance de las
pruebas sustantivas
relacionadas con la revisión de
los costos activados.
Los cálculos de depreciación de
los bienes intangibles no son
revisados.
Incremento del alcance de las
pruebas sustantivas
relacionadas con la revisión del
cargo por depreciaciones.
No se preparan análisis del
beneficio para ejercicio futuros
de los bienes intangibles.
Necesidad de efectuar
estimaciones de ingresos
futuros para concluir sobre la
posibilidad de mantener en el
activo a los bienes intangibles.

362. — adiciones a bienes intangibles;
— montos de depreciaciones imputadas a resultados.
• Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
• Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de depreciaciones.
Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el componente Bienes de uso/activos fijos y depreciaciones, y consisten en
comprobar los valores residuales y depreciaciones al cierre de un período, partiendo de los saldos iniciales y teniendo en cuenta las incorporaciones y
bajas o depreciaciones extraordinarias.
• Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados.
Los bienes intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. El auditor deberá evaluar esta capacidad
en base a estimaciones efectuadas por el ente y fundamentalmente a su criterio personal.
Esta evaluación se relaciona directamente con el análisis de la marcha de los negocios del ente. Algunos parámetros para su evaluación son:
— éxito o fracaso de la comercialización de los productos desarrollados,
— incremento o disminución de las ventas reales en relación con las estimadas,
— existencia de una organización adecuada para el manejo de la actividad del ente (será el caso de gastos de organización),
— aceptación del producto por el mercado.
Estos parámetros corresponden a situaciones donde los bienes ya fueron adquiridos o desarrollados y el ente se encuentra en la etapa de utilización
de los derechos de propiedad, patentes, licencias, etc., o de comercialización de los productos desarrollados. En los casos en que esta evaluación se
tenga que efectuar durante el período de desarrollo de nuevos productos o de la organización de un ente, la conclusión sobre la misma dependerá de los
elementos objetivos que pueda reunir la sociedad sobre la factibilidad del proyecto. Algunos de estos elementos pueden ser:
— estudios de mercado en cuanto a volúmenes y precios,
— análisis de productos similares de la competencia,
— estudios sobre costos de producción,
— análisis sobre aspectos específicos del comercio exterior.
En estos casos es importante tener en cuenta que el auditor podría emitir un informe sin salvedades sólo en el caso de obtener una conclusión
satisfactoria sobre la posibilidad que tienen los bienes intangibles de generar ingresos futuros suficientes como para absorber los costos activados. En
caso contrario, ya sea por ser la conclusión negativa o por no tener elementos suficientes que le permita al auditor llegar a una conclusión, su informe
debería contener algún tipo de salvedad.
Al efectuar este análisis es importante también evaluar la relación existente entre el tiempo necesario para obtener los ingresos futuros que permita
absorber los costos activados y la vida útil asignada a los bienes para el cálculo de la depreciación. El auditor debe verificar que el criterio y plazo de
depreciación coincidan con la generación de ingresos y en el caso de los costos de organización y pre-operativos que los mismos no superen el plazo
establecido en las normas contables.
9.2. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Verificación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos.
Los costos activados pueden provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o de desarrollos propios del ente.
En el primer caso, como se ha mencionado, los procedimientos de auditoría se relacionan con los descriptos en el componente Compras y cuentas a
pagar. Los mismos consisten en seleccionar una muestra significativa de los conceptos activados y efectuar las siguientes revisiones:
— Verificar la documentación respaldatoria de compra: orden de compra, informe de recepción, factura del proveedor, orden de pago y débito en el
extracto bancario.
— Analizar si la naturaleza del bien o servicio recibido tiene la facultad de poder originar ingresos futuros.
En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables más comunes son: remuneraciones, cargas sociales y costos financieros.
Los procedimientos aplicables para la revisión de las remuneraciones y cargas sociales son:
— Cotejo de los importes activados con las planillas detalladas de cálculo de las remuneraciones.
— Verificación de que el personal cuya remuneración se considera como un concepto activable se encontró realmente trabajando en el proyecto o
desarrollo bajo análisis.
Para el caso de los costos financieros, los procedimientos de auditoría aplicables son:
— Verificación de que los fondos que originaron el costo financiero activado se utilizaron efectivamente para financiar el proyecto o desarrollo bajo
estudio.
— Comprobar el cálculo de la carga financiera que produjo la fuente de financiación. En el caso de países con altas tasas de inflación, se debe
verificar que la misma se calcule neta de los efectos inflacionarios.
• Examen de cargos imputados en los resultados del período/ejercicio que por su naturaleza deberían ser activados.
El objetivo de esta prueba es verificar la existencia de subvaluaciones en los bienes intangibles, es decir la existencia de costos imputados a
resultados que por su naturaleza tienen la facultad de originar ingresos futuros. Por ejemplo, los costos relacionados con una campaña publicitaria sobre
un producto que aún no ha sido lanzado al mercado y que constituye una actividad nueva para el ente. Este procedimiento consiste en analizar los cargos
imputados a cuentas de gastos y evaluar si los mismos tienen capacidad de generar ingresos futuros. Las principales cuentas que se deben analizar son:
gastos de publicidad y gastos de desarrollo de nuevos productos.

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Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras
Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras
0
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1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiación producto de obtener a través de capital de
terceros fondos para solventar el flujo de operaciones.
Los resultados de estas actividades de financiación se incluyen en el estado de resultados a través de cuentas de intereses, diferencias de cambio,
etc. o en otros casos pueden formar parte del costo de fabricación o adquisición de algunos activos.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
La importancia que para cada ente tendrá el componente de deudas bancarias y financieras dependerá de la estructura de capital que posea y de las
actividades de financiación que desarrolle. Además, las actividades de financiación estarán relacionadas con la etapa de crecimiento del ente, y con las
condiciones económicas del medio en donde realice sus actividades.
Una empresa recién constituida seguramente necesitará mayor grado de financiación que otra que ya obtenga los fondos necesarios a través del flujo
de sus operaciones. A su vez, cualquier decisión de aumentar sustancialmente su actividad, probablemente se vea reflejada en un incremento de sus
necesidades de financiación.

364. Las condiciones económicas también afectan el nivel del financiamiento. Si la economía crece puede ser necesario obtener capital adicional para
financiar la expansión. En una recesión económica se puede limitar la capacidad para generar los fondos requeridos, agravado por tendencias
desfavorables del mercado a la existencia de fondos disponibles para el financiamiento.
Por lo tanto es difícil establecer reglas comunes sobre la importancia relativa que este componente pueda tener para la auditoría de un ente en
particular.
2. B? ? ? ?
La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que
pueden presentarse en los entes a auditar.
Se incluye una situación típica y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.
Una de las actividades típicas y más representativas del componente Deudas bancarias y financieras es la toma de préstamos. Para profundizar la
descripción de esta operación se incluyen los siguientes comentarios:
Descripción de la operación
En una operación de toma de préstamos participan pocos sectores de una empresa, generalmente vinculados a la función financiera de Tesorería. El
sector encargado del manejo de fondos, que en algunos casos puede ser Tesorería, la propia Gerencia Financiera, o divisiones especiales de Tesorería si
el volumen de operaciones lo requiere, detectan la necesidad de financiamiento y originan la operación.
Las personas encargadas de llevar a cabo la operación se contactan con los prestamistas y negocian las condiciones, monto, plazo y tasa de interés o
de actualización. Esta negociación compromete a la entidad, por lo tanto, es importante determinar el nivel del personal encargado de realizar y
establecer controles para verificar su cumplimiento.
Una vez concretada la negociación corresponde instrumentarla y coordinar la entrega de los fondos.
Las condiciones de la operación normalmente se documentan a través de cartas firmadas por los apoderados de la empresa que incluyen
instrucciones para la entrega de los fondos.
Estas instrucciones podrán ser de emitir y entregar un cheque a nombre de la empresa en el sector Tesorería o acreditar directamente los fondos de
las cuentas bancarias de la Sociedad.
Una vez recibidos los fondos, se efectúan las comunicaciones respectivas para asegurar la contabilización de la operación y sus condiciones y se
aguarda el vencimiento.
En el momento del vencimiento podrá optarse por renovar la operación por un plazo dado, o cancelar. La cancelación se realiza a través de la entrega
de los fondos con cheque a la orden del prestamista o débito directo en las cuentas bancarias de la Sociedad. La entrega de los fondos se formaliza con
recibos o aclaraciones en la documentación de origen.
3. P ?? ? ?
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio donde opera la organización. Entre otras posibles pueden incluirse las
siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esta comprensión para la determinación del
enfoque de auditoría a aplicar:
Referidas al alcance de las líneas de crédito disponibles
Las características del mercado de capitales al que un ente puede acceder son diversas. Adicionalmente, no todas las empresas pueden acceder a
las mismas líneas de crédito o condiciones.
Organizaciones líderes en su actividad pueden acceder a las mejores condiciones en cuanto a monto y tasas de interés, situación que suele resultar
distinta cuando la empresa no presenta esas características.
Además, debido a políticas gubernamentales, puede ser que determinada actividad se vea fomentada por decisiones macroeconómicas y tenga a su
alcance líneas especiales de crédito.
El auditor debe tener en cuenta estas situaciones que le requieren un conocimiento de las características del mercado al que puede acceder el ente
auditado y así poder comprender el por qué de algunas operaciones.
Referidas a las tendencias del mercado de capitales
No todos los mercados se comportan de igual forma y las empresas, normalmente deben adaptarse a las condiciones que ellos imponen.
Mercados de poca estabilidad tienden a otorgar operaciones de préstamos por plazos muy reducidos (7 días) que puede o no ser el real plazo de
necesidad de financiamiento del ente.
Referidas al objetivo de los préstamos
El mercado al cual puede acceder una organización tiene relación con el destino de los fondos. Inversiones en bienes de capital pueden ser
financiadas por entidades relacionadas con los proveedores de los bienes y normalmente tienen condiciones más ventajosas (plazo y tasa de interés) que
los bancos en general. Además, algunas de estas inversiones pueden financiarse con contratos especiales (leasing).
Otras características
Además de las comentadas podemos mencionar:
• Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con respecto a préstamos, intereses, patrimonio y dividendos.
• La naturaleza y significatividad de cláusulas restrictivas en los acuerdos de préstamos que pueden limitar la posibilidad de que la empresa tome
préstamos o adquiera activos o pague dividendos.
• El ambiente legal y los organismos de control.
• La composición del vencimiento de las obligaciones: corto, mediano o largo plazo.
• La posibilidad de renovación de los préstamos de corto y mediano plazo.
4. A ?? ?? ?

365. 4.1. Aspectos de medición contable
Para la medición contable de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de la medición contable.
Las deudas bancarias y financieras normalmente contienen o están compuestas por el valor nominal de la obligación más los intereses y
actualizaciones pactadas devengadas. Para la medición contable de estas deudas deberá tenerse en cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la
reexpresión de los tipos de cambio de moneda extranjera en caso que hayan sido contratadas en moneda distinta a la de curso legal.
En algunas circunstancias puede ocurrir que los documentos que garanticen estas deudas estén emitidos por el valor nominal más los intereses
devengados. En esos casos, en el momento de efectuar la medición contable deberán descontarse aquellos intereses no devengados de manera que el
saldo neto refleje el importe que correspondería abonar para cancelar dicha obligación a esa fecha.
En el caso de las actualizaciones se deberá prestar especial atención al cómputo de los coeficientes a aplicar para actualizar los montos originales de
la obligación. En muchos casos suelen presentarse fórmulas polinómicas que contienen más de un índice de actualización que combinados producen el
real coeficiente a aplicar.
4.2. Aspectos de exposición
Los aspectos a tener en cuenta en la exposición de las deudas bancarias y financieras responden básicamente a dos situaciones:
• La base de clasificación de los préstamos en corrientes y no corrientes.
• La exposición de restricciones sobre el destino de resultados acumulados, pagos de dividendos, o activos que garanticen las obligaciones
contraídas.
Respecto a la división de las deudas en corrientes y no corrientes deberá considerarse el plazo de vencimiento de cada obligación en particular. En
algunas situaciones las modalidades de plaza indican que ciertas deudas consideradas corrientes por su vencimiento, su renovación futura puede
transformarlas en deudas no corrientes. En cada caso deberá analizarse la realidad económica subyacente.
Las restricciones sobre distribución de utilidades y pago de dividendos, son comunes en aquellas deudas a largo plazo que seguramente financian el
incremento de capital necesario para la expansión de las actividades. Normalmente estas deudas están relacionadas con la compra de algunos activos
fijos que a su vez están garantizados con derechos reales, prendas e hipotecas.
En los estados financieros se deberán exponer claramente estas restricciones que ayudarán al lector de tales estados a interpretar las operaciones y
las características de los activos y pasivos relacionados.
4.3. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría.
• La base de clasificación de las deudas en corrientes y no corrientes
• La exposición de las restricciones al pago de dividendos y el destino de los resultados
• La exposición de las restricciones a la enajenación de activos que garanticen préstamos
• La exposición y el cumplimiento de los acuerdos restrictivos de los préstamos que pueden modificar los plazos de vencimiento pactados
• Los criterios pactados para la activación de los resultados financieros adquiridos con tales préstamos
• El método de determinación de los intereses implícitos de los préstamos
5. A??
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de deudas bancarias y financieras.
5.1. Resultados de las deudas bancarias y financieras
AfirmacionesDefinición
Veracidad Los préstamos representan montos adeudados a
los prestamistas bajo acuerdos exigibles. Se ha
cumplido con las cláusulas del préstamo,
limitaciones y requerimientos legales.
Integridad Todas las transacciones y saldos de los
préstamos están adecuada e íntegramente
contabilizadas en los registros correspondientes,
incluyendo las transacciones y saldos entre
empresas vinculadas y están adecuadamente
acumuladas en los registros correspondientes.
Las transacciones sobre préstamos están
registradas en el período adecuado.
Medición y
Exposición
Contable
Los montos de capital, las cancelaciones y los
costos de emisión, primas y descuentos de los
préstamos, están correctamente calculados a su
monto apropiado, incluyendo la conversión de
operaciones en moneda extranjera, de acuerdo
con la naturaleza y términos de la transacción y
los principios contables aplicables; los cálculos
correspondientes a las cláusulas del préstamo
son correctos. Los préstamos reflejan todos los
hechos y circunstancias que afectan su medición
contable (incluyendo las modificaciones en los
tipos de cambio de moneda extranjera) de
acuerdo con las normas contables aplicables. Las
deudas bancarias y financieras han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y
descriptas y se han expuesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensión.
AfirmacionesDefinición

366. 6. C: ?? , ?
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
En general el ambiente de control del componente Deudas bancarias y financieras es un reflejo del ambiente de control general imperante en el ente a
auditar. Las organizaciones con una fuerte vocación hacia el control evidenciarán un fuerte ambiente de control en esta área.
Un aspecto a tener en cuenta en la evaluación del ambiente de control del componente son las características de los otorgantes de los préstamos y el
tipo de operaciones que se realizan. En general, si existen pocas operaciones fuertemente concentradas en instituciones de conocido respaldo, éstas
suelen encontrarse muy bien controladas. En cambio, cuando existen muchas operaciones por cortos períodos de tiempo, repartidas en varias
instituciones bancarias y financieras suelen presentarse problemas de control.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones y los pocos resultantes están concentrados
en los niveles gerenciales. Sólo las empresas con un importante volumen de deudas bancarias y financieras han diseñado sistemas específicos que
ayuden a controlar estas actividades.
Los trabajos de auditoría no suelen incluir una evaluación de los sistemas de deudas bancarias y financieras excepto que sean solicitados para
cumplir con expectativas del ente a auditar.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la afirmación
vinculada.
• Autorización de las transacciones de préstamos para comprobar su veracidad
• Empleo de listados individuales de préstamos conciliados con las cuentas de control del mayor general o con estados independientes para verificar
la integridad y veracidad de las operaciones
• Procedimientos seguidos pa ra controlar el cumplimiento de las cláusulas en los convenios de préstamos verificando la medición y exposición
contable de las operaciones y la integridad y veracidad de sus resultados.
• Verificación de pedidos de confirmación por saldos pendientes de préstamos para verificar la veracidad, integridad, medición y exposición contable
de las operaciones de préstamos y de sus resultados.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
En muchos casos los controles y las funciones de procesamiento pueden estar vinculados con las funciones analizadas para el componente de
desembolsos en Compras y Cuentas a pagar referidas a la cancelación y pago de los intereses y actualizaciones de los préstamos. Toda esa información
puede ser utilizada para actualizar los conocimientos sobre pagos de intereses y cancelación de préstamos relacionados con este componente.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las afirmaciones del componente Deudas bancarias y
financieras:
6.3. Controles generales
Veracidad Los resultados de las deudas bancarias y
financieras están relacionados con obligaciones
por préstamos contabilizadas y ocurridas.
Integridad Todas las transacciones y saldos de los
resultados de las deudas bancarias y financieras
están adecuada e íntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes (incluyendo las
transacciones y saldos entre empresas
vinculadas) y están adecuadamente acumuladas
en los registros correspondientes. Las
transacciones de intereses y resultados están
registradas en el (o atribuidas al) período
adecuado.
Medición y
Exposición
Contable
Las transacciones de resultados (intereses,
amortizaciones de costos de emisión,
descuentos) están correctamente calculadas
(incluyendo la conversión de operaciones en
moneda extranjera), basadas en montos
pendientes, de acuerdo con los términos del
préstamo y los principios contables aplicables.
Controles y funciones de procesamiento
Afirmaciones
involucradas
El método para restringir el acceso a las
funciones de procesamiento de préstamos y
registros de datos relacionados
Veracidad y
Medición
Contable
Los medios por los cuales el ente se asegura
que las transacciones sobre los préstamos son
ingresadas en forma completa y precisa y una
sola vez.
Integridad
Si las transacciones rechazadas son
identificadas, analizadas y corregidas en forma
oportuna
Integridad
Los métodos para asegurarse que las
transacciones sobre préstamos están
procesadas en forma completa y precisa en el
período adecuado, incluyendo la transferencia
de datos a otros sistemas.
Integridad

367. 6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si:
• Las funciones de emisión, transferencia y cancelación de los certificados de préstamos están segregadas de su contabilización.
• Las funciones de mantenimiento de registros detallados de préstamos están segregadas de las cuentas de control del mayor general.
• Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses están segregadas de las funciones de préstamos.
Cuando en el trabajo de auditoría se confía en controles o funciones de procesamiento computadorizadas, deben evaluarse los controles del
departamento de sistemas de información computadorizada.
7. F ?
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo. Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden
detectarse siguiendo estas pautas:
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
8. E??
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que la importancia relativa del componente dependerá del volumen de operaciones y su significatividad. En general,
con poco volumen de transacciones de préstamos, el enfoque, por aspectos de eficiencia, será de pruebas sustantivas de transacciones y saldos. Si en
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La empresa tiene un alto índice
de endeudamiento y problemas
de liquidez.
Aplicación de procedimientos
para revisar el repago de los
préstamos, su renovación y
eventualmente situaciones de
empresa en marcha.
Existe un significativo aumento
de la cantidad, naturaleza y valor
de los préstamos.
Aplicación de procedimientos
para asegurarse de la veracidad
y la medición contable de esos
préstamos.
Es común el uso de préstamos a
corto plazo.
Análisis de la capacidad de
pago y solvencia de los
otorgantes para renovar las
condiciones pactadas.
La empresa se está acercando
al límite de su capacidad de
tomar préstamos adicionales por
cláusulas restrictivas en
acuerdos de préstamos.
Aplicación de procedimientos
tendientes a verificar el
cumplimiento de las cláusulas y
la posibilidad de incrementar el
financiamiento.
Las actividades de financiación
de las operaciones de las
subsidiarias son
descentralizadas y no están bien
coordinadas.
Aplicación de procedimientos
tendientes a asegurarse la
integridad de las operaciones y
la no existencia de fondos
ociosos.
Existen numerosas
transacciones de préstamos que
involucran a partes vincu ladas.
Aplicación de procedimientos
para asegurarse de la integridad
y correcta medición y exposición
contable de esas partidas y sus
implicancias en los procesos de
consolidación.
Se ha obtenido una nueva e
importante línea de crédito o
acuerdo de préstamo.
Verificación especial de su
reflejo contable.
Existe la posibilidad de
incumplimiento de un acuerdo
de préstamo.
Implicancia en su exposición
contable y relaciones con otros
componentes de los estados
financieros.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Se han celebrado nuevos
préstamos sin la autorización
correspondiente.
Realización de pruebas para
asegurar la veracidad de la
obligación.
El personal de ente no está en
conocimiento de transacciones
que potencialmente pueden
originar el incumplimiento de un
acuerdo de préstamo.
Realizar procedimientos para
asegurarse que continúan
vigentes las cláusulas
restrictivas.
No se han preparado análisis
confiables de los vencimientos
de los préstamos.
Probabilidad de existencia de
préstamos impagos y
actualizaciones y recargos por
mora.

368. cambio el volumen de transacciones es elevado puede resultar útil realizar procedimientos que permitan obtener confianza en los controles. Ello
dependerá de los niveles de riesgo involucrados.
Un volumen importante de transacciones normalmente se puede vincular a altos niveles de riesgo inherente por lo que también, en ese caso,
correspondería aplicar extensas pruebas sustantivas con alcance profundo. En conclusión, en muy pocas organizaciones y limitando éstas únicamente a
aquellas donde existe una fuerte vocación hacia el control, el enfoque de auditoría puede confiarse al cumplimiento de controles y funciones de
procesamiento. Normalmente, el enfoque de auditoría de este componente será de tipo sustantivo.
8.2. Ejemplos
En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque sustantivo o de confianza en los controles
según las características de las situaciones planteadas.
Para realizar este análisis es conveniente dividir a los préstamos si ellos son a largo plazo o a corto plazo.
Para préstamos a largo plazo, puede ocurrir que en un examen en particular se deba revisar la medición contable y el cargo por intereses
correspondiente a los préstamos vigentes en períodos anteriores.
En esos casos, podrá ser útil realizar una prueba global de medición contable que vincule los intereses devengados y las actualizaciones pactadas
descontando las cancelaciones efectuadas durante el período. Los procedimientos sobre la veracidad de tales operaciones se limitarán a confirmar la
vigencia de los acuerdos de préstamos convenidos, realizando procedimientos detallados únicamente para los nuevos préstamos.
El enfoque a otorgar a los préstamos a corto plazo dependerá del nivel de control que tenga la empresa. En una entidad con importantes colocaciones
a siete días, en instituciones financieras distintas renovables automáticamente, resultará útil analizar operaciones vigentes al cierre del período, su
vencimiento posterior y efectuar pruebas globales de razonabilidad sobre saldos e intereses devengados teniendo en cuenta las tasas vigentes en cada
momento. Además, corresponderá revisar la validez de la documentación respaldatoria de estas operaciones y su reflejo contable.
9. P?
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
9.1. Deudas bancarias y financieras
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente del anterior y los presupuestados, en relación con:
— Total de los préstamos.
— Ingresos por préstamos.
— Relación de préstamos con respecto al patrimonio y al total del activo.
— Saldos de préstamos corrientes y a largo plazo.
El resultado de esta revisión analítica puede poner en evidencia la continuidad de la política y necesidades del ente o un cambio en tales
circunstancias. Para realizar esta prueba analítica, el auditor puede partir de balances periódicos realizados por el ente y compararlos con las cifras de
años anteriores y los montos resultantes del control presupuestario.
• Revisar los asientos por préstamos en las cuentas del Mayor General para identificar ítems significativos o inusuales.
Esta prueba analítica que debe llevarse a cabo sobre los registros contables del ente permite detectar situaciones que merezcan una revisión
detallada. Por otra parte facilita análisis comparativos con períodos o ejercicios anteriores y con presupuestos.
• Revisar las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General.
Este procedimiento, realizado únicamente cuando el volumen de transacciones es importante y los controles son confiables puede corroborar la
integridad de las operaciones de préstamos.
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Es necesario recordar que dada la naturaleza del componente es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma más efectiva de
auditarlo. Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave por el
auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es más efectivo y eficiente un enfoque de
cumplimiento, el auditor deberá determinar qué controles clave han sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente.
Los controles directos existentes en el componente de deudas bancarias y financieras están vinculados con la existencia de controles gerenciales y
controles independientes. Alguno de ellos, pueden ser:
• Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para
verificar la razonabilidad del total de los préstamos.
Este procedimiento es similar a los procedimientos analíticos que pueda realizar el auditor de comparación de montos totales ya comentados.
• Revisión y seguimiento por la Gerencia de los informes de transacciones de préstamos individualmente significativas, cancelaciones de préstamos e
ingresos de nuevos préstamos.
El Directorio puede establecer la política de préstamos y aprobar las transacciones o alternativamente, estas funciones pueden ser desempeñadas por
la Gerencia o un Comité Financiero. La comparación de las transacciones autorizadas informadas en las Actas de las reuniones con las transacciones
registradas proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son completas y han sido autorizadas.
• Verificación que las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado.
Este procedimiento será realizado únicamente de existir adecuados sistemas que listen vencimientos de préstamos vinculados al Mayor General.
• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el Mayor General son revisadas y aprobadas por un funcionario
del nivel apropiado.
Este procedimiento también va a ser realizado en caso que el auditor no realice específicamente el pedido de confirmación con las instituciones
prestamistas.
• Los detalles de las cláusulas restrictivas son revisados regularmente por un funcionario del nivel apropiado quien controla su cumplimiento.
Virtualmente, todos los acuerdos de préstamo que las empresas celebran incluyen diversas cláusulas. La violación de estas cláusulas, generalmente
constituye una causa de incumplimiento y le permite al prestamista considerar exigible el préstamo. Aunque frecuentemente las penalidades por
incumplimiento son condonadas se debe estar satisfecho de que todas las implicancias en los estados financieros han sido cuidadosamente
consideradas.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

369. A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos representativos de operaciones de deudas bancarias y
financieras pueden llevarse a cabo:
• Obtener la conciliación del listado de préstamos con el Mayor General y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
Este procedimiento daría validez a la existencia de la conciliación de préstamos, en caso de que los controles no sean adecuados y que la cantidad de
operaciones así lo justifique.
• Obtener el listado de préstamos y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar las partidas seleccionadas con los acuerdos de préstamo;
— investigar las partidas significativas o inusuales;
— verificar la conversión de transacciones en moneda extranjera.
El desarrollo de algunos programas computadorizados pueden permitir para este procedimiento asegurar la integridad de la información revisada.
Entre los posibles usos se pueden mencionar, la preparación de listados de vencimientos futuros y la prueba de la exactitud matemática de tales listados.
• Para una muestra de nuevos préstamos:
— comparar con el listado de préstamos.
— comparar los detalles con los acuerdos de préstamo.
— verificar la exactitud matemática.
— comparar con los recibos u otra documentación de respaldo, teniendo en cuenta primas, descuentos y costos de emisión.
— para los costos de emisión comparar los detalles con la documentación de respaldo y confirmar con terceros.
Es necesario revisar los nuevos préstamos o modificaciones realizadas durante el período. Se deberá obtener copia de todos los documentos
correspondientes para los archivos, excepto cuando esos documentos sean voluminosos, en cuyo caso se tomarán extractos.
• Para las cancelaciones de préstamos realizadas:
— comparar con el listado de préstamos;
— comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de préstamo;
— comparar los desembolsos u otra documentación de respaldo;
— verificar la exactitud matemática.
Los pagos, generalmente son realizados en base a los acuerdos de préstamos que estipulan en forma detallada las fechas y montos de los mismos, el
cumplimiento de los acuerdos de préstamos, generalmente constituye la fuente de auditoría más eficiente para verificar que el pago es válido. La
aprobación de los pagos generalmente debe ser efectuada por escrito por personal ejecutivo, el cual debe estar familiarizado con los acuerdos
correspondientes. Cuando los préstamos son pagados antes de su vencimiento, debe revisarse la transacción para confirmar que ha sido contabilizada
adecuadamente.
• Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los préstamos vigentes durante el período y al cierre del mismo incluyendo los acuerdos
de saldos compensatorios, vencimientos futuros, garantías, cumplimiento de cláusulas, y otras características de los préstamos.
El título de los acuerdos de préstamos correspondientes, todas las modificaciones conocidas y sus respectivas fechas, generalmente deben ser
identificados en la solicitud de confirmación de préstamos, dichas confirmaciones también pueden incluir un pedido al prestamista para que informe si
existen modificaciones adicionales, acuerdos o garantías informales o sobre incumplimientos o violaciones a los acuerdos que hayan sido detectados.
• Otros procedimientos que pueden mencionarse son:
— Revisión de Actas de Directorio o de otras reuniones del Comité Financiero donde se aprueben nuevos préstamos y pagos y compararlos con los
reales
— Obtener evidencia del cumplimiento de cláusulas restrictivas
Para la realización de los procedimientos detallados y de otros procedimientos de auditoría se puede emplear software de recuperación de análisis de
datos, como por ejemplo:
— Verificación de la exactitud matemática de las cláusulas restrictivas.
— Informes de nuevos préstamos.
— Informes de tasas de interés, inusualmente bajas o altas.
— Listado de vencimientos.
— Exactitud matemática de clasificaciones entre capital e intereses.
— Planilla de amortización.
— Acumulación de saldos de préstamos.
9.2. Resultados de las deudas bancarias y financieras
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con
respecto a:
— gastos por intereses;
— intereses capitalizados;
— amortización de costos de emisión;
— primas y descuentos;
— resultados devengados a pagar;
— resultado como porcentaje de los préstamos.

370. Este es uno de los procedimientos más eficientes para auditar los resultados de las deudas bancarias o financieras que relacionan los intereses y
actualizaciones con el promedio de los préstamos vigentes.
• Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los préstamos vigentes por la tasa de interés promedio.
Este procedimiento, asegura la integridad y razonabilidad del total de los intereses. Para realizar este procedimiento deberán analizarse las partidas a
promedios vigentes de los montos de préstamos y las tasas vigentes en cada uno de los períodos.
• Otras pruebas analíticas, pueden ser:
— Revisar los asientos por resultados en las cuentas del Mayor General para identificar ítems significativos o inusuales.
— Revisar conciliaciones de listados de intereses con el Mayor General.
Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas compu tadorizados para la recuperación de datos, entre los posibles usos, se incluyen:
— Preparación de informes de pagos de intereses significativos.
— Prueba de la precisión matemática de los montos de intereses individuales.
— Preparación de informes sobre asientos de fuentes inusuales.
— Pruebas de acumulación de las transacciones de intereses.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas de controles sobre los resultados de las deudas bancarias y financieras se restringen a unos pocos controles gerenciales independientes
que pueden existir. Ejemplo de ellos pueden ser:
• Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para
verificar la razonabilidad de:
— gastos por intereses;
— intereses devengados a pagar.
• Revisión y seguimiento por la Gerencia de informes sobre:
— intereses alejados de los montos presupuestados;
— tasas efectivas de interés.
• Conciliaciones de los listados de transacciones con el Mayor General, revisadas y aprobadas por funcionarios adecuados.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas de transacciones normalmente parten de pagos individuales de cancelaciones de intereses o de vencimiento de operaciones de
préstamos.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden llevarse a cabo:
• Para los préstamos seleccionados:
— comparar los intereses con el listado de transacciones;
— recalcular los intereses en relación con la documentación de respaldo;
— confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista;
— comparar los pagos con la documentación de respaldo.
Esta prueba permite obtener evidencia sobre la veracidad de las operaciones de intereses, su integridad y correcto cálculo.
• Obtener un listado de intereses devengados a pagar y:
— comparar el total con el mayor general;
— verificar su exactitud matemática;
— investigar las partidas significativas o inusuales.
Esto asegura la validez de las afirmaciones de integridad y veracidad especialmente para las obligaciones vigentes al cierre del período.
• Otro procedimiento puede ser:
— Probar los cálculos de intereses capitalizados.

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Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras - Ejercicios
Capítulo 20 - Deudas Bancarias y Financieras - Ejercicios
0
C??????? 20 - D????? B???????? ? F?????????? - E?????????
C???: R????? S.A.
TEMA: RESULTADOS FINANCIEROS. ASPECTOS CONTABLES. PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar el tratamiento de los resultados relacionados con las actividades financieras.
ENUNCIADO
1. Información y tarea a realizar
Se le solicita que, a partir de los datos correspondientes al estado de situación patrimonial al inicio del ejercicio y las operaciones realizadas durante el
trimestre por Resfin S.A., proceda a medir y exponer contablemente las partidas patrimoniales y de resultados, prestando especial atención a la correcta
determinación de las cifras relacionadas con las actividades financieras:
A. Balance general (en pesos $)

372. Aclaraciones:
(1) Son saldos en moneda local, sin cláusulas de reexpresión ni sobreprecios implícitos no devengados.
(2) Corresponde a la tenencia de US$ 1.000. No se han realizado operaciones durante el trimestre. Ver punto D.
(3) Se trata de un depósito a plazo fijo colocado el 30.6.X5 a 30 días y que devenga un interés del 10% mensual.
(4) Acciones con cotización de Guapas S.A. por un V$N 100 y que se encuentran medidas contablemente a cotización de fecha de cierre. Ver punto
D. No hubo operaciones durante el trimestre.
(5) Corresponde a operaciones de venta efectuadas al cierre de junio X5 por $ 168.000, a 30 días de plazo. Los sobreprecios incluidos en este importe
corresponden a una tasa de interés del 12% mensual.
Rubros
30.6.X5
(ajustado
por
inflación a
esa fecha)
30.9.X5 (en
cifras
históricas)
30.9.X5
(en cifras
ajustadas
por
inflación)
30.9.X4 (en
cifras
ajustadas por
inflación y
reexpresadas
a moneda del
30.9.X5)
Rubros
30.6.X5
(ajustado
por
inflación a
esa fecha)
30.9.X5 (en
cifras
históricas)
30.9.X5
(en cifras
ajustadas
por
inflación)
30.9.X4 (en
cifras
ajustadas por
inflación y
reexpresadas
a moneda del
30.9.X5)
ACTIVO
ACTIVO
CORRIENTE
Caja y Bancos
En moneda local (1)1.500(13)162.800 105.400
En moneda
extranjera
(2)1.000(2)1.200 10.520
Inversiones
Depósitos a plazo
fijo
(3)3.000 - 6.780
Traspaso 5.500 164.000 122.700
Traspaso 5.500 164.000 122.700
Acciones con
cotización
(4)5.300(4)6.900 6.000
Créditos por ventas(5)150.000(14)92.000 137.330
Otros créditos (1)56.000(1)56.000 56.000 -
Bienes de cambio (6)160.000(15)63.500 95.000 75.000
376.800 382.400 241.030
ACTIVO NO
CORRIENTE
Bienes de uso (7)60.000(16)76.690 76.690 68.750
436.800 459.090 409.780
PASIVO
PASIVO
CORRIENTE
Deudas comerciales(8)52.000(17)20.000 43.100
Deudas diversas (1)50.000(1)50.000 50.000 -
Deudas bancarias
En moneda local (9)30.000(9)42.000 -
En moneda
extranjera
(10)35.300(10)44.200 54.100
167.300 156.200 97.200
PATRIMONIO NETO
Capital social (11)24.000 24.000 24.000 24.000
Revalúos contables 10.000 28.000 -
Ajuste del capital 12.000 - 35.800 35.800
46.000 52.000 59.800 59.800
Reserva legal (12)2.000 2.000 2.600 2.600
Resultados no
asignados
221.500 248.890 250.180
223.500 250.890 252.780
269.500 302.890 312.580
436.800 459.090 409.780

373. (6) Medición contable a costo de reposición o reproducción, que es inferior a su valor recuperable ($ 170.000).
(7) Los bienes de uso se encuentran revaluados al 30.6.X5, según el siguiente detalle:
Es criterio de la compañía depreciar año de alta completo. Estas depreciaciones se calculan por el método de la línea recta, aplicando tasas anuales
suficientes para extinguir sus valores al final de la vida útil estimada. El valor del rubro, en su conjunto, no supera su valor de utilización
económica.
(8) Se trata de deudas por compras de materias primas a 30 días por un total de $ 58.000. Ese valor incluye sobreprecios implícitos no devengados
por $ 6.000.
(9) Las deudas bancarias en moneda local corresponden a un préstamo tomado el 30.6.X5 con vencimiento el 1.10.X5, que devenga una tasa del
40% para el trimestre. El interés se abona al vencimiento del préstamo, estando pendiente al 30.9.X5.
(10) Las deudas bancarias en moneda extranjera están cubiertas por un seguro de cambio cuyo costo neto durante el trimestre ha sido de $ 8.900 y
se encuentra pendiente de pago al 30.9.X5.
(11) Compuesto del siguiente modo:
(12) Valor expresado en moneda del 30.6.X5.
(13) Según datos del punto B.
(14) Formado por el valor nominal de las ventas del último mes. Operaciones realizadas a 30 días que incluyen sobreprecios a una tasa de interés del
15% mensual.
(15) Medidos contablemente según el sistema Primero entrado, primero salido.
(16) Los bienes se encuentran medidos contablemente al 30.9.X5. No se produjeron incorporaciones durante el trimestre. Las depreciaciones del
trimestre se han cargado a los gastos de administración por un valor de $ 1.310 (en moneda del 30.9.X5).
(17) Corresponde a las compras del último mes, a 30 días de plazo, que incluye un sobreprecio implícito de $ 1.500.
B. Operaciones realizadas durante el trimestre
(a) Las ventas del período han sido al contado, excepto las del 3er. mes (ver 14).
(b) Las compras se pagan al contado, excepto las del 3er. mes (ver 17).
(c) Fueron pagados en efectivo al momento de su devengamiento.
C. Estado de resultados histórico al 30.9.X5
Bien Origen
Valor residual
actualizado al
30.6.X5
$
Terrenos Dic.X2 25.150
Edificios Dic.X2 19.600
Maquinarias Dic.X2 11.250
Rodado Dic.X2 4.000
60.000
Fecha Concepto $
10.X2Suscripción e integración 4.600
12.X2Capitalización saldos de
revalúo
19.400
24.000
Concepto
Mes
1º
(7.X5)
2º
(8.X5)
3º
(9.X5)
Ventas de mercaderías (a) 40.00030.00092.000
Compras de mercaderías (b) -5.00020.000
Gastos de administración (c) 2.000 1.000 2.000
Gastos de comercialización (c) 3.000 4.000 5.000
Sobreprecios devengados por los
créditos 18.000 -- --
Sobreprecios devengados por las
deudas 6.000 -- --
Cobro del depósito a plazo fijo 3.300 -- --
Cobranzas efectuadas 211.30030.000 --
Pagos realizados 63.00010.000 7.000
Costo de reposición de los
productos vendidos 35.00025.00075.000
Valor de mercado de los bienes de
cambio 150.000121.00095.000
Valor de reposición de los bienes
de cambio 140.000120.000100.000
$
Ventas 162.000)

374. Estado de resultados - Ajustado por inflación
Correspondiente al período económico finalizado el 30.9.X5
La información se expresa en moneda de cierre.
D. Otros datos
Costo de mercaderías vendidas (120.000)
42.000)
Gastos de administración (6.310)
Gastos de comercialización (12.000)
Intereses por plazo fijo 300)
Actualizaciones y diferencias de cambio
por:
- Moneda extranjera 200)
- Inversiones en Guapas S.A. 1.600)
- Deudas bancarias locales - Intereses (12.000)
- Deudas bancarias en moneda extranjera (8.900)
Saldo final 4.890)
Concepto 30.9.X5 30.9.x4
$ $ $ $
Ventas 130.750
Costo de mercaderías
vendidas (142.750) (112.290)
Utilidad bruta 18.460
Resultado por tenencia de
activos no financieros —
bienes de cambio— 5.750 2.980
Gastos de administración (6.710) (7.480)
Gastos de comercialización (12.850)(19.560)(15.400)(22.880)
Ganancia (Pérdida) de la
explotación (1.440)
Efectos de la financiación
Resultados financieros
generados por Activos
Por tenencia de moneda
extranjera (diferencias de
cambio) 850
Por colocaciones financieras 1.310
Por tenencia de acciones con
cotización 895
Por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la
moneda (18.210)
(15.155)
Resultados financieros
generados por Pasivos
Por tenencia de deudas
bancarias en moneda local -
Por tenencia de préstamos con
seguro de cambio (2.780)
Por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la
moneda 29.400
26.620 11.465
Ganancia (Pérdida) neta del
trimestre 10.025
Fecha
Coeficientes al Cotización de
30.6.X530.9.X5
Guapas
S.A. (a)
U$S
Oct.'X2 10

375. (a) Estas cotizaciones son netas de gastos estimados de venta y son representativas de los importes netos de realización, sin estar afectadas por
fluctuaciones temporarias.
Solución sugerida
Los estados de situación patrimonial y de resultados al cierre del trimestre se detallan a continuación:
A. Estado de situación patrimonial al 30.9.X5
La información se expresa en moneda de cierre.
Estado de resultados
Correspondiente al período económico finalizado el 30.9.X5
Dic.'X2 5
Jun.'X5 1 1,30 53 1,00
Jul.'X5 1,15 60 1,05
Ago.'X5 1,10 63 1,10
Set.'X5 1,00 69 1,20
30.9.X5
ACTIVO $
ACTIVO CORRIENTE
Caja y Bancos
En moneda local 162.800
En moneda extranjera 1.200
Inversiones
Depósitos a plazo fijo -
Acciones con cotización 6.900
Créditos por ventas 80.000
Otros créditos 56.000
Bienes de cambio 95.000
401.900
ACTIVO NO CORRIENTE
Bienes de uso 76.690
Total del Activo 478.590
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
Deudas comerciales 18.500
Deudas diversas 50.000
Deudas bancarias
En moneda local 42.000
En moneda extranjera 44.200
Total del Pasivo 154.700
PATRIMONIO NETO
Capital social 24.000
Ajuste del capital 35.800
59.800
Reserva legal 2.600
Resultados no asignados 261.490
264.090
Total del patrimonio neto 323.890
Total del Pasivo y Patrimonio Neto 478.590
Concepto
30.9.X5
$ $
Ventas 159.000)
Costo de mercaderías vendidas (142.750)
Utilidad bruta 16.250)
Resultado por tenencia de bienes de cambio 5.750)
Gastos de administración (6.710)
Gastos de comercialización (12.850)(19.560)

376. PAPELES DE TRABAJO
Medición contable por rubros
a) Caja y Bancos - En moneda extranjera
Resultado por tenencia de moneda extranjera
b) Inversiones - Depósito a plazo fijo
c) Inversiones - Acciones con cotización
Resultado por tenencia de acciones con cotización:
d) Créditos por ventas
Ganancia de la explotación 2.440)
Efectos de la financiación
Resultados financieros generados por Activos
Por tenencia de moneda extranjera (100)
Por colocaciones financieras (105)
Por tenencia de acciones con cotización 10)
Por exposición a la inflación (43.295)
(43.490)
Resultados financieros generados por Pasivos
Por tenencia de deudas bancarias en moneda
local (3.000)
Por tenencia de préstamos con seguro de
cambio 1.690)
Por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda 15.900)
14.590)28.900)
Pérdida por operaciones ordinarias neta del
trimestre (26.460)
Tenencia al 30.9.X5 US$
1.000
Cotización al 30.9.X5 $ × 1,20
Valor al 30.9.X5 $ 1.200
Valor al inicio del trimestre $ 1.000
Coeficiente 30.6.X5 - 30.9.X5 × 1,30
$ 1.300
Valor al 30.9.X5 $ 1.200
Pérdida por tenencia $ 100
Valor al 30.9.X5 $
Resultado por tenencia de
colocaciones transitorias
Valor al inicio del trimestre $ 3.000
Coeficiente 30.6.X5 - 30.9.X5 1,3
3.900
Valor cobrado al 31.7.X5 $ 3.300
Coeficiente 31.7.X5 - 30.9.X5 × 1,15 3.795
Pérdida $ 105
Tenencia al 30.9.X5 V$N 100
Cotización al 30.9.X5 $ 69
Valor al 30.9.X5 $ 6.900
Valor al inicio del trimestre $ 5.300
Coeficiente 30.6.X5 × 1,30
$ 6.890
Valor al 30.9.X5 $ 6.900
Ganancia $ 10
Valor normal de la venta $ 92.000
Tasa de inflación implícita 15%
Sobreprecio implícito (92.000 —

377. e) Bienes de cambio
Costo de ventas a valores de reposición
Resultado por tenencia de bienes de cambio
f) Deudas comerciales
g) Deudas bancarias en moneda local
Resultado por tenencia - Intereses generados por pasivos
h) Deudas bancarias en moneda extranjera
92.000)
1,15 $ 12.000
Valor al 30.9.X5 $ 80.000
Valor de reposición al 30.9.X5 $
100.000
Valor de mercado al 30.9.X5 $ 95.000
Valuación en los Estados Contables $ 95.000
Mes
Valor de
reposición de
los bienes
vendidos
Coeficientes
al 30.9.X5
Costo de
ventas
$ $
31.7.X5 35.000 1,15 40.250
31.8.X5 25.000 1,10 27.500
30.9.X5 75.000 1,00 75.000
142.750
Concepto $
Coeficiente
30.9.X5
$
Saldo inicial 160.000 1,30 208.000)
Compras 5.000 1,10 5.500)
18.500 1,00 18.500)
232.000)
Saldo final al 30.9.X5 (95.000)
Costo de ventas + Resultados por
tenencia 137.000)
Costo de ventas a valores de
reposición 142.750)
Resultado por tenencia bienes de
cambio - Ganancia 5.750)
$
Valor nominal de las compras 20.000
Sobreprecios implícitos 1.500
Valor al 30.9.X5 18.500
$
Capital 30.000
Intereses (40%) 12.000
Valor al 30.9.X5 42.000
$
Valor al inicio del trimestre 30.000
Coef. 30.6.X5 - 30.9.X5 x 1,30
39.000
Deuda al 30.9.X5 42.000
Pérdida 3.000
$
Valor al inicio del trimestre 35.300
Costo del seguro de cambio del
trimestre
8.900
Valor al 30.9.X5 44.200

378. i) Cuentas de capital
Exposición:
j) Resultados no asignados
k) Ventas
l) Gastos de administración
ll) Gastos de comercialización
m) Cálculo del resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (en pesos $)
$
Resultado por tenencia pasivos con
seguro de cambio
Valor al inicio del trimestre 35.300
Coeficiente 30.6.X5 - 30.9.X5 × 1,30
45.890
Deuda al 30.9.X5 44.200
Ganancia 1.690
$
Saldo al 30.6.X5 - Cuentas de capital 46.000
Coeficiente 30.6.X5 - 30.9.X5 × 1,30
59.800
$
Capital social 24.000
Ajuste del capital 35.800
59.800
$
Saldo al 30.6.X5 221.500
Coeficiente 30.6.X5 - 30.9.X5 × 1,3
287.950
Valor al 30.9.X5 - Por diferencia 261.490
Resultado del trimestre - Pérdida -
Por diferencia 26.460
Mes Valor $
Coeficiente
al 30.9.X5
Total $
7.X5 40.000 1,15 46.000
8.X5 30.000 1,10 33.000
9.X5 80.000 1,00 80.000
159.000
Mes Valor
Coeficiente al
30.9.X5
Total $
7.X5 2.000 1,15 2.300
8.X5 1.000 1,10 1.100
9.X5 2.000 1,00 2.000
5.400
Depreciaciones 1.310
6.710
Mes Valor $
Coeficiente al
30.9.X5
Total $
7.X5 3.000 1,15 3.450
8.X5 4.000 1,10 4.400
9.X5 5.000 1,00 5.000
12.850
Rubro
Inicio
(Junio
X6)
Julio X6
Agosto
X6
Set. X6Total
Caja y Bancos 1.500)149.800)169.800)162.800)

379. (*) Valores netos de sobreprecios por inflación.
Créditos por
ventas (*)
150.000) -) -)80.000)
Otros créditos 56.000)56.000)56.000)56.000)
Deudas
comerciales (*)
(52.000) - -)(18.500)
Diversas (50.000)(50.000)(50.000)(50.000)
Capital neto
Activo - (Pasivo) 105.500)155.800)175.800)230.300)
Variación capital
monetario 105.500)50.300)20.000)
(Coeficiente - 1) × 0,3)× 0,15)x 0,10)
31.650)7.545)2.000) 41.195
Sobreprecios
devengados:
Por ventas 18.000)
Por compras 6.000)
12.000)
Coeficiente
31.7.X5
- 30.9.X5 × 1,15)
13.800) 13.800
Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de
la moneda
27.395
$
Correspondiente a activos -
Pérdida 43.295)
Correspondiente a pasivos -
Ganancia (15.900)
27.395)

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 21 - Costos y Pasivos Laborales
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 21 - Costos y Pasivos Laborales
Capítulo 21 - Costos y Pasivos Laborales
0
C??????? 21 - C????? ? P?????? L????????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Los conceptos incluidos dentro de este componente relativo a los costos y pasivos laborales, están relacionados con el servicio prestado por los
empleados y las personas que trabajan en relación de dependencia con el ente y su retribución a estos efectos. Los pasivos laborales son las
obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestación de servicios efectuada por el personal en relación de dependencia. Estos pasivos
laborales incluyen tanto al concepto de remuneraciones a pagar (sueldos y jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas.
Los acreedores del ente podrán ser el personal por las remuneraciones devengadas impagas a una fecha dada, y otros organismos o entidades
encargadas de la recaudación de cargas sociales que podrá incluir entes previsionales administradores de obras sociales, sindicatos, etc.
El desarrollo de las secciones de este Capítulo se presentarán divididos en dos subcomponentes:
• Costos laborales, y
• Pasivos laborales.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

381. La fuerza laboral de un ente es el elemento que, en general, motoriza la actividad del mismo, ya sea en el área productiva o a través del proceso
administrativo de coordinación.
• En general los cargos por remuneraciones al personal (sueldos y jornales) y las cargas sociales respectivas, constituyen una porción significativa del
total de gastos en relación con los estados contables en su conjunto.
• Los costos laborales son más significativos en una empresa de "mano de obra intensiva" que en una de "capital intensivo" (altamente tecnificada). Esto
tendrá un efecto en el enfoque de auditoría a aplicar, dado que un mayor énfasis se deberá asignar a la revisión de este componente en empresas
con mayor intensidad laboral.
• Otro elemento de importancia relativa está referido a la característica del personal, ya que puede involucrar riesgos adicionales de auditoría.
Por ejemplo, el riesgo de pérdida de personal especializado, la alta rotación de personal o frecuentes conflictos laborales. Estos casos pueden originar
ineficiencias en la producción que afectarán inevitablemente la rentabilidad de la empresa.
• Con respecto a la etapa de crecimiento en que se encuentra el ente, ésta también tiene su efecto sobre la auditoría.
En un negocio en expansión los problemas de reclutamiento pueden originar ineficiencias de producción y consecuentes incrementos de costos.
También debería considerarse el efecto que sobre los niveles de calidad mínimos exigidos puede tener el uso de personal con poca experiencia y el
consecuente efecto sobre la imagen del ente y los niveles de garantías otorgadas, si las hubiere, que éste puede tener.
• La legislación laboral vigente, por su parte, puede ser motivo de importantes restricciones a la facultad de los empleadores de reducir el personal. Al
respecto puede ocurrir que una decisión de tal naturaleza deba ser tomada para enfrentar caídas de la demanda. El exceso de personal genera
ineficiencias que, a su vez, elevan el costo laboral.
• En ciertas industrias (por ejemplo la manufacturera o de la construcción) la distribución contable de los costos laborales puede ser compleja, mientras
que en otras industrias (por ejemplo ciertas organizaciones de servicios) la distribución contable es relativamente simple.
Cuanto más complejo sea el sistema mayor será la posibilidad de que se produzcan errores.
Los errores de distribución pueden afectar significativamente las afirmaciones expresadas en los estados contables.
En muchas compañías e industrias, las fuerzas laborales se encuentran agremiadas. Convenios colectivos de trabajo —generalmente estrictos—
establecen pautas sobre compensaciones, reglas de trabajo y otros factores importantes. Frecuentemente estos convenios y los cambios en los
mismos, tienen significación sobre el examen de auditoría.
El tipo y modalidad de los pagos efectuados al personal tienen influencia en el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas a realizar. Los pagos en
efectivo requerirán distintos controles de los que serán necesarios cuando éstos se efectúen con cheques; además, debe considerarse en forma
especial el pago de anticipos al personal, el pago de quincenas, etc.
2. B ????? ? ??? ??? ? ????
La inclusión de las consideraciones que se indican a continuación sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones
que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen situaciones típicas y, por lo tanto, los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las
combinaciones posibles.
En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente costos y pasivos laborales puede resumirse en la
siguiente enumeración:
a) altas de personal;
b) liquidación de las remuneraciones, descuentos y aportes referidos a la relación laboral con el personal, registración contable de los costos y pasivos
laborales;
c) modificaciones en la contratación del personal;
d) bajas de personal.
A continuación se desarrollan estos conceptos con mayor detalle:
a) Altas de personal: Dependerá del ente la mayor o menor formalidad que se le otorgue al proceso de selección del personal. De acuerdo con lo
desarrollado en el punto 1.2. precedente, dependerá de las características del personal (más o menos especializado) la importancia que este
proceso tenga para la empresa. Independientemente de esto, existen aspectos de control interno que deben cumplirse en toda incorporación de
personal. Ellos son la debida autorización del ingreso por la persona jerárquica correspondiente y la adecuada aprobación de la remuneración de
dicha persona, también por el nivel organizacional autorizado a estos efectos. También existen otros aspectos a ser considerados al momento del
ingreso de personal: el correspondiente examen médico para delimitar las responsabilidades del ente con enfermedades sobrevinientes de su
ocupación laboral y la inscripción en los organismos laborales y previsionales respectivos.
b) Liquidación de remuneraciones y cargas sociales: Periódicamente el ente cancelará sus obligaciones laborales. Para el caso del personal
jornalizado (generalmente los obreros del área productiva) la liquidación de su remuneración se realiza cada quincena. Para el personal
mensualizado, una vez por mes. Las cargas sociales usualmente se pagan en forma mensual. Juntamente con el proceso de generación de
información económico-financiera del ente, que podrá ser mensual, se efectuará la registración contable de los costos y pasivos laborales.
En general, en función de la clasificación de la tarea que el personal realiza o de informes específicos de su tiempo, los costos laborales son
asignados a centros de costos, a los efectos de su imputación contable. Por ejemplo, el costo laboral del personal asignado al desempeño de
tareas administrativas será clasificado bajo un concepto de Gastos de administración. El costo laboral del personal asignado a tareas de
producción será asignado a centros de costos productivos, utilizados en la medición contable de los bienes de cambio.
Las cargas sociales, por lo general, consisten en un porcentaje aplicable a los conceptos remunerativos. Su imputación contable debería ser a los
mismos centros de costos donde se ha imputado la remuneración a la que está referida.
El efectivo pago o no de estos conceptos al cierre del período generará el mantenimiento de las cuentas de remuneraciones y cargas sociales como
impagas en los estados contables.
Este proceso de liquidación es permanente hasta que se dé alguna de las situaciones expuestas seguidamente (modificaciones o bajas).
c) Modificaciones en la contratación del personal: La posición que la persona detenta en la organización, tarea que realiza y remuneración que
percibe por ello puede verse modificada por decisiones de promoción de la persona, reorganización del ente, o políticas de rotación de tareas.
Estas situaciones tendrán en algunos casos un efecto sobre el esquema en que se desarrollaba las relaciones laborales de ese individuo con el
ente. Por lo pronto, las promociones o reasignaciones que representan cambios de remuneración y responsabilidades deben estar debidamente
aprobadas por los niveles de organización con la autoridad jerárquica correspondiente.
d) Bajas de personal: Esto representa la desvinculación de la persona con el ente. La ruptura del vínculo laboral.
Los sistemas administrativos del ente deben asegurar que, ante esta ruptura se asegure el cese de los beneficios remunerativos y las cargas para el
ente, si así correspondiere.

382. Usualmente existen requisitos legales a cumplir referidos a una comunicación fehaciente al empleado de que ya no pertenece más a la empresa.
3. P????? ???? ?? ??????????? ? ???????? ??? ???????
Las características de este componente varían de ente a ente en base a las características específicas del negocio que desarrollan y del personal que
utilizan.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar las características del ente y del personal, desde el punto de vista de los costos
laborales.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
• clase de industria o proceso que ocupa la Sociedad:
— Si el ente se encuentra en una etapa de crecimiento, estancamiento, o contracción.
— Si se trata de un ente con capital intensivo, o mano de obra intensiva.
— Si se opera en una industria con alta complejidad tecnológica.
— Si los procesos productivos implican efectos nocivos contra la salud, si es de alto riesgo de accidentes.
• clase de organización funcional/geográfica:
— Si se trata de un ente altamente centralizado o descentralizado.
— El posible efecto que en un ente descentralizado, con varias locaciones físicas puede tener un débil ambiente de control.
• base y forma de pago de las remuneraciones:
— Por tiempo real trabajado, base fija más planes de bonificación, premios a la productividad o a la calidad final del producto, comisiones, etc.
— Pago en efectivo o por cheques, pagos en especie o beneficios especiales al personal.
4. A??????? ?? ???????? ? ?????????? ????????
En general la medición contable de las partidas integrantes de este componente no ofrecerá problemas debido a que se trata de importes a ser
pagados sobre la base del criterio general de lo devengado.
4.1. Periodo al que se imputan los costos laborales
Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al período beneficiado con los servicios prestados. Estos costos están referidos
a las remuneraciones y a las cargas sociales.
4.2. Clasificación contable de los costos laborales
Los costos deben imputarse de acuerdo con el objeto del servicio prestado.
Por ejemplo: los servicios prestados en tareas administrativas se imputarán como gastos del período o ejercicio y aquellos referidos a la producción de
bienes se activarán como costos de los activos producidos.
4.3. Aspectos particulares
a) Provisión para vacaciones
El criterio general indicado por las normas contables es el de contabilizar una provisión por vacaciones en base al monto devengado al cierre del
período al que se refiere la información financiera.
b) Indemnizaciones por despido
En líneas generales las normas contables indican que las indemnizaciones por terminación de la relación laboral, ya sea por decisión del empleador o
por adherir el empleado a los beneficios de un plan de retiro voluntario, deben reconocerse como un pasivo y como un resultado del período cuando el
ente se hubiera comprometido de forma demostrable a rescindir el vínculo con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro.
En caso de que no exista evidencia de que el ente vaya a rescindir la relación laboral con uno o varios empleados no corresponde reconocer provisión
alguna. Prevalece el criterio de empresa en marcha, por el cual se espera que la empresa siga funcionando, generando beneficios para sus empleados y
no previendo despedir personal alguno.
c) Beneficios posteriores al retiro
Se deberá analizar si la Sociedad otorga beneficios a los empleados luego de la finalización de su relación laboral, tales como beneficios por retiro,
seguros de vida y atención médica u otros beneficios a largo plazo como por ejemplo luego de ausencias por extensos períodos de tiempo.
En dichos casos el auditor deberá verificar el adecuado tratamiento contable dado por la Sociedad tanto en materia de medición contable (adecuado
reconocimiento del pasivo y del consecuente impacto en los resultados), como en materia de exposición.
5. A???????????
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección, se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo costos y pasivos laborales.
5.1. Costos laborales
Afirmaciones Definición
Veracidad Las remuneraciones están relacionadas con
empleados reales y existentes que han
prestado un servicio y los pagos por

383. 5.2. Pasivos laborales
6. C?: ?? ? ??, ?? ?? ?? ??
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
El ambiente de control del ente tiene gran influencia sobre la efectividad de los sistemas de control, ya que establece las condiciones en que los
sistemas de control deben operar y como resultado contribuye, positiva o negativamente, a su propia confiabilidad.
En lo relativo a los costos laborales, el ambiente de control dependerá, en general, de la característica de cada ente. Así es como, por ejemplo, en una
empresa con alto capital laboral, probablemente el ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea significativo dada la alta
dependencia que el ente tiene de su capacidad laboral.
Por el contrario, en un ente de baja participación del componente laboral en la generación de recursos, probablemente el ambiente de control
orientado hacia el componente de costos laborales sea de menor importancia.
Ejemplo de empresas con alto capital laboral intensivo, son en general las empresas de servicios.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o fraudes como consecuencia de un débil ambiente de control son:
• Archivos del personal no debidamente actualizado. Falta de respaldo escrito de cambios en las funciones, responsabilidades y remuneraciones del
personal.
• Liquidación de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autorización.
Afirmaciones Definición
esas remuneraciones han sido efectuados a
estos mismos empleados. Los beneficios
laborales están relacionados con individuos
reales y existentes que tienen derecho a ese
beneficio y los pagos por estos beneficios han
sido asignados a estas personas. Las
remuneraciones, la retribución por los
contratos de servicios, los planes de beneficio
y otros acuerdos de compensación y
beneficios y sus pagos respectivos están
adecuadamente autorizados por el personal
superior del ente con suficiente
responsabilidad al efecto; las deducciones
voluntarias efectuadas sobre las
remuneraciones del personal han sido
adecuadamente autorizadas por los
empleados.
Integridad Todos los costos de las remuneraciones y
beneficios laborales y los pagos respectivos
están adecuada e íntegramente
contabilizados y adecuadamente acumulados
en los registros correspondientes. Los costos
de las remuneraciones y beneficios laborales
y los pagos respectivos están
adecuadamente registrados en el período
correspondiente.
Medición y
exposición
contable
Los costos de las remuneraciones y los
ajustes o deducciones a estas
remuneraciones brutas están adecuadamente
medidos y expuestos contablemente de
acuerdo con la naturaleza y los términos del
empleo y las normas contables aplicables; los
costos de los beneficios laborales están
adecuadamente calculados de acuerdo con la
naturaleza y los términos de los planes de
beneficios y las normas contables aplicables.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los pasivos por remuneraciones y beneficios
laborales representan montos adeudados por
servicios prestados o beneficios ganados.
Integridad Todos los pasivos laborales están adecuada
e íntegramente contabilizados en los
registros correspondientes y acumulados en
estos registros mencionados.
Medición y
exposición
contable
Los pasivos laborales están adecuadamente
calculados de acuerdo con la naturaleza y los
términos de los acuerdos de remuneración o
planes de beneficios y las normas contables
aplicables. Los pasivos laborales reflejan
todos los hechos y circunstancias que
afectan su medición de acuerdo con las
normas contables aplicables.

384. • Omisión de información significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables.
• Aplicación incorrecta de normas contables.
Los trabajos de auditoría en organizaciones con falta de un fuerte ambiente de control deben enfatizar la detección de controles alternativos ejercidos
por la gerencia. La atención de auditoría deberá ser puesta en la veracidad e integridad de las transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general, el componente de costos y pasivos laborales se caracteriza por incluir una cantidad relativamente estable de empleados, a los cuales se
le confeccionan la liquidación de sus remuneraciones en forma periódica (una o dos veces por mes) relacionadas usualmente con un monto monetario
significativo.
Esta gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles de procesamiento y funciones de procesamiento
computadorizadas que permitan el proceso de estas operaciones.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada:
• Utilización de planes o presupuestos, referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos y empleo de procedimientos para el seguimiento
y comparación entre los costos reales con los montos presupuestados para con el objetivo de corroborar la integridad y veracidad de estos costos.
• Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar la información financiera periódica, relacionada con los costos laborales para
comprobar la integridad y veracidad de estos costos.
• Utilización por parte de la gerencia de procedimientos de revisión y aprobación de las liquidaciones de remuneraciones y cargas sociales antes de su
pago, para verificar la veracidad y correcta medición contable de estos conceptos.
• Preparación de informes gerenciales y de excepción para controlar, entre otros:
— empleados que cobran montos superiores al promedio correspondiente a su jerarquía;
— licencias por enfermedad o vacaciones por empleado y en conjunto;
— fluctuaciones en las remuneraciones por empleado y en conjunto;
— ingresos y bajas de empleados;
— pagos de beneficios inusuales a empleados;
— costo de horas extra por empleado y en conjunto.
• Procedimientos utilizados por la gerencia para realizar y seguir los temas observados en estos informes gerenciales y de excepción, para controlar la
integridad y veracidad de estos costos.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
Al comienzo de este capítulo se describió el flujo de transacciones del componente. Cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las
transacciones y definirá que controles de procesamiento y funciones de procesamiento compu tadori za das desea incluir para asegurarse del adecuado
control y proceso de las operaciones.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las transacciones y afirmaciones del componente
costos y pasivos laborales.
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
El acceso al procesamiento de los costos
laborales así como a los registros de
datos relacionados, incluyendo los datos
permanentes de los empleados (por
ejemplo, nombre, número de legajo,
remuneración) está restringido.
Altas del
personal.
Liquidación de
remuneraciones.
Veracidad y
medición
contable
Las remuneraciones, deducciones y
elegibilidad para beneficios están
adecuadamente autorizadas.
Altas del
personal.
Modificaciones
Veracidad y
medición
contable
Las modificaciones de los datos
permanentes de los empleados son
revisadas y aprobadas por un funcionario
del nivel apropiado.
ModificacionesVeracidad
Los registros de horas trabajadas u otros
datos periódicos utilizados como base de
cálculo de las remuneraciones son
revisados y aprobados por un funcionario
del nivel apropiado.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
Los datos sobre costos de
remuneraciones y beneficios rechazados
son identificados, analizados y
corregidos en forma oportuna.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
Las remuneraciones brutas, los ajustes o
deducciones de las mismas y los
beneficios están adecuadamente
calculados.
Liquidación de
remuneraciones
Medición
contable
Los datos de costo de remuneraciones y
beneficios están acumulados en forma
precisa y completa en los registros
correspondientes.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad

385. 6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Si se desea confiar en los controles directos el auditor debe evaluar y probar, cuando corresponda, los controles generales que afectan la confiabilidad
de esos controles directos clave potenciales. Es importante considerar que un control realizado por un individuo no resultará efectivo si no es realizado
correctamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o una persona que no posee la capacidad o el conocimiento necesarios.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Costos laborales se manifiesta específicamente si:
— las funciones de supervisión y control de horarios están segregadas de las funciones de personal, procesamiento de liquidaciones de salarios,
desembolsos y contabilidad;
— las funciones de procesamiento de liquidaciones y de contabilidad están segregadas;
— la función de remuneraciones está segregada de las funciones de contratación y despido del personal, aprobación de registro de tiempo o
preparación de liquidaciones de remuneraciones;
— la autorización de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad;
— la cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las otras actividades de procesamiento de
remuneraciones.
Si los controles del Departamento de Sistemas son adecuados, cuando se planea confiar en los controles o funciones de procesamiento
computadorizados se debería verificar específicamente lo siguiente:
— la eficacia de los procedimientos de operación de sistemas,
— la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas, y
— la eficacia de los controles generales de acceso.
7. F? ? ?
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y su implicancia para el componente pueden detectarse siguiendo las siguientes pautas:
Controles y funciones de
procesamiento
Transacción
involucrada
Afirmaciones
involucradas
Los datos sobre costos de
remuneraciones y beneficios son
procesados en forma completa y precisa
en el período contable correcto,
incluyendo la transferencia de datos a
otros sistemas.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
El acceso a las funciones de
procesamiento de los pagos y a los
registros de datos relacionados está
restringido.
Liquidación de
remuneraciones
Veracidad y
medición
contable
Los datos de los pagos son ingresados
para su procesamiento en forma
completa y precisa y sólo una vez.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos rechazados son
identificados, analizados y corregidos en
forma oportuna.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos son acumulados
en forma completa y precisa en los
registros correspondientes.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
Los datos de los pagos son procesados
en forma completa y precisa en el
período contable correcto incluyendo la
transferencia de datos a otros sistemas.
Liquidación de
remuneraciones
Integridad
Los pagos (incluyendo cheques y pagos
generados por computador) son
preparados en forma completa y precisa
sólo sobre la base de nóminas
aprobadas u otra documentación
respaldatoria.
Liquidación de
remuneraciones
Veracidad y
medición
contable
Los pagos son aprobados por un
funcionario del nivel apropiado.
Liquidación de
remuneraciones
Veracidad
Los pagos se efectúan al empleado
correspondiente o a otra persona
autorizada.
Liquidación de
remuneraciones
Veracidad
Factor de riesgo Implicancia para la auditoría
La cantidad de empleados del
ente ha variado
significativamente en el último
período.
Aplicación de procedimientos
para analizar las causas y
verificar los efectos que dichos
cambios pueden tener en el
ente.
Los cálculos de remuneracionesMayor grado de análisis para

386. 7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgo de control y sus implicancias.
8. E??? ? ?
8.1. Consideraciones
El componente Costos y Pasivos laborales incluye partidas que muestran una situación a un momento dado (los pasivos al cierre) y otras que
representan un grupo de transacciones ocurridas durante un período (los costos acumulados en gastos o en bienes). Esta división permite hablar de un
subcomponente de saldos: pasivos laborales y de un subcomponente de transacciones: costos laborales. Esta división será útil para discriminar cuál es el
enfoque de auditoría a aplicar al componente.
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
Si la estructura de remuneraciones es clara, uniforme y relativamente estable, puede permitir al auditor obtener satisfacción adecuada con respecto al
total de los costos laborales a través de procedimientos analíticos y controles globales.
Además, como los costos laborales generalmente resultan de un gran número de transacciones que individualmente son por montos relativamente
pequeños el enfoque de auditoría frecuentemente incluye confianza en los controles clave o en las funciones de procesamiento.
El interés de los empleados en su remuneración proporciona un control efectivo no documentado sobre los pagos en defecto de remuneraciones. Aun
cuando el método de determinación de las remuneraciones sea complejo (como por ejemplo el basado en incentivos por producción) los empleados
normalmente pueden determinar su ingreso total y seguramente objetarán importes significativamente inferiores a los esperados.
La anualización de los montos por remuneraciones de un período seleccionado y sobre el cual se haya aplicado pruebas detalladas debería
proporcionar satisfacción con respecto a la razonabilidad del total de los costos laborales.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente costos y pasivos laborales.
Para lograr mayor claridad en la exposición se ha previsto abordar el tema a través de ejemplos concretos de controles fuertes o débiles que pueden
estar presentes en un sistema de costos y pasivos laborales. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmación de
auditoría:
"Todos los costos de las remuneraciones están adecuada e íntegramente contabilizados en los registros correspondientes:"
A través de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observará cómo se interrelacionan el control interno y el
enfoque de auditoría.
En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes controles:
o beneficios laborales resultan
de operaciones complejas.
comprobar la integridad y
correcta medición contable de
estos conceptos.
El método de asignación de los
costos laborales a los centros de
costos y a gastos resulta
complejo.
Esfuerzos de auditoría para
determinar la razonabilidad del
método y verificar la correcta
medición contable.
Se ha llegado a acuerdos con
empleados en términos distintos
a los normales.
Análisis enfatizado en las
razones de estas prácticas y la
veracidad de los acuerdos.
Los acuerdos sindicales claves
han vencido y no han sido aún
renegociados.
Análisis de las alternativas
viables a ese momento y las
consecuencias de ellas sobre la
marcha futura del ente.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
La gerencia no realiza revisiones
periódicas de los costos
laborales.
Incremento de pruebas
analíticas y de saldos sobre
costos laborales.
Existen numerosas partidas
pendientes en las conciliaciones
de registros detallados con las
cuentas de control del mayor
general.
Problemas potenciales en la
integridad de los costos
laborales. Necesidad de
pruebas detalladas sobre
transacciones.
Se ha modificado el sistema de
procesamiento de datos,
relativos a costos y beneficios
laborales.
Una evaluación y prueba del
nuevo sistema debe ser
realizada por el auditor.
Los cambios en los datos
permanentes del sistema no son
adecuadamente controlados.
Obtención de listados de
cambios por excepción y
realización de pruebas para
verificar la autorización de los
mismos.
Los controles de las
transferencias de datos sobre
sistemas no son efectivos.
Mayor énfasis en
procedimientos analíticos
(comprobaciones globales).
Los registros de tiempo son
procesados sin autorización.
Incremento en las pruebas
detalladas sobre las
transacciones del componente.

387. i) Existe un estricto control presupuestario de costos globales por departamento ejercido por la gerencia. Se efectúan diversas revisiones analíticas
como comparativos de remuneraciones, salarios promedios por departamento, remuneraciones adicionales y otros.
ii) Mensualmente un empleado de contaduría, ajeno al procesamiento de liquidaciones y al pago, realiza una conciliación de los listados de costos
laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para las remuneraciones brutas y netas. Este empleado también hace una
comprobación del total de remuneraciones del período en comparación con el período anterior. Estas conciliaciones son revisadas por el
funcionario a cargo de la contaduría del ente.
Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarará el trabajo con un enfoque de cumplimiento combinado con reducidas pruebas
sustantivas. Ello es así ya que si se puede comprobar que los controles mencionados funcionan adecuadamente, ésta constituirá suficiente evidencia de
auditoría que respalde la afirmación bajo análisis.
El auditor deberá analizar al mismo tiempo si la realización de un procedimiento analítico no le otorga suficiente evidencia de auditoría. Un
procedimiento usual de auditoría para obtener satisfacción con respecto a la afirmación de integridad en el componente de costos laborales es la
realización de comprobaciones globales o anualización del cargo de remuneraciones de un período ya auditado.
La utilización de uno u otro enfoque dependerá de la combinación de eficacia y eficiencia, y la evaluación que al respecto efectúe el auditor.
Considerando nuevamente la situación planteada originalmente, en el caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz
o ineficientemente, el enfoque de auditoría se verá afectado como se enuncia seguidamente:
No será posible obtener evidencia a través de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar consistirán en exámenes analíticos como
comparativos de remuneraciones de diferentes períodos; pruebas detalladas de comprobantes de pago de remuneraciones para verificar la integridad de
los costos laborales.
Generalmente se deberá utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que aquellos necesarios para comprobar el
cumplimiento de un control.
A continuación se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la siguiente afirmación:
"Los pasivos por remuneraciones y cargas sociales están adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza y términos de los acuerdos y
reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable de acuerdo con normas contables aplicables".
El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar de índole sustantiva son:
— Realizar pruebas sustantivas extensivas para comprobar la liquidación de remuneraciones y beneficios laborales.
— Visualizar comprobantes de pagos posteriores por remuneraciones y cargas sociales impagas.
— Efectuar comprobaciones glo bales y comparaciones con otros períodos.
— Analizar en detalle las normas previsionales aplicables y el cumplimiento por parte del ente de estas normas.
9. P???? ? ?
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: costos
laborales y pasivos laborales. Dentro de cada subsección, además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia de
ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperación y análisis de datos relativos al componente en ambientes
computadorizados.
9.1. Costos laborales
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con
respecto a:
— costos de remuneraciones y beneficios por departamento o línea de producto;
— costos de remuneraciones y beneficios para períodos seleccionados;
— cantidad de empleados por departamento o línea de producto;
— relación porcentual del total de las deducciones por tipo con los pagos brutos;
— relación de los costos laborales con los ingresos;
— porcentaje de los costos laborales en el total de los costos de producción;
— remuneración promedio por categoría.
Para efectuar estas pruebas pueden emplearse los propios análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario.
Por otra parte, para llevar a cabo estas pruebas analíticas el auditor puede recuperar datos relativos a los costos laborales a través de programas
computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan información relativa a:
— remuneraciones por montos significativos;
— informes de empleados que reciben pagos netos superiores a un monto determinado.
• Revisar los asientos por costos laborales en las cuentas de mayor general para identificar ítems significativos o inusuales.
• Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar
las remuneraciones brutas y netas.
Debe recordarse que las pruebas de costos laborales deben ser estrechamente coordinadas con la auditoría de bienes de cambio y costos y gastos
del estado de resultados para asegurar que todos los costos laborales son contabilizados en el mismo período. Si estas conciliaciones no son efectuadas
por el ente, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar información de los archivos correspondientes para prepararlas.
• Considerar la razonabilidad global de los costos de remuneraciones:
— multiplicando el número promedio de empleados por las remuneraciones promedio;
— multiplicando las tasa de mano de obra por pieza por las unidades producidas.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los costos laborales. En aquellos casos donde las remuneraciones
sean relativamente homogéneas, este tipo de pruebas es fácil de realizar. Si se tratara de grupos con remuneraciones heterogéneas, el auditor tendrá
que dividir el universo en grupos comparables y aplicar su procedimiento analítico a cada grupo en particular.

388. 9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditoría generalmente incluyen la confianza en los controles como
fuente de satisfacción de auditoría.
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a
seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y comparación con los montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la
razonabilidad de:
— costos laborales, beneficios por departamento incluyendo distribución de costos, cuando corresponda;
— costos y beneficios laborales promedio por departamento.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— costo de horas extras global por empleado;
— empleados que ganan más que lo normal para su categoría;
— ausencias por enfermedad o vacaciones globales por empleado;
— fluctuaciones en el monto bruto global por empleado;
— ingresos y bajas de personal;
— pagos de remuneraciones o beneficios individualmente significativos;
— deducciones de montos brutos que excedan un monto determinado.
En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para asegurarse de la integridad, veracidad y autorización de
las transacciones. El auditor debe obtener evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar:
— El nivel gerencial que lleva a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del negocio.
— La relación de la información registrada en la contabilidad con la analizada.
— El grado de detalle del análisis.
En el análisis pueden emplearse programas computadorizados para extraer información de los sistemas involucrados y comprobar el cumplimiento de
los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen:
— informes de transacciones significativas;
— informes sobre recientes bajas o ingresos de personal;
— informes sobre horas extras por persona que excedan una cantidad determinada;
— informe de ausencias o vacaciones en exceso de las permitidas por normas previsionales.
Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia que operan efectivamente son:
— Las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para las
remuneraciones brutas y netas son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
— Las nóminas de sueldos son aprobadas antes de su pago por un funcionario de nivel apropiado.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Ciertas pruebas de transacciones incluyen la elección de una muestra de documentos sobre los cuales tendrán lugar ciertas comprobaciones. En
general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de altas de personal, bajas de personal, cambios de
remuneraciones, registros de tiempo trabajado, informes de conceptos excepcionales a ser liquidados (vacaciones, horas extras, etc.). Las
comprobaciones que se efectúan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones a los registros
correspondientes.
La selección de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de los registros que detallen las transacciones. Por
ejemplo, los registros de remuneraciones.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden llevarse a cabo.
• Para una muestra de empleados:
— comparar con el listado de transacciones de costos laborales;
— comparar los detalles con la documentación respaldatoria (informe de tiempo, informe de horas extras, registro de piezas producidas, etc.);
— comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque, sobre de pago o resumen de transferencia bancaria;
— comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de personal;
— determinar a través de conversaciones y/o observaciones en el área de trabajo que los empleados seleccionados existen;
— determinar la razonabilidad de las clasificaciones por departamento o centro de costos;
— revisar que la imputación contable de los pagos brutos (por ejemplo, gastos, bienes de cambio) sea apropiada;
— determinar la razonabilidad de los montos deducidos;
— examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las remuneraciones corrientes;
— verificar la exactitud matemática.
Para una muestra de beneficios pagados a los empleados:
— comparar con el listado de transacciones;
— comparar los detalles con la documentación respaldatoria;
— comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque, sobre de pago o resumen de transferencia bancaria;
— comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de personal;
— revisar que la imputación contable (por ejemplo, gastos, bienes de cambio) sea apropiada;
— examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las remuneraciones corrientes;

389. — verificar la exactitud matemática (incluyendo el cálculo del total bruto).
La selección de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas computadorizados. Ellos pueden incluir:
— selección de documentos superiores a un importe dado;
— selección al azar de un número dado de documentos.
9.2. Pasivos laborales
9.2.1. Procedimientos analíticos
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con
respecto a los pasivos laborales.
• Revisar los asientos por pasivos laborales en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los análisis periódicos de pasivos laborales.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la selección de una muestra de partidas integrantes de las planillas de
remuneraciones. La selección puede efectuarse en base a los parámetros de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas
computadorizados para la elección.
• Obtener el cálculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del período en relación con el último pago de remuneraciones y:
— comparar con el mayor general;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los detalles con la documentación respaldatoria;
— probar la imputación de las remuneraciones brutas al período corriente y al posterior.
• Obtener el cálculo de los pasivos por beneficios al cierre del período y:
— comparar con el mayor general;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los detalles con la documentación respaldatoria;
— probar la imputación al período corriente y al posterior.
• Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los montos deducidos de las remuneraciones brutas.
• Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias significativas.
• Obtener un detalle del total de los empleados despedidos durante los períodos no prescriptos y analizar conjuntamente con los asesores legales del
ente, los eventuales reclamos adicionales a los montos indemnizatorios previstos por la legislación vigente, a fin de determinar posibles pasivos
contingentes.
• Obtener un detalle del total de los empleados, y ex empleados, accidentados durante los períodos no prescriptos, y analizar cada caso en particular,
conjuntamente con los asesores legales del ente, a efectos de verificar si corresponde reconocer algún tipo de contingencia por eventuales
reclamos civiles no cubiertos por las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 21 - Costos y Pasivos Laborales - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 21 - Costos y Pasivos Laborales - Ejercicios
Capítulo 21 - Costos y Pasivos Laborales - Ejercicios
0
C??????? 21 - C????? ? P?????? L???????? - E?????????
C???: N????? S.A.
TEMA: COSTOS LABORALES. PLANIFICACIÓN Y PRUEBAS DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Integrar los conceptos de riesgos y enfoque de auditoría.
ENUNCIADO
1. Información
Nómina S.A., empresa dedicada a la industrialización de fibras textiles lo ha contratado a usted para que audite sus estados contables al 31.3.X5,
fecha de cierre de su ejercicio económico.
En la etapa de relevamiento del control interno en el Departamento de Personal, usted obtuvo las siguientes afirmaciones:
— A la fecha de cierre del ejercicio la empresa contaba con 250 personas en relación de dependencia, compuesto de la siguiente manera:
200 personas en Fábrica
20 personas en Comercialización
5 personas en Despacho
25 personas en Administración
— El Departamento de Personal está a cargo de un Jefe de Departamento y un ayudante.

391. — Quincenalmente llegan al Departamento de Personal las tarjetas de tiempo con la cantidad de horas trabajadas en dicho período.
— El ayudante se encarga de confeccionar una planilla donde vuelca las horas trabajadas y las valoriza de acuerdo con un informe que recibe
periódicamente de la Cámara que agrupa a las empresas del ramo.
A partir de allí confecciona los recibos de sueldos. Para ello, se basa en los recibos anteriores, de donde saca los datos personales y los importes
correspondientes al salario familiar.
— Una vez completada la nómina por el ayudante, el Jefe de Departamento compara el total de la planilla con la suma de los recibos.
— Cumplido el punto anterior, el mencionado jefe confecciona el asiento contable correspondiente al devengamiento de los sueldos y procede a pagar
la nómina. Una copia del asiento contable lo pasa a contaduría.
Los fondos para los pagos son requeridos a Tesorería mediante una copia de la planilla de liquidaciones, que sirve como recibo para este
Departamento.
— El ayudante, una vez aprobada la planilla por el Jefe, procede a actualizar el Libro de Sueldos y Jornales.
A su vez, y también a partir de las planillas de liquidaciones, confecciona las boletas de depósito de leyes sociales, que él mismo paga al vencimiento,
requiriendo los fondos a Tesorería.
— Los archivos que mantiene el Departamento de Personal son:
• Recibos de sueldos por persona.
• Planillas de liquidaciones.
• Fichas de ingreso del personal.
• Boleta de depósito de leyes sociales.
— La compañía abona los sueldos al personal los días 15 y 30 de cada mes.
2. Tarea a realizar
Evalúe el control interno de la Sociedad para el Departamento de Personal, indicando los riesgos de control detectados y proporcione un programa de
trabajo que contenga los procedimientos de auditoría a emplear y las sugerencias para mejorar el sistema, de acuerdo con el siguiente esquema:
Solución sugerida
Riesgos de controlProcedimientos a
aplicar
Sugerencias
Riesgos de controlProcedimientos a
aplicar
Sugerencias
No se hace
distribución de
sueldos y cargas
sociales por
departamento.
Mayorización de
sueldos y cargas
sociales del año por
departamento.
Modificar el plan de
cuentas.
La valorización de
las planillas está a
cargo del ayudante a
partir de información
brindada por la
Cámara.
Cotejar con
convenios de trabajo
y otras disposiciones
emitidas por
autoridades
competentes.
Verificar que las
liquidaciones se
determinen de
acuerdo con dichas
normas.
El Departamento de
Personal no controla
las tarjetas reloj.
Incrementar la
muestra de tarjetas a
fin de probar la
corrección de las
sumas,
autorizaciones, etc.
Realizar controles
periódicos de las
tarjetas en cuestión.
No hay control sobre
la confección de la
planilla.
Revisar cálculos
aritméticos.
El Jefe de Personal
debe chequear los
cálculos de las
planillas a través de
tarifas autorizadas.
Para calcular el
salario familiar se
basa en recibos
anteriores. No existe
un legajo por
persona.
Controlar el cálculo
del salario familiar
con documentación
respaldatoria.
Verificar,
selectivamente, la
firma del recibo con
firma ficha de
ingreso.
Crear un legajo por
persona que
contenga la
documentación
correspondiente.
Asiento contable
confeccionado por el
Jefe de Personal. No
existe separación de
funciones.
Revisión de asientos
con liquidaciones y
controlar totales de
planilla con totales
del mayor.
El asiento contable
lo debe confeccionar
Contaduría.
El Jefe de Personal
paga la nómina. No
existe separación de
funciones.
Presenciar pagos al
personal. Sumar
sueldos netos y
controlar con fondos
remitidos por
Tesorería.
La nómina debe ser
pagada por
Tesorería.

392. C: J??? S.A.
TEMA: COSTOS LABORALES. ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Efectuar comprobaciones globales de los sueldos abonados durante un período y detectar los errores existentes en el área de Sueldos y
Jornales.
ENUNCIADO
1. Información
Jornalón S.A. es una empresa dedicada a la producción y comercialización de exprimidores de fruta.
Usted ha sido auditor de la Sociedad durante muchos años y se encuentra ahora realizando la visita final del ejercicio cerrado el 31 de diciembre de
20X5.
Usted ya ha auditado todos los componentes que forman los estados contables con excepción de Sueldos y Jornales, otras remuneraciones y cuentas
relacionadas.
A continuación se detallan los saldos al 31.12.X5 de las deudas y cuentas de resultados relacionadas a esa fecha.
La Sociedad efectúa el proceso de liquidación de haberes a través de un sistema computadorizado.
Riesgos de controlProcedimientos a
aplicar
Sugerencias
No hay control en la
confección del libro
de sueldos.
Controlar,
selectivamente, los
pases de las
liquidaciones al libro
de sueldos.
Los pases al libro de
sueldos deben ser
controlados por el
Jefe de Personal.
Confección a partir
de las planillas y
pago de leyes
sociales por el
ayudante. No existe
separación de
funciones.
Controlar,
selectivamente, los
importes de las
boletas de depósito
de leyes sociales.
Verificar el saldo de
la cuenta Deudas
sociales.
Debe existir un
control de la
confección de las
boletas de depósito,
que se deben
confeccionar a partir
del libro de sueldos.
Las leyes sociales
deben ser pagadas
por Tesorería.
$
DEUDAS
Comerciales 3.510.370
Bancarias 1.589.630
Sociales 641.000
Otras deudas 1.000.000
6.741.000
CUENTAS RELACIONADAS
$
Honorarios por servicios 1.850.350
Sueldos y jornales 14.454.267
Cargas sociales 4.621.873
Indemnizaciones 1.100.000
Alquileres 4.310.000
Reparaciones 2.531.650
Viáticos y movilidad 1.015.020
Depreciaciones 5.000.000
Seguros 800.000
Impuestos y contribuciones 3.150.080
Otros gastos 1.500.000
Comisiones 500.000
40.833.240

393. El mismo, una vez procesado los sueldos emite una serie de listados resúmenes que son utilizados por el departamento contable para efectuar el
asiento de devengamiento de los sueldos y las cargas sociales.
En conversaciones mantenidas con el Gerente de Contaduría usted tuvo conocimiento de las siguientes situaciones:
- El día 15 de diciembre de 20X5 se procedió a despedir a un grupo de 20 empleados abonándose los sueldos completos del mes y la indemnización
de acuerdo con el siguiente detalle:
Debido a problemas existentes con los equipos de computación, la liquidación fue realizada en forma manual y abonada por medio de la emisión de
órdenes de pago (las que son registradas dentro del circuito normal de egresos).
— Durante el último mes el sueldo del Gerente General, fue eliminado de la nómina de sueldos y liquidado en forma separada y confidencial por una
persona encargada de dicha tarea.
Los pagos (que ascendieron a $ 45.000) fueron realizados por medio de órdenes de pago emitidos por esta persona, y registrados por el sector
contable dentro del circuito normal de egresos.
— Dada la existencia de problemas financieros, la Sociedad decidió postergar hasta el día 8 de enero de 20X6 la liquidación de los aguinaldos a todo
el personal.
— La Sociedad abona a sus vendedores una comisión que asciende al 1 % sobre las ventas totales del ejercicio.
— En el mes de agosto 'X5 se incorporaron un total de 50 operarios del nivel medio.
— Los sueldos abonados en el mes de diciembre de 20X4 ascendieron a $ 700.000 y en diciembre de 20X5 a $ 1.400.000.
— Las tasas de aportes y retenciones a las que está sujeta la Sociedad son las siguientes:
— La cantidad de personal ocupado ascendió a 300 personas el 31.12.X4 y de 330 el 31.12.X5.
— Los incrementos salariales otorgados por la Sociedad (reales) ascendían a:
— Las ventas del ejercicio 20X5 ascendían a $ 50.000.000 ($ 5.000.000 corresponden al mes de diciembre de 20X5).
— Las asignaciones familiares del mes de diciembre de 20X5 ascendían a $ 26.000.
2. Tarea a realizar
— Efectúe la comprobación global de los sueldos y jornales y cargas sociales del ejercicio.
— Realice la comprobación global de las comisiones.
— Proponga los asientos de ajuste que considere necesarios.
Solución sugerida
Comprobación global de sueldos
$
- Preaviso 100.000
- Vacaciones no gozadas y sueldo anual
complementario
120.000
- Indemnizaciones 880.000
1.100.000
Aportes Retención
% %
31,0 15,0
desde el 1.
1.X5
14%
desde el 1.
4.X5
19%
desde el 1.
7.X5
21%
desde el
1.10.X5
22%
Mes
Sueldo
mes
anterior
%
incremento
Variación
personal
Meses
vigencia
de ese
sueldo
Sueldo
(total)
$
Enero X5 700.00014 - 3 2.394.000
Abril X5 798.00019 - 3 2.848.860
Julio X5 949.62021 - 1 1.149.040
Agosto X51.149.040- 350/3002 2.681.092
Octubre X51.340.54622 - 3 4.906.398
12 13.979.390

394. La diferencia se produce porque la Sociedad no registró la 2da. cuota de SAC.
$
Subtotal (Sueldos año X5) 13.979.390
Más:
1er. semestre SAC (949.620 ÷ 2) 474.810
2do. semestre SAC (1.635.466 ÷ 2) 817.733
———————
Sueldo del año s/auditoría 15.271.933
Sueldo del año s/empresa 14.454.267
———————
Diferencia 817.666
$
SAC 2do. semestre 817.733
Diferencia con empresa 817.666
———————
Diferencia no significativa 67
Comprobación global de las comisiones
$
Ventas anuales 50.000.000
% comisión 1%
———————
Comisiones s/auditoría 500.000
Comisiones s/empresa 500.000
Comprobación global de las cargas
sociales
$
Sueldos (14.454.267 + 817.733) 15.272.000
Comisiones 500.000
Preaviso, vac. no gozadas y SAC
(100.000 + 120.000)
220.000
———————
15.992.000
% cargas SAC que debe abonar la
sociedad
31%
———————
Cargas sociales s/auditoría 4.957.520
Cargas sociales s/empresa 4.621.873
———————
Diferencia 335.647
La diferencia está ocasionada por:
$
Preaviso 220.000
SAC 2do. semestre (s/auditoría) 817.733
Sueldo gerente (fuera de nómina) 45.000

395. Cálculo de las retenciones sobre SAC 2do. semestre (no considerado por la em presa).
Asientos de ajuste propuestos:
Registración de SAC, aportes y cargas sociales s/SAC
C: I?? S.A.
TEMA: COSTOS Y PASIVOS LABORALES.
OBJETIVO: Comprobar globalmente la adecuada medición del componente conforme con normas contables.
ENUNCIADO
1. Introducción
Lo han designado encargado de la confección de las pruebas globales de remuneraciones y cargas sociales de la empresa Iomano S.A., por el
ejercicio finalizado el 30/6/X2. A continuación se detallan los datos que Ud. pudo obtener:
• al 30/6/X1 la cantidad de empleados era de 14 operarios y 1 capataz.
• al 30/6/X1 el sueldo promedio era de $ 400 por operario y de $650 por capataz.
• durante el ejercicio 30/6/X1-30/6/X2 el IPIM se mantuvo igual.
• durante el ejercicio 30/6/X1-30/6/X2 los sueldos se mantuvieron congelados.
• remuneraciones devengadas durante el ejercicio cerrado el 30/6/X1: $ 81.250.
• remuneraciones devengadas durante el ejercicio cerrado el 30/6/X2: $ 121.476.
• cargas sociales devengadas durante el ejercicio cerrado el 30/6/X1: $ 26.812.
• cargas sociales devengadas durante el ejercicio cerrado el 30/6/X2: $ 28.061.
• la empresa posee una reducción de las cargas sociales (33%) del 30 %, que rigió sólo para todo el ejercicio cerrado el 30/6/X2 y no anteriormente,
con lo cual el porcentaje aplicable para este ejercicio es el 23.10%.
• durante el ejercicio cerrado el 30/6/X1 la empresa, al cierre, abonó gratificaciones al personal por $ 25.000, las cuales tienen cargas sociales. Estas
gratificaciones están imputadas en las remuneraciones.
• durante el ejercicio cerrado el 30/6/X2 la empresa, al cierre, abonó gratificaciones al personal por $ 35.000, las cuales tienen cargas sociales.
También están imputadas en las remuneraciones.
• desde el 1/1/X2 la sociedad incorporó 10 operarios y un capataz nuevos, con los mismos sueldos promedio que los anteriores.
2. Tarea a realizar
———————
1.082.733
× 0,31
———————
335.647
$
SAC 2do. semestre 817.733
% retenciones × 0,15
———————
122.660

396. Con los datos precedentes se pido efectúe las pruebas globales de remuneraciones y cargas sociales de la empresa Iomano S.A., por el ejercicio
finalizado el 30/6/X2
Solución sugerida
Prueba global de
sueldos
Sueldos al 31-12-X1 81.250
Gratificación (diferencia
entre un año y otro)
(35.000-
25.000)
10.000
91.250
Nuevo personal Operario10*400*6.5 26.000
Capataz1 *650*6.5 4.225
121.475
Sueldos pagados año
X2
121.476
(1) 0,00%
Prueba global de cargas
sociales
Cargas sociales ejercicio
anterior
26.812)
Variación Alícuota (8.044)
Gratificaciones 2310)
Incremento de personalOperario 6.006)
Capataz 976)
Total 28.060)
Cargas sociales año X228.061)
(1) 0,00%
Otra forma de realizar la
prueba
Sueldos pagados año X2 121.476)
Alícuota23,10% 28.061)
Cargas sociales año X228.061)
(0) 0,00%

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
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Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 22 - Aspectos Impositivos y Deudas Fiscales
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 22 - Aspectos Impositivos y Deudas Fiscales
Capítulo 22 - Aspectos Impositivos y Deudas Fiscales
0
C??????? 22 - A??????? I?????????? ? D????? F???????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación impositiva vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones
del ente.
Por su parte, las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en la
aplicación de las normas en vigencia.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo general, una partida relevante del estado de
resultados.
Las deudas fiscales exigen por lo tanto de un adecuado flujo de fondos para su cancelación. En muchas circunstancias son un pasivo significativo en
el estado patrimonial de la sociedad.
Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situación a un momento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas
de resultados que representan operaciones ocurridas durante un período.

398. El desarrollo de las siguientes secciones del capítulo enfocarán a estos dos sub-componentes: deudas fiscales y cargos por impuestos.
2. B? ??? ? ? ??
La inclusión de las consideraciones indicadas a continuación sólo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el flujo de las operaciones que
pueden presentarse en los entes a auditar.
En general, las actividades desarrolladas en el área impositiva son:
— interpretación de las normas fiscales vigentes;
— elaboración de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de información para cada área del ente;
— control del cumplimiento de dichas normas;
— liquidación y determinación de los impuestos que afectan las actividades del ente;
— actuación ante las autoridades impositivas correspondientes;
— planeamiento estratégico impositivo.
En la actualidad, puede advertirse que la planificación impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de minimizar los
impactos fiscales sobre los patrimonios.
Para ello, es imprescindible que la Sociedad cuente con sistemas de información adecuados que sean compatibles con las necesidades de los
departamentos contable e impositivo.
De esta forma, con similares bases de información, será factible efectuar la conciliación entre ambos tratamientos y asegurar la integridad de las
transacciones consideradas al efecto.
Por otra parte, la carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que deberán ser puestos en conocimiento de la gerencia para garantizar el
flujo de fondos necesario en forma oportuna.
3. P ? ???? ?? ??
Las características de este componente varían de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con las condiciones económicas, de organización y ambiente reglamentario
• El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas, consorcios).
• La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas.
• Aspectos impositivos particulares de la industria del ente.
• La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geográficas que comprenden exenciones graduales y/o liberaciones
para determinados impuestos.
• Analizar los distintos impuestos que gravan la actividad del ente y las jurisdicciones donde tributan.
• La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones impositivas.
• Los aspectos internacionales incluyendo constitución de subsidiarias o sucursales en el exterior, actividades de exportación, disponibilidad de créditos
por impuestos pagados en el exterior e importancia de los cargos entre empresas vinculadas.
• Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y pasivos impositivos del año corriente y años futuros.
• El estado de las liquidaciones de años anteriores.
• Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.
En general, puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de los entes se incrementa y por lo tanto aumentan las ganancias o
la base sobre la cual se determinan los impuestos ocasionando un mayor pasivo impositivo.
En una situación económica adversa se producirá un pasivo impositivo menor, o bien un posible reembolso de impuestos pagados y dudas acerca de
la utilización de los quebrantos.
4. A ?? ??? ??
4.1. Aspectos específicos de medición contable
Las deudas fiscales
Se determinan sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar a las autoridades impositivas, descontadas en caso de corresponder,
utilizando la tasa estimada en el momento de su incorporación.
Los cargos por impuestos
Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo
análisis. Por lo tanto, las actualizaciones, intereses y resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (R.E.C.P.A.M.) deben
informarse conjuntamente con los otros resultados financieros.
4.2. El criterio del cargo por impuestos en base al método de lo diferido
Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislación fiscal suele diferir de las normas contables en lo que respecta a la medición del resultado, de
la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad contributiva del ente, surge contablemente una ganancia o pérdida diferente de la determinada
desde el punto de vista impositivo.
De esta forma, el cargo por impuestos:
a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años anteriores o posteriores;
b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del año en curso.

399. De acuerdo con lo expuesto precedentemente, las normas contables han establecido la aplicación del método del impuesto diferido a los fines de
registrar el cargo por impuestos de cada período contable.
Este método de contabilización se basa en registrar dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto impositivo de las
diferencias temporarias que son tratadas según una metodología específica.
El método en cuestión parte de la presunción inherente de los estados financieros que:
a) los activos se realizan; y
b) los pasivos se cancelan; a sus valores expuestos en dichos estados.
Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros. Obviamente, los eventos futuros que
no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasivos no están implícitos en los estados contables.
Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de percibir o de abonar a la autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio
para propósitos contables en años futuros.
4.3. Aspectos de exposición
Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad, las que serán reducidas por los pagos a
cuenta que se hubieren efectuado (anticipos, retenciones, percepciones, etc.). Cuando los pagos a cuenta superen a la obligación determinada se
reconocerá un activo, bajo el rubro Otros créditos.
Con relación a los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados según la naturaleza de los tributos. De esta forma, el impuesto que
grava las ganancias del ente se presentará en una línea separada en el Estado de resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos
relacionados con las actividades de producción y ventas se expondrán formando parte del Costo de ventas y los Gastos de administración y
comercialización, según corresponda.
4.4. Consideraciones de auditoría sobre las cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear:
• El método de asignación del impuesto a las ganancias.
• El método de contabilización del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas extraordinarias o ajustes de períodos anteriores.
• El método de contabilización del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados.
• El método de imputación de un quebranto de períodos anteriores.
• El método de contabilización de los créditos impositivos y subsidios por inversiones.
• El método de contabilización o exposición de moratorias u otros incentivos impositivos especiales o de corto plazo dispuestos por leyes o acuerdos.
• La naturaleza de la exposición de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.
5. A???
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de Deudas fiscales y sus cargos.
5.1. Cargos por impuestos
5.2. Deudas fiscales
Afirmaciones Definición
Veracidad Los cargos del ejercicio por impuestos están
basados en los resultados y/o transacciones
gravables de acuerdo con las leyes y
reglamentaciones aplicables.
Integridad Todos los cargos por impuestos están
adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes y están
adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes.
Los cargos están registrados en el (o
atribuidos al) período adecuado. El corte de
operaciones es correcto.
Medición y
exposición
contable
Las bases de los cargos corrientes y diferidos
por impuestos están correctamente
calculadas. Las tasas están aplicadas
adecuadamente de acuerdo con las leyes,
reglamentaciones y normas contables
aplicables.
Los cargos por impuestos han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para su adecuada
comprensión.
Afirmaciones Definición
Veracidad Los saldos del ejercicio por impuestos
representan obligaciones o derechos exigibles
(saldos a favor) con respecto a las autoridades
impositivas.

400. 6. C??: ?? ??, ?? ? ?? ???
6.1. Ambiente de control
6.1.1. Pautas básicas
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son:
— inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos;
— falta de planificación impositiva;
— aplicación indebida de normas impositivas;
— omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables;
— inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas relacionados con la veracidad e integridad de las
transacciones.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
En general, el componente Deudas fiscales y sus cargos a resultados no se caracteriza por incluir un gran número de transacciones.
Estas últimas si bien son reducidas, suelen ser significativas y sus montos están basados en los de otros componentes, destacándose la importancia
que posee la evaluación coordinada de las tareas de auditoría para evitar la duplicación de esfuerzos.
Teniendo en cuenta lo descripto, en general el auditor no se enfrentará ante controles y funciones de procesamiento específicos con excepción de
aquellos tributos que afectan operaciones rutinarias del ente.
Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el subcomponente Pagos del componente Compras y
cuentas a pagar.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian al gunos controles gerenciales e inde pendientes que pueden estar pre sentes en el componente y una referencia a la
afirmación vinculada.
— Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor general de los impuestos para corroborar la
integridad y veracidad de las deudas y cargos relacionados.
— Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las cuentas involucradas.
— Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y medición contable del componente.
6.3. Controles generales
Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de deudas fiscales y sus cargos se manifiesta específicamente si:
— el mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las cuentas de control del mayor general;
— las funciones de cobranzas y pagos están segregadas de las funciones de determinación de impuestos.
7. F? ??
7.1. Factores de riesgo inherente
Afirmaciones Definición
Integridad Todas las transacciones y saldos por
impuestos están adecuada e íntegramente
contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes.
Medición y
exposición
contable
Los saldos corrientes y diferidos por
impuestos reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su medición
contable de acuerdo con las leyes y
reglamentaciones de las normas contables
aplicables; los activos por impuestos
están adecuadamente medidos de acuerdo
con las normas contables aplicables.
Los pasivos por impuestos representan
provisiones adecuadas por el impuesto
devengado y no pagado del año corriente y
anteriores, incluyendo impuestos estimados a
pagar en relación con partidas del año
corriente y anteriores sujetas a inspección por
las autoridades impositivas, si fuera
apropiado; los activos por impuestos (saldos a
favor) están correctamente calculados.
Las deudas fiscales han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para
una adecuada comprensión de estos saldos.

401. Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representen áreas de mayor riesgo.
Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
El ente opera bajo sistemas
impositivos o en países en
donde la aplicación de
impuestos no es precisa.
Mayor grado de análisis de la
legislación vigente para
asegurar la veracidad e
integridad del componente.
Las inspecciones impositivas no
son frecuentes, por ejemplo,
varios años anteriores pueden
ser inspeccionados.
Análisis detallado de las
sucesivas determinaciones
impositivas.
La autoridad impositiva ha
efectuado un ajuste por un año
anterior.
Aplicación de procedimientos
que aseguren la adecuada
medición y exposición contable
de los ajustes.
Una disputa con la autoridad
impositiva ha ocasionado o
puede ocasionar un litigio.
Detallado análisis de situaciones
complejas.
Las leyes impositivas han sido
modificadas durante el año
corriente.
Esfuerzos para evaluar los
impactos de los cambios
producidos.
Las autoridades impositivas
objetan criterios de medición
contable.
Análisis de las diferencias entre
los criterios impositivos y
contables.
La gerencia ha tomado
históricamente posiciones
agresivas con respecto a las
deducciones de gastos o
postergación del reconocimiento
de los ingresos para las
determinaciones de impuestos.
Mayores pruebas sobre el
tratamiento de los conceptos
involucrados.
Existen operaciones
internacionales significativas.
Análisis de los aspectos
impositivos relacionados.
Se han recibido dividendos
significativos de una subsidiaria
extranjera.
Detallado análisis del impacto
fiscal.
El ente realiza transacciones con
u opera en industrias con
tratamientos impositivos
especiales.
Aplicación de procedimientos
para verificar el correcto
tratamiento impositivo de las
operaciones.
El ente se encuentra en una
situación de quebranto
impositivo.
Detallado análisis del cómputo y
su situación económica
financiera.
Los cálculos de impuestos son
complejos.
Revisión específica de la
legislación aplicable y de los
cómputos efectuados.
Se requieren numerosas
liquidaciones impositivas.
Mayores pruebas sobre las
determinaciones de impuestos.
Existen transacciones
significativas entre empresas
vinculadas.
Análisis detallado de las
operaciones y el impacto
impositivo que traen aparejado
las mismas.
Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Los sistemas del cliente no
identifican transacciones con
tratamiento impositivo particular.
Mayores esfuerzos para probar
la integridad de las deudas
impositivas.
Los cálculos impositivos no son
aprobados por personal idóneo
independiente de su
preparación.
Aplicación de procedimientos
para comprobar la veracidad e
integridad del componente.

402. 8. E??? ?
8.1. Consideraciones
Ya se expresó que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en
los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
En la mayoría de las circunstancias, debido a que la situación impositiva del ente es determinada en última instancia sobre la base de cálculos
anuales los procedimientos sustantivos son la forma más efectiva de obtener satisfacción de auditoría con respecto al componente. Cuando existe un
departamento impositivo independiente, con personal competente y adecuado y un sistema efectivo para la determinación de los impuestos puede
resultar deseable realizar una revisión más detallada de los controles directos y generales. Probablemente sólo se confíe en los controles directos si éstos
identifican en forma efectiva las transacciones que afectan los ingresos gravables y consecuentemente, influyen sobre la determinación de impuestos.
Los cálculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrán ser probados más eficientemente a través del uso de procedimientos
sustantivos.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a
aplicar en la revisión del componente deudas fiscales y sus cargos.
• En un ambiente de controles adecuados, se requerirá que el representante del departamento de Impuestos prepare todos los análisis de cuentas
impositivas, incluyendo la documentación de respaldo. Estas planillas pueden ser utilizadas como los principales papeles de trabajo del
componente, pudiendo incluir:
— análisis de saldos y movimientos por impuesto;
— resúmenes de resultados y efectos de los exámenes realizados por autoridades fiscales;
— análisis específicos de conceptos de imputación a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc.
Por otra parte, se requerirá también que la gerencia analice los requerimientos especiales que pudieren presentarse a la vez de establecer una
posición del ente sobre temas impositivos inusuales o pendientes de solución.
• Las pruebas de auditoría detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un procedimiento efectivo, ya que generalmente son pocas y de un
monto significativo. Si los controles sobre los desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no será necesario realizar una
inspección específica de las cancelaciones correspondientes.
• Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o situaciones especiales relacionadas con el área impositiva en
la visita preliminar, puesto que pueden ser realizados más eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las situaciones identificadas
como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la planificación.
• Teniendo en cuenta que las transacciones incluidas en otros componentes de los estados financieros pueden tener un significado impositivo especial
a la vez de constituir información utilizada para el cómputo de los impuestos, deberá coordinarse el examen de auditoría en todas las áreas
relacionadas.
Los papeles de trabajo de auditoría deben proporcionar información sobre la naturaleza de las transacciones que puedan ocasionar efectos sobre los
cálculos impositivos. La naturaleza y alcance de las pruebas sobre la información utilizada en la determinación de los impuestos deben estar
vinculadas con la naturaleza y alcance del riesgo de auditoría definido para los componentes relacionados.
9. P?? ?
Esta sección tiene por objeto describir los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables para la revisión del componente y enumerar
otros procedimientos menos típicos. Para facilitar la lectura los conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: deudas
fiscales y cargos por impuestos. Dentro de cada subsección además de la descripción y enumeración de los procedimientos se incorpora una referencia a
ciertas consideraciones que ayudarán a la selección y ejecución de los procedimientos de manera más eficiente y efectiva.
9.1. Cargos por impuestos
9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente anterior y los presupuestados en relación con:
— cargos por impuestos (por tipos, jurisdicciones, etc.);
— conceptos individuales de las determinaciones impositivas;
— tasas aplicables.
Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control presupuestario. Es necesario que todos
ellos se basen sobre cifras incluidas en los registros contables. Es decir, si el control presupuestario de los impuestos no tiene lugar sobre datos
contables, este procedimiento no brinda evidencia de auditoría.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio, las transacciones y resultados gravados por
cada uno de los impuestos según la legislación en vigencia.
De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y las tendencias en las operaciones del ente.
• Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos resultantes de transacciones gravadas por la tasa
aplicable en el período correspondiente.
Los representantes del
departamento de impuestos no
son consultados respecto del
efecto de transacciones
significativas o inusuales.
Mayores pruebas sobre hechos
individualmente significativos.
Existen numerosas partidas
conciliatorias en las
conciliaciones de los registros
detallados con las cuentas de
control del mayor general.
Problemas potenciales en la
integridad de las deudas fiscales
y sus cargos.

403. Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por impuestos. Dichos procedimientos están
estrechamente vinculados con el examen que se realice de las diferentes bases utilizadas para el cálculo de los mismos (ventas, compras, operaciones
financieras, etc.).
9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles
En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles típicos del subcomponente cargos por impuestos y una breve
referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditoría.
• Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
— cargos por impuestos;
— tasas efectivas de impuestos.
• Revisión gerencial y seguimiento de información de:
— cálculo de provisiones para impuestos;
— relación de los cargos con los conceptos básicos gravables.
Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y veracidad de los cargos. El auditor debe
obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
— el nivel gerencial que efectúa las revisiones;
— el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones;
— el grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las alteraciones que se compensan no son
detectadas:
— la relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad;
— la periodicidad de las revisiones;
— evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas detectadas.
• Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de:
— asientos por cargos periódicos;
— determinaciones impositivas.
El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los cómputos y registros y los controles previos que tienen
lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente.
Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos para buscar
evidencia (constancia firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de los registros rechazados.
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Teniendo en cuenta lo mencionado en el presente capítulo sobre las tareas coordinadas de las distintas áreas de auditoría, las pruebas detalladas
sobre las transacciones que constituyen la información a ser utilizada para los cómputos impositivos, se efectúan en cada uno de los componentes
relacionados.
Una vez obtenido el cálculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a cabo:
— comparar los totales con el mayor general;
— comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditoría;
— probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuesto;
— confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas;
— verificar la exactitud matemática;
— comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos;
— investigar los conceptos significativos o inusuales.
9.2. Deudas fiscales
9.2.1. Procedimientos analíticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un número reducido de impuestos o cuando se trata de un número
pequeño de operaciones y/o impuestos aplicables, las pruebas globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivas para obtener satisfacción
de auditoría.
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones
inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por impuestos.
Resulta recomendable la preparación de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder relacionar los saldos al inicio con los del cierre a
través del análisis de los movimientos producidos y su relación con los cargos a resultados.
• Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor general.
La reconciliación entre los registros auxiliares y la cuenta control del mayor general puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien
en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
potenciales problemas. El análisis y seguimiento de las partidas conciliatorias está en función de las características propias de ellas. El auditor que realiza
el análisis de las partidas conciliatorias no debe caer en la tentación de dejar de lado conceptos poco significativos sin asegurarse que no encierran
problemas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que esto tenga lugar, tales partidas compensatorias pueden tener un distinto
tratamiento contable con el consiguiente impacto en la información financiera.
9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes controles:
• Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar
la razonabilidad de los saldos por impuestos.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— movimientos en los saldos por impuestos;

404. — estimaciones de pagos futuros por impuestos.
Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con la información contable para brindar
efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
• Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel
apropiado.
El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobación de las conciliaciones no es de carácter rutinario y basado en la confianza hacia el personal
que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar que este
control opera efectivamente.
• Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos por un funcionario del nivel apro piado.
• Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificación impositiva y el análisis de situaciones complejas, significativas o
inusuales.
9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Obtener el detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad según la legislación vigente aplicable a cada tributo.
• Obtener la conciliación del análisis de los saldos por impuestos con el mayor general y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;
— investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
• Obtener el análisis de los saldos por impuestos y:
— verificar la exactitud matemática;
— comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con la documentación de respaldo;
— investigar las partidas significativas o inusuales;
• Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a partir del último examen y comparar
los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos.
• Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran consideraciones impositivas complejas (o la
opinión de un asesor legal con respecto a las consecuencias impositivas de la transacción).
10. R?? ? ?? ?? ?? ???
Al emitir el informe, el auditor expresa su opinión sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en los estados financieros, por lo que debe aplicar
procedimientos para validar la veracidad, integridad, medición y exposición contable de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general.
Actualmente, en ciertas presentaciones impositivas, procede a certificar exclusivamente que la información utilizada como base para los cómputos de
impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mención alguna sobre la determinación específica del tributo.
El auditor no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto. Por el contrario el auditor emite una opinión sobre la
"razonabilidad" de la información contable en su conjunto, preparada de acuerdo con normas contables utilizadas como marco de referencia según
corresponda.
Algunas consideraciones por las que no emite una opinión sobre la "exactitud" de la información contable en su conjunto son:
— No sería viable revisar la totalidad de las operaciones dado que sus esfuerzos y los costos serían excesivos en relación con el objetivo del servicio,
— el tiempo que demandaría la auditoría sería tan extenso que la opinión no tendría utilidad por falta de oportunidad,
— la información contable incluye en ciertos casos valores basados en estimaciones o en la probabilidad de ocurrencia de determinados hechos
futuros.
Dadas estas limitaciones el auditor no se encuentra en condiciones de garantizar la inexistencia de fraude o de simples errores de cualquier magnitud
cuyos efectos se reflejen en la información contable del ente.
Asimismo, todo fraude requiere de la decisión del autor de llevar a cabo el ilícito, quien en definitiva tiene el poder suficiente para decidir entre
consumar el hecho o desistir del mismo. Su actuación muchas veces es asistida por la complicidad de aquellos que participan dolosamente en la
comisión del delito.
Si el auditor externo como resultado de la aplicación de sus procedimientos detecta un fraude o error significativo, debe solicitar al ente el ajuste de los
estados contables y si así no lo hiciere deberá reflejarlo en su informe con la salvedad que corresponda.
Finalmente es de destacar, que para que el auditor externo tenga responsabilidad penal en la comisión de delitos tributarios es necesario que su
actuación haya sido a sabiendas, es decir con dolo.

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Capítulo 23 - Contingencias
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 23 - Contingencias
Capítulo 23 - Contingencias
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C??????? 23 - C????????????
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Concepto de las partidas que integran el componente
Una contingencia puede ser definida como una situación existente a la fecha de los Estados Contables que implica una incertidumbre con respecto a
posibles ganancias o pérdidas, que en definitiva será resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o más hechos futuros. Algunos ejemplos de posibles
contingencias de pérdidas son demandas judiciales o reclamos pendientes, garantías, ciertos ajustes de precios de compra y posibles pasivos que surjan
de descuento de documentos. Las contingencias no incluyen hechos por los cuales se hayan contraído obligaciones, pues éstos son pasivos
confirmados.
Es común relacionar el concepto de contingencia, con los de incertidumbre y estimación. Es importante aclarar que la contingencia surge de un
proceso que incluye estimaciones y puede generar incertidumbre respecto de la ocurrencia o no de los hechos futuros involucrados. El nivel de
incertidumbre dependerá del grado de probabilidad asignado a la ocurrencia del hecho futuro.
Destacamos que el hecho generador de la contingencia, es decir aquel que le da origen, debe ser preexistente a la fecha de los estados contables,
relacionándose de esta forma con el principio de devengado en cuanto que los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben
reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos o egresos de fondos.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

406. En las contingencias está presente un elemento subjetivo en la medición del grado de probabilidad de ocurrencia y la estimación de su monto. Esto se
realizará a partir del análisis de los hechos objetivos ya ocurridos y del propio criterio del que efectúe la medición.
Los pasivos contingentes están normalmente asociados con litigios pendientes o potenciales contra el ente, que pueden surgir de disputas
contractuales, defectos de los productos, garantías de productos, violaciones de patentes o derechos de autor, destrucción de bienes u otras causas
diversas. Además, las contingencias pueden incluir cuentas incobrables, amenazas de expropiación de activos, garantías de deudas de terceros u otros
temas que pueden ocasionar pérdidas al ente.
2. P ? ??? ? ? ?
Las contingencias pueden surgir en diferentes áreas de los negocios. Todo el personal de auditoría debe estar consciente y alerta de su posible
existencia.
El cliente del auditor debe realizar una evaluación de la probabilidad de que ocurran hechos contingentes y estimar el monto de ganancias o pérdidas,
si las hubiera. Cuando se opina que existe una posible contingencia de pérdidas, el cliente tiene el compromiso de demostrar que no es necesario
constituir previsiones al respecto, que el monto estimado de pérdida es razonable o que no se puede calcular dicho monto dentro de un rango razonable.
Las consideraciones sobre el negocio y riesgos inherentes al tema de contingencias en general se refieren a:
— La existencia y estado de un litigio pendiente o posible.
— La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios potencialmente peligrosos.
— Si algún activo ha sido dañado o destruido.
— Si se ha decidido reubicar o discontinuar operaciones existentes.
— La existencia de obligaciones de compra no revocables.
— El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos más significativos.
3. A ? ??? ? ?? ?
En el proceso de calcular una contingencia, muchas veces no se arriba al monto exacto sino que se determina un rango donde se estima estará
incluido el resultado final de la actual incertidumbre.
Las contingencias se pueden clasificar según su efecto patrimonial, el cual puede ser favorable o desfavorable, entendiéndose como favorable a aquel
que de concretarse generará una ganancia para el ente, ya sea por el aumento de un activo o la disminución de un pasivo; y como desfavorable a aquel
que de concretarse generará una pérdida para el ente, ya sea por el aumento de un pasivo o la disminución de un activo. Las favorables también son
llamadas contingencias activas o de ganancia y las desfavorables, contingencias pasivas o de pérdida. En general, amparándose en un principio de
prudencia, que en determinadas situaciones no está de acuerdo con el de devengado, la teoría contable reconoce sólo la contabilización de las
contingencias pasivas o de pérdida. Las contingencias favorables, solo se reconocerán en el caso que resulte un activo por impuesto diferido, según el
reconocimiento contable del impuesto a las ganancias por el método del impuesto diferido.
Asimismo, se establece que el activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concreción sea virtualmente cierta no se considerará un hecho
contingente y deberá ser reconocido.
Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberían tenerse en cuenta los siguientes aspectos:
• El grado de probabilidad de ocurrencia o materialización del efecto de la situación contingente.
A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categorías:
— aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencias sobre su
alta probabilidad de ocurrencia (en adelante, probables);
— aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencias sobre su
baja probabilidad de ocurrencia (en adelante, remotas);
— las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo aquellas cuya probabilidad de ocurrencia es
desconocida.
• La posibilidad de cuantificación apropiada de sus efectos.
Según la posibilidad de estimar más o menos objetivamente su efecto monetario las contingencias pueden clasificarse de la siguiente manera:
— aquellas para las cuales la estimación referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad y pueden medirse contablemente (en adelante,
cuantificables);
— las restantes (en adelante, no cuantificables).
En algunos casos no es posible estimar el efecto monetario más probable de la contingencia pero sí su efecto mínimo. Cuando así ocurre, ésta se
considera cuantificable.
El importe a ser reconocido contablemente debe ser la mejor estimación a la fecha de los estados contables. Nuestras normas contables profesionales
no hacen referencia a la manera de estimar razonablemente el monto de una contingencia, solamente indican que debe cuantificarse de una manera
adecuada. A efectos de estimar dicho monto se debe trabajar con todos los elementos de juicio objetivos que se tengan disponibles. Se debe analizar la
experiencia obtenida por el ente para casos similares y complementarlo con informes de expertos en caso de corresponder.
Puede ocurrir que no exista un único monto objetivamente estimado, sino que se presente un rango de ellos. Esto no significa que dicha contingencia
no pueda ser medida y consecuentemente contabilizada. Las normas contables estadounidenses establecen que cuando se presente dicha situación
deberá reconocerse el importe que dentro del rango muestre ser la mejor estimación posible, y en caso de que ningún importe sea preferible deberá
reconocerse al menos el menor importe de dicho rango. De otra forma, las normas internacionales de contabilidad establecen, dada la situación
mencionada, que el valor contable de la contingencia se estime promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas, y en caso
de que el rango de desenlaces posibles sea continuo, y cada punto del mismo tenga la misma probabilidad que otro, se utilizará el valor medio del
intervalo.
Se aceptarán desviaciones a las normas contables profesionales en tanto no distorsionen significativamente la información contenida en los estados
contables tomados en su conjunto. Se entiende que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la
decisión que podría tomar alguno de sus usuarios. Por lo tanto, el análisis a realizarse en cuanto al reconocimiento de una contingencia, debe hacerse
siempre a la luz del concepto de significación.
En la medición contable del patrimonio y la determinación de resultados se considerarán los efectos de todas las contingencias desfavorables que
deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables. En estos casos se deberán

407. reconocer contablemente y exponerse adecuadamente en nota a los estados financieros.
En cuanto a las contingencias desfavorables probables no cuantificables, las mismas deberán dar lugar a su exposición en nota a los estados
financieros, pero no pueden reconocerse contablemente ya que resulta impracticable debido a su condición de no cuantificables. En general, no se
considera necesario este requisito informativo para aquellas contingencias desfavorables remotas, ya sean cuantificables o no cuantificales. En este
último caso, tampoco se deberán reconocer contablemente.
En cuanto a las contingencias de pérdida ni probables ni remotas, ya sean cuantificables o no cuantificables deberán exponerse adecuadamente en
notas a los estados financieros.
4. A???
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y controles y para la selección de procedimientos de auditoría.
Las pérdidas contingentes pueden afectar diversos componentes de los estados financieros y los métodos mediante los cuales se auditan estos ítems
variarán según el caso. Las afirmaciones que deben ser consideradas en la evaluación de los hechos y circunstancias que originan las contingencias son
las relacionadas con el componente afectado y es necesario considerar estas afirmaciones cuando se evalúan riesgos y se seleccionan procedimientos
de auditoría.
5. C?
En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones.
El ambiente de control predominante en cada una de las áreas del ente dará por resultado el poner en la superficie para su consideración a cada una
de las situaciones contingentes relevantes que merezcan consideración y análisis.
6. F? ? ?
Por las mismas consideraciones incluidas en el punto anterior, no existen factores de riesgo específicos para el componente de contingencias. Sin
embargo, se puede analizar qué tipo de riesgo de auditoría existe en la valorización de los elementos subjetivos propios de las contingencias.
En primer lugar hay un importante componente de riesgo inherente. La presencia del elemento subjetivo es anterior al sistema de control y en gran
medida independiente de éste.
En segundo lugar, el riesgo de control podrá ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se obtendrá satisfacción de auditoría de que la
gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan la existencia de errores o fraudes.
7. E?? ? ??
Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de reducirlo siempre que el riesgo de control esté en niveles aceptables.
Para que esto ocurra es necesaria la existencia de un fuerte ambiente de control y controles gerenciales eficaces que funcionen adecuadamente.
La resistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener evidencias de tipo sustantivo. En muy pocas
ocasiones se podrá confiar en la evidencia de control.
8. P??? ? ??
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del componente.
Los procedimientos de auditoría destinados a la identificación y evaluación de la naturaleza, efecto y posibles resultados de los hechos y
circunstancias que originan las contingencias varían considerablemente.
Una enumeración sintética podría ser:
• Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comités para identificar posibles contingencias.
Debido a su importancia las situaciones contingentes seguramente son analizadas en las reuniones de directorio u otros comités. De la lectura de sus
actas podrán surgir su existencia y tratamiento dado.
• Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como:
— la existencia de procedimientos legales o posibles litigios;
— garantías de deudas de terceros;
— falta de adecuada cobertura de seguros;
• Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es el deber del profesional, alertar a la gerencia sobre su
posible ocurrencia.
• Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias.
Este análisis y su resultado seguramente se incluirán en la carta de gerencia correspondiente.
• Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para identificar y evaluar las situaciones que pueden originar
contingencias.
• Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la contingencia, incluyendo la razonabilidad de los montos
estimados.
• Revisar la información expuesta relacionada con contingencias.
8.1. Programa de trabajo

408. El siguiente es un programa tipo de revisión de contingencias:
1. Revisar las actas de reuniones del directorio u otros comités para identificar temas de posibles contingencias.
2. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados.
3. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras obtenidas en relación con otras áreas del examen para identificar evidencia de
contingencias.
4. Considerar los temas incluidos en las cartas de representación de:
— la gerencia
— el asesor legal (interno y externo)
5. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantías o cláusulas penales significativas. (Coordinar con la revisión de compras y
cuentas a pagar).
6. Confirmar las principales pólizas y políticas de seguros directamente con las compañías de seguros.
7. Revisar la correspondencia mantenida con las compañías de seguros, corredores y agentes.
8. Revisar los resúmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables significativos están adecuadamente cubiertos.
9. Confirmar el estado de las cuentas a cobrar endosadas por posibles reclamos por falta de pago.
10. Revisar la correspondencia y facturas del asesor legal externo.
11. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociación y redeterminación de precios.
12. Para las contingencias identificadas a través de la aplicación de los procedimientos mencionados anteriormente:
a) Determinar la razonabilidad de los montos o rango de montos por las contingencias.
b) Asegurarse de que los montos por contingencias son contabilizados en el período contable adecuado, según corresponda.
c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros, según corresponda.
9. E?? ? N?? I? ? A??
La NIA 501 "Consideraciones adicionales para elementos específicos" se explaya sobre ciertas consideraciones que el auditor deberá tener en cuenta
al momento de obtener evidencia de auditoría válida y suficiente respecto a ciertos procedimientos de auditoría tales como los que se refieren a litigios y
reclamos.
La norma establece que el auditor deberá planificar y realizar procedimientos de auditoría con el fin de tomar conocimiento de aquellos litigios y
reclamos en los que la entidad esté involucrada y que puedan dar origen a un riesgo de distorsión significativa en los estados contables. Estos
procedimientos incluirían:
a) Realizar indagaciones con la gerencia y, de resultar apropiado, con otros miembros de la entidad, como el asesor legal interno.
b) Revisar las actas de reuniones de quienes están a cargo de la dirección de la entidad y la correspondencia con el asesor legal externo.
c) Examinar las cuentas de gastos jurídicos.
Cuando el auditor evalúa que existe un riesgo de distorsión significativa relacionado con litigios y reclamos que hayan sido identificados, o cuando los
procedimientos de auditoría realizados indican que otros litigios o reclamos materiales pueden existir, el auditor deberá intentar establecer una
comunicación directa con el asesor legal externo de la entidad. La comunicación deberá realizarse a través de una carta preparada por la gerencia y
enviada por el auditor, solicitando al asesor legal externo que se comunique directamente con el auditor. Esta carta normalmente debería especificar los
siguientes puntos:
• Una lista de los litigios y reclamos.
• El análisis de la gerencia del resultado de los litigios o reclamos y su estimación de las consecuencias financieras implicadas, incluso los costos
relacionados.
• Una solicitud de que el asesor legal de la entidad confirme la razonabilidad de los análisis de la gerencia y suministre al auditor mayor información si
el asesor legal de la entidad considera que la lista está incompleta o es incorrecta.
Si la gerencia se niega a otorgar el permiso al auditor para comunicarse con el asesor legal de la entidad, o cuando el asesor legal se niega a
responder de manera adecuada y el auditor no puede obtener evidencia de auditoría válida y suficiente mediante la aplicación de procedimientos
alternativos, se representaría una limitación al alcance de su tarea y normalmente tendría como resultado un dictamen con salvedades o una abstención
de opinión.
El auditor deberá solicitar a la gerencia y, cuando resultare apropiado, a aquellos que se encuentren a cargo de la dirección de la entidad, una
confirmación escrita de que todos los litigios y reclamos, actuales o posibles, sobre los que tuvieran conocimiento y cuyos efectos deberían ser
considerados en la preparación de los estados contables, han sido comunicados al auditor y registrados y expuestos de acuerdo al marco normativo
aplicable. Normalmente estas declaraciones formarán parte de la Carta de Manifestaciones de la Gerencia, tema tratado por la NIA 580 y el capítulo 27
"Etapa de Conclusión" de la presente obra.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 23 - Contingencias - Ejercicio
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 23 - Contingencias - Ejercicio
Capítulo 23 - Contingencias - Ejercicio
0
C??????? 23 - C???????????? - E????????
C???: P???????? S.A.
TEMA: CONTINGENCIAS. ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar el componente evaluando los criterios adoptados para la constitución de previsiones. Proponer en caso de ser necesario, los ajustes
que pudieran corresponder.
ENUNCIADO
1. Información
Previsora S.A. es una empresa que se dedica a la producción y comercialización de chocolate en polvo.
Usted es el auditor de la Sociedad desde el año 20X1. Actualmente está analizando la razonabilidad de los Estados Contables de Previsora S.A. al
31.12.X5. Para concluir con su trabajo le resta analizar la suficiencia del rubro previsiones.
Las previsiones contabilizadas por Previsora S.A. al 31.12.X5 son las siguientes:
Concepto $
Para despidos (rubro antigüedad)(a)5.000

410. Adicionalmente, obtuvo las siguientes aclaraciones del contador de la Sociedad:
(a) Se decidió contabilizar la indemnización por despido (rubro antigüedad) de la siguiente manera:
Las indemnizaciones efectivamente pagadas se contabilizan disminuyendo el saldo de la previsión.
(b) Se trata del juicio iniciado a dos clientes para proceder al cobro judicial de las respectivas deudas.
(c) Este importe refleja la campaña televisiva que la Sociedad decidió hacer en el último trimestre del año. Del análisis de las facturas proformas de la
agencia de publicidad aprobadas por la gerencia surge el siguiente detalle:
(d) El Directorio de Previsora S.A. está estudiando la posibilidad de alquilar otro depósito, dado que el actual presenta diversos problemas.
El contrato de alquiler del actual depósito vence en diciembre de 20X7 y prevé, en caso de rescisión por la parte locataria, una indemnización
equivalente al año de alquiler. El alquiler abonado por el mes de diciembre de 20X5 ascendía a $ 1.840.
Los puntos más salientes de la carta de abogados son los siguientes:
Juicios comerciales
La Ruda - Concurso Preventivo - La Empresa verificó como acreedor quirografario. Se estima un recupero del 50%. Monto total del crédito verificado $
8.000.
El Fugoso - Deudor que se dio a la fuga. Monto total del crédito $ 4.600.
Juicios laborales
Marta Matahombres: Inició juicio a la Compañía por despido injustificado. Monto total reclamado $ 4.100. Al 29.2.X6 el juzgado no había dictado
sentencia, pero los abogados estiman que se resolverá en forma adversa a la Sociedad.
2. Tarea a realizar
Evalúe el tratamiento otorgado por la Sociedad al rubro Previsiones, analizando las situaciones planteadas. Establezca los ajustes que pudieran
corresponder para que el rubro en cuestión refleje razonablemente las contingencias probables y cuantificables que deben ser registradas.
Solución sugerida
1. Se debe apreciar objetiva y prudentemente el monto de las indemnizaciones masivas a pagar que puedan afectar los resultados, originados en
cláusulas contractuales o en decisiones del empresario, del Estado o de terceros (supresión de una línea de producción, cierre de una planta o de
una sucursal, falta o disminución de trabajo, etcétera). El monto así determinado, se mostrará en los estados contables como previsión o deuda, con
cargo a resultados del ejercicio.
Es recomendable exponer en nota a los estados contables el criterio utilizado por la Sociedad para registrar el cargo por indemnizaciones por despido
de su personal.
De esta forma, se debe revertir la previsión constituida al no estar encuadrada en lo precedentemente descripto con el siguiente ajuste:
2. La contingencia dada por los deudores incobrables debe exponerse regularizando el activo. Corresponde el siguiente ajuste:
Para juicios (b)12.600
Gastos de Publicidad y
Propaganda
(c)11.000
Alquiler de depósito (d)22.000
Total contabilizado al 31.12.X5 50.600
$
Deducción permitida por normas impositivas
vigentes
(2% sobre el total anual de remuneraciones)5.000
Exposición en nota a los estados contables35.000
Total contingencia máxima al 31.12.X5 40.000
$
Octubre 'X5 3.000
Noviembre 'X5 4.000
Diciembre 'X5 4.000
—————
Total gastos de publicidad 11.000
==========

411. 3. Corresponde recuperar el 50 % de La Ruda según carta de abogados:
4. Corresponde registrar el juicio laboral:
5. Se debe constituir una "Provisión" por el concepto de gastos de publicidad. Además se debe efectuar el correcto devengamiento.
6. La situación descripta representa una contingencia probable, pero no existía el hecho generador de la pérdida al cierre de los estados contables.

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Capítulo 24 - Patrimonio Neto
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 24 - Patrimonio Neto
Capítulo 24 - Patrimonio Neto
0
C??????? 24 - P????????? N???
1. D?????????? ? ????????? ??? ??????????
1.1. Conceptos de las partidas que integran el componente
Dentro del patrimonio neto se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relación a sus propietarios y con los resultados de la actividad. El
patrimonio neto es la porción que del conjunto de los activos corresponde a los propietarios del ente.
Dentro del patrimonio neto, por lo tanto, se incluyen los aportes y retiros de los propietarios, la acumulación, diferimiento y distribución de resultados y
otras reservas de resultados para fines específicos o constituidas por disposiciones legales.
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente
Dentro del patrimonio se concentran partidas que representan el capital y otras que representan a los resultados. A continuación se enumeran algunos
ejemplos de dichas partidas:
Partidas de
capital
Partidas de
resultados
Capital socialResultados

413. 2. B? ????? ? ? ????? ??? ?
En general no es significativo el número de transacciones que se procesan en el componente, sin embargo, pueden ser por importes de significación.
Las transacciones más comunes son las siguientes:
• Distribución de resultados acumulados.
• Constitución de reservas legales o facultativas.
• Aportes de capital.
• Capitalización de aportes, de resultados o de ajustes del capital.
• Desafectación de reservas por revalúos técnicos.
• Emisión de acciones.
• Inscripción de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control correspondiente.
Estas operaciones generalmente son destacadas dentro del conjunto de transacciones del ente. Su origen tiene lugar por medio de decisiones de los
dueños de los entes (accionistas) o de los máximos órganos de dirección (directores). Estas decisiones se vuelcan en actas en las que se resumen sus
motivos, consecuencias, fechas importantes y toda otra información relevante.
Las disposiciones legales vigentes en Argentina exigen que tales decisiones de los órganos societarios y de dirección se reflejen en libros rubricados
habilitados para tal fin. En general, la información contenida en estos registros constituye una fuente de evidencia de auditoría para el análisis del
componente patrimonio neto.
Las transacciones pueden agruparse en dos grandes tipos. Aquéllas que afectan sólo cualitativamente al patrimonio y las que lo afectan
cuantitativamente. Las primeras son sólo reclasificaciones entre las diversas partidas que forman el patrimonio, mientras que las segundas alteran la
composición adicionando o restando valores al patrimonio.
Seguidamente, se incluyen algunos ejemplos de transacciones de cada tipo:
3. P? ??? ? ??? ? ??
Las características del componente en general no varían significativamente de ente a ente.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la organización.
Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa
comprensión para la determinación del enfoque de auditoría a aplicar.
3.1. Relacionadas con la estructura del capital y cuestiones relacionadas
• La naturaleza de las acciones del ente (cotizadas o no en bolsas de comercio).
acumulados
Ajuste del
capital (por
inflación)
Resultados
diferidos
Primas de
emisión
Reserva legal
Aportes
irrevocables
Reservas
facultativas
Transacciones
cualitativas
Transacciones
cuantitativas
Constitución de
reservas
legales o
facultativas
Aporte
irrevocable
para futuras
suscripciones.
Capitalización
de un aporte
irrevocable
Generación de
resultados.
Capitalización
de resultados
acumulados.
Distribución de
resultados en
efectivo.
Absorción de
pérdidas
mediante
reducciones
del capital.
Emisiones de
acciones para
representar el
capital por un
número mayor
de acciones.

414. • Las clases de acciones emitidas y en circulación utilizadas (por ejemplo, ordinarias, preferidas) y sus características correspondientes, tales como
derecho a dividendos, a voto, conversión y reembolso.
• La existencia de acciones propias en cartera.
• La participación de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones.
• El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volúmenes negociados, la relación precios /ganancia y los pagos de dividendos.
3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias económicas de los mercados
• La condición de los mercados de capital.
• El medio legal y los organismos de control.
En general, puede establecerse que cuando una economía crece, puede ser necesario obtener capital adicional para financiar la expansión. En una
recesión económica se puede limitar la capacidad para generar los fondos requeridos para financiar la inversión de capital.
4. A??????? ?? ???????? ? ?????????? ????????
4.1. El ajuste por inflación del capital social y otras cuentas relacionadas
Las normas contables profesionales vigentes en Argentina exigen la reexpresión por inflación del capital social en contextos de inestabilidad
monetaria. Dicha reexpresión debe ser expuesta dentro del patrimonio neto como ajuste del capital, dejando el capital social expresado a su valor
nominal. Cabe mencionar, que la Resolución General N° 25/04 de la Inspección General de Justicia establece cambios significativos en materia de
aportes de capital y tratamiento de los resultados no asignados, tales como la obligatoriedad de la capitalización del ajuste del capital previo a aumentos
efectivos de capital, la obligatoriedad de disponer de los resultados no asignados, y la capitalización o restitución de los aportes irrevocables a cuenta de
futuras suscripciones de acciones.
En ocasiones puede tener lugar la suscripción de acciones con la constitución de primas de emisión que tienen por objetivo mantener la proporción de
las tenencias accionarias. La cuenta "Primas de emisión" representa entonces un aporte en exceso del capital nominal e integra el grupo de cuentas del
patrimonio neto. Las Primas de emisión deben exponerse ajustadas por inflación en una sola cuenta.
Accionistas nuevos o presentes del ente pueden comprometerse a realizar aportes para incrementar el patrimonio. En la medida en que estos aportes
tengan la característica de ser irrevocables, deben integrar el patrimonio del ente. Los aportes irrevocables, al igual que las primas de emisión, deben
exponerse ajustados por inflación en una sola cuenta.
4.2. Aportes irrevocables
Las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina establecen que para que un aporte irrevocable para futuras suscripciones de
acciones sea considerado como parte del patrimonio neto deben darse ciertas condiciones. En caso contrario, dichos aportes deben ser considerados
como parte integrante del pasivo.
De esta forma, las normas contables profesionales establecen específicamente que para que un aporte sea considerado parte del patrimonio neto, el
mismo debe:
i) haber sido efectivamente integrado;
ii) surgir de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente en donde se estipule que: a) el aportante mantendrá su aporte
salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas, u órgano equivalente del ente mediante un procedimiento similar a la
reducción del capital social, b) y que el destino del aporte sea su futura conversión en acciones indicando las condiciones para dicha conversión;
iii) haya sido aprobado por la asamblea de accionistas u órgano equivalente del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella.
4.3. Las primas de emisión
Ante una sociedad en funcionamiento puede presentarse el caso de que sus accionistas o terceros decidan realizar nuevos aportes de capital. En
tales circunstancias el nuevo aporte, de incorporarse directamente al capital social, altera la proporción de tenencia de los accionistas. Para evitar este
efecto se crean primas de emisión que tratan de compensar esta distorsión. En el siguiente ejemplo se aclaran los conceptos aquí vertidos.
La sociedad XX posee un capital social de $ 1.000.000 formado por 100.000 acciones de valor nominal 10 cada una. El ajuste del capital asciende al
31 de diciembre de 20X8 a $ 159.000.000. En dicha fecha se decide solicitar a los accionistas un nuevo aporte de capital por $ 80.000.000 (monto total).
Si este nuevo monto se incorpora totalmente al capital social, los tenedores de las acciones tendrán la mayoría absoluta de la sociedad ($ 80.000.000
sobre $ 81.000.000). Para evitar este efecto se establece la prima de emisión.
Entonces, se fija una prima de emisión que resulta de la diferencia entre i) el nuevo aporte y ii) la relación de ese aporte sobre el total del capital
(capital más ajuste) aplicado al capital social o nominal. En números: (Ver cuadro en pág. sigte.)
4.4. Aspectos de exposición
4.4.1. El estado de evolución del patrimonio neto
Uno de los estados contables básicos de acuerdo con las normas contables es el estado de evolución del patrimonio neto. Tal como su nombre lo
indica, por ser un estado "evolutivo" en él se incluyen los saldos iniciales, luego se incorporan las transacciones del ejercicio/período para llegar a los
saldos al cierre.
$
Total aporte 80.000.000
Relación 80.000.000/160.000.000 = 0,5 ×
1.000.000 =
500.000
Prima de
emisión
79.500.000
Antes del
Aporte
Nuevo
aporte
Relación
Capital social1.000.000 500.000 50% Nuevas acciones
Ajuste del
capital
159.000.00079.500.00050%
Prima de emisión y
Ajuste de capital

415. Generalmente, se presenta en forma de cuadro con diversas columnas que sirven para incorporar por cada cuenta los movimientos ocurridos, y los
saldos al inicio y al cierre del ejercicio/período.
4.4.2. Otros aspectos
Las normas contables vigentes en la Argentina exigen que ciertas partidas, integrantes del patrimonio se expongan por su valor de origen. Es así que
requieren que se expongan por separado el capital social (el inscripto ante los organismos correspondientes) y su ajuste por inflación.
Las normas contables profesionales de exposición requieren la presentación de estados contables comparativos. En el modelo propuesto por tales
normas el estado de evolución del patrimonio neto sólo presenta en forma comparativa la última columna, o sea la del total. Una más adecuada
exposición de información comparativa requiere que se presenten los estados de evolución correspondientes a ambos ejercicios, uno a continuación del
otro. De esta manera, todos los movimientos patrimoniales ocurridos en un ejercicio se pueden comparar con los que acaecieron en el anterior.
El siguiente ejemplo muestra cómo la presentación de la información comparativa de acuerdo con el modelo de las normas mencionadas no brinda
toda la información necesaria a los efectos comparativos.
a) Estados de evolución del patrimonio neto presentándose los dos ejercicios en forma comparativa:
b) Estado de evolución del patrimonio neto con información comparativa sólo sobre columna total:
Total 160.000.00080.000.0050% Total
Concepto Capital
Acciones
a emitir
Ajuste
de
capital
Reserva
legal
Otras
reservas
Resultados
acumulados
Total
$ $ $ $ $ $ $
Saldo al 1.1.XI10.00010.000 90.000200 1.000 4.000 115.200
Traspaso 10.00010.000 90.000200 1.000 4.000 115.200
Traspaso 10.00010.000 90.000200 1.000 4.000 115.200
Distribución
Asamblea
Ordinaria del
30.3.XI:
a Reserva
Legal
- - - 200 - (200) -
a Dividendos
en acciones
- 700 300 - - (1.000) -
a Dividendos
en efectivo
- - - - - (2.000) (2.000)
Resultado del
ejercicio
- - - - - 5.000 5.000
Saldo al 31.12.XI10.00010.700 90.300400 1.000 5.800 118.200
Distribución
Asamblea
Ordinaria del
30.3.X2:
a Reserva
Legal
- - - 250 - (250) -
Inscripción del
aumento del
capital 10.700(10.700)- - - - -
Resultado del
ejercicio
- - - - - (1.000) (1.000)
Saldo al
31.12.X2
20.700- 90.300650 1.000 4.550 117.20
ConceptoCapital
Acciones
a emitir
Ajuste
de
capital
Reserva
legal
Otras
reservas
Resultados
acumulados
31.12.X2
Total
31.12.X1
Total
$ $ $ $ $ $ $ $
Saldo al
inicio del
ejercicio 10.00010.700 90.300400 1.000 5.800 118.200115.200
Distribución
Asamblea
Ordinaria
30.3.X2 A
reserva
legal - - - 250 (250)
30.3.X1 - A
dividendos
en efectivo - - - - - (2.000)
Inscripción
del
aumento
del capital10.700(10.700) - -
Resultado
del
- - - - - (1.000) (1.000)5.000

416. 4.5. Consideraciones de auditoría sobre cuestiones contables significativas
Las implicancias que los temas tratados a continuación tienen sobre los estados financieros a auditar pueden afectar el trabajo de auditoría. Del
análisis de cada una de las situaciones presentadas depende el enfoque a emplear.
• Método de contabilización de las transacciones no monetarias.
• El tratamiento contable de los costos, descuentos o primas relacionadas con la emisión de acciones.
• La base de la contabilización de las acciones en cartera y de los dividendos en acciones.
• La base de la contabilización de los costos y gastos originados por las transacciones de capital.
• La exposición de restricciones sobre los resultados acumulados o pago de dividendos.
• La exposición de requerimientos estatutarios o legales relativos a acciones emitidas con prima.
• La base sobre la cual se contabilizan los dividendos declarados.
5. A???
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones correspondientes son válidas. Las afirmaciones
constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y de controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas del componente.
6. C?: ? ? ?, ?? ??? ? ?? ??
6.1. Ambiente de control
En general, los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los máximos organismos del ente. Por tanto, la
aprobación de estas operaciones se encuentra en decisiones de tales órganos (directivo o asamblea de accionistas).
Es necesario que tales decisiones se vuelquen adecuadamente a los registros contables, para lo cual los propios directores o accionistas pueden
verificar el tratamiento contable dado a las transacciones.
Generalmente, la predisposición hacia los controles contables del componente es fuerte ya que afecta la posición de los accionistas y directores.
6.2. Controles directos
6.2.1. Pautas básicas
Como ya quedó expresado, el volumen de transacciones del componente es bajo, esto implica que los entes en general no establecen controles
específicos para el procesamiento de las operaciones.
El pequeño volumen de transacciones no se presenta cuando, por ejemplo, existen planes de compra de acciones por parte de los empleados u otras
alternativas para opciones de compra. En estas situaciones es posible encontrar diversos controles establecidos para el componente.
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes
A continuación se enuncian algunos controles típicos que pueden presentarse en el componente y una referencia a la afirmación involucrada:
• Utilización por parte de la Gerencia de presupuestos y su comparación con la información financiera relacionada con las acciones en circulación,
primas de emisión, resultados acumulados, para verificar la integridad y medición/exposición contable de las partidas.
• Aprobación por escrito y vuelco en actas correspondientes de las transacciones patrimoniales, para corroborar la autorización de las transacciones.
• Conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor, para verificar la integridad de la registración de las operaciones.
• Control numérico de los certificados de acciones, para verificar la integridad de las transacciones.
• Procedimientos para confirmar periódicamente los certificados de acciones, para comprobar la veracidad e integridad de los saldos.
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento
ejercicio
Saldo al
cierre 20.700- 90.300650 1.000 4.550 117.200118.20
AfirmacionesDefinición
Veracidad Las cuentas de capital están basadas en las
acciones emitidas y en circulación, las acciones
en cartera representan acciones que son
propiedad del ente. Las transacciones
patrimoniales están adecuadamente autorizadas y
cumplen con los requerimientos legales y
estatutarios.
Integridad Todas las transacciones y saldos patrimoniales
están adecuada e íntegramente contabilizados en
los registros correspondientes. Las transacciones
están registradas en el período adecuado.
Medición y
exposición
contable
Las transacciones patrimoniales están
correctamente calculadas a su monto apropiado
de acuerdo con la naturaleza de la transacción y
las normas contables. Las cuentas del patrimonio
neto han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos
los aspectos necesarios para una adecuada
comprensión de las partidas.

417. Al comienzo del capítulo se comentó que en general el número de transacciones en el componente no es significativo. En caso de haber
transacciones numerosas cada ente determinará de qué manera llevará a cabo las operaciones y en definitiva qué controles de procesamiento desea
incluir para asegurarse del adecuado control y proceso.
A continuación se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculación con las afirmaciones relacionadas:
• El acceso al procesamiento de las transacciones del patrimonio está restringido a funcionarios de nivel apropiados para verificar la veracidad de las
operaciones y saldos.
• Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y sólo una vez, para comprobar la integridad de las operaciones.
• Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los organismos y funcionarios adecuados.
• Los certificados de acciones son prenumerados para verificar la integridad de las transacciones.
6.2.4. Controles para la salvaguarda de activos
Estos controles, de existir, en general se relacionan con las protecciones físicas de los certificados de acciones en poder del ente o aún no emitidos.
6.3. Controles generales
6.3.1. Pautas básicas
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si:
• las funciones de emisión, transferencia y cancelación de las acciones están segregadas de su contabilización;
• las funciones de cobranzas y desembolsos están segregadas de las funciones de patrimonio.
Esta segregación de funciones es esencial cuando se procesa un número elevado de transacciones en el componente. Por ello, en el trabajo de
auditoría debe relevarse los procesos internos del ente de modo de evaluar la correcta segregación de funciones y la eficacia de los controles
correspondientes.
7. F?? ? ??
7.1. Factores de riesgo inherente
Un análisis detallado de la información referida al componente puede permitir identificar situaciones de riesgo. Las transacciones nuevas o
significativas a menudo representan áreas de mayor riesgo.
Algunos factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas pautas:
7.2. Factores de riesgo de control
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de control.
Factores de riesgo Implicancias para la auditoría
Existencia de un elevado
número de transacciones de
capital incluyendo emisiones,
capitalizaciones.
Deben aplicarse
procedimientos detallados para
el análisis de las transacciones.
La estructura de capital es
compleja.
Mayores esfuerzos de auditoría
para probar la veracidad de
saldos y transacciones.
El capital incluye diversas
formas o tipos de acciones
(preferidas, privilegiadas, etc.)
Esfuerzos de auditoría para
comprobar el adecuado
tratamiento de las operaciones
en base a los accionistas
involucrados.
Pérdidas crecientes disminuyen
el patrimonio.
Revisión del cumplimiento de
las relaciones de
resultados/capital exigidas por
los organismos de control y
disposiciones legales.
Disposiciones reglamentarias o
estatutarias exigen la
constitución de numerosas
reservas sobre los resultados.
Es necesario comprobar la
razonabilidad del cumplimiento
de las normas aplicables.
La capacidad de pagar
dividendos de la sociedad se
encuentra limitada por
cláusulas contractuales o
estatutarias.
Comprobaciones del
cumplimiento de las normas.
Factores de riesgo Implicancias para la auditoría
Las transacciones patrimoniales
no son decididas por los
máximos organismos de la
sociedad.
Incremento de pruebas para
comprobar la veracidad de las
operaciones.
No existen registros detallados
de las transacciones con los
accionistas.
Pruebas analíticas para
comprobar la integridad de las
transacciones.

418. 8. E?? ? ?
8.1. Consideraciones
En general, como ya se ha mencionado, en el componente no se procesa un significativo número de transacciones. Por tanto, el enfoque a aplicar en
estos casos tiende a ser sustantivo comprobando saldos y transacciones del componente, sin depositar confianza en los controles.
Si por el contrario en el componente se procesa un elevado número de operaciones es más efectivo y eficiente aplicar un enfoque de cumplimiento de
controles en la medida que existan controles clave.
8.2. Ejemplos
El objetivo de esta sección es lograr comprender la relación existente entre el control vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditoría a aplicar en
la revisión del componente.
Para ello se trabajará alrededor de una afirmación de auditoría del componente:
"Las transacciones con los accionistas —aportes, pago de dividendos, constitución de primas de emisión— están íntegra y adecuadamente
contabilizadas en los registros correspondientes".
En un ambiente con numerosas transacciones como las comentadas pueden encontrarse controles que respalden esta afirmación, alguno de los
cuales pueden ser:
i) Existe un registro detallado de transacciones que es conciliado periódicamente con las cuentas de control del mayor.
ii) Todas las transacciones son aprobadas por los órganos de dirección y administración mediante reuniones convocadas a tal efecto. Las decisiones
son resumidas en actas que son transcriptas en libros rubricados y en los registros detallados de transacciones.
iii) Al cierre de cada ejercicio/período un empleado de contaduría concilia la información contenida en el registro auxiliar con la contenida en los libros
de actas.
Resulta evidente que cuando las transacciones son numerosas y existen controles como los detallados un enfoque de cumplimiento de ellos resultaría
más efectivo y eficiente.
Si se presentan controles como los citados y el número de transacciones es reducido, resulta en general más efectivo y eficiente un enfoque
sustantivo. Esta situación se da cuando los movimientos patrimoniales sólo surgen de las asambleas anuales de accionistas (por ejemplo, distribución de
resultados acumulados) y no se producen movimientos de capital.
Por tanto, en estos casos el énfasis de auditoría generalmente está dirigido a la verificación de los movimientos realizados durante el período bajo
examen.
En exámenes iniciales puede ser necesario revisar y probar todas las transacciones patrimoniales (incluyendo resultados acumulados) desde el
comienzo de las actividades de la empresa. El alcance del trabajo depende del grado de utilización de agentes de registro independientes, la precisión e
integridad de los registros correspondientes y la calidad del trabajo realizado por los auditores anteriores.
9. P??? ? ?
En esta sección se describirán los procedimientos de auditoría que comúnmente son aplicables en la revisión del componente y se enumerarán otros
menos típicos.
Dada la importancia que en el trabajo del auditor tiene la evaluación de la solidez patrimonial de los entes y en especial, la posibilidad de continuar con
su actuación, se incluye al final de este capítulo algunas consideraciones relativas al problema de la evaluación de "empresas en marcha".
9.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a:
— total del capital;
— acciones en circulación por tipo;
— acciones propias en cartera;
— dividendos pagados o a pagar.
Para llevar a cabo esta prueba puede obtenerse información de los registros contables o bien de los registros de actas de reuniones de organismos de
dirección y administración. Las normas contables en vigencia exigen la presentación de un estado donde se muestra la evolución en el período/ejercicio
de esta información, por lo tanto, un análisis detallado de las causas de las variaciones debe ser el resultado del análisis comparativo.
• Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total de las acciones por el precio estipulado o el
precio promedio de mercado.
Esta comprobación tiene aplicación cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las transacciones conocidas y publicadas.
9.2. Pruebas de cumplimiento de controles
Las pruebas de cumplimiento se basan en la obtención de evidencia que confirme que los controles operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles típicos para el componente.
• Revisión gerencial de los estados financieros interinos, y de las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la
razonabilidad de:
— acciones en circulación por tipo;
— acciones propias en cartera;
— ganancias por acción;
— primas de emisión;
— resultados acumulados;
— dividendos pagados y a pagar.
• Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de:
— cantidad de accionistas;
— opciones otorgadas, ejercidas y pendientes.

419. • Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario
del nivel apropiado.
• Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la
empresa, acta constitutiva y requerimientos de organismos de control.
• Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna.
• Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera son guardadas en cajas de seguridad.
9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos
• Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto:
— revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorización de emisión o compra de acciones;
— controlar la documentación de la emisión original;
— confirmar la emisión, reembolso o recompra;
— comparar las integraciones con recibos u otra documentación de respaldo;
— obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de acciones fueron realizadas de acuerdo con los requerimientos estatutarios
y de los organismos de control.
Una emisión de acciones generalmente requiere ser analizada cuidadosamente. Las ofertas de acciones normalmente reciben especial atención de
parte de la gerencia y terceros tales como agentes financieros, asesores legales y agentes de registro, lo que debe ser considerado en la determinación
del plan de emisión en relación con las ofertas iniciales de acciones.
Si las integraciones de acciones emitidas son en especie se deberá prestar especial atención al tratamiento contable.
Los costos de emisión incluyen los costos directamente atribuibles a la obtención del capital y pueden incluir costos de impresión, honorarios y gastos
de agentes financieros, abogados y contadores, gastos de registración e impuestos.
• Confirmar las acciones en circulación con agentes externos de registro.
Según sea la legislación vigente, uno de los procedimientos de auditoría efectivos es la confirmación de acciones con el agente de registro de la
empresa. De esta manera, se puede identificar la cantidad actual de acciones en circulación por tipo, valor declarado o nominal, dividendos pagados
durante el período, acciones propias en cartera y resúmenes de otra información que debe ser expuesta.
• Multiplicar las acciones en circulación por el valor nominal y comparar con el mayor general.
• Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas.
• Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de dividendos están de acuerdo con los estatutos de la compañía y acuerdos
contractuales.
• Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del período y comparar con el mayor general.
10. A??? ??? ? ?? ? ? ??
Ya se ha indicado que las situaciones patrimoniales dificultosas por las cuales atraviesa un ente, pueden derivar en problemas de empresa en marcha.
En esta sección se comentarán algunas consideraciones relativas a esta situación y sus implicancias en los procedimientos de auditoría.
10.1. Consideraciones
"Empresa en marcha" es uno de los conceptos básicos de las normas de contabilidad, éste se basa en la presunción de que la entidad va a seguir
operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la intención ni la necesidad de liquidarla.
El concepto de la empresa en marcha no implica necesariamente la continuación permanente de las operaciones; sin embargo, se basa en la
presunción de que la entidad continuará en funcionamiento por un período de tiempo suficientemente largo como para permitir el cargo contra los
ingresos de los costos de los activos fijos durante sus vidas útiles, para depreciar durante un período apropiado aquellos costos que han sido diferidos,
para pagar los pasivos a su vencimiento y para cumplir con los compromisos contractuales.
Si una entidad ha llegado a la etapa de operación, el auditor puede presumir que las operaciones futuras continuarán, salvo que alguna evidencia en
contrario llegue a su conocimiento.
Aunque generalmente el auditor planificará su examen sobre la suposición de que la compañía sujeta a auditoría es una empresa en marcha, él debe
mantenerse alerta para detectar cualquier indicación de que la presunción de empresa en marcha es falsa.
Generalmente, dos tipos de sucesos podrían dar lugar a problemas relacionados con el concepto de empresa en marcha:
• Para aquellas compañías que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la situación financiera debido a factores tales como
mercados cambiantes, plantas obsoletas o ineficaces, pérdida de la gerencia clave o factores semejantes. Este deterioro podría estar evidenciado
por un exceso sustancial de préstamos incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones se manifestarán en la reducción del
patrimonio neto o bien en su desaparición.
• Con respecto a compañías recientemente organizadas, podrían surgir dudas acerca de la posibilidad de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y
una situación financiera sólida. En tales casos, la realización final de los activos de la compañía, los cuales podrían consistir principalmente en una
planta especializada y podría no estar asegurada. Estos efectos no se manifiestan en la disminución del patrimonio.
10.2. Procedimientos adicionales de auditoría
Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo
procedimientos adicionales de auditoría para obtener lineamientos adicionales que ayudarán en la formación de una opinión sobre los estados
financieros. Tales procedimientos deben incluir:
• Revisión del presupuesto o de los pronósticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compañía para, por lo menos, el año siguiente.
• Revisión de cualquier estado financiero e informe interno por el período que se inicia, concentrando la atención en tendencias.
• Revisión de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la búsqueda de referencias al problema del concepto de
empresa en marcha.
Si la compañía es una subsidiaria, la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la compañía madre, de que dicha compañía proveerá
ayuda financiera continua por medio de remesas de fondos, garantías de préstamos, etc. que aseguren que la subsidiaria continuará en marcha es una
evidencia de auditoría válida.
10.3. La situación de compañías afiliadas

420. Frecuentemente, los estados financieros de una subsidiaria exponen un capital de trabajo negativo, un historial de pasadas pérdidas o de otra manera
suscitan dudas acerca de la validez de la utilización del concepto de empresa en marcha. En tales casos, es usual descubrir que la subsidiaria ha sido
financiada en parte por medio de préstamos u otro tipo de pasivo con la compañía madre o con una afiliada. La continuación de la subsidiaria como una
empresa en marcha podría depender sustancialmente de lo siguiente:
• La no exigencia por parte de la compañía controlante o afiliada del pago del préstamo o del pasivo;
• Préstamos adicionales o incremento del crédito acordado por parte de la compañía madre o una compañía afiliada.
El auditor debe indagar acerca de la validez de la utilización del concepto de empresa en marcha en el caso de una subsidiaria, aun cuando la
subsidiaria forme parte de un grupo de compañías que son claramente sólidas. Tales indagaciones deben incluir:
• Las intenciones (y los com promisos, si los hay) de la compañía madre de mantener a la subsidiaria en operación.
• Las necesidades financieras pronosticadas de la subsidiaria.
• La capacidad de la compañía madre de proveer tal financiación.
También sería deseable considerar si hay alguna probabilidad inmediata de un cambio de propiedad de la compañía madre ya que los nuevos dueños
podrían tener intenciones distintas.
Si el resultado de las indagaciones de auditoría (incluyendo una confirmación por escrito de la compañía madre) indica una clara intención o
compromiso de mantener la subsidiaria en operación y la capacidad para hacerlo, los problemas restantes son principalmente aquéllos relativos a la
exposición en los estados financieros de:
• la naturaleza de las deudas inter-compañías
• la intención o compromiso de mantener la subsidiaria
La situación de los pasivos significativos entre compañías relacionadas debe ser adecuadamente descripta y clasificada en los estados financieros,
por ejemplo:
• si las deudas están garantizadas, esta circunstancia deber ser expuesta
• las deudas deben ser clasificadas como pasivos no corrientes y los términos o arreglos para su pago deben ser expuestos.
Debe exponerse por medio de una nota a los estados financieros las intenciones o compromisos explícitos de la compañía controlante para apoyar a
la subsidiaria. La redacción de la nota dependerá de las circunstancias, por ejemplo: "Los funcionarios de la compañía madre han informado a la
Sociedad que es su intención actual proveer la financiación requerida para continuar las operaciones de la Sociedad".
Siempre que exista exposición adecuada y el auditor esté satisfecho de que las intenciones de la compañía madre son genuinas y susceptibles de ser
llevadas a cabo, no sería necesario incluir una salvedad en el informe del auditor con respecto al principio de empresa en marcha. Sin embargo, no hay
nada que impida al auditor incluir un párrafo intermedio explicativo, si él considerara que el asunto es de tal importancia como para enfatizarlo
especialmente.
Suele ser frecuente la recurrencia, en el caso de sociedades locales con accionista/s principal/es en el exterior (aunque el fenómeno también puede
ser aplicable a sociedades cerradas, de capital local concentrado en una o pocas manos), a la obtención de la denominada "carta de compromiso de los
accionistas" de brindar soporte financiero, de ser necesario. Los aspectos en juego, son al menos los siguientes: ¿a cuántos ejercicios debería referirse
dicho compromiso explícito?, ¿qué perspectivas sensatas de recuperación económica-financiera tiene la operación local?, dado que no es razonable
pensar que van a existir aportes reiterados y continuados de manera indefinida en el tiempo. En opinión de los autores, existe cierto grado de abuso, a
veces "sugerido" por los propios auditores externos a la administración local de dichas empresas deficitarias de manera consuetudinaria. Alegremente se
obtienen dichas cartas de soporte, y así pasan los ejercicios. Es opinión de los autores que dichas cartas deberían estar acompañadas por
manifestaciones expresas en las Memorias (o documento equivalente) que acompaña a los estados financieros de las sociedades controlantes; con ello
se "consolida" el compromiso externo, puesto que dicha aseveración pasa a ser convalidada por los accionistas de la sociedad controlante del exterior. Es
decir, se acrecienta el grado de compromiso.
10.4. Enfoque según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 570 (NIA 570) "Empresa en marcha". Allí se establece que al planificar y realizar los
procedimientos de auditoría y al analizar sus resultados, el auditor debe considerar la correcta utilización por parte de la Gerencia, del supuesto de
empresa en marcha en la preparación de los Estados Financieros; sacar conclusiones, en base a la evidencia obtenida, acerca de la existencia de
incertidumbre significativa relacionada a eventos o condiciones que podrían arrojar dudas sobre la habilidad de la entidad de continuar como una
empresa en marcha; y determinar las implicancias de todo ello en su Informe del Auditor.
El supuesto de empresa en marcha es definido por la NIA 570 de forma similar a lo comentado ya en esta obra, es decir como que la entidad
continuará en funcionamiento en un futuro previsible, que la Gerencia no tiene intenciones de liquidarla o de cesar las operaciones y que será capaz de
realizar sus activos y cancelar sus pasivos en el curso ordinario de su negocio. Bajo estos supuestos, los Estados Financieros serán confeccionados
entonces, sobre la base del llamado "principio de empresa en marcha".
Responsabilidad por la evaluación de la capacidad de la entidad de continuar en marcha
La responsabilidad de evaluar la capacidad de la entidad de continuar en marcha le corresponde a la Gerencia y al auditor.
En cuanto a la responsabilidad de la Gerencia, algunos marcos normativos exigen explícitamente que la Gerencia realice esta evaluación. Así lo
hacen por ejemplo las Normas Internacionales de Contabilidad, a través de la NIC 1 "Presentación de los Estados Financieros".
La evaluación por parte de la Gerencia de la capacidad de la entidad de continuar en marcha consiste en efectuar un juicio, en un determinado
momento del tiempo, acerca de los futuros resultados de eventos y condiciones inherentes, que al presente resultan inciertos.
Por su parte, la responsabilidad del auditor será la de obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente sobre la correcta utilización por parte de la
Gerencia del supuesto de empresa en marcha en la preparación de los Estados Financieros y considerar además, si existen incertidumbres significativas
sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha que deban ser reveladas en los Estados Financieros.
También establece la NIA 580 que el auditor no podrá predecir hechos o condiciones futuros que podrían provocar que la entidad no pueda continuar
siendo considerada como empresa en marcha. En consecuencia, la falta de una referencia sobre la incertidumbre de empresa en marcha en el informe
del auditor no puede ser considerada como una garantía de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha.
Requerimientos establecidos por la NIA 570 para el auditor
Durante todo el desarrollo de los procedimientos de auditoría, el auditor deberá estar atento ante la aparición de elementos de juicio que indiquen la
existencia de hechos o condiciones y riesgos relacionados con el negocio que pudieran suscitar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en marcha.
Como parte del cumplimiento de este requerimiento, el auditor deberá determinar si la Gerencia ya ha realizado una evaluación preliminar acerca de la
habilidad de la entidad para continuar como una empresa en marcha. Si la Gerencia ya lo ha hecho, deberá indagar si alguno de los hechos condiciones
o riesgos antes mencionados han sido identificados.
Además, el auditor deberá evaluar el análisis de la Gerencia sobre la capacidad de la entidad de continuar como empresa en marcha. El auditor
deberá considerar el mismo período que tomó la Gerencia para realizar su evaluación, de acuerdo al marco normativo aplicable. Si la evaluación de la

421. Gerencia abarca menos de 12 meses contados desde la fecha de los Estados Financieros, el auditor deberá solicitar a la Gerencia que extienda su
período de evaluación hasta 12 meses desde la fecha de los Estados Financieros.
Al analizar la evaluación de la Gerencia, el auditor considerará si la misma ha tenido en cuenta toda la información relevante que él ya conoce como
resultado de los procedimientos de auditoría que hubiera realizado.
En cuanto al período posterior a la evaluación de la Gerencia, el auditor deberá indagar con ella acerca de su conocimiento sobre hechos, condiciones
y riesgos relacionados con el negocio que, en un período que va más allá del utilizado por la Gerencia para hacer su evaluación, pudieran suscitar dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha.
Si efectivamente se han identificado hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas sobre la capacidad de la entidad para continuar como
empresa en marcha, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente para determinar si tal incertidumbre significativa existe o no, a
través de la realización de procedimientos adicionales de auditoría, incluyendo la consideración de factores mitigantes. Estos procedimientos adicionales
deberán incluir:
a) Evaluar los planes de la Gerencia en relación con acciones futuras basados en su evaluación de empresa en marcha, si como resultado de estos
planes es probable que mejore la situación de la entidad y si los planes de la Gerencia son factibles, de acuerdo a las circunstancias.
b) Análisis de los presupuestos y de las proyecciones de flujos de efectivo, si la Gerencia los hubiere confeccionado, siempre evaluando la
confiabilidad de los datos con los que fueron preparados y determinando si hay soporte adecuado para las asunciones subyacentes en los
presupuestos.
c) Considerar si hay nuevos hechos o información que se haya tornado disponible desde la fecha en que la Gerencia realizó su evaluación.
d) Solicitar a la Gerencia declaraciones o manifestaciones escritas con respecto a sus planes para futuras acciones y sobre la factibilidad de los
mismos.
Basado en la evidencia de auditoría obtenida, el auditor deberá determinar si, a su juicio, existe incertidumbre significativa relacionada con hechos o
condiciones que por sí solas o en conjunto puedan suscitar dudas significativas respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
marcha. Existe incertidumbre significativa cuando la magnitud de su posible impacto y su probabilidad de ocurrencia son tales, de acuerdo al juicio del
auditor, que se hace necesaria una clara exposición de su naturaleza y sus consecuencias para que la presentación de los Estados Financieros no resulte
engañosa.
Si el auditor concluye que el uso del supuesto de empresa en marcha es apropiado pero existe una incertidumbre significativa, el auditor deberá
considerar si los Estados Financieros:
a) Describen en forma adecuada los principales hechos o condiciones que originaron dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para
continuar operando y los planes de la Gerencia para ocuparse de tales hechos o condiciones; y
b) Especifican claramente que existe tal incertidumbre significativa acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha y
que, por lo tanto, podría estar en dificultades para realizar sus activos y cancelar sus pasivos en el desarrollo normal de sus negocios.
A continuación se expondrán los efectos en el informe del auditor de las situaciones anteriores como consecuencia de que la Norma lo trata en un
mismo texto. Para su mejor comprensión se recomienda la lectura del Capítulo "Informe del auditor".
Según la Norma Internacional de Auditoría, si se realiza una exposición correcta en los Estados Financieros, el auditor deberá emitir un dictamen sin
salvedades, modificando su informe con el agregado de un párrafo de énfasis en el que se resalte la existencia de una incertidumbre significativa
respecto del hecho o condición que pudiera suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha (de
acuerdo a lo prescripto por la NIA 706 "Párrafos de énfasis en el Informe del Auditor") y llamar la atención son respecto a la nota que expone dicha
situación en los Estados Financieros.
Si no se realiza una correcta exposición en los Estados Financieros, el auditor deberá emitir un dictamen con salvedades o un dictamen adverso,
según corresponda, de acuerdo con lo indicado en la NIA 705 "Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor". El informe deberá incluir una
referencia específica al hecho de que existe una incertidumbre significativa que podría suscitar dudas importantes sobre la capacidad de la entidad de
continuar como empresa en marcha.
Si los Estados Financieros fueron preparados sobre la base del supuesto de empresa en marcha y si, a juicio del auditor, este supuesto ha sido usado
incorrectamente por parte de la Gerencia, éste deberá emitir un dictamen adverso.
Si la Gerencia no deseara realizar o ampliar su evaluación cuando el auditor así se lo hubiere solicitado, éste deberá considerar la necesidad de
modificar su informe como resultado de la limitación en el alcance de su trabajo, emitiendo un dictamen con salvedades o absteniéndose de emitir una
opinión, dado que puede no ser posible para el auditor obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente respecto al uso del supuesto de empresa en
marcha en la preparación de los Estados Financieros, o de la existencia de planes que la Gerencia haya puesto en funcionamiento, o de la existencia de
otros factores mitigantes.
Cuando existiera una demora importante en la firma o aprobación de los Estados Financieros por parte de la Gerencia luego de la fecha de cierre de
los mismos, el auditor deberá indagar sobre las razones de dicha demora. Si el auditor cree que esta demora pudiera estar relacionada con hechos o
condiciones relativos al supuesto de empresa en marcha, deberá realizar los procedimientos de auditoría adicionales que juzgue necesarios, así como
también deberá considerar el efecto sobre la conclusión del auditor con respecto a la existencia de una incertidumbre significativa.
En definitiva, la evaluación de la continuidad con vida del emisor de los estados financieros auditores interesa básicamente por dos motivos:
1) es esencial para juzgar la razonabilidad de los criterios seguidos por el emisor para determinar los valores recuperables de sus activos, en
particular, bienes de cambio, bienes de uso y activos intangibles;
2) las normas de auditoría argentinas requieren la afectación del informe del profesional independiente en caso de duda sobre la continuidad del ente.
Las dudas que pudiera haber sobre la continuidad de las actividades del ente emisor de los estados financieros configuran un caso extremo de
situación contingente, de incertidumbre. Se reitera que las normas de auditoría argentinas (RT 7 de la FACPCE) requieren que, en caso de existir
contingencias significativas, el informe del auditor sea "calificado" con una salvedad indeterminada o contenga una abstención.
Desde ya que dicho informe deberá ser adverso o con salvedades determinadas si se hubiesen producido apartamientos de las normas contables de
referencia (nacionales o internacionales), por no haberse tenido en cuenta las dudas sobre la continuidad del ente al estimar los valores recuperables de
los activos, o por no haberse expuesto en los estados financieros la información imprescindible que se considere necesaria para una correcta evaluación
de dicha continuidad.
Es de destacar que las normas de auditoría estadounidenses establecen que si el auditor tiene dudas sobre la continuidad de las operaciones
normales de la empresa, solo debe evidenciarlo en un párrafo aclaratorio (de énfasis) que debe contener las expresiones DUDA SUSTANCIAL Y
EMPRESA EN MARCHA. Pero dicho párrafo no implica una salvedad y debe ser incluido a continuación de la opinión.
El siguiente es el ejemplo (traducido por los autores) que contienen las normas de auditoría del AICPA:
"Los estados financieros que se acompañan fueron confeccionados sobre la base de que la sociedad continuará siendo una empresa en marcha.
Como se analiza en la nota... a los estados financieros, la sociedad ha venido experimentando pérdidas de operaciones de forma recurrente y tiene una
deficiencia de patrimonio neto que genera una duda sustancial en cuanto a que pueda seguir siendo una empresa en marcha. Los planes de la
administración respecto de estas cuestiones están también mencionados en la nota.... Los estados financieros no incluyen ajuste alguno que pueda
resultar del desenlace negativo de esta contingencia/incertidumbre".

422. Una manifestación como la que antecede puede ser confundida con una salvedad a la opinión. Empero, la comunidad de negocios así como muchos
profesionales ven con agrado la aplicación de este criterio: consideran, que, en el caso de que el emisor de los estados financieros concluya en la
insolvencia absoluta (quiebra) el párrafo incluido en el informe puede:
1) persuadir a algún usuario para no iniciar alguna acción en la justicia contra el auditor, o,
2) ser tomado en cuenta por el juez interviniente si dicha acción se inicia.
A manera de conclusión, los autores desean manifestar que en curso de la aplicación de los procedimientos de auditoría (independiente) sobre
componentes específicos de los estados financieros es posible que se tome conocimiento de situaciones que, individualmente consideradas, provoquen
dudas sobre la continuidad d los negocios normales del ente.
Son ejemplos de ello:
—el pasivo corriente (o su porción de cortísimo plazo) supera largamente al activo corriente;
—las operaciones ordinarias producen pérdidas de manera recurrente, a largo de varios últimos ejercicios comerciales;
—el flujo de efectivo (evidenciado en el estado pertinente) de operaciones es negativo, o es dable esperar que lo sea en el futuro inmediato y no tanto;
—las cobranzas de los clientes no cubren los costos fijos de operación;
—existen atrasos de magnitud en la cancelación de los pasivos o se los renueva, a tasas crecientes de interés;
—el crédito comercial otorgado por los proveedores disminuye, lo que obliga a realizar compras en efectivo en grado creciente;
—ha habido siniestros u otros hechos externos (nacimiento, desarrollo o crecimiento de la competencia, por ejemplo) que afectan la capacidad normal
de la empresa para llevar adelante sus operaciones;
—se ha producido (o es dable esperar) un cambio en la legislación que va a afectar seriamente los intereses de la empresa.
De existir hallazgos de auditoría del tipo citado deberían ser reunidos y analizados en conjunto a la conclusión de la auditoría. Si de esa síntesis
surgen dudas sobre la continuidad del negocio, el auditor externo debe:
—examinar los presupuestos financieros y económicos del emisor para confirmar o disipar sus dudas;
—requerir a los administradores del ente información detallado y verificable sobre los planes que se hayan diseñado para superar la complicada
situación; la posibilidad de que dichos planes se cumplan está sujeta a las dificultades propias de cualquier examen de información prospectiva
(básicamente por la incertidumbre acerca del cumplimiento efectivo de las premisas adoptadas en los planes citados.
Si a esta altura el auditor mantiene sus dudas y reservas sobre la continuidad de los negocios del cliente, el auditor debería rediscutir la situación con
los administradores y, eventualmente, con sus directores. De resultas de esas discusiones, deberá, a) evaluar —como ya se manifestó anteriormente—
los criterios seguidos para determinar los valores recuperables de los activos, y b) analizar la sensatez de la información brindada en la información
complementaria (notas a los estados financieros, Memoria de los administradores), o el hecho de que se haya aportado ninguna información.
Obviamente, con base en este último análisis se considerará la posición a adoptar en su opinión a emitir sobre los estados financieros.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 24 - Patrimonio Neto - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 24 - Patrimonio Neto - Ejercicios
Capítulo 24 - Patrimonio Neto - Ejercicios
0
C??????? 24 - P????????? N??? - E?????????
C???: E? N??? S.A.
TEMA: PATRIMONIO NETO. ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Revisar el componente aplicando los procedimientos necesarios para que el mismo se encuentre razonablemente medido y expuesto.
Proponer los ajustes que se consideren convenientes ante la detección de observaciones.
ENUNCIADO
1. Información
Usted es el auditor de El Neto S.A. desde hace cuatro años. La Sociedad cerró su ejercicio el 31 de diciembre de 20X6 y usted ya auditó los saldos de
activos y pasivos (no incluidos en el patrimonio neto según la compañía) debiendo ahora verificar la razonabilidad de la medición y exposición contable
del patrimonio neto.
El estado de evolución del patrimonio neto preparado por la compañía y sus correspondientes aclaraciones son las siguientes:
Concepto
Capital
suscripto
Aportes
irrevocables
Ajuste
del
capital
Reserva
por
revalúo
técnico
Reserva
legal
Reserva
voluntaria
Resultados
no
asignados
Total

424. Aclaraciones
(1) La reexpresión de los saldos al inicio surge del siguiente detalle:
(2) Dividendo en efectivo por $ 100 según el acta correspondiente.
Fue abonado en junio de 20X6 sin ajuste alguno.
(3) Los honorarios fueron íntegramente abonados por anticipos efectuados durante el ejercicio. El importe votado por la Asamblea de $ 80 coincide
con los retiros efectuados expresados a moneda de fecha de Asamblea.
(4) La reserva legal fue constituida por el 5% sobre el resultado hasta llegar al 20% del capital, según el siguiente detalle:
Concepto
Capital
suscripto
Aportes
irrevocables
Ajuste
del
capital
Reserva
por
revalúo
técnico
Reserva
legal
Reserva
voluntaria
Resultados
no
asignados
Total
$ $ $ $ $ $ $ $
Saldos al
comienzo del
ejercicio
(1) 100 - (1) 389(1) 765(1) 5 (1) 10 (1) 1.600) (1)
2.869)
Resolución de la
Asamblea
General
Ordinaria del
20.3.X6
Traspaso 100 389 765 5 10 1.600 2.689
Traspaso 100 389 765 5 10 1.600) 2.689)
- Dividendos en
efectivo - - - - - - (2) (130) (130)
- Honorarios
para
Directores y
Síndicos - - - - - - (3) (116) (116)
- Reserva legal- - - - (4) 40- (40) -
Aporte
irrevocable para
futuras
suscripciones - (5) 200 50 - - - - 250)
Ajuste del
ejercicio anterior- - - - - - (6) 200) 200)
Resultado del
ejercicio - - - - - - (7) 500) 500)
Saldos al cierre
del ejercicio 100 200 439 765 45 10 2.014)
(8)
3.573)
Concepto
Saldos
al
31.12.X5
Coeficiente
Saldos
al
31.12.X6
Exposición
en el
estado de
evolución
del
patrimonio
neto
$ $ $
Capital suscripto 100 1,6 160 100
Ajustes al capital 200 1,6 320 389
Reserva por revalúo
técnico
450 1,7 765 765
Reserva legal 5 1,6 8 5
Reserva voluntaria 10 1,6 16 10
Resultados no asignados1.000 1,6 1.600 1.600
1.765 2.869 2.869

425. El resultado de $ 800 coincide con el que aparece en el estado de evolución del patrimonio neto al 31.12.X5 como resultado del ejercicio.
(5) Préstamo financiero de $ 200 realizado por los socios en julio de 20X6. No se decidió aún la irrevocabilidad de dicho aporte.
El mismo no devenga intereses ni actualizaciones.
(6) Corresponde a un cambio de criterio de medición efectuado por la Sociedad durante el ejercicio. Usted ha revisado los cálculos correspondientes y
no encontró observaciones respecto del saldo de la cuenta.
(7) Determinado por diferencia patrimonial.
(8) Los activos y pasivos a terceros se encuentran correctamente medidos.
(9) Su informe de auditoría por el ejercicio finalizado el 31.12.X5 no presentó ninguna observación.
Los índices correspondientes a la evolución de precios son los siguientes:
2. Tarea a realizar
- Proponga los ajustes necesarios para que el patrimonio neto se encuentre adecuadamente medido y expuesto. Suponga que el criterio aceptado
para el cálculo del límite de la reserva legal es el del capital nominal.
- Exponga el nuevo estado de evolución del patrimonio neto.
Solución sugerida
Seguidamente se describen los problemas detectados y ajustes propuestos.
(1) Correcta reexpresión y exposición de los saldos al inicio.
Fecha Índices de precios
para el ajuste por
inflación
Índice específico para el
Revalúo Técnico de
Bienes de Uso
12.X5 1,60 1,70
1.X6 1,55
2.X6 1,50
3.X6 1,45
4.X6 1,40
5.X6 1,35
6.X6 1,30
7.X6 1,25
8 X6 1,20
9.X6 1,15
10.X6 1,10
11.X6 1,05
12.X6 1,00
Concepto Saldos
al
31.12.X5
CoeficienteSaldos
al
31.12.X6
Exposición
en el
estado de

426. Asiento de ajuste
Asiento de ajuste
(3) Los honorarios debieron haberse provisionado al cierre del ejercicio anterior.
evolución
del
patrimonio
neto
$ $
$
Capital suscripto 100 1,6 160 100
Ajustes al capital 200 1,6 320 380
Reserva por revalúo
técnico
450 1,6 720 720
Reserva legal 5 1,6 8 8
Reserva voluntaria 10 1,6 16 16
Resultados no asignados1.000 1,6 1.600 1.600
1.765 2.824 2.824

427. (4) La reserva debe constituirse sobre resultados ajustados hasta llegar al 20% del capital nominal, según el criterio aceptado.
Asiento de ajuste
(5) Si no son irrevocables no deben reexpresarse ni exponerse en el patrimonio neto.
Asiento de ajuste

428. (6) Se encuentran adecuadamente expuestos en el estado de evolución del patrimonio neto.
(7) Comprobación del resultado del ejercicio.
Estado de evolución del patrimonio neto correcto
C: A D S.A.
TEMA: PATRIMONIO NETO.
OBJETIVO: Integrar el concepto de riesgo y afirmaciones y planificación de auditoría para el componente
ENUNCIADO
1. Introducción
1) El encargado de la auditoría recurrente de Alma Diamante S.A. le presenta a Ud. la siguiente planilla de decisiones preliminares para el
componente Patrimonio Neto, a partir de su análisis del enunciado planteado. En función de la información suministrada, y considerando exclusivamente
la información surgida del enunciado y la planilla entregada por el encargado, se le solicita que evalúe si los factores de riesgo identificados y los
procedimientos planificados son correctos.
A tal efecto se pide:
a) Agregue aquellos que considere omitidos en los espacios en blanco previstos en los acápites respectivos.
b) Tache aquellos que considere no aplicables o pertinentes respecto a la situación descripta.
Alma Diamante S.A. es una sociedad que se dedica a la concesión de rutas por peajes. Sus únicos accionistas son dos empresas cuya actividad
principal es la inversión en concesiones de servicios públicos. Como consecuencia de su condición de concesionaria, Alma Diamante S.A. está sujeta al
cumplimiento de determinadas normas, como por ejemplo, integrar un capital mínimo requerido, calculado sobre el monto del plan de inversiones exigido
a la Sociedad. El total del capital está representado por acciones ordinarias, no existen acciones preferidas ni deuda convertible en acciones. Los libros
legales de la Sociedad son llevados por un estudio externo a la misma, y se encuentran correctamente transcriptos y firmados. La situación económica y
financiera de la sociedad le permite distribuir y pagar utilidades (dividendos) anualmente, que constituyen el único movimiento registrado en el
componente.
Concepto
Capital
suscripto
Ajuste
del
capital
Reserva
por
revalúo
técnico
Reserva
legal
Reserva
volun-
taria
Resul-
tados no
asignados
Total
$ $ $ $ $ $ $
Saldos al inicio
del ejercicio 100 380 720 8 16 1.600) 2.824)
Ajustes de
ejercicios
anteriores 84) 84)
Saldos al inicio
del ejercicio
modificados 100 380 720 8 16 1.684) 2.908)
Resolución de la
Asamblea
General Ordinaria
del 20.3.X6
- Dividendos en
efectivo (145) (145)
- Reserva legal 12 (12)
Resultado del
ejercicio 610) 610)
Saldos al cierre
del ejercicio 100 380 720 20 16 2.137) 3.373)

429. Factores de Riesgo Identificados:
• Estructura de capital complejo.
• Pérdidas recurrentes que disminuyen el capital.
• No existen registros detallados de las transacciones con los accionistas.
Procedimientos a aplicar:
• Efectuar un análisis comparativo de los montos del componente del año corriente, respecto a aquellos del año anterior y los presupuestados.
2) Continuando con la revisión de Alma Diamante S.A. Ud. se encuentra con los siguientes factores de riesgo y se le solicita que responda
directamente:
—Tipo de riesgo enfrentado.
—Afirmaciones u objetivos de auditoría afectados.
Solución sugerida
Factores de Riesgo Identificados:
• Estructura de capital complejo.
• Pérdidas recurrentes que disminuyen el capital.
• No existen registros detallados de las transacciones con los accionistas.
• Cumplimiento de las disposiciones normativas a las que Alma Diamante S.A. se encuentra sujeta por su condición de concesionaria.
Procedimientos a Aplicar:
• Efectuar un análisis comparativo de los montos del componente del año corriente, respecto a aquellos del año anterior y los presupuestados.
• Comprobaciones del cumplimiento de las disposiciones normativas a las que Alma Diamante S.A. se encuentra sujeta por su condición de
concesionaria.
• Revisar las Actas de las reuniones de Directorio y Asamblea del corriente año.
• Obtener la confirmación del asesor legal que las transacciones de dividendos están de acuerdo a disposiciones estatutarias y normativas
a las que Alma Diamante S.A. se encuentra sujeta por su condición de concesionaria.
Factores de riesgo
Tipo
de
riesgo
Afirmaciones
afectadas
1. No existen adecuados controles sobre
altas, bajas y modificaciones a los datos
permanentes de la nómina de
empleados.
2. Las actividades de financiación de las
operaciones de las subsidiarias son
descentralizadas y no están bien
coordinadas.
3. No se realizan conciliaciones periódicas
de cuentas con las empresas
controladas, a pesar de existir gran
cantidad de operaciones recíprocas.
4. Disposiciones reglamentarias o
estatutarias exigen la constitución de
numerosas reservas sobre los
resultados.
5. La cantidad de empleados de la
sociedad ha variado significativamente
en el último período.
6. Se ha modificado el sistema de
procesamiento de datos relativo a
costos laborales.
7. Las autoridades impositivas objetan
algunos criterios de valuación utilizados
por la Sociedad.
8. La sociedad posee participaciones
accionarias en empresas radicadas en
países de alta inestabilidad política y
económica.
Factores de riesgo
Tipo de
riesgo
Afirmaciones
afectadas
1. No existen adecuados controles sobre
altas, bajas y modificaciones a los
datos permanentes de la nómina de
empleados.
Riesgo
de
control
Veracidad
2. Las actividades de financiación de las
operaciones de las subsidiarias son
descentralizadas y no están bien
coordinadas.
Riesgo
inherente
Medición,
exposición,
integridad y
veracidad

430. 3. No se realizan conciliaciones
periódicas de cuentas con las
empresas controladas, a pesar de
existir gran cantidad de operaciones
recíprocas.
Riesgo
de
control
Integridad
4. Disposiciones reglamentarias o
estatutarias exigen la constitución de
numerosas reservas sobre los
resultados.
Riesgo
inherente
Medición y
exposición
5. La cantidad de empleados de la
sociedad ha variado
significativamente en el último
período.
Riesgo
inherente
Integridad
6. Se ha modificado el sistema de
procesamiento de datos relativo a
costos laborales.
Riesgo
de
control
Integridad,
medición y
exposición
7. Las autoridades impositivas objetan
algunos criterios de valuación
utilizados por la Sociedad.
Riesgo
inherente
Medición
8. La sociedad posee participaciones
accionarias en empresas radicadas en
países de alta inestabilidad política y
económica.
Riesgo
inherente
Medición y
exposición

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 25 - Estado de Resultados
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 25 - Estado de Resultados
Capítulo 25 - Estado de Resultados
0
C??????? 25 - E????? ?? R?????????
1. I???????????
El estado de resultados es uno de los cuatro estados básicos que conforman un juego de estados contables.
Su información resulta de fundamental importancia para el análisis de la evolución económica de un ente a lo largo de los distintos ejercicios. Esto es
así por cuanto permite apreciar cuáles fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus
actividades. Es decir que al lector de los estados contables, no le interesará conocer solamente el resultado final de un período, sino también la
enumeración y medición contable de los distintos hechos económicos que generaron el mismo. Por esta circunstancia, una razonable exposición de
dichos hechos económicos resulta importante para dar utilidad a la información contable.
En tal sentido es útil recordar que la tarea del auditor será tan importante al revisar la cifra del resultado final como al revisar la forma de exponer la
composición del mismo.
2. N????? ?? ?????????? ??? ?????? ?? ??????????
Una adecuada exposición de los resultados de un período debe permitir:

432. • Distinguir aquellos ingresos producidos por la actividad de la empresa y sus costos asociados (resultados brutos), del resto de los resultados.
• Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la entidad (resultados operativos) de aquellos generados en otras
actividades normales de la empresa (resultados no operativos).
• Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios (resultados ordinarios) de aquellos inusuales o extraordinarios
(resultados extraordinarios).
Asimismo la exposición de los resultados debe permitir al lector de los estados contables identificar por grandes grupos los principales conceptos
incurridos en las diversas actividades que desarrolla una empresa con el objeto de generar ingresos. En general estos conceptos suelen agruparse en:
• costo de las mercaderías vendidas o servicios prestados
• gastos de administración
• gastos de comercialización
• resultados financieros
2.1. El caso argentino
Las últimas normas emitidas en nuestro país sobre exposición de la información contable son las Resoluciones Técnicas Nos. 8 y 9.
Estas resoluciones, en lo que hace a la exposición de los resultados, se destacan por hacer un análisis profundo sobre el tratamiento a dar a los
resultados financieros y por tenencia, la segregación de los resultados ordinarios, ya sea de las operaciones que continúan o se discontinúan, de los
resultados extraordinarios y la no inclusión de los ajustes de ejercicios anteriores en el estado de resultados.
Para que una actividad sea considerada en discontinuación debe corresponder a una línea separada de negocios o área geográfica de operaciones y
existir un plan detallado que sea público y aprobado por la administración del ente como así también hechos concretos que lo avalen.
El énfasis también puesto por estas normas en el tratamiento a dar a los resultados financieros y por tenencia tiene su origen en las condiciones
económicas que cíclicamente ha vivido el país, caracterizadas por altas tasas de interés, devaluación e inflación. Estas circunstancias hacen de la
determinación de la cifra de los resultados financieros un proceso complejo, si se pretende no distorsionar la información contable.
Este énfasis de las normas contables en el tratamiento de los resultados financieros y por tenencia se ve materializado en el hecho que la Resolución
Técnica N° 9 establece restricciones en su exposición dependiendo de la significación y de la correcta segregación de los componentes financieros
implícitos contenidos en las partidas de resultados.
En efecto, se sostiene que si no se segregan adecuadamente los componentes financieros implícitos significativos contenidos en las cuentas de
resultados existe una limitación a la que está sujeta la exposición de las causas que originan el resultado de un ejercicio. De producirse esta situación,
dicha limitación debe ser expresamente informada al lector de los estados contables.
La Resolución Técnica Nº 9 establece que cuando los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados sean significativos
y no se hayan segregado debidamente, los resultados financieros y de tenencia deberán ser expuestos sin ningún tipo de desagregación.
Esta omisión es necesaria a efecto de no suministrar al lector de los estados contables información que pudiera llevarlo a tomar decisiones
incorrectas. Debe recordarse que en esta situación la exposición de las partidas de resultados, se encuentran distorsionadas por la no segregación de los
componentes financieros implícitos contenidos en su saldo. Estas distorsiones tienen su contrapartida en la cifra de los resultados financieros los cuales
son determinados "por diferencia".
La otra alternativa de exposición se basa en la segregación de los componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de resultados. Al
adoptarse este procedimiento se evitan las distorsiones que en todas las cuentas de resultados ocasiona la no segregación de sus componentes
financieros implícitos.
Esta exposición del estado de resultados es la que sin duda suministra mejor información al lector de los estados contables. El grado de detalle de los
mismos dependerá de las circunstancias. En base a las mismas se podrá determinar la conveniencia que parte de la información sobre composición de
resultados financieros sea suministrada en una nota a los estados contables.
Las desvaloraciones de los activos del ente y sus reversiones puestas de manifiesto por las comparaciones de sus mediciones contables con sus
valores recuperables deben identificarse por rubro de origen.
Las normas locales definen como capital a mantener el financiero, el cual considera como resultado de un ejercicio la diferencia entre el patrimonio
neto inicial y final, previo a la exclusión de los aportes y retiros de los propietarios. Es importante destacar que, no obstante la definición precedente,
existen ciertas situaciones en las que se permite o requiere que ciertas partidas originadas en la medición contable de los activos y pasivos, no estén
incluidas en el resultado neto del ejercicio y sean consideradas dentro del patrimonio neto del ente, bajo la denominación de resultados diferidos.
3. E??? ??
El trabajo de revisión que efectúa el auditor de los conceptos incluidos en el estado de resultados, así como el enfoque que se dé a dicho trabajo,
estarán, en general, directamente relacionados con el trabajo de auditoría de los distintos "componentes" analizados en capítulos anteriores. Esto es así
por cuanto un enfoque eficiente de auditoría se basa en la revisión de un flujo de operaciones, analizando el efecto de las mismas en los distintos estados
básicos, más que en la revisión individual de cada rubro del balance o del estado de resultados.
Por lo antes expuesto, la tarea más importante del auditor, en su revisión específica del estado de resultados, será la de verificar la razonable
exposición de la información, atento a que la medición contable de estos conceptos ya debería haber sido validada durante el transcurso de la auditoría.
Si se repasan cuáles son los rubros o conceptos que normalmente se encuentran en un estado de resultados se concluirá que, en general, dichos
conceptos, tal como se explicara precedentemente, ya han sido objeto de la revisión de auditoría. A título de ejemplo podemos mencionar los siguientes:
Rubro/Concepto Incluido en la revisión del componente
Ventas Ventas - Cuentas a cobrar - Cobranzas
Costo de ventas - Por las materias
primas,
materiales y
ciertos gastos.
- Por la mano de
obra.
- Por la
depreciación de
los bienes
productivos.
Compras - Cuentas
a pagar - Bienes de
cambio y costos.
Sueldos y jornales.
Activo fijo —
Depreciaciones.

433. Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo adicional por parte del auditor son los incluidos bajo la línea de resultados
financieros. En los mismos se pueden encontrar conceptos tales como:
— Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda de activos y pasivos monetarios.
— Resultado por tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera.
— Resultado por tenencia de inversiones con renta distinta a la variación de la inflación.
— Resultados por tenencia de créditos y deudas actualizables por índices distintos a la inflación.
4. P?????? ??
En la sección precedente se concluyó en que el enfoque de auditoría que puede resultar aplicable a la revisión del estado de resultados estará
directamente relacionado con el que se hubiera adoptado para la revisión de cada componente. Asimismo también se destacó la importancia que reviste
una correcta exposición de los resultados.
Por las causas expuestas, la revisión de este estado básico será, en general, una de las últimas etapas del proceso de auditoría en el cual se
controlará que aquellas cifras sobre cuya razonabilidad se había concluido oportunamente, resulten finalmente expuestas en forma coherente.
En tal sentido los procedimientos de revisión analítica constituyen pruebas sumamente efectivas. Los mismos ya han sido enunciados como
herramientas para la revisión de distintos componentes. Sin embargo una visión conjunta del estado de resultados puede aportar conclusiones nuevas.
Algunos de los procedimientos que se pueden destacar son los siguientes:
• Comparación de los resultados con los de igual período del ejercicio anterior. La comparación de cifras podrá hacerse mediante:
— Análisis horizontal: Un ejemplo de este procedimiento sería la comparación de los importes de ventas del año anterior con los del año actual.
— Análisis vertical: Un ejemplo sería la comparación de la relación "costo de ventas/ventas" de dos ejercicios distintos.
• Comparación de los resultados con las cifras presupuestadas, pudiéndose utilizar las mismas técnicas de análisis "vertical" u "horizontal"
mencionadas en el punto precedente. Esta comparación resulta más eficiente cuando el plan estratégico del presente ejercicio aprobado por la
gerencia del ente es sustancialmente distinto a los resultados económicos de su ejercicio precedente.
• Construcción de "índices" como ser los de "ganancia bruta/ventas", "ganancia ne ta/ventas", "rentabilidad", etc., cuya comparación con iguales
conceptos de períodos anteriores o con los que resultaran en función de las cifras presupuestadas, pueden resultar de utilidad para el auditor.
Los procedimientos antes mencionados resultarán efectivos toda vez que el auditor tenga una adecuada comprensión del "negocio" del ente auditado.
En efecto, la determinación de variaciones y números índices son útiles, siempre y cuando se proceda no sólo a su cálculo sino al análisis de su
significado económico.
5. R????? ? ???????
En general, el auditor debe efectuar procedimientos adicionales a los aplicados en las revisiones de los componentes, a efectos de la revisión de los
resultados financieros.
La naturaleza de los procedimientos a aplicar dependerá de factores diversos como pueden ser:
• El interés que demuestra la gerencia por conocer el origen y la composición de estos conceptos. Así, por ejemplo, una gerencia que exige que
periódicamente se le suministre información sobre los efectos que las variaciones de los indicadores económicos tienen sobre el patrimonio de su
entidad, puede resultar un control clave sumamente útil que permitirá al auditor depositar confianza en esos informes. Por el contrario, el desinterés
de los niveles superiores de la entidad en la determinación y exposición de los resultados financieros puede obligar al auditor a recurrir a pruebas
sustantivas que le permitan obtener satisfacción de auditoría.
• La evolución de los indicadores económicos. Una evolución pareja de los indicadores económicos o con cambios en momentos perfectamente
identificables en los registros contables, permiten simplificar los análisis de razonabilidad, sin que por ello los mismos pierdan efectividad. En
cambio, los cambios bruscos y constantes de las variables económicas constituyen factores que complican el diseño y ejecución de un
procedimiento de análisis de razonabilidad, requiriéndose que el mismo sea llevado a un detalle mucho más intensivo.
• La cantidad de transacciones efectuadas durante el ejercicio. Un número relativamente bajo de operaciones permite un más fácil seguimiento de sus
efectos financieros. La baja rotación de activos y pasivos permite que, en general, e independientemente de la evolución de los indicadores
económicos se logren efectuar análisis de razonabilidad sin complicaciones excesivas. Contrariamente un flujo de operaciones de gran volumen y,
especialmente, de magnitud cambiante a lo largo del ejercicio, constituyen factores que obligan a aplicar un procedimiento mucho más detallado
para obtener satisfacción de auditoría suficiente.
• La forma en que son llevados los registros contables. Un plan de cuentas que prevea una apertura adecuada para la contabilización desagregada de
los distintos tipos de resultados financieros será un factor importante para el control de estos resultados. La contabilización de conceptos de
naturaleza distinta en una misma cuenta puede restar facilidades y efectividad a los procedimientos.
• El grado de apertura de los resultados financieros en los estados contables. La exposición en una única línea de la totalidad de los resultados
financieros puede indicar una despreocupación de la empresa en lograr una adecuada segregación de los conceptos incluidos en esa línea. Por tal
razón, el riesgo de que existan errores en las demás líneas del estado de resultados compensados en la línea de resultados financieros, se
incrementa. Atento a esta situación, el auditor deberá diseñar sus procedimientos de auditoría asumiendo que la revisión de los resultados incluidos
Gastos de
administración
Son aplicables, en general, los ejemplos
enunciados para el costo de ventas.
Gastos de
comercialización
Son aplicables, en general, los ejemplos,
enumerados para el costo de ventas. Otros
conceptos incluidos podrían ser:
- Comisiones por
ventas y
cobranzas.
- Regalías.
- Descuentos y
bonificaciones.
- Impuestos sobre
los ingresos
brutos.
Ventas - Cuentas a
cobrar Sueldos y
jornales.
Pasivos por
regalías.
Ventas - Cuentas a
cobrar.
Deudas fiscales.

434. en las diversas líneas del estado de resultados sea una forma indirecta de verificar la razonabilidad de los resultados financieros. Asimismo podrá
diseñar comprobaciones globales sobre el monto total de los resultados financieros.
5.1. El diseño de comprobaciones globales
5.1.1. Comprobación global de los resultados financieros
En aquellos casos en que el auditor considere útil la aplicación de procedimientos de análisis de razonabilidad, deberá evaluar cuidadosamente la
incidencia de los factores antes ejemplificado.
Seguidamente se ejemplifica cuál sería un procedimiento válido para la comprobación de los resultados financieros si los mismos son expuestos en
una única línea del estado de resultados.
1. Determinar los saldos netos mensuales de todos los rubros que pueden generar algún tipo de resultado financiero (en general deberán incluirse
todos los rubros con excepción de los bienes de cambios, bienes de uso y cuentas del patrimonio neto).
2. Aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflación del mes siguiente. Es decir calcular el efecto de la inflación del mes "x" sobre los saldos
existentes el último día del mes "x-1".
3. Deducir del resultado obtenido en 2., los resultados financieros contabilizados en cada mes (diferencias de cambio, actualizaciones, etc.).
4. Reexpresar los resultados mensuales obtenidos en 3. en función de la tasa de inflación hasta el cierre del ejercicio.
En principio, la sumatoria de los resultados obtenidos en 4., debería aproximarse al total de los resultados financieros determinados por la empresa.
Las diferencias entre ambas cifras pueden originarse en conceptos diversos, no necesariamente relacionada con los resultados financieros. Sin embargo
la forma de determinar el resultado de un ejercicio (diferencia entre los patrimonios al inicio y al cierre del ejercicio) y los resultados financieros (diferencia
entre el resultado del ejercicio, determinado según lo expuesto precedentemente, y los valores de los demás rubros del estado de resultados), hace que
cualquier error no advertido en la medición contable de los rubros del activo, pasivo, patrimonio neto o resultados, tenga su contrapartida en la línea de
resultados financieros. Por esta razón resulta sumamente importante que el auditor pueda satisfacerse de su razonabilidad ya que, a la vez, estará
obteniendo una seguridad adicional sobre la razonabilidad de los demás rubros de los estados contables.
Algunos de los errores contables más frecuentes observados en la práctica con efecto en los resultados financieros podrían ser los siguientes:
• Errores en la medición contable de rubros de activo y pasivo. El agrupamiento de índices en períodos trimestrales o anuales genera una diferencia
con respecto a la utilización de los índices mensuales. No quedan incluidos en los resultados financieros los errores en la medición contable de los
bienes de cambio ya que los resultados por tenencia de este rubro se exponen en forma separada, o incluidos en el costo de ventas.
• Falta de segregación de componentes implícitos, incluidos en las cuentas de resultados.
• Errores en la anticuación de las distribuciones de resultados en efectivo, como ser dividendos, honorarios, etc.
5.1.2. Comprobación global del resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
En aquellos casos en que un ente expusiese en forma separada los resultados por tenencia (generados en activos o pasivos en moneda extranjera,
inversiones, etc.) y el resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (R.E.C.P.A.M.), el auditor deberá aplicar procedimientos a
efectos de validar cada uno de estos conceptos.
A efectos de verificar cada uno de los resultados por tenencia, el trabajo debería ser similar al descripto en el punto 5.1.1., con las adaptaciones
propias de cada concepto.
A efectos de verificar la razonabilidad del R.E.C.P.A.M. una comprobación global podría ser diseñada de la siguiente forma:
1. determinar los saldos netos mensuales (o del subperíodo trabajado correspondiente) de activos y pasivos monetarios al cierre de un mes o período,
es decir aquellos activos y pasivos que no contengan ningún tipo de cláusula de reajuste;
2. aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflación del mes o período siguiente. Es decir, calcular el efecto de la inflación del mes "x" sobre
los saldos existentes el último día del mes o período "x-1";
3. reexpresar los resultados obtenidos en 2. en función de la tasa de inflación correspondiente hasta el cierre del ejercicio;
4. la suma de las cifras obtenidas en 3 será el valor del R.E.C.P.A.M. calculado de acuerdo a la comprobación global que deberá compararse con el
calculado por la compañía.
Los conceptos vertidos en el punto 5.1.1. sobre la determinación del monto total de resultados financieros y sobre los efectos que en esta cifra pueden
tener los errores de medición contable de los demás rubros de los estados contables son también aplicables a los casos en que el R.E.C.P.A.M. es
determinado en forma aislada de los demás resultados por tenencia.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 25 - Estado de Resultados - Ejercicios
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 25 - Estado de Resultados - Ejercicios
Capítulo 25 - Estado de Resultados - Ejercicios
0
C??????? 25 - E????? ?? R????????? - E?????????
C???: C??????? S.A.
TEMA: ESTADO DE RESULTADOS.
OBJETIVO: Realizar pruebas globales para verificar la adecuada medición de partidas que impactan en el componente.
ENUNCIADO
1. Introducción
"Cocinera S.A." es una empresa que cotiza sus acciones en la bolsa de valores, razón por la cual emite balances trimestrales auditados.
Usted es el auditor de "Cocinera S.A." desde hace años y se encuentra realizando la auditoría correspondiente al período de tres meses finalizado el
31-03-2000. Usted está terminando la etapa de "ejecución", y sólo desea realizar algunas pruebas globales para validar los siguientes saldos del estado
de resultados:
• Intereses devengados (originados en las deudas financieras)
• Remuneraciones y Cargas Sociales
• Resultado por Exposición al Cambio en el Poder Adquisitivo de la Moneda

436. Para esto usted cuenta con el estado de resultados correspondiente al período de tres meses finalizado el 31-03-2000 y con el estado de resultados
del ejercicio anterior (sin reexpresarlo al 31-03-2000)
Información adicional:
• Dotación total de personal al 31-12-1999: 465 personas
• Dotación total de personal al 31-03-2000: 505 personas
(el aumento se debe a la incorporación de personal que se realizó el 01-01-2000)
• Sueldo promedio (incluye la totalidad de Cs. Soc.) al 31-12-1999: $ 2.020
• Sueldo promedio (incluye la totalidad de Cs. Soc.) al 31-03-2000: $ 2.400
• Tasa promedio de interés anual aplicada a las deudas financieras en dólares (neta del efecto inflacionario): 14.5%
Índices de inflación:
El tipo de cambio permaneció constante en el último trimestre.
La gerencia de la Cía. le brindó los siguientes balances internos de los cuales usted tomó la siguiente información:
31-03-200031-12-1999
Ventas 1.800.000)9.600.000)
CMV (1.100.000)(5.750.000)
Ganancia Bruta / Traspaso 700.000) 3.850.000)
Traspaso
700.000)3.850.000)
Gastos de Administración
Sueldos y Cs. Sociales (302.000) (940.000)
Otros (20.000) (105.000)
Gastos de comercialización (70.000) (380.000)
Gastos de financiación
Intereses devengados (18.000) (145.000)
R.E.C.P.A.M. 24.800) (5.000)
Otros 17.000) 12.000)
Resultado neto antes del Imp.
Ganancias
331.800) 2.287.000)
Impuesto a las Ganancias (70.000) (650.000)
Resultado neto 261.800) 1.637.000)
Desde el 31-12-1999 al 31-03-
2000
5.84%
Desde el 31-01-2000 al 31-03-
2000
4.21%
Desde el 28-02-2000 al 31-03-
2000
2.87%
Inflación de enero '2000 1.47%
Inflación de febrero '2000 1.38%
31-12-199931-01-200028-02-200031-03-2000
Caja y Bancos (moneda
nacional) 45.00052.00030.00037.000
Créditos (moneda
nacional) 85.00074.00055.00063.000
Bienes de Cambio 110.000102.00090.00098.000
Bienes de Uso 70.00077.00081.00084.000
Deudas Comerciales (mon.
nac) 120.000124.00098.000105.000
Deudas Sociales y Fiscales60.00045.00055.00062.000
Deudas Financieras (mon.
ext) 510.000510.000510.000510.000
Otras deudas sin cláusulas
de ajuste 0.00 500.000500.000
500.000
(1)

437. (1) Esta deuda se originó el último día del mes de enero del 2000.
2. Tarea a realizar
1. Realice una prueba global para los componentes mencionados anteriormente, que usted desea validar.
2. Concluya sobre el trabajo realizado.
Solución sugerida
1) Prueba global sobre intereses devengados:
A los efectos de esta prueba global, no se consideró el AxI de los cargos mensuales
3) Prueba global sobre el R.E.C.P.A.M.
Posición monetaria
activa:
31/12/199931/01/200028/02/2000
Caja y bancos (45.000)(7.000) 22.000)
Créditos (85.000)11.000) 19.000)
Total (130.000)4.000) 41.000)
5,84%) 4,21%) 2,87%)
Posición monetaria
pasiva: (7.592) 168) 1.177)
Deudas comerciales120.000)4.000) (26.000)
Deudas Sociales y
fiscales 60.000) (15.000)10.000)
Otras deudas, sin
cláus. ajuste - 500.000)-
180.000)489.000)(16.000)
5,84%) 4,21%) 2,87%)
10.512) 20.587) (459)
2.920) 20.755) 718) 24.393)100%
24.800)102%
(407)-2%

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Concursos y Quiebras - 2018 -
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
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Capítulo 26 - Estado de Flujo de Efectivo
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 26 - Estado de Flujo de Efectivo
Capítulo 26 - Estado de Flujo de Efectivo
0
C??????? 26 - E????? ?? F???? ?? E???????
1. I???????????
Usualmente, este estado ha constituido una herramienta de uso interno para la administración de todo tipo de entes. Con una adecuada exposición de
la información, este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente,
y el destino dado a los mismos.
Considerando que esta información puede, a la vez, resultar de utilidad para terceros ajenos al ente, las normas contables vigentes en Argentina, las
vigentes en Estados Unidos de América y las normas internacionales de contabilidad requieren que este informe sea presentado juntamente con los
demás estados básicos que conforman un juego de estados contables.
2. E? ???????? ?? ???????? ? ????????????
La materia de este estado será el efectivo y los equivalentes de efectivo, entendiéndose por estos últimos aquellos que cuentan con alta liquidez y que
prácticamente no están sujetos a riesgos de cambio de valor. Como pauta general una inversión sólo podrá considerarse equivalente en efectivo cuando
tenga un plazo de vencimiento no superior a los tres meses contados desde su fecha de adquisición. Si bien el plazo de tres meses puede parecer

439. arbitrario, resulta relevante para separar aquellas inversiones que se mantienen con el fin de atender compromisos de corto plazo de aquellas efectuadas
para otros fines.
3. N?? ???
3.1. General
Una primera exposición sintética de la variación del monto del efectivo y sus equivalentes para en una segunda parte suministrar la información sobre
las causas que produjeron dichas variaciones, es una alternativa para la presentación de este estado.
Esta separación de información puede resultar útil a efectos de que el lector de los estados contables tome conocimiento de la variación total del
efectivo y sus equivalentes a través de la lectura de información muy resumida. En una segunda parte del informe se encontrará una explicación más
detallada de las causas de las variaciones.
Otra alternativa, utilizada por las normas vigentes en Estados Unidos, podría ser exponer la información de forma tal que la misma adquiera las formas
de una reconciliación:
• la variación del ejercicio explicada y cuantificada a través de las causas que originaron las mismas;
• los saldos iniciales de efectivo y sus equivalentes;
• los saldos finales de efectivo y sus equivalentes, resultantes de la sumatoria de los conceptos anteriores.
3.1.1. Formas de exposición de las causas de las variaciones
En general existe coincidencia entre las distintas normas sobre la forma de exponer las causas de variaciones del efectivo y sus equivalentes.
En general, existe coincidencia en distinguir las causas vinculadas con los resultados del ejercicio de aquellas que si bien motivaron un aumento o
disminución del efectivo y sus equivalentes, no se encuentran relacionadas con los resultados. En función de esta premisa se desarrollan las
consideraciones siguientes.
Las normas vigentes en Argentina, Estados Unidos y las internacionales realizan una exposición en base al tipo de operación que ocasionó la
variación de efectivo y sus equivalentes, distinguiendo:
— actividades de inversión
— actividades de financiación
— actividades operativas
Sin embargo, la aplicación práctica de estos conceptos hace que, en general, las causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes por actividades
operativas se identifiquen con las causas de variaciones vinculadas con el resultado del ejercicio. A continuación se detallan las actividades tipificadas:
• Actividades operativas
Usualmente las operaciones or dinarias son expuestas en forma separada de las extraordinarias. De esta forma el lector del informe podrá apreciar
cuáles son las causas que normalmente afectan la generación de efectivo y sus equivalentes y cuales la han afectado en el ejercicio en cuestión, no
siendo esperable una recurrencia en la generación o consumo de fondos por ese motivo.
La exposición de las causas de las variaciones de efectivo y sus equivalentes originadas en resultados, podrán realizarse por algunos de los
siguientes métodos:
— Método directo
— Método indirecto
En el método directo, se detallan las partidas del estado de resultados que han ocasionado un aumento o una disminución de efectivo y sus
equivalentes.
En el método indirecto, por el contrario, se asume que en principio el monto total del resultado es una causa de aumento o disminución de efectivo y
sus equivalentes. En líneas sucesivas se depura ese resultado total de los conceptos que no han significado movimientos de efectivo y sus equivalentes.
Puede concluirse que el método directo aventaja al método indirecto en una mayor claridad de la información suministrada, ya que se dicen cuáles
son las causas que originaron movimientos de efectivo y sus equivalentes. Por el contrario en el método indirecto sólo se informan los conceptos que no
significaron movimientos de efectivo y sus equivalentes, razón por la cual el lector del estado debe realizar un proceso de "imaginación" de cuáles son los
conceptos que en definitiva lo afectaron.
• Actividades de inversión
En este acápite se detallarán aquellas actividades que corresponden a la adquisición y enajenación de activos a largo plazo y de aquellas inversiones
que no califican como equivalentes en efectivo.
Ejemplos típicos de estas actividades son las compras y ventas de activos fijos y los pagos por compras de compañías.
• Actividades de financiación
En este acápite se detallarán aquellas actividades que corresponden a los movimientos de efectivo y equivalentes de efectivo por transacciones con
los accionistas y con los proveedores de préstamos.
Ejemplos de estas actividades son los aportes y retiros de efectivo y sus equivalentes de los propietarios y las adquisiciones y pagos de préstamos.
3.1.2. Información adicional
Las causas de generación o utilización de efectivo y sus equivalentes en la que se dividió la información según lo expuesto en los párrafos anteriores
permitirán al lector de los estados contables tomar conocimiento de diversas actividades de operación, inversión o financiación que hayan significado
movimientos de efectivo y sus equivalentes.
Sin embargo pueden existir otras operaciones muy importantes como ser la adquisición de activos fijos, a pagar en un determinado período de tiempo
que, si bien no afectan el efectivo y sus equivalentes del ejercicio por el cual se presenta la información contable, afectarán significativamente los flujos de
efectivo y sus equivalentes de períodos futuros y por tal razón representa una información de sumo interés para el lector de los estados contables.
Por este motivo, la tarea del auditor no debe limitarse a la revisión de este estado, sino que, a la vez, deberá asegurarse que todas las operaciones
significativas que no hayan significado movimientos de efectivo y sus equivalentes en el ejercicio, pero que puedan afectar la generación futura de
efectivo y sus equivalentes sean adecuadamente informadas.
3.2. El caso argentino
Las normas profesionales vigentes en Argentina requieren que el estado de flujo de efectivo consigne:
a) Los saldos iniciales y finales del período de efectivo y sus equivalentes conciliado con las partidas correspondientes informadas en el estado de
situación patrimonial.

440. b) Exponer la variación neta del efectivo y sus equivalentes.
c) Explicar las variaciones del efectivo y sus equivalentes de acuerdo con la tipificación de actividades comentada en párrafos anteriores.
Las normas profesionales vigentes en Argentina permiten optar por:
— asignar a las actividades operativas o de financiación los flujos de efectivo y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos pagados;
— asignar a las actividades operativas o de inversión los flujos de efectivo y sus equivalentes, correspondientes a intereses y dividendos cobrados.
Una vez optado requiere presentar por separado y clasificar individualmente de manera consistente de un período al otro los flujos de efectivo y sus
equivalentes correspondiente a estos conceptos.
Además las normas profesionales vigentes en Argentina requieren:
— segregar cualquier flujo de efectivo y sus equivalentes que provenga de partidas extraordinarias atribuidas a actividades operativas, de inversión o
de financiación;
— asignar a actividades operativas el pago del impuesto a las ganancias excepto que puedan ser directamente asociados a actividades de inversión o
de financiación;
— eliminar del resultado del ejercicio los resultados devengados correspondientes a intereses ganados o perdidos y el impuesto a las ganancias
cuando se aplique el método indirecto;
— adecuar la información comparativa presentada si en el ejercicio corriente se hubiese reconocido algún ajuste de resultados de ejercicios anteriores
(AREA).
4. E?? ?
4.1. Relación del estado de flujo de efectivo con los demás estados básicos
Existe una estrecha relación entre el estado de flujo de efectivo y los demás estados básicos.
La misma puede ser apreciada en el siguiente esquema:
El cuadro precedente sintetiza el proceso de preparación del estado de flujo de efectivo. El mismo se efectúa a partir de información extraída de los
demás estados básicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variación del efectivo y sus equivalentes a lo
largo de un período de tiempo.
La relación analizada indica que el auditor irá obteniendo satisfacción de auditoría del contenido del estado de flujo de efectivo a medida que avance
en el proceso de revisión de los conceptos incluidos en los demás estados básicos.
En tal sentido, las afirmaciones enunciadas a lo largo de los distintos componentes, también están referidas a la información que obtiene el lector de
este estado.
4.2. Naturaleza de los procedimientos de auditoría a ser aplicados
La relación entre el estado de flujo de efectivo y los demás estados básicos analizada en el acápite anterior, debe ser considerada por el auditor al
momento de planificar los procedimientos de auditoría que aplicará en su revisión.
Los procedimientos más efectivos y eficientes serán aquellos que permitan comprobar que:
— El estado de flujo de efectivo fue preparado en base a la misma información sobre la cual el auditor obtuvo satisfacción de auditoría en la revisión
de los estados de situación patrimonial, de resultados y de evolución del patrimonio neto.
— La información mencionada en el párrafo anterior se expone de forma tal de permitir apreciar las causas de aumentos y disminuciones del efectivo
y sus equivalentes a lo largo de un período.
5. P??? ?
A continuación se comentarán los principales procedimientos a ser aplicados en la revisión de este estado destinados a verificar el cumplimiento de
los objetivos antes mencionados.
Los principales procedimientos a aplicar serán los siguientes:

441. 1. Procedimientos para verificar la razonabilidad de la información consignada como monto total de variación de efectivo y sus equivalentes
En el estado de flujo de efectivo se expone el monto total de variación del efectivo y sus equivalentes en el período bajo análisis. Se detallan las cifras
de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período, constituyendo la diferencia entre ambas, el monto en que variaron estos conceptos en ese
período.
Las comprobaciones que debe efectuar el auditor son las siguientes:
1.a) Sobre los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del ejercicio.
El auditor debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de caja y bancos e inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el
estado de situación patrimonial.
1.b) Sobre la cifra consignada como monto de variación del efectivo y sus equiva len tes.
Una vez que el auditor ha obtenido una adecuada satisfacción de auditoría sobre los saldos del efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del
período, la verificación del importe de la variación de los mismos se limita al control de cálculos que verifique que la cifra bajo análisis sea la diferencia
entre los saldos de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del período bajo análisis.
La aplicación de los procedimientos antes mencionados puede apreciarse en el siguiente ejemplo:
Estado de flujo de efectivo de "XX S.A." al 31.12.X2.
En el ejemplo precedente, se ha considerado para fines simplificatorios que el total de las inversiones transitorias califican como inversiones
equivalentes de efectivo. Como puede apreciarse, la satisfacción que obtenga el auditor sobre la cifra de variación del efectivo y sus equivalentes de un
período, estará directamente relacionada con los procedimientos de auditoría que el mismo hubiera aplicado en la revisión de los rubros del estado de
situación patrimonial que conforman el concepto de efectivo y sus equivalentes. El resto de la revisión de este estado de flujo de efectivo consistirá en
verificar la razonabilidad de la exposición de las causas de variación de los fondos.
Las consideraciones efectuadas en el desarrollo del ejemplo analizado, se encuentran sujetas a la existencia de modificaciones en la información del
ejercicio anterior ("ajuste de ejercicios anteriores"). En este supuesto, y en caso que dichos ajustes afectaran los rubros que conforman el concepto de
fondos, el auditor deberá verificar el tratamiento adecuado de estos ajustes.
2. Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variación del efectivo y sus equivalentes
Tal como se mencionara en el punto 1., una vez que el auditor verificó que el monto neto de variación del efectivo y sus equivalentes se encuentra
determinado en función de la información del estado de situación patrimonial, el resto de su trabajo consistirá en:
a) Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de aumento y disminución de efectivo y sus equivalentes totaliza el importe neto de la
variación de los mismos.
b) Verificar que la información relativa a las causas de variación de efectivo y sus equivalentes se encuentra razonablemente expuesta.
El trabajo del auditor descripto en el punto a) precedente, no merece mayores comentarios ya que consiste únicamente en verificar el cálculo de la
sumatoria de conceptos.
Respecto del trabajo que debe efectuar el auditor para cumplir el objetivo enunciado en el punto b), valen las siguientes consideraciones:
Concepto 31.12.X231.12.X1Concepto 31.12.X231.12.X1
Caja y bancos
1.000 800
Deudas
comerciales 12.00015.000
Inversiones
transitorias 15.00018.000
Deudas sociales
y fiscales 8.000 7.000
Bienes de
cambio 30.00020.000
Total del pasivo
20.00022.000
Activo corriente46.00038.800Patrimonio neto96.00088.800
Bienes de uso70.00072.000
Total del activo116.000110.800Total 116.000110.800
Concepto ImporteProcedimiento de auditoría
Efectivo y
equivalentes al
inicio del
ejercicio
18.800 Comprobación que los saldos al
inicio del ejercicio informados en
el estado de situación patrimonial
(caja y bancos $ 800 e
Inversiones transitorias $ 18.000)
coinciden con la cifra informada
como "efectivo y equivalentes al
inicio del ejercicio".
Disminución del
ejercicio
2.800 Comprobación que el importe
informado como "Disminución del
ejercicio" es la diferencia
matemática entre los saldos
iniciales y finales de efectivo y
equivalentes.
Efectivo y
equivalentes al
cierre del
ejercicio
16.000 Comprobación que los saldos al
cierre del ejercicio informados en
el estado de situación patrimonial
(caja y bancos $ 1.000 e
Inversiones transitorias $ 15.000)
coinciden con la cifra informada
como "efectivo y equivalentes al
cierre del ejercicio".

442. — Causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes y su relación con los resultados del ejercicio
Las normas profesionales vigentes requieren exponer separadamente los flujos netos de efectivo y sus equivalentes provenientes de partidas
extraordinarias y aquellos que corresponden a las operaciones discontinuadas o en discontinuación.
Es importante que el auditor pueda satisfacerse de que no existen errores de exposición significativos consistentes en compensaciones entre las
variaciones de efectivo y sus equivalentes generadas por los resultados ordinarios de aquellas variaciones generadas por operaciones extraordinarias,
como así también de las que provienen de operaciones discontinuadas o en discontinuación.
Para que el auditor pueda verificar esta situación deberá prestar especial atención al análisis efectuado oportunamente de las partidas ordinarias, de
las operaciones que continúan y discontinúan, de las partidas extraordinarias con motivo de la revisión del estado de resultados.
Este análisis deberá ser efectuado cualquiera sea el método de presentación de la información elegida por la empresa (directo o indirecto).
Método directo
A continuación, y suponiendo que la empresa hubiese elegido el método directo, se ejemplificará sobre posibles relaciones entre cuentas del estado
de resultados y el estado de flujo de efectivo y los procedimientos de auditoría que podrían ser aplicados.
Rubro del
estado de
resultados
Relación entre el resultado
devengado y el flujo neto de
fondos
Procedimientos
del auditor
Ventas La diferencia entre las ventas
devengadas en un período y el
ingreso de fondos por este
concepto estará dada por la
cifra de ventas pendientes de
cobro al cierre del ejercicio y la
cobranza de los créditos
existentes al inicio del ejercicio.
(Es decir, ventas realizadas en
un período anterior y
pendientes de cobro al inicio
del período bajo análisis.)
Verificar que el
resultado de la
ecuación:
- Cuentas a
cobrar al inicio.
Más: Ventas del
ejercicio.
Menos: Cuentas
a cobrar al cierre
del ejercicio.
Coincide con el
importe de
ingresos por
ventas del
estado de origen
y aplicación de
fondos.
Costo de ventasLa diferencia entre el costo de
ventas devengado en un
período y el egreso de fondos
por compras de mercaderías
estará dado por la cifra de
compras pendientes de pago al
cierre del ejercicio y el pago de
las deudas existentes al inicio
del ejercicio. (Es decir compras
realizadas en un período
anterior y pendientes de pago
al inicio del período bajo
análisis.)
Verificar que el
resultado de la
ecuación:
- Proveedores al
inicio del
ejercicio.
Más: Compras
del ejercicio.
Menos:
Proveedores al
cierre del
ejercicio.
Coincide con el
importe de
egresos por
compras del
estado de flujo
de efectivo.
Gastos de
administración y
comercialización
La diferencia entre los gastos
devengados en un período y el
egreso de fondos por este
concepto responde a causas
similares a las analizadas para
el costo de ventas
Verificar el
cumplimiento de
una ecuación
similar a la
analizada para
el costo de
ventas, pero
considerando
los saldos
impagos,
iniciales y
finales, de
deudas por
estos gastos.

443. Los casos mencionados precedentemente son algunas situaciones típicas que se pueden presentar durante el trabajo del auditor. Los mismos, deben
realizarse segregando previamente el efecto impositivo contenido en las cuentas patrimoniales, por ejemplo, el impuesto al valor agregado contenido en
las cuentas a cobrar al cierre. Adicionalmente pueden existir otras cuentas del estado de resultados que por estar relacionadas con los rubros "Caja y
bancos" o "Inversiones transitorias" también deben ser consideradas por el auditor en su examen.
Sobre los rubros analizados valen los siguientes comentarios:
El análisis y procedimiento descripto para los rubros de "Costo de ventas", "Gastos de administración" y "Gastos de comercialización" es válido una
vez que los mismos hubieran sido depurados de aquellos conceptos no relacionados con la "Caja" de una empresa, como serían por ejemplo las
depreciaciones.
Respecto de los rubros de resultados financieros (resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda de los saldos en caja y
bancos y resultado por tenencia de inversiones transitorias) resulta importante que el auditor evalúe la forma en que los mismos han sido determinados y
expuestos.
Si en el estado de resultados la empresa hubiera seguido las recomendaciones de las normas vigentes en Argentina de exponer los resultados
financieros clasificados en función del concepto o rubro que les dio origen, la tarea del auditor se limitaría a verificar que exista coincidencia entre las
cifras de "RECPAM de caja y bancos" o "resultado por tenencia de inversiones transitorias" expuestas en ambos estados. Es decir que respecto de estas
cuentas, el auditor no debería aplicar otros procedimientos de auditoría adicionales, bastando los utilizados en la revisión del estado de resultados.
Por el contrario puede presentarse la situación que en su estado de resultados la empresa hubiera expuesto los resultados financieros en una única
línea o eventualmente no segregados en función del rubro de origen. En estos casos el auditor deberá aplicar otros procedimientos adicionales que le
permitan verificar la razonabilidad de los conceptos incluidos en el estado de flujo de efectivo. Los procedimientos típicos a aplicar en estos casos serán
comprobaciones globales en función de la evolución de los saldos de activos afectados (caja, bancos o inversiones transitorias) e indicadores económicos
relacionados (índice de inflación, tasas de interés, etc.).
Método indirecto
Si la empresa hubiese optado por presentar el estado de flujo de efectivo utilizando el método indirecto, algunas de las posibles relaciones entre las
cuentas del estado de resultados, el estado de flujo de efectivo y los procedimientos de auditoría que podrían ser aplicados, serían los siguientes:
Rubro del
estado de
resultados
Relación entre el resultado
devengado y el flujo neto de
fondos
Procedimientos
del auditor
Resultado por
exposición al
cambio en el
poder
adquisitivo de la
moneda
(RECPAM) de
saldos en caja y
bancos
Este resultado es equivalente a
una disminución del valor de
los saldos de caja y bancos en
el período considerado.
Verificar la
coincidencia de
la cifra del
RECPAM de los
saldos de caja y
bancos del
estado de
resultados y la
del estado de
flujo de efectivo.
Resultado por
tenencia de
inversiones
corrientes
Según sea el signo de este
resultado, ganancia o pérdida,
representará un aumento o una
disminución del valor del saldo
de inversiones del período
considerado.
Verificar la
coincidencia de
la cifra del
resultado por
tenencia de
inversiones
corrientes
consignada en
el estado de
resultados y la
del estado de
flujo de efectivo.
Rubro del
estado de
resultados
Relación entre el resultado
devengado y el flujo neto de
fondos
Procedimientos
del auditor
Ganancia o
pérdida del
período
El método indirecto se basa en
el supuesto que el resultado del
período (en su caso
debidamente desagregado en
resultados ordinarios y
extraordinarios) es la principal
causa de origen o aplicación de
efectivo.
Verificar la
coincidencia
entre la cifra de
resultado del
período
consignada en
el estado de
resultados y en
el estado de
efectivo.
DepreciacionesConstituyen uno de los
ejemplos de resultados
devengados en un período no
relacionados con el flujo neto
de efectivo de ese período.
Verificar la
coincidencia
entre la cifra de
depreciaciones
consignadas en
el estado de
resultados (o
detalladas en el
cuadro de
gastos) y la del
estado de flujo
de efectivo.

444. Cualquiera sea el método de exposición elegido por la empresa (directo o indirecto), el valor del flujo neto de efectivo y sus equivalentes originado en
operaciones que afectan el resultado, debería ser coincidente.
El auditor podría verificar esta situación confeccionando por su cuenta el estado de flujo de efectivo utilizando la alternativa (método directo o
indirecto) no aplicada por la empresa.
El trabajo de revisión de las causas de variación de efectivo y sus equivalentes generadas por operaciones que afectan los resultados, debería
concluir con un análisis de razonabilidad por parte del auditor sobre las causas que determinen que los resultados devengados en un período no afecten
el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de ese mismo período. Este análisis consistirá, por ejemplo, en examinar la relación que existía en períodos
anteriores entre el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de operaciones que afectan resultados y el resultado de ese período, y comparar dicha
relación con la del período auditado, buscando las causas que justifiquen la variación de la misma.
Algunas de las causas que pueden incidir en que varíe la relación entre el resultado de dos períodos y el fluir neto de efectivo y sus equivalentes
podrían ser:
— Que afecten el fluir del efectivo y sus equivalentes
• aumento o disminución de los plazos de cobranza de las ventas
• aumento o disminución de los plazos de pago de las compras de bienes y servicios
— Que afecten el resultado de un período
• cambios en las vidas útiles de los bienes de uso, ocasionando una mayor o menor depreciación.
• aumento o disminución de previsiones
• variación entre las relaciones de la evolución de los índices generales de precios y los índices específicos, con la consecuente generación de montos
distintos de resultados financieros
— Causas de variación de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los resultados
Una vez que el auditor ha concluido el análisis de transacciones que afecten los resultados del período y su incidencia sobre el flujo neto de fondos,
deberá verificar la exposición dada a otras operaciones que, si bien no afectaron los resultados, también significan aumentos o disminuciones de efectivo
y sus equivalentes.
Como puede apreciarse del análisis de las normas contables vigentes, la exposición de estas causas de variación del efectivo y sus equivalentes, se
hacen por un criterio único, es decir que en este caso no existen criterios alternativos de exposición como son los métodos directos e indirectos de
exposición de las causas de variación de efectivo y sus equivalentes por operaciones que afectan los resultados.
A continuación se ejemplifica algunas de las posibles causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los
resultados, y los procedimientos de auditoría que podrían ser aplicados en su revisión.
Rubro del
estado de
resultados
Relación entre el resultado
devengado y el flujo neto de
fondos
Procedimientos
del auditor
Son aplicables
los comentarios
expresados en
el análisis del
método directo
de exposición.
Resultados
financieros
(excluidos el
resultado por
exposición al
cambio en el
poder
adquisitivo de
la moneda de
caja y bancos y
el resultado de
tenencia de
inversiones
transitorias)
Estos resultados constituyen
aumentos o disminuciones del
valor de los activos y pasivos
de la empresa como
consecuencia de la evolución
de sus índices específicos de
ajuste en forma distinta de la
inflación.
En función del
grado de detalle
con que sean
expuestos estos
conceptos en el
estado de
resultados, la
tarea del auditor
variará desde la
verificación de
cifras hasta la
realización de
análisis de
razonabilidad.
Rubro del estado
de flujo de efectivo
Procedimientos del auditor
Adquisiciones de
activos fijos
Verificar que estos conceptos están
adecuadamente relacionados con los
montos consignados en el Anexo "A" (o
información similar). En su caso deberá
verificarse qué porción de las adquisiciones
de bienes de uso son efectuadas en
efectivo, y consecuentemente afectan el
estado de flujo de efectivo, y cuáles no lo
afectan por haber sido adquiridos
contrayendo endeudamiento.
Aportes de capital en
efectivo
Verificación con la cifra consignada en el
estado de evolución del patrimonio neto por
este concepto.
Distribución de
dividendos en
efectivo
Verificación con la cifra consignada en el
estado de evolución del patrimonio neto por
este concepto.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 26 - Estado de Flujo de Efectivo - Ejercicio
Segunda Parte - Auditoría en Componentes Individuales
Capítulo 26 - Estado de Flujo de Efectivo - Ejercicio
Capítulo 26 - Estado de Flujo de Efectivo - Ejercicio
0
C??????? 26 - E????? ?? F???? ?? E??????? - E????????
C???: T????? S.A.
TEMA: ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO. ASPECTOS CONTABLES - PRUEBAS SUSTANTIVAS.
OBJETIVO: Evaluar la confección del estado de flujo de efectivo detectando los problemas existentes. Proponer los ajustes que se consideran
necesarios.
ENUNCIADO
1. Información
Trucho S.A. es una empresa dedicada a la fabricación y venta de productos agroquímicos.
Usted ya ha examinado el Estado de Situación Patrimonial, el Estado de Resultados y el Estado de Evolución del Patrimonio Neto por el ejercicio
finalizado el 31.12.X8, concluyendo que los mismos se encuentran medidos y expuestos en forma "razonable".
Su tarea se limita, por lo tanto, a examinar la preparación y exposición del Estado de Flujo de Efectivo al 31.12.X8, para lo cual cuenta con el Estado
de Situación Patrimonial y Estado de Resultados presentados con cifras comparativas (31.12.X8 y 31.12.X7), las aclaraciones necesarias que surgen de
sus papeles de trabajo y el Estado de Flujo de Efectivo preparado por la Compañía, el cual le ha sido entregado para su revisión.
Se aclara que "todas" las cifras indicadas en este planteo se encuentran expresadas en moneda de 31.12.X8, para lo cual no deberá efectuar
reexpresión de "ninguna" de ellas y que el informe de auditoría sobre los estados contables al 31.12.X7 fue "limpio".

447. Aclaraciones:
(1) Bienes de uso: el incremento de $ 480 entre el 31.12.X8 y el 31.12.X7, se compone de la siguiente manera:
ESTADO DE SITUACIÓN
PATRIMONIAL
31.12.X831.12.X7
ESTADO DE SITUACIÓN
PATRIMONIAL
31.12.X831.12.X7
$ $
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
Caja y Bancos 140 245
Créditos 445 535
Bienes de cambio 450 330
Total activo corriente / Traspaso 1.035 1.110
Traspaso 1.035 1.110
ACTIVO NO CORRIENTE
Inversiones permanentes (2)1.740 1.710
Bienes de uso (1)1.560 1.080
Total activo no corriente 3.300 2.790
Total activo 4.335 3.900
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
Deudas 995 990
PASIVO NO CORRIENTE
Deudas 1.105 760
Total Pasivo 2.100 1.750
PATRIMONIO NETO
Capital (3)1.090 865
Ajuste de capital (3)865 1.090
Resultados no asignados (3)280 195
Total patrimonio neto 2.235 2.150
Total pasivo + patrimonio neto 4.335 3.900
ESTADO DE RESULTADOS
31.12.X8
$
Ventas 1.600)
Costo de ventas (1.200)
Ganancia bruta 400)
Gastos de comercialización y
administración
(200)
Resultados de inversiones en entes
relacionados
(2)(10)
Otros egresos (90)
Ganancia del ejercicio 100)
- Altas del ejercicio: $ 605
- Depreciaciones: $ (125)
—————
- Incremento neto: $ 480
=========

448. Durante el ejercicio no se produjeron bajas de Bienes de uso, ni desvalorizaciones de los mismos.
(2) Inversiones permanentes: el incremento de $ 30 entre el 31.12.X8 y el 31.12.X7, se compone de la siguiente manera:
(3) Capital y Resultados no asignados: la Asamblea General Ordinaria del 25.3.X8, aprobó por unanimidad los siguientes puntos:
— Dividendos en efectivo: $ 15.
— Capitalización parcial del rubro Ajuste del capital por $ 225.
Este aumento de capital fue inscripto en el Registro Público de Comercio el 25.8.X8 y por el mismo se emitieron 225 acciones ordinarias de valor
nominal $ 1.
A continuación se expone el Estado de Flujo de Efectivo correspondiente al ejercicio económico finalizado el 31 de diciembre de 20X8 según
Trucho S.A.
2. Tarea a realizar
Efectúe los ajustes que considere necesarios al Estado de Flujo de Efectivo. Confeccione el estado correcto en función a los criterios aplicables.
Solución sugerida
Estado de Flujo de Efectivo correspondiente al ejercicio económico finalizado el 31 de diciembre de 20X8
- Resultado de inversiones medidas a su VPP $ (10)
- Dividendos cobrados $ (30)
- Aumento de inversiones permanentes por
Aportes de capital
$ 70)
Variaciones de efectivo
Efectivo al inicio del ejercicio 245)
Efectivo al cierre del ejercicio 140)
Disminución neta del efectivo (105)
Causas de las variaciones del efectivo
Actividades operativas
Ganancia del ejercicio 100)
Ajustes para arribar al flujo neto de efectivo
proveniente de las actividades operativas:
Resultados de inversiones en entes relacionados (60)
Cambios en activos y pasivos operativos:
Disminución en créditos por ventas 90)
Aumento en bienes de cambio (120)
Aumento en deudas comerciales 350)
Cobro de dividendos 30)
Flujo neto de efectivo generado por las
actividades operativas
390)
Actividades de inversión
Pago de dividendos (15)
Pagos por compra de bienes de uso (480)
Flujo neto de efectivo generado por las
actividades de inversión
(495)
Disminución neta del efectivo (105)
Concepto
31.12.X8
Según
Trucho
S.A.
Ajustes
Según
Auditoría
Variaciones de efectivo
Efectivo al inicio del ejercicio 245)-) 245)
Efectivo al cierre del ejercicio 140) -) 140)
Disminución neta del efectivo (105)-) (105)
Causas de las variaciones del
efectivo

449. Actividades operativas
Ganancia del ejercicio 100)-) 100)
Ajustes para arribar al flujo neto de
efectivo
proveniente de las actividades
operativas:
Depreciaciones de bienes de uso -) 125) 125)
Resultados de inversiones en entes
relacionados (60) 70) 10)
Cambios en activos y pasivos
operativos:
Disminución en créditos por ventas90) -) 90)
Aumento en bienes de cambio (120)-) (120)
Aumento en deudas comerciales 350)-) 350)
Cobros de dividendos 30) -) 30)
Flujo neto de efectivo generado
por las actividades operativas 390)195) 585)
Actividades de inversión
Aportes en entes relacionados -) (70) (70)
Pago de dividendos (15) 15) -
Pagos por compra de bienes de uso(480)(125)(605)
Flujo neto de efectivo generado
por las actividades de inversión (495)(180)(675)
Actividades de financiación
Pago de dividendos -) (15) (15)
Flujo neto de efectivo generado
por las actividades de financiación-) (15) (15)
Disminución neta del efectivo (105)-) (105)

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
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Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 27 - Conclusión del examen
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 27 - Conclusión del examen
Capítulo 27 - Conclusión del examen
0
C??????? 27 - C????????? ??? ??????
1. I???????????
Al inicio de la obra se mencionó que la labor de auditoría podía dividirse en tres etapas diferenciadas. La primera de ellas era la etapa de planificación
donde se definía la estrategia de auditoría a seguir y luego de completar diversas tareas se obtenían los programas de trabajo a aplicar en las etapas
siguientes. La segunda etapa, de ejecución, era el momento donde se ejecutaban los programas de trabajo definidos en la etapa de planificación. La
tercera etapa de finalización o conclusión es la etapa donde se realizan las tareas orientadas a reunir los elementos de juicio necesarios para emitir la
opinión sobre los estados financieros.
Si bien parecen claramente definidos los tiempos entre cada una de las tres etapas, la etapa de conclusión suele estar intercalada en el tiempo con la
etapa de ejecución. El auditor a medida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder tener en cuenta ese
resultado en el momento oportuno y poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados, modificar su alcance o su oportunidad.
No obstante ello existen una serie de trabajos que corresponde realizar en la etapa final. Estas tareas se realizan en oportunidad de haber completado la
gran mayoría de los procedimientos a realizar definidos en la planificación.
Una vez completados los procedimientos de auditoría se debe evaluar si la evidencia obtenida satisface las expectativas determinadas en la etapa de
planificación. En esa etapa se dividió al conjunto de la auditoría en partes manejables denominadas componentes y, para cada componente, se definieron
afirmaciones y se seleccionaron procedimientos tendientes a obtener evidencia de auditoría suficiente para validar tales afirmaciones. En la etapa de
conclusión, se reúnen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder obtener una conclusión por componente. La suma de las
conclusiones de cada componente será la base para preparar la opinión final que el auditor incluirá en su informe.

451. Adicionalmente a la obtención de estas conclusiones se realizan una serie de tareas comunes a varios componentes que serán tratadas a
continuación.
2. R??????? ?? ?????? ???????????
2.1. Concepto y procedimientos
El límite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada, es la fecha del informe del auditor. Esta fecha adquiere
una importancia relevante.
La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte más significativa de su labor de auditoría, o sea, completó los
programas de trabajo y concluyó sobre su resultado. Hasta esa fecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberían
reflejarse en los estados financieros o que calificarían la opinión emitida sobre los mismos.
Los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que finaliza el trabajo de auditoría, o sea la fecha del
informe del auditor, son los llamados hechos posteriores. Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos. Cada uno de ellos tiene características y
efectos distintos a saber:
La revisión de los hechos posteriores es un procedimiento vinculado a más de un componente. No obstante, por efectos prácticos puede ser suficiente
completar la porción correspondiente a cada componente junto con los demás procedimientos planificados y dejar para el final solamente aquellos
específicos o globales.
Entre los posibles pasos que debería tener un programa de trabajo de revisión de hechos posteriores se encuentran:
• Lectura de actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio o comités de significación.
• Revisión de información financiera interina con análisis de sus principales variaciones.
• Análisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inu sualmente significativos.
• Revisión de estimaciones. Por ejemplo, valor de bienes de cambio obsoletos, deudores incobrables, valores recuperables, previsiones para
devoluciones y garantías, etc.
• Evaluación de cambios en la política empresaria, aparición de nuevos modelos o líneas de negocios, reorganización empresaria, obtención de
préstamos.
• Análisis de estimaciones del flujo de fondos.
• Análisis del medio económico-financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusiones.
2.2. Hechos posteriores según las Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 560 (NIA 560) "Hechos Posteriores". Allí se hace una doble caracterización de los
hechos posteriores, concebidos de forma general, como aquellos ocurridos con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros.
Por una parte, y de acuerdo al tipo de información que brindan, se establece que estos hechos pueden ser de dos tipos:
a) Aquellos que proveen evidencia de condiciones ya existentes a la fecha de los Estados Financieros.
b) Aquellos que proveen evidencia de condiciones que surgieron después de la fecha de los Estados Financieros.
Por otra parte, y según el momento en que estos hechos se produzcan, la NIA 560 los clasifica en hechos que llegaron al conocimiento del auditor:
a) Entre la fecha de los Estados Financieros y la fecha del Informe del Auditor.
b) Luego de la fecha del Informe del Auditor, pero antes que los Estados Financieros sean publicados.
c) Luego de la publicación de los Estados Financieros.
Teniendo en cuenta las combinaciones posibles de esta doble caracterización de los hechos posteriores, la NIA 560 establece sus objetivos y
requerimientos.
Objetivos
Según los objetivos establecidos por la NIA 560, el auditor deberá:
a) Realizar los procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente de que todos los hechos ocurridos
hasta la fecha de su Informe que requieran ajuste o exposición en los Estados Financieros hayan sido identificados; y
b) Responder adecuadamente ante los hechos que resulten conocidos por él luego de la fecha de su Informe, y que de haber sido conocidos a esa
fecha, podrían haber causado que el auditor modifique su Informe.
Cabe señalar que habitualmente nuestra doctrina y nuestra normativa profesional vigente sólo se refieren al primero de los objetivos planteados, ya
que es uso habitual en nuestra profesión que el Informe del Auditor sea emitido en la misma fecha de emisión de los Estados Financieros o en una fecha
Tipo Características Efecto
I Hechos o transacciones que
representan nuevos elementos
de juicio referidos a hechos
sustanciales producidos en el
ejercicio anterior que permiten
una más adecuada medición.
Ajuste a los estados
financieros.
II Situaciones nuevas que no tienen
relación con hechos sucedidos
con anterioridad a la fecha de
cierre pero que, por la
importancia que revisten, al lector
de los estados financieros le
interesará conocer tal situación.
Exposición en nota a
los estados
financieros sin ajuste.
III El resto de hechos o
transacciones normales dentro
de la vigencia del principio de
empresa en marcha.
No afectaría la
medición ni la
exposición contable.

452. absolutamente cercana a ella. Sin embargo, la NIA 560 es más abarcativa y considera que la fecha de emisión del Informe del Auditor es aquella en la
que el auditor concluyó sus tareas, pudiendo diferir con la de publicación de los Estados Financieros, siendo anterior a la misma, aunque nunca podrá ser
anterior a la fecha de aprobación de los Estados Financieros por la autoridad del ente que toma responsabilidad sobre los mismos.
Requerimientos
Los requerimientos son establecidos en función del momento en que el auditor toma conocimiento de los hechos posteriores en cuestión:
Hechos ocurridos entre la fecha de los Estados Financieros y la fecha del Informe del Auditor
De manera similar a lo establecido en nuestra normativa profesional vigente y en nuestra doctrina, en este tipo de casos, el auditor deberá realizar los
procedimientos de auditoría necesarios para obtener evidencia de auditoría apropiada y suficiente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su
Informe que requieran ajuste o exposición en los Estados Financieros hayan sido identificados. Los procedimientos deberán cubrir el período que va
desde la fecha de cierre de los Estados Financieros y la fecha de su Informe, y deberán incluir:
a) Obtener un conocimiento adecuado de los procedimientos que la Gerencia haya aplicado para asegurar que los hechos posteriores han sido
identificados.
b) Realizar las indagaciones necesarias con la Gerencia a efectos de tomar conocimiento sobre la ocurrencia de hechos significativos que puedan
afectar los Estados Financieros, como la asunción de nuevos compromisos, préstamos o garantías; incrementos en el capital o emisión de nuevos
instrumentos de deuda; eventos que pongan en duda la recuperabilidad de ciertos activos; etc.
c) Lectura de las actas de asambleas de accionistas, de las reuniones de quienes están a cargo de la dirección, incluyendo las de los comités
establecidos, tales como el comité ejecutivo y el comité de auditoría, que se hayan realizado con posterioridad a la fecha de los Estados
Financieros y averiguación de los temas tratados en reu niones cuyas actas no estén aún disponibles.
d) Lectura de los últimos Estados Financieros de períodos intermedios disponibles de la entidad, si existieran, y de considerarse adecuado, de los
presupuestos, pronósticos de flujos de fondos y demás informes de la Gerencia.
Cuando el auditor tome conocimiento de hechos que afecten significativamente a los Estados Financieros, deberá considerar si tales hechos se
contabilizaron y se informaron en los mismos de manera correcta y apropiada.
El auditor deberá requerir a la Gerencia que en la Carta de Manifestaciones o "de Gerencia" exprese que todos los hechos ocurridos con posterioridad
a la fecha de los Estados Financieros que, de acuerdo al marco normativo aplicable, requieren ajuste o exposición en los mismos, han sido puestos en
conocimiento del auditor y han sido adecuadamente registrados y/o expuestos.
Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del Informe del Auditor pero anteriores a la fecha de emisión de los Estados Financieros
Si, con posterioridad a la fecha del Informe del Auditor pero antes de la fecha de emisión de los Estados Financieros, el auditor tomara conocimiento
de algún hecho que pudiera afectar significativamente a los estados financieros, deberá conversar el tema con la Gerencia, considerar si los Estados
Financieros necesitan ser corregidos y averiguar cómo la Gerencia piensa encarar el problema en los Estados Financieros.
Si la Gerencia accede a corregir los Estados Financieros, el auditor deberá llevar a cabo los procedimientos necesarios, extendiendo los realizados
hasta la nueva fecha de su Informe, y entregar un nuevo Informe sobre los Estados Financieros corregidos, el cual deberá poseer una fecha posterior a la
de la aprobación de estos Estados Financieros corregidos.
Si la Gerencia no accede a corregir los Estados Financieros cuando el auditor considera que los mismos deberían ser corregidos y el Informe del
Auditor aún no ha sido entregado a la entidad, el auditor deberá emitir un informe con salvedades o un informe adverso, según corresponda. Si el Informe
del Auditor ya hubiera sido entregado a la entidad, el auditor deberá notificar a la Gerencia que se abstenga de distribuir los Estados Financieros a
terceros antes de efectuar las modificaciones necesarias. Si pese a eso, los mismos son publicados sin los ajustes necesarios, el auditor deberá tomar las
acciones apropiadas para evitar que se tome en consideración el dictamen oportunamente emitido.
Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha de emisión de los Estados Financieros
En caso de que con posterioridad a la emisión de los Estados Financieros, el auditor tome conocimiento de algún hecho ya existente a la fecha del
Informe del Auditor, y que de haberse conocido antes de esa fecha, hubiera tenido que modificar su informe, el auditor deberá considerar si es necesario
revisar los Estados Financieros, deberá discutir el tema con la Gerencia y averiguar cómo la Gerencia piensa encarar el problema en los Estados
Financieros.
Si la Gerencia accede a corregir los Estados Financieros, el auditor deberá llevar a cabo los procedimientos de auditoría que juzgue necesarios,
especialmente cerciorándose de los pasos seguidos por la Gerencia para asegurarse de que todos aquellos terceros que hubieran recibido los Estados
Financieros anteriormente emitidos, tomen conocimiento de la situación.
El auditor deberá entregar un nuevo Informe sobre los Estados Financieros corregidos, en el cual se incluirá un párrafo de énfasis sobre el tema, el
cual se referirá a una nota en los Estados Financieros que explique más ampliamente la razón de la revisión de los Estados Financieros emitidos
anteriormente y también el informe anterior emitido por el auditor.
Si la Gerencia no toma las medidas necesarias para asegurar que todos quienes recibieron los Estados Financieros emitidos anteriormente junto con
el Informe del Auditor estén en conocimiento de la situación y no revisa los Estados Financieros en circunstancias en que el auditor considera la
necesidad de hacerlo, el auditor deberá notificar a los responsables de la dirección de la entidad que realizará acciones para evitar que se brinde
confiabilidad en su informe emitido con anterioridad. Las acciones a realizar dependerán de los derechos y de las obligaciones legales del auditor y de las
recomendaciones que realice el asesor legal del auditor.
Si bien la apertura de los hechos posteriores en tres períodos diferenciados junto con sus consecuencias y posibles acciones eran conceptos
aplicados o aplicables en la práctica por la profesión, es plausible su inclusión en las Normas Internacionales de Auditoría a efectos de darle mayor
énfasis.
3. A??????? ?? ??? ??????????? ??????????
De la realización de los procedimientos de auditoría pueden surgir situaciones que resulten excepciones a la validez de las afirmaciones contenidas en
los estados financieros. Esas excepciones pueden ser errores u omisiones al realizar algún control, irregularidades o distorsiones intencionales en los
estados financieros o, acciones cuestionables o ilegales.
Es tarea del auditor no sólo determinar la existencia de estas excepciones sino también analizar las causas que las originan.
3.1. Efecto de las excepciones detectadas
A continuación se incluyen los posibles efectos que pueden tener los distintos tipos de excepciones detectadas:
Desvío en la aplicación de un control determinado como clave
Al planificar las pruebas de cumplimiento de los controles clave se determina un porcentaje aceptado de desvío esperado. Este porcentaje puede ser
inferior al real ocurrido por tratarse de la realización de una prueba. Esta situación podría indicar que los desvíos ocurridos no son aceptables y por lo
tanto el control examinado no opera correctamente.
Si se decidió depositar confianza de auditoría en un control que no opera eficazmente, será necesario modificar el plan determinado y redefinir la
nueva forma de obtener la evidencia de auditoría necesaria para formular la opinión.

453. La solución de estos casos puede ser tanto ampliar el alcance del procedimiento en cuestión como cambiar la naturaleza del procedimiento.
Seguramente, en estos casos, también será necesario ampliar la evidencia sustantiva adicionalmente requerida.
Si el desvío detectado está dentro del porcentaje esperado de error aceptable, bastará con determinar si es necesario informar a la gerencia su
ocurrencia y sugerir la adopción de alguna medida correctiva.
Errores monetarios identificados por los procedimientos realizados
Estos errores pueden afectar directamente la medición contable de los estados financieros y debe analizarse su origen y magnitud.
La identificación de la causa que origina el error es particularmente importante puesto que permitirá determinar si es un error "al azar", producto de
una falla en el sistema de control, excepción a la aplicación de alguna norma contable, etc. Producto de este análisis pueden surgir ajustes a proponer a
la gerencia para modificar los estados financieros presentados a examen.
Si el error monetario es fruto de una estimación, será necesario calcular un rango aceptable de medición y concluir en consecuencia.
Incertidumbres
Producto del análisis de la evidencia de auditoría obtenida pueden surgir incertidumbres por:
• limitaciones en el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar
• resultado de hechos futuros
Este tipo de excepciones deben analizarse con detenimiento puesto que seguramente requieran alguna mención en el informe de auditoría a emitir.
3.2. Tratamiento de las excepciones detectadas
Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados financieros que una vez incorporados a los mismos
eliminan la excepción.
Una vez evaluado el efecto que las excepciones tienen sobre los estados financieros en su conjunto suelen presentarse a la gerencia para que ella
adopte su corrección.
La gerencia puede optar por corregir los errores detectados incorporando los asientos de ajuste correspondientes o negarse a hacerlo. De su criterio
dependerá el efecto que tal hecho tenga en el informe de auditoría.
Además, es necesario evaluar el efecto de los errores detectados y no corregidos en el ejercicio anterior.
El tratamiento de las excepciones detectadas establecido por las Normas Internacionales de auditoría está sintetizado en la NIA 705 "Modificaciones
al informe del auditor independiente" y se lo detalla en el capítulo "Informe del Auditor".
4. C ?
Obtener conclusiones de auditoría apropiadas sobre los resultados del trabajo es una parte del proceso de auditoría tan importante como la aplicación
de los mismos procedimientos. Las conclusiones resumen el trabajo realizado y establecen si el objetivo de auditoría ha sido alcanzado. Sin la conclusión
el trabajo no es completo.
La conclusión debe realizarla en primera instancia aquel que realizó el procedimiento. En auditorías donde participa un equipo de trabajo compuesto
por diversas categorías de personal, cada uno de los miembros debe concluir sobre el resultado de su labor a medida que concluye con cada
procedimiento realizado.
Las conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividió la labor de auditoría. La suma
de cada una de estas conclusiones será la base para la emisión del informe de auditoría. En otras palabras el informe de auditoría es el compendio de las
conclusiones realizadas para cada uno de los distintos procedimientos planificados y efectuados.
5. A ?
Examinar aspectos de exposición contable de estados financieros equivale a verificar si, con la simple y única lectura de los mismos es posible que un
lector independiente del ente y su examen sea capaz de interpretarlos y, a partir de su uso, tomar decisiones adecuadas porque posee toda la
información necesaria para tal fin.
Una vez realizados los procedimientos de auditoría seleccionados se debe realizar una revisión de los estados financieros en su conjunto, junto con
las conclusiones emitidas. Esta tarea también proporciona fundamentos adecuados para el informe de auditoría.
Esta revisión general debe apuntar a responder preguntas como:
• ¿tienen sentido los estados financieros en su conjunto?
• ¿se relacionan los montos individuales razonablemente entre sí y con el negocio del ente?
Las respuestas de estas preguntas se relacionan con aspectos de coherencia interna y exposición contable adecuada en los estados financieros
presentados. En especial se trata de corroborar que los estados financieros:
• Cumplen con los requerimientos legales y profesionales de exposición contable.
• Han sido preparados de acuerdo con normas contables aceptadas, aplicadas uniformemente y que concuerdan con los registros financieros.
• Los hechos posteriores han sido considerados adecuadamente.
• Toda la información incluida puede ser correctamente interpretada.
5.1. Normas contables de exposición
Existen normas contables aplicables a aspectos de exposición que suelen variar de acuerdo con los requerimientos de los distintos organismos de
control.
A continuación se tratarán de resumir aquellos aspectos que, en mayor o menor medida, son incluidos en la mayoría de ellas.
5.1.1. Presentación de cifras comparativas
La presentación de cifras comparativas en un juego de estados financieros es un requerimiento vigente para la mayoría de las normas contables de
exposición. Su objetivo principal es presentarle al lector de los estados un elemento informativo esencial para poder comparar la evolución de las
actividades y resultados del ente.

454. Usualmente se incluyen las cifras, al menos, del año anterior. En algunas circunstancias se requiere presentar comparativamente más de un año. El
requerimiento de la presentación comparativa no se limita al cuerpo de los estados contables básicos sino que se extiende a las cifras contenidas en
notas, cuadros o anexos presentados.
Cuando ocurra la contabilización de un ajuste de ejercicios anteriores producto de un cambio en las normas contables aplicables o correcciones de
errores, será necesario ajustar las cifras previamente informadas en el ejercicio/período anterior a efectos de que resulten comparables con el presente
período.
La NIA 710 "Comparativos" establece que el auditor deberá determinar si los comparativos cumplen, en todos los aspectos significativos, con el marco
de referencia de información financiera aplicable a los estados financieros que se están auditando.
La norma hace distinciones sobre: a) Cifras y datos correspondientes al ejercicio anterior, como parte de los estados financieros del período actual y
que tienen el propósito de que se lean en relación con los montos y otros datos relacionados con el ejercicio actual y b) Estados financieros comparativos
en los que los montos y otros datos correspondientes al período anterior se incluyen con el fin de compararlos con los estados financieros del período
actual, pero no forman parte de los estados financieros de este período.
En el primer caso, el auditor deberá obtener elementos de juicio válidos y suficientes de que las cifras del ejercicio anterior cumplen con los requisitos
del marco aplicable a la presentación de información financiera, pero establece que el alcance de los procedimientos de auditoría realizados a las cifras
del período anterior es significativamente menor que para las cifras de la auditoría del período actual y normalmente se limita a garantizar que las cifras
correspondientes se informaron correctamente y se clasificaron de manera apropiada.
En el segundo caso, el auditor deberá obtener elementos de juicio válidos y suficientes de que los estados financieros comparativos cumplen con los
requisitos del marco aplicable a la presentación de información financiera.
Este último concepto deberá ser tenido en cuenta, como lo establece la norma internacional, especialmente en los casos en que los estados
financieros del período anterior hayan sido examinados por otro auditor.
5.1.2. Información de carácter general
Incluye temas como nombre de la empresa, fecha a la cual se refieren los estados financieros, período cubierto, actividades del ente, naturaleza
jurídica e inscripciones.
Estos datos suelen incluirse como presentación de los estados financieros o, en algunos casos, como nota a los mismos.
5.1.3. Estados contables básicos
Los estados contables básicos incluidos en la mayoría de las normas vigentes son:
• Estado de situación patrimonial o balance general: incluye la composición detallada de los activos y pasivos y el patrimonio neto a la fecha de
presentación de los estados.
• Estado de resultados: explica el origen del resultado del período presentado detallando los ingresos, costos, gastos y otros resultados ocurridos.
• Estado de evolución del patrimonio neto: explica el movimiento del período de las cuentas del patrimonio y, por consiguiente, la composición
detallada del mismo al cierre.
• Estado de flujo de efectivo: explica el comportamiento del período de las cuentas definidas como "efectivo y sus equivalentes" mostrando, en cierta
medida, el principal carácter de las operaciones financieras del ente.
5.1.4. Notas, cuadros o anexos a los estados contables
La siguiente información que debe estar incluida en los estados contables, usualmente se incluye como notas complementarias o, cuando las
características de la información lo requieran, como cuadros o anexos.
Si bien cada norma contable requiere información especial, usualmente es necesario incluir, entre otros, los siguientes temas:
• Bases de medición contable adoptadas.
• Cambios en los criterios de medición contable y su tratamiento.
• Restricciones a la disposición de activos.
• Garantías otorgadas y contingencias, con explicación de su tratamiento.
• Restricciones a la distribución de utilidades.
• Composición y evolución de ciertas cuentas incluidas en el balance general y estados de resultados.
6. C? ??
6.1. Concepto y contenido
Las manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen una de las fuentes de evidencia de auditoría más significativas. Estas manifestaciones se
efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a determinados interrogantes y, por escrito, al concluir la misma a través de una carta de
representación.
Una carta de representación de la gerencia constituye una confirmación escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella misma
y otros empleados durante la auditoría. Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opiniones que han sido
proporcionadas, concentrar la atención de la gerencia en declaraciones específicas y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se
ha proporcionado toda la información importante y necesaria.
Las cartas de representación deben obtenerse con anterioridad al informe de auditoría. Es necesario discutir su contenido con los funcionarios
apropiados con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar esa información.
El alcance y contenido de la carta de representación de la gerencia debe reflejar las circunstancias específicas de cada auditoría. Por lo general debe
cubrir áreas tales como:
• cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia;
• cuestiones que requieren criterio u opinión cuya corroboración no se pueda obtener razonablemente por otro medio;
• planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros;
• falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros;
• existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos claves en el sistema de control;
• ausencia de actos dudosos o ilegales por si hubieran ocurrido;
• confirmación de la información oportuna de otras manifestaciones que podrían ser mal interpretadas en que se desee concentrar la atención.

455. También se pueden obtener manifestaciones adicionales sobre:
• el reconocimiento explícito de la gerencia de su responsabilidad por la presentación razonable de los estados financieros preparados de acuerdo con
normas contables vigentes o las que fueran apropiadas;
• la disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo;
• la integridad y disponibilidad de las actas de las reuniones de accionistas, directorio y comités de dirección.
Las excepciones contenidas en la carta no deben ser escritas en forma imprecisa sino que deben referirse a cuestiones específicas posiblemente
haciendo referencia a los registros contables, notas a los estados financieros u otras fuentes escritas. Las manifestaciones de la gerencia no modifican la
responsabilidad del auditor y sólo deben ser contempladas como un apoyo adicional de las conclusiones alcanzadas después de la aplicación de los
procedimientos normales de auditoría. En general las manifestaciones de la gerencia deben ser corroboradas por otros procedimientos. En algunos casos
debe asegurarse que no exista otra evidencia que se oponga a las manifestaciones vertidas.
Las cartas de representación deben ser firmadas por personas cuyo nivel de autoridad sea el adecuado en función de la importancia de las
manifestaciones realizadas, preferentemente el ejecutivo principal del área financiera y el gerente general o presidente. Por supuesto, los firmantes de la
carta deben estar familiarizados con los temas a los cuales se hace referencia.
La carta debe llevar la fecha más cercana posible a la fecha del informe de auditoría y debe ser posterior a la finalización de todo el trabajo realizado,
inclusive a la revisión de los hechos posteriores. Debe ser aprobada antes de la emisión del informe de auditoría ya que forma parte de la evidencia sobre
la cual se basa dicho informe.
Si hubiera demoras significativas entre la firma de la carta de gerencia y la fecha del informe de auditoría, será necesario obtener una carta
actualizada.
Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de las compañías consolidadas. Además, la
gerencia de la compañía controlante deberá suministrar por escrito, aspectos específicos atinentes a los estados financieros consolidados.
En el Cuadro I se incluye un ejemplo de un modelo de carta de gerencia. El modelo incluido no debe ser tenido como un formulario estándar porque
las manifestaciones de la gerencia pueden variar de un ente a otro y de un año al próximo.
6.2. Enfoque según Normas Internacionales de Auditoría
Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditoría 580 (NIA 580) "Manifestaciones de la Gerencia", la cual establece los siguientes
objetivos para el auditor:
a) Obtener declaraciones escritas de la Gerencia, en la que ésta manifieste haber cumplido con todas sus responsabilidades en la preparación de los
Estados Financieros, así como también en haber provisto al auditor toda la información correspondiente de forma completa.
b) Dar soporte a cualquier otra evidencia de auditoría que resulte relevante para los Estados Financieros o para afirmaciones específicas de los
mismos, mediante manifestaciones escritas, si son consideradas necesarias por el auditor o requeridas por alguna de las NIA.
c) Responder adecuadamente a las manifestaciones escritas provistas por la Gerencia, o tomar las medidas necesarias si la Gerencia no provee las
manifestaciones escritas solicitadas por el auditor.
La NIA 580 aclara que si bien las manifestaciones escritas proveen de evidencia de auditoría necesaria, no proveen dicha evidencia de manera
suficiente por sí mismas sobre ninguna de las materias con las que tratan. Es más, profundiza este concepto estableciendo que el hecho de que la
Gerencia provea manifestaciones escritas confiables no afecta la naturaleza o el alcance de otra evidencia de auditoría que el auditor debe obtener
acerca del apropiado cumplimiento de sus responsabilidades por parte de la Gerencia, o acerca de otras afirmaciones específicas.
Requerimientos establecidos por la NIA 580 para el auditor
El auditor requerirá manifestaciones escritas a los miembros de la Gerencia y/o Dirección de la entidad que posean responsabilidades sobre la
preparación de los Estados Financieros y adecuado conocimiento de todos los asuntos concernientes a ellos.
Puntualmente, las manifestaciones escritas a ser requeridas por el auditor acerca de las responsabilidades de la Gerencia son las siguientes:
— Preparación de los Estados Financieros: La Gerencia manifestará que ha cumplido con sus responsabilidades en la preparación de los Estados
Financieros de acuerdo al marco normativo de referencia que resulte aplicable, incluyendo todo lo relevante respecto a la razonable presentación
de los mismos, según se haya establecido en los términos acordados del compromiso de auditoría.
— Información provista e integridad de las transacciones: La Gerencia manifestará que ha provisto al auditor de toda la información relevante y del
acceso a la misma, según se haya establecido en los términos acordados del compromiso de auditoría, así como también que todas las
transacciones han sido registradas y reflejadas en los Estados Financieros.
La fecha de la Carta de Manifestaciones de la Gerencia debe ser lo más cercana posible, pero no posterior, a la fecha del informe del auditor sobre los
Estados Financieros y la misma debe referirse a todos los Estados Financieros y períodos mencionados en el informe del auditor.
Esta Carta de Manifestaciones de la Gerencia debe ser confeccionada en el formato de una carta de representación y estar dirigida al auditor. La NIA
580 incluye como Apéndice 2, un modelo de Carta cuyo contenido es, en esencia, muy similar al otorgado en el modelo de Carta de Gerencia incluido
como Cuadro I del presente capítulo de esta obra.
Dudas acerca de la confiabilidad de las manifestaciones escritas suministradas o manifestaciones escritas no provistas según lo solicitado
La NIA 580 también establece que si el auditor tuviese preocupaciones acerca de la competencia, integridad, valores éticos o diligencia de la
Gerencia, o sobre su compromiso o puesta en práctica de las condiciones antes mencionadas, el auditor debe determinar el efecto que esas
preocupaciones pueden tener sobre la confiabilidad de las manifestaciones (orales o escritas) y sobre la evidencia de auditoría en general.
En particular, si las manifestaciones escritas son inconsistentes con otra evidencia de auditoría obtenida de otra fuente, el auditor deberá realizar
procedimientos adicionales para intentar resolver el asunto, aunque también podría considerar si la evaluación de riesgos que haya efectuado sigue
siendo apropiada. Si concluye que no lo es, deberá revisar la evaluación de riesgos y la naturaleza, oportunidad y alcance de ulteriores procedimientos de
auditoría para responder a los nuevos riesgos evaluados.
Si la Gerencia no provee una o más manifestaciones escritas que le hayan sido requeridas, el auditor deberá discutir el problema con la Gerencia,
reevaluar la integridad de la misma y evaluar el efecto que esto puede tener en la confiabilidad de las manifestaciones (orales o escritas) y en la evidencia
de auditoría en general, y tomar las acciones apropiadas según el caso, incluyendo el posible efecto en la opinión a brindar en su informe.
Por último, la NIA 580 establece que el auditor deberá abstenerse de emitir una opinión sobre los Estados Financieros, de acuerdo a lo establecido en
la NIA 705 "Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor", si considera que hay suficientes dudas acerca de la integridad de la Gerencia tales que
las manifestaciones escritas requeridas no resultan confiables. También deberá abstenerse de opinar si la Gerencia se niega a proveer las
manifestaciones escritas requeridas por esta NIA 580.
Esto último expresa la importancia que le otorgan las Normas Internacionales de Auditoría a la Carta de Gerencia, llegando a la abstención de opinión
si no se la obtiene, en contraposición de lo que en ciertas circunstancias y con ciertos entes realmente se lleva a cabo. Los principios que guían la
presente obra coinciden plenamente con lo establecido por las normas internacionales.
Otras manifestaciones escritas requeridas por las NIA

456. Además de la NIA 580, hay otras NIA que requieren que el auditor obtenga manifestaciones escritas sobre temas específicos. A continuación se
incluye el detalle de las mismas:
— NIA 240 "Responsabilidades del auditor en materia de fraude en una auditoría de estados financieros"— Párrafo 39.
— NIA 250 "Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros" — Párrafo 16.
— NIA 450 "Evaluación de las distorsiones identificadas durante la auditoría" — Párrafo 14.
— NIA 501 "Evidencia de auditoría: consideraciones adicionales para elementos específicos" — Párrafo 12.
— NIA 540 "Auditoría de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables de valores razonables y revelaciones de información
relacionada" — Párrafo 22.
— NIA 550 "Partes relacionadas" — Párrafo 26.
— NIA 560 "Hechos posteriores"— Párrafo 9.
— NIA 570 "Empresa en marcha" — Párrafo 16(e)
— NIA 710 "Información comparativa. Cifras correspondientes y estados financieros comparativos" — Párrafo 9.
7. F???????? ?? ?? ??????? ?????
Una vez completados los trabajos finales detallados, el auditor se encuentra con toda la evidencia necesaria como para poder formar su opinión sobre
los estados financieros. Se obtuvieron los estados financieros preparados de acuerdo con las normas contables aplicables y se analizaron si son válidas
las afirmaciones en ellos contenidas y el efecto de otras circunstancias detectadas en la auditoría. Todo este proceso va a dar lugar al informe del auditor
para cuyo análisis nos remitimos al capítulo que trata sobre ese tema.
8. C???? ??? ???????????????
Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los sistemas de control. Para beneficio de la
relación ente/auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Tales
deficiencias suelen comunicarse por escrito. Es importante incluir en la carta que ellas son sólo las deficiencias detectadas como resultado del proceso de
auditoría y no las que un examen especialmente destinado a tal fin podría revelar.
Cada recomendación incluida debe ser seguida por una explicación de los motivos por los que se sugiere el cambio o modificación, y las ventajas de
su adopción.
Las deficiencias significativas no deben ser omitidas de la carta por el solo hecho de haber sido corregidas con posterioridad a su detección. Es
conveniente su inclusión puesto que, además de respaldar posibles ajustes propuestos y aceptados, ayudan a evitar su reiteración en años posteriores.
Cada recomendación debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios incluidos al pie de cada una de ellas. Esto permite
conocer la opinión de quien participó directamente del tema y expresar sus motivos o actitud hacia su adopción.
Es interesante además, presentar las recomendaciones de manera tal que se permita obtener una comprensión adecuada del efecto que en su
conjunto, pueden tener sobre las actividades del ente la existencia de deficiencias de control.
La NIA 265 "Comunicación de deficiencias de control interno a los responsables de la Dirección" se refiere específicamente a este producto adicional
de la auditoría. Establece que existe una deficiencia de control interno cuando un control ha sido diseñado, implementado u operado de forma tal que le
impide detectar errores que puedan afectar a los estados contables o cuando no existen tales controles cuando deberían existir.
9. O???? ?????? ???????
Luego de haber emitido el informe y presentado el mismo a quienes lo han requerido corresponde realizar una serie de tareas finales administrativas
que van a servir esencialmente al profesional.
Por ejemplo, una tarea administrativa que corresponde realizar en esta circunstancia es formular o asentar aquellas sugerencias detectadas durante la
auditoría del ejercicio corriente que serán de utilidad en el momento de la planificación del ejercicio posterior en caso de auditorías recurrentes. Estas
sugerencias deberían ser la base para la preparación de la planificación del año siguiente de manera de ir acumulando experiencia y obteniendo
eficiencia y efectividad en los procedimientos de auditoría a realizar.
Además corresponde controlar el tiempo empleado, evaluar al equipo de trabajo que colabora con el profesional y realizar las tareas propias de
facturación y cobranza de los honorarios pactados.
Cuadro I (Fecha)
(Al auditor)
CARTA DE GERENCIA
Las siguientes informaciones y opiniones están relacionadas con su examen de los estados financieros de (nombre de la compañía) al (fecha de
cierre).
A nuestro leal saber y entender confirmamos las siguientes manifestaciones que oportunamente les suministráramos:
1. Reconocemos nuestra responsabilidad por la razonable presentación de los estados financieros de acuerdo con (normas contables aplicables)
incluyendo el adecuado nivel de exposición contable de toda otra información requerida por esas normas.
2. No han habido irregularidades por parte de la gerencia o sus empleados en el sistema de control interno que pudieron ocasionar un efecto
significativo en los estados financieros.
3. Hemos puesto a vuestra disposición todos los registros contables y la documentación que los respaldan y todas las actas de las reuniones de
accionistas y directorio.
4. Los estados financieros están libres de errores u omisiones significativas.
5. La compañía está cumpliendo en todos sus aspectos con los acuerdos o contratos cuyo incumplimiento pueda afectar significativamente los
estados financieros. No ha habido comunicaciones de las autoridades de control relacionadas con incumplimientos que afecten aspectos
financieros.
6. Lo siguiente ha sido adecuadamente registrado y, cuando correspondió, adecuadamente expuesto en los estados financieros:

457. a) Saldos y transacciones con partes vinculadas
b) Pérdidas derivadas de contratos de compra o venta
c) Acuerdos de devoluciones de activos previamente vendidos
d) Activos dados en garantía.
7. No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar significativamente el valor de libros o la clasificación de los activos y pasivos reflejados en los
estados financieros.
8. Hemos identificado los bienes de cambio obsoletos o dañados y no existen bienes registrados por encima de su valor recuperable.
9. La compañía es propietaria de todos los activos y éstos no tienen otras restricciones excepto las indicadas en los estados financieros.
10. Hemos registrado o expuesto todos los pasivos, reales y contingentes, así como las garantías otorgadas a terceros.
11. No tenemos conocimiento de hechos ocurridos con posterioridad al cierre del ejercicio que requieran ajuste o exposición en los estados financieros
y sus notas, además de los ya incluidos.
12. No tenemos conocimiento de otros juicios o litigios que aquellos por los que se expuso información en los estados financieros.
13. No tenemos conocimiento de otros acuerdos compensatorios, formales o informales, que comprometan nuestras cuentas de efectivo o
inversiones.
14. Hemos registrado y expuesto adecuadamente las operaciones y los acuerdos requeridos con nuestras acciones.
Gerente Financiero Gerente General

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Capítulo 27 - Conclusión del Examen - Ejercicios
Capítulo 27 - Conclusión del Examen - Ejercicios
0
C??????? 27 - C????????? ??? E????? - E?????????
C???: A????????? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN. CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente.
Concluir sobre las tareas desarrolladas.
ENUNCIADO
1. Información
Alfacereal S.A. se dedica a la exportación de cereales.
Usted es el auditor de la Sociedad desde 20X3 y no ha detectado problemas importantes en años anteriores. Al 31.12.X6 le presenta la siguiente
información:
ESTADO DE SITUACIÓN
PATRIMONIAL $ $
ACTIVO

459. ACTIVO CORRIENTE
CAJA Y BANCOS
Caja y bancos 90.000
INVERSIONES
Títulos públicos (1)2.800.000
Mercado interempresario (2)1.400.0004.200.000
CRÉDITOS
Deudores por ventas (3)2.000.000
Sociedades controladas (4)1.500.000
Diversos 310.0003.810.000
Traspaso 8.100.000
Traspaso
8.100.000
BIENES DE CAMBIO
Cereales (5)3.915.000
Diversos 85.000 4.000.000
Total activo corriente 12.100.000
ACTIVO NO CORRIENTE
INVERSIONES
Sociedades controladas 6.000.000
BIENES DE USO (Neto resultante)(6) 4.000.000
Total activo no corriente 10.000.000
Total activo 22.100.000
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
DEUDAS
Bancarias (7)6.000.000
Por compra de cereales 2.500.000
Sociales y fiscales 1.500.000
Diversas 400.00010.400.000
Total pasivo corriente 10.400.000
PASIVO NO CORRIENTE
DEUDAS
Bancarias 2.600.000
Total pasivo no corriente 2.600.000
Total pasivo 13.000.000
PATRIMONIO NETO (8)
Capital social 300.000
Ajuste del capital 5.700.0006.000.000
Reserva legal 60.000
Resultados no asignados 3.040.0003.100.000

460. ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO
Aclaraciones
(1) Títulos públicos
Corresponde a Valor Nominal US$ 2.000.000 de Bonos Clase A medidos contablemente a su cotización al cierre (el valor residual de los BONOS
considerado durante el período es del 75% de su valor nominal).
Total patrimonio neto 9.100.000
Total pasivo y patrimonio neto 22.100.000
ESTADO DE RESULTADOS $ $
Ventas 145.961.400)
Costo de ventas (142.517.600)
Ganancia bruta 3.443.800)
Resultado por tenencia de activos no
financieros
98.600)
Gastos de administración y
comercialización
(3.200.000)
Sub-total - Ganancia 342.400)
Efectos de la financiación
Resultado por tenencia de títulos
públicos
(1)992.500)
Resultado por operaciones con
títulos públicos
(1)159.125)
Intereses ganados (9)553.500)
Intereses pagados (100.000)
Diferencia de cambio - Neta (10)(318.000)
Resultado por exposición al cambio
en el
poder adquisitivo de la moneda 610.475)1.897.600)
Resultado operativo - Ganancia 2.240.000)
Otros ingresos 200.000)
Participación en otras sociedades 600.000)
Ganancia neta del ejercicio 3.040.000)
Concepto
Capital
social
Ajuste
del
capital
Reserva
legal
Resultados
no
asignados
Total
$ $ $ $ $
Saldos al
comienzo del
ejercicio 300.0005.700.00060.0001.300.000)7.360.000)
Resolución de la
Asamblea
General Ordinaria
del 31.3.X6:
Dividendo en
efectivo - - - (900.000)(900.000)
Dividendo en
acciones - - - (400.000)(400.000)
Resultado del
ejercicio - - - 3.040.000)3.040.000)
Saldos al cierre
del ejercicio 300.0005.700.00060.0003.040.000)9.100.000)

461. El movimiento durante el período fue el siguiente:
La Sociedad decidió determinar el costo de venta de Bonos de acuerdo con su valor de cotización y/o reposición al momento de dicha venta,
reexpresado a moneda de cierre. Consecuentemente el resultado por tenencia de títulos públicos estará constituido por la diferencia entre el valor de
adquisición de los mismos y su valor de cotización al momento de la venta, debidamente reexpresado a moneda de cierre.
(2) Colocaciones mercado interempresario
Corresponde a una colocación en el mercado interempresario contra cheques efectuada el 31.5.X6 al frigorífico Quebrado S.A. por 30 días al 5%
mensual por $ 1.400.000. La Compañía decidió no contabilizar los intereses devengados ya que la Sociedad se declaró en cesación de pagos el 29.6.X6.
A la fecha de su informe Quebrado S.A. había sido declarado en quiebra.
El abogado de la Sociedad le manifestó que existían escasas probabilidades de recupero del crédito.
(3) Deudores por ventas
Incluye $ 1.500.000 correspondiente a una venta local de cereales efectuada el 30.11.X6 a Molinos de Viento S.A. por 10.000 toneladas de cereal a $
150 por tonelada a cobrar a los 60 días.
El precio de mercado del cereal al 30.11.X6 era de $ 130 por tonelada.
Ver contrapartida en el punto (5) (Ventas del ejercicio).
(4) Sociedades controladas
Corresponde a un préstamo efectuado a "Aceitera S.A." por US$ 1.200.000 el 30.6.X6 con vencimiento el 30.6.X7 que devenga un interés vencido
anual del 8%.
(5) Cereales
Corresponde a 29.000 toneladas de cereal medidas contablemente a la cotización vigente al cierre del ejercicio.
El movimiento del ejercicio fue el siguiente:
Fecha Concepto
BONOS
Clase A
V/N US$
Importe
$
Coef.
Ajustado por
inflación
$
31.12.X5Saldo
inicial 2.500.000)1.312.500)1,65 2.165.625)
1.X6Venta (2.500.000)(1.370.000)1,65(b)(2.260.500)
2.X6Compra1.000.000)525.000)1,63(a)855.750)
3.X6Venta (1.000.000)(575.000)1,60(b)(920.000)
9.X6Compra1.000.000)750.000) 1,2(a)900.000)
10.X6Compra1.000.000)825.000) 1,1(a)907.500)
31.12.X6Saldo
final 2.000.000)2.800.000)1 2.800.000)
Resultado por operaciones
con títulos públicos
Resultado por tenencia
$ $ $
Existencia inicial2.165.625)Saldo final 2.800.000)
Más compras (a)
2.663.250)
Menos
costo (900.000)
Menos existencia
final (2.800.000) (907.500)(1.807.500)
Costo de ventas y
resultado por
tenencia 2.028.875)
Ganancia
por
tenencia 992.500)
Más ganancia por
tenencia 992.500)
Costo de ventas3.021.375)
Ventas ajustadas (b)
3.180.500)
Menos costo
ajustado (3.021.375)
Resultado por
operaciones con
títulos públicos -
Ganancia 159.125

462. Existencia al inicio 20.000 tons. a $ 90 la ton. = $ 1.800.000
Compras del ejercicio
Ventas del ejercicio
Costo de ventas
Resultado por tenencia de cereales
$
Existencia final 29.000 tons. a $ 135/ton. 3.915.000)
Menos costo ajustado $34.216.000 × 29.000 ton. (3.816.400)
260.000 ton.
Resultado por tenencia - Ganancia 98.600)
(6) Bienes de uso
Incluye $ 2.387.000 correspondientes a la construcción de una planta de silos iniciada el 31.10.X6.
La Compañía decidió activar como costo de la obra a los gastos generados por la financiación con capital de terceros de la construcción.
Mes Ton. $ Coeficiente
$
(Ajustado
por
inflación)
4 220.00019.360.000 1,55 30.008.000
5 280.00024.920.000 1,50 37.380.000
6 320.00028.800.000 1,45 41.760.000
7 260.00024.440.000 1,40 34.216.000
1.080.000 143.364.000
Mes Ton. $ Coeficiente
$
(Ajustado
por
inflación)
5 280.00026.500.000 1,50 39.750.000
6 360.00033.120.000 1,45 48.024.000
7 421.00040.416.000 1,40 56.582.400
11 10.0001.500.000 1,07 1.605.000
1.071.000 145.961.400
Concepto Ton. $ Coeficiente
$
(Ajustado
por
inflación)
Existencia inicial 20.000)1.800.000 1,65 2.970.000)
Más compras 1.080.000) 143.364.000)
Menos Existencia final(29.000) (3.915.000)
1.071.000)
Costo de ventas y
resultado por tenencia 142.419.000)
Más ganancia por
tenencia 98.600)
Costo de ventas 142.517.600)
Concepto NoviembreDiciembre Total
$ $ $
Inversiones
efectuadas
1.000.0001.000.000
Intereses 10%
s/inversión
acumulada 100.000 210.000
1.100.0001.210.000
Coeficiente × 1,07 × 1
1.177.0001.210.0002.387.000

463. (7) Deudas bancarias
Incluyen préstamos para prefinanciación de exportaciones por US$ 3.000.000 obtenidos el 31.8.X6 con vencimiento el 28.2.X7 que devengan un
interés del 8% anual.
(8) Patrimonio neto
Ver movimiento según Estado de Evolución del patrimonio neto.
(9) Intereses ganados
Corresponden a intereses obtenidos por colocaciones en el mercado interempresario según el siguiente detalle:
La Sociedad efectúa operaciones a 7 días de plazo y contabiliza los intereses devengados sobre estas operaciones al cierre de cada mes.
(10) Diferencia de cambio
Se origina en las operaciones señaladas en (4) y (7)
Datos estadísticos
2. Tarea a realizar
- Efectúe los ajustes necesarios a fin de que los estados contables se encuentren adecuadamente medidos y expuestos contablemente.
- Exponga los asientos de ajustes respectivos y los estados contables debidamente confeccionados.
- Exponga cómo se vería afectado el informe del auditor si la empresa no aceptara los ajustes propuestos.
Solución sugerida
A. Ajustes propuestos
(1) Títulos públicos
Existencia al 31.12.X6 V/N US$ 2.000.000 × (Valor residual) 0,75 × (Cotización al 31.12.X6) 1,4 = 2.100.000
Costo de venta de Bonos a valor de reposición
Mes
Intereses
s/mayor
$
Coeficiente
Intereses
ajustados
$
1.X6 90.000 1,65 148.500
8.X6 180.000 1,25 225.000
12.X6 180.000 1 180.000
553.500
Fecha US$
Diferencia
de cambio
Resultado
$
Créditos30.6.X61.200.0001,25 -
0,89
432.000 -
Ganancia
Deudas31.8.X63.000.0001,25 - 1 (750.000) -
Pérdida
(318.000) -
Pérdida
MesCoef.
Valores de
reposición
Bonos
Clase"A"
Cotización
1 U$S
$
Cotización
Cereal
$/ton
Interempresario
tasa de interés
pasiva
%
Tasa de
inflación
%
12.X51,65 0,70 0,80 90 5 S/D
1.X61,65 0,72 0,80 85 4,5 -
2.X61,63 0,70 0,80 85 4 1,2
3.X61,60 0,77 0,80 95 4 1,9
4.X61,55 0,76 0,84 90 3,5 3,2
5.X61,50 0,76 0,86 90 4 3,3
6.X61,45 0,78 0,89 90 4 3,4
7.X61,40 0,78 0,92 95 4,5 3,6
8.X61,25 1 1 120 6 12
9.X61,20 1 1,05 120 7 4,2
10.X61,10 1,10 1,13 125 7,5 9,1
11.X61,07 1,25 1,18 130 8,5 5
12.X61 1,40 1,25 135 9 7
Fecha
de
venta
V/N US$
Valor
residual
Cotización
Costo a
valor de
reposición
$
Coef.
Costo a
valor de
reposición
ajustado $
1.X62.500.0000,75 0,72 1.350.0001,652.227.500
3.X61.000.0000,75 0,77 577.5001,60 924.000

464. Resultado por tenencia de títulos públicos
Resultado por operaciones con títulos públicos
(2) Mercado interempresario
(3) Deudores por ventas
Determinación de sobreprecios
Determinación del monto de ventas
3.151.500
$
Existencia inicial al 31.12.X5 2.165.625)
Más: Compras 2.663.250)
Menos: Existencia final (2.100.000)
Costo de venta títulos públicos y resultado por
tenencia
2.728.875)
Menos: Costo de venta a valores de reposición(3.151.500)
Ganancia por tenencia 422.625)
$
Ventas 3.180.500)
Costo de ventas (3.151.500)
Ganancia 29.000)
$
Valor facturado 10.000 tons. 150
$/ton
1.500.000
Valor contado 10.000 tons. 130
$/ton
1.300.000
Sobreprecio total 200.000
Sobreprecio devengado 50% 100.000
Valor contado 1.300.000
Valor del crédito al cierre 1.400.000

465. Determinación del sobreprecio neto de inflación
(4) Créditos con sociedades controladas
(5) Bienes de cambio - Costo de ventas a valores de reposición
$
Valor del crédito 1.400.000
Venta ajustada 1.391.000
Sobreprecio ganancia 9.000
$
Valor nominal del crédito US$
1.200.000 1,25
1.500.000
Más: Intereses devengados al 31.12.X6
US$ 1.200.000 × 8% = 48.000 × 1,25
60.000
2
Valor del crédito al 31.12.X6 1.560.000
Mes Tons.
Valor de
reposición
$
Coeficiente
Costo de
ventas a
valor de
reposición
$
5 280.000 90 1,50 37.800.000
6 360.000 90 1,45 46.980.000
7 421.000 95 1,40 55.993.000
1110.000 130 1,07 1.391.000
Costo de ventas a reposición 142.164.000
Costo de ventas y resultado por
tenencia
142.419.000

466. (6) Bienes de uso
Pasivo generado por la inversión, expuesto a la inflación
(7) Deudas bancarias
Dato a tener en cuenta para el ajuste de la diferencia de cambio.
(8) Patrimonio neto
El dividendo en acciones no constituye una disminución del patrimonio neto sino que es una variación patrimonial cualitativa.
Se ajusta desde fecha de Asamblea manteniendo el capital por su valor nominal a esa fecha, constituyendo el resto ajuste del capital.
Pérdida por tenencia 255.000
Mes
Pasivo
por
deuda
financiera
$
Tasa
Interés
%
Inflación
%
Tasa
interés
real %
Interés
real (neto
de
inflación)
$
Inversión
más
interés
real $
Coef.
Inversión
ajustada
$
Noviembre1.000.00010 5 5 50.0001.050.0001,071.123.500
Diciembre2.100.00010 7 3 63.0001.063.0001 1.063.000
2.186.500
$
Dividendo en acciones (en
moneda de cierre)
400.000
Dividido: Coeficiente 1,6
Dividendo en acciones - Valor
nominal
250.000
Ajuste del capital 150.000
Total variación patrimonial
cualitativa
400.000

467. (9) Intereses ganados
Corresponde calcular los intereses netos de inflación:
(10) Diferencia de cambio
B. Estados contables
Mes
Intereses
1
$
Tasa
interés
2
%
Tasa
inflación
3
%
Tasa
real
de
inte-
reses
4
%
Capital
expuesto
5
$
Interés
real
6 = 5 × 4
$
Coef.
7
Interés
real
ajustado
8 = 6 × 7
$
01.X6 90.0004,5 - 4,52.000.00090.000)1,65148.500)
08.X6180.000 6 12 (6)3.000.000(180.000)1,25(225.000)
12.X6180.000 9 7 22.000.00040.000)1 40.000)
(36.500)
ConceptoFecha US$
Tipo
de
cambio
$ Coef.
Importe
Ajustado
$
Crédito 30.06.X61.200.0000,89 1.068.0001,451.548.600
31.12.X61.200.0001,25 1.500.0001,001.500.000
48.600Pérdida
Deuda 31.08.X63.000.0001 3.000.0001,253.750.000
31.12.X63.000.0001,25 3.750.0001 3.750.000
-
ESTADO DE SITUACIÓN
PATRIMONIAL
$ $
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
CAJA Y BANCOS
Caja y bancos 90.000
INVERSIONES

468. Títulos públicos 2.100.000
CRÉDITOS
Deudores por ventas 1.900.000
Sociedades consolidadas 1.560.000
Diversos 310.0003.770.000
BIENES DE CAMBIO 4.000.000
Total Activo corriente 9.960.000
ACTIVO NO CORRIENTE
INVERSIONES 6.000.000
BIENES DE USO 3.799.500
Total Activo no corriente 9.799.500
Total Activo 19.759.500
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
DEUDAS 10.400.000
PASIVO NO CORRIENTE
DEUDAS 2.600.000
Total Pasivo 13.000.000
PATRIMONIO NETO
Capital social 550.000
Ajuste del capital 5.850.0006.400.000
Reserva legal 60.000
Resultados no asignados 299.500 359.500
6.759.500
Total Pasivo y Patrimonio Neto 19.759.500
ESTADO DE RESULTADOS $ $
Ventas 145.747.400)
Costo de ventas (142.164.000)
Ganancia bruta 3.583.400)
Resultado por tenencia de activos
no financieros (bienes de cambio) (255.000)
Gastos de administración y
comercialización (4.600.000)
Sub-total - Pérdida (1.271.600)
Resultados financieros y por tenencia
Sobreprecios devengados 9.000)
Resultado por tenencia de títulos
públicos - Ganancia 422.625)
Resultado por operaciones con títulos
públicos 29.000)
Intereses ganados 23.500)
Intereses pagados (100.000)
Diferencia de cambio (neto) ( 48.600)
Resultado por exposición al cambio en
el
poder adquisitivo de la moneda 435.575) 771.100)
Resultado operativo - Pérdida (500.500)
Otros ingresos 200.000)
Participación en otras sociedades 600.000)
Ganancia neta del ejercicio 299.500)
ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO
Concepto Capital Resultados
CapitalAjusteReservaResultados Total

469. C. Informe del auditor
Alcance: sin limitaciones
Opinión: Salvedad determinada por todos los ajustes mencionados. Se podría aceptar un informe adverso sobre el estado de resultados del ejercicio
debido al efecto muy significativo de todos los ajustes.
C: E M? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN. CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente.
ENUNCIADO
1. Información
El Mago S.A. es una compañía dedicada a la importación y comercialización de productos químicos.
Éste es su segundo año como auditor de la Sociedad y a la fecha se encuentra analizando los estados contables al 31 de julio de 20X8.
A continuación se transcribe el borrador de los estados contables proporcionados por el contador de la Empresa:
social
$
del
capital
$
legal
$
no
asignados
$
$
Saldos al comienzo
del ejercicio 300.0005.700.00060.0001.300.000)7.360.000)
Resolución
Asamblea General
Ordinaria del
31.3.X6
- Dividendo en
efectivo - - -(900.000)(900.000)
- Dividendo en
acciones 250.000150.000 -(400.000)
Resultado del
ejercicio - - - 299.500)299.500)
Saldos al cierre del
ejercicio 550.0005.850.00060.000 299.500)6.759.500)
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL $
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
CAJA Y BANCOS
Caja 1.000
Bancos (1) 25.000
26.000
INVERSIONES
Depósitos a plazo fijo (2) 27.667
Títulos públicos (3) 446.000
473.667
CRÉDITOS
Deudores por ventas
Comunes (4) 350.000
Anticipos a proveedores (5) 20.000
370.000
BIENES DE CAMBIO
Productos terminados (6) 215.800
215.800
Total del activo corriente 1.085.467
ACTIVO NO CORRIENTE
BIENES DE USO
(Neto de depreciaciones) (7) 374.300
Total del activo no corriente 374.300

470. Aclaraciones
(1) La sociedad opera únicamente con un banco. El contador de la empresa le entregó la siguiente copia de la conciliación bancaria al 31.7.X8:
(2) Corresponde a la inversión de $ 20.000 efectuada el 15.6.X8 por 60 días a una tasa mensual del 25%.
(3) Corresponde a Bonos clase "A" V/N US$ 200.000 comprados el 30.6.X8 a $ 200 por cada US$ 100 Bonos valor nominal. El valor de cotización al
31.7.X8 era de $ 223 por cada US$ 100 Bonos valor nominal y su valor residual era del 50%.
(4) Corresponden al saldo adeudado por los clientes de las siguientes operaciones:
Total del activo 1.459.767
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
DEUDAS
Comerciales 715.000
Bancarias (8) 212.500
Sociales 28.000
Total del pasivo 955.500
PATRIMONIO NETO (9) 504.267
Total del Pasivo y Patrimonio Neto 1.459.767
ESTADO DE RESULTADOS $
Ventas netas (4)2.648.000)
Costo de ventas (6)(1.192.000)
Ganancia bruta 1.456.000)
Gastos de comercialización (835.000)
Gastos de administración (400.000)
221.000)
Resultados financieros y por tenencia
Generados por activos
Intereses (2) 7.667)
Resultados por tenencia de bienes de cambio (6) 37.000)
Resultado por tenencia títulos públicos (3) 46.000)
Resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda (1.200.400)
Generados por pasivos
Resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda (10) 50.000)
Ajuste de resultados de ejercicios anteriores (6)123.000)
Pérdida del ejercicio (715.733)
$
Saldo según extracto bancario 10.540)
Más:
Depósitos no acreditados 9.200)(*)
Cheques rechazados 9.000)
Gastos bancarios 1.680)
Menos:
Cheques no presentados al cobro (3.240)(*)
Cheques emitidos y no entregados (2.180)(*)
Saldo según mayor al 31.7.X8 25.000
(*) Usted pudo verificar la cancelación de estas partidas
pendientes en los extractos bancarios posteriores.
Fecha
Factura
Factura/
Remito
Nº
Condiciones
de venta
Recargo
financiero
incluido
en el
importe
% (a)
Importe
facturado
$
18.6.X8 12.40135 días f.f. 25 100.000
31.7.X8 13.34945 días f.f. 25 250.000
350.000

471. De la revisión de la reexpresión de la cifra de ventas netas surge el siguiente análisis:
(5) Corresponde a un adelanto entregado a un proveedor local el 30.6.X8 equivalente al 50% de la compra total para fijar el precio de 1.000 kg de
nitrato de plata. El precio del kg de material al 30.6.X8 era de $ 40 por kg y al 31.7.X8 de $ 52 por kg.
(6) En el presente ejercicio la Sociedad comenzó a medir contablemente sus bienes de cambio al costo de reposición. El criterio de medición contable
que tenía la empresa hasta el ejercicio anterior era el de costo ajustado.
Este hecho originó un ajuste que aumenta el valor de los bienes de cambio iniciales en $ 123.000 (cifra expresada en moneda del 31.7.X8).
Usted está de acuerdo con el cambio de método de medición contable y con el ajuste practicado sobre los bienes de cambio iniciales.
No ha detectado errores en su revisión de la medición contable de los bienes de cambio, el costo de ventas y el resultado por tenencia al 31.7.X8.
(7) Incluye Obras en curso por $ 295.750 correspondientes a la construcción de una máquina mezcladora iniciada el 31.5.X8. Los valores invertidos se
están financiando con un banco local a una tasa del 25% mensual sobre saldos para los meses de junio y julio de 20X8. La compañía preparó el
siguiente análisis.
Es criterio de la empresa activar la carga financiera negativa (pérdida) originada por la construcción de la máquina.
(8) Corresponde al préstamo obtenido para la construcción de la máquina mezcladora.
(9) El total del patrimonio neto al 31.7.X7 era de $ 200.000 (expresado en moneda de esa fecha). No ha habido operaciones que afecten este
patrimonio excepto lo que pudiese surgir de las notas aquí incluidas.
(10) Usted ha revisado esta cifra y no le merece objeciones.
Los coeficientes de actualización son los que a continuación se detallan:
Es criterio de la Empresa exponer en forma individual la composición de los resultados financieros y por tenencia generados por activos y pasivos en
el estado de resultados.
2. Tarea a realizar
- Efectúe los asientos de ajuste necesarios para que los estados contables al 31 de julio de 20X8 se midan contablemente y expongan correctamente.
- Compruebe el resultado del ejercicio.
- Exponga el estado de situación patrimonial y el estado de resultados según los ajustes por usted propuestos.
Solución sugerida
A. Ajustes propuestos
(1) Ajustes que surgen de la conciliación bancaria
f.f.: fecha de la factura (a) aplicados sobre el monto original
Operaciones $ Coeficiente$ Ajustados
18.6.X8 100.0001,26 126.000
31.7.X8 250.0001,00 250.000
Otras ventas del
período
2.272.000(*)
2.648.000
(*) Usted pudo comprobar que estas ventas se efectuaron
prácticamente al contado y el cálculo de reexpresión es
correcto.
Inversiones efectuadas 31.5.X8 30.6.X8 Total
$ $ $
Valor nominal 80.000 70.000
Intereses 25% mensual s/
inversión acumulada (junio y
julio) 20.000 42.500
100.000 112.500
Coeficiente × 1,54 × 1,26
154.000 141.750 295.750
Mes Coeficiente Mes Coeficiente
7.X7 6,10 1.X8 2,92
8.X7 5,32 2.X8 2,58
9.X7 4,56 3.X8 2,22
10.X7 3,50 4.X8 1,90
11.X7 3,35 5.X8 1,54
12.X7 3,28 6.X8 1,26
7.X8 1,00

472. (2) a) Medición contable del plazo fijo
(3) a) Medición contable al cierre
b) Determinación del resultado por tenencia

473. (4) a) Medición contable de los créditos
b) Determinación del monto de ventas correcto
c) Determinación del sobreprecio neto de inflación
El único sobreprecio devengado es el originado por la factura 12401
(5) Dado que el anticipo fija precio, el mismo debe ser ajustado por la variación de precio que sufrió el nitrato de plata.
18.6.X8 Fact. Nº
12401
$
100.000
31.7.X8 Fact. Nº
13349
$ 250.000 $
200.000
1,25
Valor de los créditos al cierre $
300.000
Valor de los créditos s/Cía. $
350.000
Sobreprecios a devengar $ 50.000
Factura Nº 12401 $ 100.000$ 80.000
1,25
Coeficiente × 1,26
$ 100.800
Factura Nº 13349 $ 200.000
Total $ 300.800
S/ la Compañía $ 376.000
Ajuste $ 75.200
$
Valor del crédito al 31.7.X8 100.000
Valor de la venta Ajustada al
31.7.X8
100.800
Sobreprecios netos - Pérdida 800
$
Anticipo entregado el 30.6.X8 20.000
Coeficiente al 31.7.X8 × 1,26
25.200

474. (6) Dato a considerar para la determinación del resultado del ejercicio.
(7) Determinación de los intereses puros a activar.
Ajuste de los montos invertidos
B. Determinación del resultado del ejercicio
C. Estados contables
Valor del anticipo al 31.7.X8
(1.000 Kg. por $ 52 × 50%) 26.000
Resultado por tenencia
(ganancia)
800
Mes
Capital
Invertido
Tasa
Interés
Inflación
Interés
real
Interés
real
Coef.
Interés
Ajustado
$ % % % $ $
6.X8 80.00025 22,2222,7782.2221,26 2.800)
7.X8170.00025 26 (1)(1.700)1 (1.700)
Interés puro - Pérdida 1.100)
$
31.5.X8 $ 80.000 × 1,54 = 123.200)
30.6.X8 $ 70.000 × 1,26 = 88.200)
(211.400)(*)
Menos: Deuda al 31.7.X8 (212.500)
Intereses netos - Pérdida (1.100)(*)
(*) Valor de la inversión $ 212.500.
$
Patrimonio neto al inicio 200.000)
Coeficiente × 6,10)
1.220.000)
A.R.E.A. (Ganancia) 123.000)
Patrimonio neto al cierre (152.337)
Resultado del período - Pérdida 1.190.663
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL $
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
Caja y Bancos 17.500

475. C???: R?????? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN. CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente.
Concluir sobre las tareas desarrolladas.
ENUNCIADO
1. Información
Usted está efectuando la auditoría de los estados contables de Robocar S.A., al 30 de junio de 20X7. Su cliente es una empresa que se dedica a la
comercialización de equipos de música para automóviles.
El presente es el tercer ejercicio en que usted se desempeña como auditor de esta empresa y, tal como ha ocurrido en años anteriores, le fueron
suministrados los estados contables en moneda constante al cierre del ejercicio, que se detallan a continuación:
Estado de situación patrimonial
Inversiones 250.667
Créditos por ventas 309.000
Bienes de cambio 241.800
Total del activo corriente 818.967
ACTIVO NO CORRIENTE
Bienes de uso 291.050
Total del activo no corriente 291.050
Total del activo 1.110.017
PASIVO
PASIVO CORRIENTE
Cuentas por pagar 717.180
Préstamos 212.500
Remuneraciones y cargas sociales 28.000
Total del pasivo 957.680
Patrimonio neto 152.337
Total del Pasivo y Patrimonio Neto 1.110.017
ESTADO DE RESULTADOS $
Ventas netas 2.572.800)
Costo de ventas (1.192.000)
Ganancia bruta 1.380.800)
Gastos de comercialización (835.000)
Gastos de administración (401.680)
Traspaso 143.320)
Traspaso 143.320)
Resultados financieros y por tenencia
Generados por activos
Intereses 2.467)
Resultados por tenencia de bienes de
cambio
37.800)
Resultados por tenencia de títulos públicos (29.000)
Sobreprecios (800)
Resultado por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda
(1.395.250)
Generados por pasivos
Resultado por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda
50.000)
Pérdida del ejercicio (1.190.663)
ACTIVO $ PASIVO Y
PATRIMONIO NETO
$
Caja y 23.800(1)Deudas Comerciales 94.696(5)

476. Estado de Resultados
Los análisis adicionales que le proporcionó la empresa indican lo siguiente:
(1) El rubro Caja y bancos está constituido por un depósito de US$ 14.000 realizado el 2.1.X7 en una cuenta corriente en dólares en el exterior.
(2) Los créditos están conformados por una cuenta a cobrar correspondiente a una venta del 30.4.X7 por $ 48.600 financiada a 90 días. La operación
preveía un descuento del 16,67% por pago al contado, opción que no fue aceptada por el cliente.
(3) La empresa mide contablemente sus inventarios (productos de reventa) a costo de reposición al cierre. La composición de los bienes de cambio es
la siguiente:
50 unidades × $1.331 (costo de reposición al cierre) = $ 66.552
Usted cuenta con el siguiente dato adicional:
V.N.R. por unidad = $1.287
Los rubros integrantes de la ecuación de costos ya fueron revisados por usted sin haber determinado ajustes a los mismos.
(4) Los bienes de uso están compuestos por los siguientes conceptos:
Las obras en curso corresponden a los trabajos de construcción de una máquina que grabará un número de serie en los equipos de música y
proveerá una tarjeta magnética de uso al propietario, lo que evitará robos. Se espera que esta máquina esté terminada hacia mediados del próximo año.
La medición contable al cierre de la Obra en curso fue determinada por la empresa como sigue:
(5) Incluye una deuda originada el 31.5.X7 para la adquisición de mercaderías que se encuentran aún en stock al cierre del ejercicio. Si bien el precio
de contado de la operación era de $ 22.050, la empresa hizo uso de la opción de financiación a 60 días, por lo que el proveedor facturó $ 24.696
por la compra.
Bancos
Créditos 48.600(2)Deudas Financieras 62.400(6)
Bienes de
Cambio
66.552(3)Deudas Sociales y
Fiscales
30.100
Bienes de
Uso
105.220(4)Capital y Ajuste del
Capital
46.000
Resultados no
Asignados
10.976
244.172 244.172
$
Ventas 157.974)(7)
Costo de Ventas (128.490)
Ganancia Bruta 29.484)
Gastos de Administración y
Comercialización (44.950)
Resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda 22.942)
Diferencia de cambio 3.500)
Resultado del ejercicio - Ganancia 10.976)
$
Obras en curso 75.220
Otros (analizada por Usted, la medición
contable no observó errores) 30.000
105.220
Fecha de
origen
Costo
histórico
Coeficiente Costo
ajustado
$ $
4.X7 60.000 1,09 65.400
5.X7 2.400 1,05 2.520
67.920
Más: Carga financiera activada (Ver (6)) 7.300
75.220
$
____________
Deuda adquisición de
mercadería
24.696
Otras deudas comerciales 70.000
____________
Total 94.696

477. (6) La deuda financiera se origina en un préstamo en dólares obtenido en "La Patria" Financiera, para financiar la obra en curso indicada en (4).
Los datos correspondientes a la operación son los que siguen:
(7) Las ventas se componen de los siguientes conceptos:
(8) Los tipos de cambio y coeficientes de inflación aplicables para el ejercicio fueron los siguientes:
(9) Debe considerar que todos aquellos rubros sin aclaraciones y que no guarden relación con los indicados en (1) a (6) han sido por usted revisados,
encontrando correcta su medición contable.
(10) Aclaraciones adicionales.
- No existieron, otras operaciones en moneda extranjera que las indicadas precedentemente.
- El patrimonio neto al inicio era de $ 23.000, compuesto por Capital y Ajuste de capital.
- La Sociedad expone a los componentes de "Resultados Financieros y por Tenencia" con la siguiente apertura:
- Resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda
- Sobreprecios devengados
- Diferencias de cambio
2. Tarea a realizar
- Verifique que los estados contables al 30 de junio de 20X7 estén medidos y expuestos correctamente. En caso de existir diferencias proponga los
ajustes que considere necesarios para corregir los saldos contables afectados. Confeccione los estados contables por usted propuestos.
- Compruebe el resultado del ejercicio en forma global.
- Mencione cómo se vería afectado el informe del auditor si la empresa no acepta los ajustes por usted propuestos.
Solución sugerida
A - Ajustes propuestos
1. Caja y bancos en moneda extranjera
Medición contable al cierre
US$ 14.000 × 1,70 (cambio de cierre) = $ 23.800
Diferencia de cambio neta de su efecto inflacionario
Fecha del
préstamo:
1.4.X7
Capital original:US$ 40.000
Intereses: 10% anual en
dólares
$
____________
Operación expuesta en (2) 52.974
Otras ventas ya revisadas y correctamente
medidas contablemente 105.000
____________
157.974
Tipos de cambio Ajuste por inflación
Fecha
US$ 1
$
Mes Coeficiente
2. 1.X7 1,45 Junio de 20X6 2,00
Enero de
20X7
1,26
1. 4.X7 1,56 Febrero de
20X7
1,20
Marzo de
20X7
1,14
30. 6.X7 1,70 Abril de 20X7 1,09
Mayo de 20X7 1,05
Junio de 20X7 1,00

478. 2. Créditos por ventas
Venta ajustada
$ 40.500 × 1,09 = $ 44.145
Determinación de sobreprecios devengados y no devengados

479. 3. Bienes de Cambio

480. 4. y 6. Bienes de uso y deudas financieras
5. Deudas Comerciales
Determinación de sobreprecios en deudas comerciales

481. Determinación de sobreprecios a devengar
Sobreprecio total $ 2.646 × 50% = 1.323
B. Comprobación global del resultado del ejercicio
C. Estados contables ajustados
Estado de situación patrimonial
Activo $ Pasivo y patrimonio
neto
$
Caja y Bancos 23.800Deudas Comerciales
Créditos 45.900(70.000 + 23.373) 93.373)

482. D. Informe del auditor
Alcance: sin limitaciones
Opinión salvedad determinada por problema de medición contable en los rubros Créditos, Bienes de Uso, Deudas Financieras y opinión adversa
sobre el estado de resultados del ejercicio.
C: A S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN. CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente.
ENUNCIADO
1. Información
ADICIONAL S.A. es una empresa dedicada a la comercialización de embarcaciones menores y sus accesorios, que inició sus actividades en enero de
20X3.
Usted fue auditor de la Sociedad desde el inicio de la empresa y ha sido designado nuevamente para opinar sobre los estados contables al 31 de
diciembre de 20X6.
El Contador de la empresa le presenta los estados contables preparados por la compañía, con los análisis de cuenta correspondientes que respaldan
el trabajo realizado.
A continuación se transcribe el borrador de los estados contables al 31 de diciembre de 20X6.
Bienes de Cambio 64.355Deudas Financieras 69.700)
Bienes de Uso 99.604Deudas Sociales y
Fiscales
30.100)
Capital y Ajuste del
Capital
46.000)
Resultados no
Asignados
(5.514)
233.659 233.659)
Estado de Resultados $
Ventas 149.145)
Costo de Ventas (128.490)
Ganancia Bruta 20.655)
Gastos de Administración y Comercialización(47.147)
Resultado por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda
21.221)
Sobreprecios devengados (1.755 - 220) 1.535)
Diferencia de cambio (1.778)
Resultado del ejercicio - Pérdida (5.514)
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL $
ACTIVO
CAJA Y BANCOS
Bancos 12.500
CRÉDITOS
Deudores por ventas 65.000
BIENES DE CAMBIO
Mercaderías de reventa 82.000
Mercaderías en tránsito 18.000
BIENES DE USO (neto de depreciaciones) 145.000
Total del activo 322.500
PASIVO
DEUDAS
Comerciales
Locales 40.000
Proveedores del exterior 32.500
Financieras 61.200
Sociales y fiscales 9.000
Total del Pasivo 142.700
PATRIMONIO NETO

483. Aclaraciones
Los análisis de cuenta preparados por la compañía son los siguientes:
Caja y bancos
El importe de $ 12.500 corresponde al saldo mantenido en cuentas corrientes bancarias de acuerdo con el siguiente detalle:
(1) La conciliación bancaria que le fue presentada se detalla a continuación:
Usted verificó que tanto los cheques como los depósitos pendientes fueron incluidos en los extractos bancarios de enero de 20X7.
Con respecto al débito bancario no contabilizado, corresponde al inicio de una carta de crédito por la importación de repuestos del exterior.
Al consultar el tema con el Contador, éste le informó que se omitió registrar el débito pues los comprobantes llegaron una vez cerrada la contabilidad
de diciembre de 20X6 y no tenía, en ese momento, toda la información necesaria. En conversaciones mantenidas con el personal de importaciones,
comprobó la veracidad del importe en cuestión y verificó que correspondía a la compra de fecha 6.12.X6. (Ver Deudas Comerciales).
El resto de las conciliaciones bancarias no le merecieron objeciones.
Deudores por ventas
Corresponde al saldo pendiente de cobro de las siguientes operaciones:
Capital 3.000
Ajuste del capital 106.560
Reserva legal 600
Resultados no asignados 69.640
Total del Patrimonio neto 179.800
Total del pasivo y patrimonio neto 322.500
ESTADO DE RESULTADOS $
Ventas 376.500)
Costo de ventas (152.000)
Ganancia bruta 224.500)
Gastos de: Comercialización (45.000)
Administración (60.000)
Resultados financieros y por tenencia
Resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda (60.170)
Diferencia de cambio (2.950)
Intereses (16.200)
Ganancia final 40.180)
ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO
Rubro TotalCapital
Ajuste
del
capital
Reserva
legal
Resultados
no
asignados
$ $ $ $ $
Saldos al inicio 63.4643.00046.800 273 13.391
Reexpresión a
moneda de cierre
139.6203.000106.560 600 29.460
Resultado del ejercicio40.180 - - - 40.180
Saldos al cierre 179.8003.000106.560 600 69.640
$
Banco Adicto 3.000
Banco Conciliado 8.000(1)
Banco Adicionado 1.500
12.500
$
- Saldo según extracto 300)
- Cheques pendientes de débito (1.500)
- Débito bancario por comisión del
Departamento de
Importación
4.000
- Depósitos pendientes de acreditación 5.200)
- Saldo según libros 8.000)

484. El resto de las operaciones de venta del ejercicio se practicaron con las condiciones de neto a pagar a 30 días. En esos casos, los descuentos por
precio al contado hubiesen sido del 8% mensual.
Las cobranzas de las operaciones se realizaron en los plazos previstos.
Bienes de cambio
Mercaderías de reventa: corresponde al inventario de embarcaciones y repuestos al 31.12.X6 que usted pudo comprobar al presenciar el
correspondiente recuento físico el 31.12.X6. El criterio de medición contable adoptado por la empresa es costo de refabricación.
Mercaderías en tránsito: valores en moneda extranjera al tipo de cambio original, reexpresados en moneda de cierre. (Ver Deudas Comerciales).
Bienes de uso
El criterio de medición contable de la Sociedad es el de costo histórico ajustado. Las depreciaciones se calcularon por el método de línea recta.
Deudas comerciales
- Locales: corresponde al saldo impago de proveedores varios.
- Proveedores del exterior corresponde al saldo con Navy Inc., que provee a la empresa de accesorios para embarcaciones.
El movimiento del ejercicio fue el siguiente:
La factura 046 del 6.12.X6 corresponde a la importación de accesorios ya detallada en Caja y Bancos. El despacho a plaza se realizó el 6.12.X6.
Deudas financieras
Corresponde a un préstamo obtenido en una financiera local el 1.10.X6 pagadero en 3 cuotas cuatrimestrales iguales y consecutivas con vencimiento
la primera de ellas a partir del 31.1.X7. El interés es del 12% mensual sobre saldos recalculado al pago de cada cuota, pagaderos al vencimiento de cada
depreciación (interés simple).
Deudas sociales y fiscales
Saldos pendientes de impuestos, aportes y contribuciones previsionales. Sin observaciones.
Patrimonio neto
Los movimientos del rubro se encuentran detallados en el respectivo estado de evolución del patrimonio neto.
Cuentas de resultado
El procedimiento de ajuste utilizado fue el siguiente (mismos criterios que los aplicados en el ejercicio anterior).
Ventas, gastos de comercialización y administración = anticuación y ajuste por coeficientes mensuales.
El papel de trabajo del ajuste de las ventas es el siguiente:
Mes Importe
pendiente
$
Importe
total
$
Condiciones
30. 9.X6 30.00060.000A cobrar en dos cuotas trimestrales
consecutivas e iguales con
vencimiento 30.12.X6 y 31.3.X7.
Precio de contado al 30.9.X6 = $
45.000.
30.11.X6 15.00015.000Vencimiento 30.3.X7. Precio de
contado al 30.11.X6 = $ 12.000
30.12.X6 20.00020.000Vencimiento al 28.2.X7. Precio de
contado al 30.12.X6 = $ 18.000
65.000
Fecha Detalle US$
Tipo de
cambio
$
31.12.X5Saldo inicial 1.000)0,80 800)
3. 2.X6Pago (1.000)0,80 (800)
5. 9.X6Factura 038 11.000)1,05 11.550)
6.12.X6Factura 046 15.000)1,20 18.000)
Diferencia de
cambio
2.950)
Saldo al cierre 26.000)1,25
(a)
32.500)
(a) Corresponde al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio.
Fecha Detalle CapitalTotal
$ $
1.10.X6Constitución 45.00045.000
31.12.X6Intereses devengados ($45.000 ×
12% × 3 meses)
16.200
61.200
Mes $ Coeficiente $
Marzo 20X6 80.000 1,9 152.000
Abril 20X6 30.000 1,8 54.000
Agosto 20X6 40.000 1,4 56.000

485. Diferencia de cambio e intereses financieros = a su valor nominal porque correspondían a ajustes practicados en el mes de diciembre de 20X6.
Costo de ventas = según la ecuación del costo.
A pesar de lo que se detalló más arriba, el Directorio de la Sociedad había decidido en forma conjunta con la Gerencia, exponer el estado de
resultados en su forma completa, es decir, determinar en forma independiente el resultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda,
resultado por tenencia y resultados financieros. Asimismo se expondrán, en forma independiente, el resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda, propiamente dicho, con respecto a los sobreprecios por inflación devengados, y las diferencias de cambio puras con respecto a
los intereses.
Este criterio fue debidamente expuesto en las notas a los estados contables.
Los coeficientes de actualización con respecto al 31 de diciembre de 20X6 son:
2. Tarea a realizar
- Revise la medición contable de los estados contables al 31 de diciembre de 20X6 de Adicional S.A.
- Confeccione los asientos de ajustes que considere necesarios.
- Exponga los estados contables ajustados.
Solución sugerida
A. AJUSTES PROPUESTOS
Caja y Bancos
a) Débito de importación no registrado
Deudores por ventas
a) Determinación de los valores de contado de las ventas del ejercicio
b) Determinación de los sobreprecios no devengados
Septiembre 20X660.000 1,3 78.000
Noviembre 20X6 15.000 1,1 16.500
Diciembre 20X6 20.000 1 20.000
376.500
Mes Coeficiente
Diciembre 20X5 2,2
Enero 20X6 2,1
Febrero 20X6 2,0
Marzo 20X6 1,9
Abril 20X6 1,8
Mayo 20X6 1,7
Junio 20X6 1,6
Julio 20X6 1,5
Agosto 20X6 1,4
Septiembre
20X6
1,3
Octubre 20X6 1,2
Noviembre
20X6
1,1
Diciembre 20X6 1
Mes TotalDescuentoValor
contadoCoeficiente
Ventas
reexpresadas
$ $ $ $
3.X680.000 6.400 73.600 1,9 139.840
4.X630.000 2.400 27.600 1,8 49.680
8.X640.000 3.200 36.800 1,4 51.520
9.X660.000 15.000 45.000 1,3 58.500
11.X615.000 3.000 12.000 1,1 13.200
12.X620.000 2.000 18.000 1 18.000
330.740

486. c) Determinación del crédito
d) Sobreprecio neto de inflación
(1) Cobranzas
e) Asiento
Bienes de Cambio
Mercaderías en tránsito: debe reclasificarse a mercaderías de reventa.
Deudas comerciales - Proveedores del exterior
- Medición contable al cierre correcta
a) Determinación de diferencia de cambio neta
Mes de
operación
DescuentoDevengado No
devengado
$ $ $
9.X6 15.000 7.500 7.500
11.X6 3.000 750 2.250
12.X6 2.000 - 2.000
20.000 8.250 11.750
$
Valor facturado 65.000)
Sobreprecio no devengado (11.750)
Valor crédito 53.250)
Mes ImporteCoeficienteAjustado
$ $
4.X6 80.000 1,8 144.000
5.X6 30.000 1,7 51.000
9.X6 40.000 1,3 52.000
12.X6 30.000 1 30.000
277.000
Fecha $ Coeficiente $
12.X5 800) 2,2 1.760)
2.X6 (800) 2,0 (1.600)
9.X6 11.550) 1,3 15.015)

487. Deudas financieras
a) Deuda correctamente medida
B. Estados Contables
12.X6 18.000) 1 18.000)
33.175)
Valor al cierre 32.500)
Diferencia de cambio neta -
Ganancia
675)
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL $
ACTIVO
CAJA Y BANCOS
Bancos 8.500
CRÉDITOS
Deudores por ventas 53.250
BIENES DE CAMBIO
Mercaderías de reventa 104.000
BIENES DE USO (neto de depreciaciones) 145.000
Total del activo 310.750
PASIVO $
DEUDAS
Comerciales
Locales 40.000
Proveedores del exterior 32.500
Financieras 61.200
Sociales y fiscales 9.000
Total del Pasivo 142.700
PATRIMONIO NETO
Capital 3.000
Ajuste del capital 106.560

488. ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO
C: M S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN. CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente.
ENUNCIADO
1. Información
Minera S.A., empresa constituida en enero de 20X4, cierra ejercicio económico el 31 de diciembre de cada año.
Usted ha sido designado por tercera vez auditor de la Sociedad y se encuentra revisando los estados contables al 31 de diciembre de 20X7, con el
propósito de emitir su opinión sobre los mismos.
La sociedad se dedica a la extracción y comercialización de mineral de cobre, operando en el mercado local y extranjero.
A continuación se transcribe el borrador de los estados contables al 31 de diciembre de 20X7.
Reserva legal 600
Resultados no asignados 57.890
Total del Patrimonio neto 168.050
Total del pasivo y patrimonio neto 310.750
ESTADO DE RESULTADOS $
Ventas 330.740)
Costo de ventas (152.000)
Ganancia bruta 178.740)
Menos:
Gastos de: Comercialización (45.000)
Administración (60.000)
Resultados financieros y por tenencia
Resultado por exposición al cambio en
el poder adquisitivo de la moneda (42.795)
Diferencia de cambio 675)
Intereses financieros (2.700)
Sobreprecios de inflación (490) (45.310)
Resultado final 28.430)
Rubro TotalCapital
Ajuste
del
capital
Reserva
legal
Resultados
no
asignados
$ $ $ $ $
Saldos al inicio 139.6203.000106.560 600 29.460
Resultado del
ejercicio
28.430 - - - 28.430
Saldos al cierre 168.0503.000106.560 600 57.890
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL $
ACTIVO
CAJA Y BANCOS
Caja a) 3.000
Bancos b) 86.000
89.000
CRÉDITOS
Deudores por ventas en moneda extranjera c)1.500.000
Bienes de cambio
Mercaderías de reventa d)272.800
BIENES DE USO (netos de depreciaciones) e)3.322.800
Total del activo 5.184.600
PASIVO
Deudas
Comerciales e)400.000

489. Aclaraciones:
a) Está compuesto de la siguiente forma:
b) Corresponde al saldo según libros del único banco con que opera la Sociedad. La conciliación bancaria, verificada por usted, es la que se detalla:
c) El movimiento del ejercicio fue el siguiente:
Financieras f)2.800.000
Sociales y Fiscales 200.000
Total del pasivo 3.400.000
PATRIMONIO NETO
Capital 1.000
Ajuste del capital 749.000
Resultados acumulados: anteriores 600.000
del ejercicio 434.600
Total del patrimonio neto 1.784.600
Total del pasivo y patrimonio neto 5.184.600
ESTADO DE RESULTADOS $ $
Ventas 2.825.300)
Costo de ventas (890.360)
Ganancia bruta 1.934.940)
Menos: Gastos de Comercialización (1.111.640)
Administración (740.000)(1.851.640)
Resultados financieros y por tenencia
Resultado por exposición al cambio en
el poder adquisitivo de la moneda 501.050)
Resultado por tenencia de Bienes de
Cambio -
Intereses (800.000)
Diferencia de cambio 650.250)
Resultado final - Ganancia 434.600)
$
Fondo Fijo en US$ 500 × t.c. 1,5 $ =750
(adquiridos el 20.12.X7 a t.c. 1 $ por
c/US$)
Vale de caja chica (movilidad
vendedores)
fecha: mes de noviembre de 20X72.250
—————
3.000
=========
Según
libros
$
Partidas conciliatorias
Según
extracto
$
Cheques
emitidos aún
no cobrados
$
N/D no
contabilizadas
$
86.000 10.000 (*) 6.000 90.000
(*) Se trata de intereses debitados por el Banco por haber
girado la Sociedad en descubierto, ocasionando un saldo
acreedor al 1.11.X7 de $ 100.000 que se mantuvo hasta el
1.12.X7 (tasa cobrada 6% mensual). La inflación de noviembre
ascendió al 3,9%.
Fecha Concepto US$
Tipo de
cambio
$
1.1.X7Saldo inicial 3.000.000) 0,5 1.500.000)
3.2.X7Cobro factura 026(3.000.000) 0,55(1.650.000)

490. d) Corresponden a 2.000 tn de cobre medidas contablemente al valor de costo ajustado al cierre.
El movimiento del ejercicio fue el siguiente:
Existencia inicial: 200 tn a $ 100 = $ 20.000
Producción del ejercicio
Ventas del ejercicio
Costo de ventas
La sociedad ha decidido medir contablemente sus bienes de cambio a valores de reposición.
La cuenta Maquinarias incluye una máquina para extraer mineral de alta tecnología. Usted pudo obtener los siguientes datos del legajo de operación
de compra:
Fecha de factura: 29.11.X7
Precio total: $ 500.000 (monto incluido en $ 3.000.000)
Forma de pago: Anticipo de $ 100.000. El resto a 120 días.
Además, pudo averiguar que en caso de abonar el saldo al contado, la empresa vendedora le hubiera efectuado el 20% de descuento calculado sobre
el neto a financiar en los 120 días. La Compañía deprecia año de baja y decidió no activar costos financieros.
Durante el mes de diciembre de 20X7 el Directorio de la Sociedad aprobó la venta del terreno, puesto que se adquirió en el presente ejercicio con
propósitos de inversión.
En el mes de enero de 20X8 se produce la operación, obteniéndose por el predio el monto de $ 150.000. Los gastos de venta fueron de $ 30.000
(valores al 31.12.X7).
f) Corresponde a un préstamo obtenido en un banco del país el 1.09.X7 pagadero en 2 cuotas semestrales iguales y consecutivas a partir del 1.3.X8.
El interés es del 10% mensual sobre saldos pagaderos al vencimiento de cada cuota.
9.9.X7Factura 094 1.000.000) 0,65 650.000)
10.10.X7Factura 141 500.000) 0,70 350.000)
Diferencia de
cambio
650.000)
1.500.000) 1,00 1.500.000)
Mes Tn
Costo de
producción
$ (*)
Coeficiente
$
(Ajustados
por
inflación)
1 500 40.000 1,40 56.000
2 1.000 100.000 1,36 136.000
3 6.900 759.000 1,24 941.160
8.400 1.133.160
(*) Incluye la totalidad de los costos de producción y se
encuentran expresados en moneda del mes de producción.
Mes Tn
$
Precio
de Venta
Coeficiente
$
(Ajustados
por
inflación)
7 1.000280.000 1,16 324.800
9 3.8001.500.000 1,10 1.650.000
10 1.800810.000 1,05 850.500
6.600 2.825.300
Concepto Tn $ Coeficiente
$
(Ajustados
por
inflación)
Existencia Inicial 20020.000 1,5 30.000)
Más: Producción 8.400 1.133.160)
Menos: Existencia
final
2.000 (272.800)
890.360)
$
e)Compuesto por
Maquinarias
3.000.000
Terreno Pcia. Bs. As. 322.800
——————
3.322.800
Fecha Detalle Capital Total
$ $

491. g) El Patrimonio neto al 31.12.X6 ascendía a $ 900.000 (expresado en moneda de esa fecha) compuesto de la siguiente forma:
Durante el ejercicio no existieron otros movimientos.
A continuación se detallan los coeficientes utilizables para el ajuste por inflación
Valor internacional del cobre
Tipo de cambio del US$ al 31.12.X7: Comprador 1,00
Vendedor 1,50
2. Tarea a realizar
- Determine si los estados contables al 31.12.X7 de Minera S.A. han sido confeccionados correctamente y exponga los asientos de ajuste que
considere necesarios.
- Confeccione los estados contables ajustados a efectos de que los mismos incluyan los ajustes por usted propuestos.
Solución propuesta
1. Ajustes propuestos
a) Incorrecta medición contable del Fondo Fijo
US$ 500 × tipo de cambio comprador 1 = 500
1.9.X7Constitución 2.000.0002.000.000
31.12.X7Intereses
devengados
- 800.000
2.800.000
$
Capital 500.000
Resultados no asignados 400.000
——————
900.000
Mes Coeficiente Mes Coeficiente
Diciembre
'X6
1,50 Junio 'X7 1,20
Enero 'X7 1,40 Julio 'X7 1,16
Febrero 'X7 1,36 Agosto 'X7 1,13
Marzo 'X7 1,30 Septiembre
'X7
1,10
Abril 'X7 1,25 Octubre 'X7 1,06
Mayo 'X7 1,24 Noviembre
'X7
1,02
Diciembre
'X7
1,00
Mes $/Tn Mes $/Tn
Diciembre
'X6
100 Junio 'X7 80
Enero 'X7 90 Julio 'X7 85
Febrero 'X7 85 Agosto 'X7 95
Marzo 'X7 85 Septiembre
'X7
100
Abril 'X7 90 Octubre 'X7 110
Mayo 'X7 80 Noviembre
'X7
120
Diciembre
'X7
150

492. b) Cálculo de Intereses no contabilizados
c) Determinación de la Diferencia de Cambio Deudores por Ventas
Fecha $ Coef.
Ajuste
$
1.01.X7 1.500.000)x 1,50 2.250.000)
3.02.X7 (1.650.000)x 1,36 (2.244.000)
9.09.X7 650.000)x 1,10 715.000)
10.10.X7 350.000)x 1,06 371.000)
Saldo teórico 1.092.000)
Saldo contable 1.500.000)
Diferencia de cambio-
ganancia
408.000)

493. d) Costo de Ventas a Valores de Reposición
e) Segregación de Sobreprecios
Mes Tons.
Valor de
Reposición
$
Coeficiente
Costo de
Vtas. a
valor de
reposición
$
7 1.000 85 1,16 98.600
9 3.800 100 1,10 418.000
10 1.800 110 1,06 209.880
726.480
Existencia
Final:
2.000 tons. × Valor $
reposición $ 150 = 300.000
a Costo ajustado
$ 136,4 (*) 272.800$ 941.160 =
136,4 (*)
6.900
Resultado por tenencia
Existencia Final
(Ganancia) 27.200
Costo de
Ventas
a Valores Ajustados 890.360
a Valores reposición 726.480
163.880

495. f) Determinación Intereses puros

496. g) Cálculo resultado del ejercicio
2. Estados contables
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL $
ACTIVO
CAJA Y BANCOS
Caja 500
Bancos 80.000
80.500
Inversiones
Otras inversiones 120.000
CREDITOS
Deudores por ventas en moneda extranjera 1.500.000
Bienes de cambio
Mercaderías de reventa 300.000
BIENES DE USO (Netos de depreciaciones) 2.928.400
Total del activo 4.928.900
PASIVO
Deudas

497. C: T?? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN - CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente.
ENUNCIADO
1. Información
Teléfonos S.A. es una Sociedad dedicada a la fabricación y comercialización de aparatos telefónicos y de comunicación.
Usted se encuentra efectuando la auditoría de sus estados contables al 30.6.X7, habiendo verificado ya todos sus rubros sin observaciones, excepto
Inversiones (corrientes y no corrientes), Bienes de cambio y Bienes de uso y las cuentas de resultados relacionadas con las mismas.
Los estados contables de Teléfonos S.A. al 30.6.X7 y las aclaraciones que le fueron suministradas se exponen a continuación:
Comerciales 340.000
Financieras 2.800.000
Sociales y Fiscales 200.000
Total del pasivo 3.340.000
PATRIMONIO NETO
Capital 1.000
Ajuste del capital 749.000
Resultados acumulados: anteriores 600.000
del ejercicio 238.900
Total del patrimonio neto 1.588.900
Total del pasivo y patrimonio neto 4.928.900
ESTADO DE RESULTADOS $ $
Ventas 2.825.300)
Costo de ventas (726.480)
Ganancia bruta 2.098.820)
Menos: Gastos de: Administración (740.000)
Comercialización (1.113.935)(1.853.935)
Resultados financieros y por tenencia
Sobreprecios (13.600)
Resultado por exposición al cambio en
el
poder adquisitivo de la moneda 541.237)
Resultado por tenencia Bienes de
Cambio
(136.680)
Intereses (602.142)
Diferencia de cambio 408.000)
Pérdida extraordinaria desvalorización
Inversiones (202.800)
Resultado final - Ganancia 238.900)
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL DE
TELÉFONOS S.A. AL 30.6.X7
$
ACTIVO
ACTIVO CORRIENTE
CAJA Y BANCOS
Caja 100
Bancos 400
INVERSIONES TEMPORARIAS (A)
Acciones 1.700
CRÉDITOS
Por ventas 1.800
Otros 200
BIENES DE CAMBIO (B)

498. Aclaraciones
(A) El saldo de las inversiones temporarias corresponde a la compra de acciones de Textil S.A., efectuada el 15 de septiembre de 20X6 en $ 1.100. Al
30 de junio de 20X7 dichas acciones fueron medidas contablemente a su valor de cotización menos los gastos estimados de venta. La diferencia
de cotización respecto de su valor de adquisición reexpresado fue cargada íntegramente a los resultados del período.
(B) La Sociedad valúa sus inventarios a su costo de reposición. Durante todo el ejercicio no existieron diferencias significativas entre las variaciones
de los índices de precios para el ajuste por inflación y de los costos de reposición de los bienes de cambio.
Usted ha presenciado el inventario físico de los bienes de cambio de la Sociedad realizado al 30.6.X7.
Sobre el particular pudo concluir que los procedimientos utilizados por la misma para el recuento son adecuados. El mismo arrojó los siguientes
resultados (en unidades medidas contablemente a costo de reposición al 30.6.X7).
Materias primas 470
Producción en proceso 80
Productos terminados 1.250
Total activo corriente 6.000
ACTIVO NO CORRIENTE
INVERSIONES (C)
Sociedades controladas 5.300
BIENES DE USO (D)
Neto de depreciaciones 6.300
Total activo no corriente 11.600
Total del activo 17.600
PASIVO $
PASIVO CORRIENTE
DEUDAS
Comerciales 1.100
Sociales y fiscales 500
Financieras 1.800
Total pasivo corriente 3.400
PATRIMONIO NETO
Capital social 3.000
Ajuste del capital 7.700
Reserva legal 500
Resultados no asignados 3.000
Total del patrimonio neto 14.200
Total del pasivo y patrimonio neto 17.600
ESTADO DE RESULTADOS DE TELÉFONOS S.A. AL
30.6.X7
$
Ventas 24.000)
Costo de ventas (16.500)
Utilidad bruta 7.500)
Gastos de administración (E) (2.800)
Gastos de comercialización (E) (2.100)
Gastos financieros (1.400)
Resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda (160)
Resultados por participaciones transitorias (A) 600)
Resultados por participaciones en sociedades
controladas (C) 60)
1.700)

499. Con respecto a las materias primas al analizar la diferencia de inventarios usted pudo corroborar lo siguiente:
- Al tomar el corte de informes de recepción usted pudo verificar que el último utilizado fue el N 120, el que corresponde a una compra de $ 100 (a
valores de reposición al 30.6.X7). El jefe de Cuentas a pagar nos informó que la misma no ha sido contabilizada pues aún no se ha recibido la
factura del proveedor.
- El jefe de Costos nos ha informado que el último vale de consumo de materias primas del mes lo ha omitido de contabilizar. El mismo corresponde a
un consumo de $ 70 en la producción del mes.
Con relación a la producción en proceso existe una diferencia de inventarios de $ 50 lo cual la Sociedad no la pudo identificar con ninguna operación.
El jefe de producción nos informó que la misma puede obedecer a un robo u otra circunstancia no habitual.
Al considerar los productos terminados usted pudo observar que el remito Nº 268 (último utilizado al tomar el corte) por $ 150 corresponde a un
despacho del 29.6.X7. Ese mismo día se debió entregar copia del documento a facturación y costos. La copia del sector costos fue traspapelada y por lo
tanto llegó al encargado del sector el l5.7.X7. Debido a que en dicha fecha la contabilidad de costos del mes de junio había sido cerrada, se tomó la
decisión de procesar el remito con fecha l5.7.X7.
(C) El saldo de las inversiones no corrientes corresponden a la tenencia del 60% del paquete accionario de Telefónica S.A., empresa dedicada a la
comercialización de teléfonos.
- Los patrimonios netos de Telefónica S.A. al 30.6.X6 y 30.6.X7 son los siguientes:
Los datos de ambos patrimonios son correctos y pudo verificar que no existen diferencias en los criterios de medición contable.
- Determinación del valor patrimonial proporcional de la inversión en Telefónica S.A. al 30 de junio de 20X6.
- Los papeles de trabajo preparados por la Sociedad sobre su participación en Telefónica S.A. al 30 de junio de 20X7 son los siguientes.
Determinación del Valor patrimonial proporcional
Otros datos
a) Usted ha detectado que la Cía. omitió eliminar los resultados no trascendidos a terceros. Los mismos ascienden a $ 19.
$ al $ al
30.6.X630.6.X7
Capital 1.000 1.500
Ajuste del capital 2.067 5.234
Reserva legal 100 488
Resultados no asignados
de ejercicios anteriores 300 1.512
del ejercicio 1.200 100
Total 4.667 8.834

500. b) La Asamblea de accionistas de Telefónica S.A., celebrada el 30 de septiembre de 20X6, dispuso la siguiente distribución de utilidades.
(*) Los mismos fueron cobrados ni bien fueron puestos a disposición de los accionistas.
Determinación del resultado de la inversión al 30 de junio de 20X7
(D) Los Bienes de uso de la Sociedad se componen de la siguiente forma:
La Sociedad utiliza el método de depreciación de línea recta y amortiza año de alta completo, no amortizando el año de baja. Las alícuotas de
depreciación son las siguientes: Maquinarias 10% anual; otros bienes 5% anual. La diferencia entre depreciar por año de alta completo y desde la fecha
de puesta en marcha del bien no es significativa.
Otros datos (verificados por usted).
Las altas del período son las siguientes:
Las bajas del ejercicio en moneda del 30.6.X6 son las siguientes:
Concepto
Fecha
alta
Valor
compra
$
Coef.
Valor
ajustado
$
Maquinarias 8.X6 100 1,40 140
4.X7 1.200 1,10 1.320
11.X6 870 1,15 1.000
2.170 2.460
Otros
bienes
9.X6 200 1,20 240
11.X6 160 1,15 184
360 424

501. Adicionalmente usted pudo verificar que durante el ejercicio se retiraron de la producción 2 máquinas por encontrarse fuera de servicio. Usted obtuvo
los siguientes datos de sus papeles de trabajo al 30.6.X6, que fue el último ejercicio en que se depreciaron:
Los valores residuales al 30.6.X6 son:
Maquinarias $ 1.100
Otros bienes $ 1.332,10
Las depreciaciones del ejercicio al 30.6.X6 son:
Maquinarias $ 307
Otros bienes $ 183,5
(E) La depreciación de otros bienes ha sido cargada parte a gastos de administración y parte a gastos de comercialización y asciende a $ 188,2.
Las depreciaciones de las maquinarias han sido cargadas totalmente al costo de producción y ascienden a $ 360.
Los coeficientes de reexpresión al 30.6.X7 son:
2. Tarea a realizar
- Realice todos los ajustes que considere necesarios por errores cometidos por la Sociedad a efectos de que los estados contables se valúen y
expongan correctamente.
- Efectúe las pruebas globales de los valores residuales de los bienes de uso, así como de sus depreciaciones del ejercicio.
Solución sugerida
1. Ajustes propuestos
A) Inversiones transitorias
B) Bienes de cambio
Se debe contabilizar la compra omitida
C) Inversiones permanentes
- Valores de la inversión
A continuación se expone el ajuste correspondiente:
2. Comprobaciones globales
- Valores residuales
)
- Depreciaciones
C: H? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN - CONCLUSIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
Concepto
Valor
de origen
Depreciación
acumulada
Valor
residual
$ $ $
Maquinarias 1.000 700 300
Otros bienes 2.000 1.800 200
$
Valor de origen 1.500
Depreciación acumulada 1.500
Mes Coeficiente
Junio 'X6 2
Agosto 'X6 1,4
Setiembre 'X6 1,20
Noviembre 'X6 1,15
Abril 'X7 1,10

502. OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio del ente. Concluir sobre las tareas desarrolladas.
ENUNCIADO
1. Información
"HOYSESANA S.A." se dedica a la importación, comercialización y prestación del servicio de mantenimiento de equipos de alta tecnología médica.
Usted es auditor desde la formación de la sociedad y a la fecha se encuentra analizando los estados contables al 31 de marzo de 20X8.
La sociedad le proporcionó los estados contables que se detallan a continuación, con sus correspondientes aclaraciones.
ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL AL 31 DE MARZO DE 20X8
ACTIVO $ $
ACTIVO CORRIENTE
CAJA Y BANCOS
Bancos 2.370
INVERSIONES
Títulos públicos 652.500
Plazo fijo (1)1.200.000
Acciones (2) 70.000 1.922.500
CRÉDITOS
Por ventas 210.000
Otros 1.100 211.100
BIENES DE CAMBIO
Mercaderías de reventa (3)1.576.750
Materiales y repuestos (3)100.000 1.676.750
Total activo corriente 3.812.720
ACTIVO NO CORRIENTE
INVERSIONES
Participación en Sociedades
controladas
(4)500.000
BIENES DE USO
Neto de depreciaciones (5)787.781
Total activo no corriente 1.287.781
Total 5.100.501
PASIVO $ $
Deudas comerciales 2.325.000
Deudas sociales y fiscales 87.200
Total pasivo 2.412.200
PATRIMONIO NETO
Capital 100.000
Ajuste del capital 789.328
Reserva legal 20.000
Resultados acumulados
Anteriores 300.000
Del ejercicio 1.478.973
Total del patrimonio neto 2.688.301
Total 5.100.501
ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE MARZO DE
20X8
$
Ventas 10.170.865)
Costo de ventas (3.198.150)
Ganancia bruta 6.972.715)
Gastos de administración (1.781.400)
Gastos de comercialización (925.200)

503. Aclaraciones
(1) Plazo fijo: El 15.3.X8 se efectuó una colocación en el mercado interempresario contra cheques por un plazo de 30 días al 12% mensual por $
1.200.000. El 15.4.X8 usted verificó la acreditación de los fondos en la cuenta corriente de la compañía.
(2) Acciones: Corresponde a una compra de 10.000 acciones de "Rayos x S.A." efectuada el 30.8.X7, a $ 4 c/u, abonando $ 800 adicionales en
concepto de gastos de compra. La cotización de las acciones de "Rayos x S.A." se mantuvo en $ 6 entre el 3.2.X8 y el 15.5.X8, excepto los días
31.3.X8 al 4.4.X8 en que la misma alcanzó $ 7.
Los gastos por ventas de acciones ascienden al 2%. El patrimonio neto de "Rayos x S.A." al 31.3.X8, en valores constantes de dicha fecha, era de $
990.000 y su capital social estaba compuesto por 150.000 acciones de V/N 0,1 cada una.
(3) Bienes de cambio: La Sociedad valúa sus inventarios al costo de reposición, el cual ya ha sido verificado por usted componiéndose al cierre del
ejercicio de la siguiente forma:
(*) Corresponden a compras del mes de marzo de 20X8.
(**) Corresponden a bienes de cambios al 31.3.X7 por un valor de $ 56.000.
Usted presenció el inventario físico de los bienes de la sociedad realizado el 31.3.X8, el cual se realizó con procedimientos adecuados y arrojó las
siguientes cifras:
Al analizar las diferencias de inventarios usted pudo observar lo siguiente:
(a) Al tomar el corte de remitos, el último emitido fue el Nº 351 del 28.3.X8 correspondiente al envío de un aparato de diálisis al Hospital Alemán, el
cual no fue procesado debido a problemas surgidos en su instalación que fueron subsanados el 2.4.X8, motivo por el cual se decidió emitir la
factura en el nuevo ejercicio por un valor de $ 120.000.
Además, se observó la registración del informe de recepción Nº 271 del 4.4.X8 correspondiente a la importación cláusula FOB de un aparato de rayos
x, por el cual al cierre del ejercicio ya se tenía la factura del proveedor y las guías de embarque y cuyo despacho a plaza se produjo en la fecha
mencionada, siendo la composición de su costo la siguiente:
Usted ha verificado que el último informe de recepción emitido en el ejercicio corresponde al Nº 270 del 30.3.X8.
(b) Existe una diferencia de inventarios de $ 5.000 la cual no ha podido ser identificada, aduciendo el jefe de depósito que puede corresponder a la
prestación de algún servicio de mantenimiento a equipos que se encuentran en garantía, hecho que no pudo ser comprobado.
(4) Inversiones no corrientes: El saldo de las inversiones no corrientes corresponde a la tenencia del 70% del paquete accionario de "Análisis S.A.",
empresa dedicada a la prestación de servicios de análisis clínicos, neurológicos y de patología mamaria. Ambas sociedades utilizan las mismas
normas contables para la preparación de sus estados contables y usted pudo satisfacerse del patrimonio neto de Análisis S.A. al 31.3.X8 que se
componía de la siguiente forma:
Los papeles de trabajo preparados por la Sociedad sobre su participación en "Análisis S.A." al 31.3.X8 indican lo siguiente:
Adicionalmente usted pudo obtener los siguientes datos:
a) La asamblea de accionistas de "Análisis S.A." celebrada el 30.8.X7, dispuso la siguiente distribución de utilidades:
Resultados financieros
Resultado por exposición al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda y Resultados por
tenencia (2.867.742)
Resultados por participación en Sociedades
controladas
(4)
113.400)
Otros ingresos - Egresos (32.800)
Resultado del ejercicio - ganancia 1.478.973)
$ al
31.3.X8
Capital 50.000
Ajuste de capital 362.286
Reserva legal 10.000
Resultados no asignados: de ejercicios
anteriores
130.000
del ejercicio 162.000
Total 714.286
$ expresados en
moneda del
31.3.X8
a Dividendos en efectivo (*) 50.000
a Honorarios Directores y
Síndicos
10.000
Total 60.000
(*) Cobrados en su totalidad al
31.3.X8.

504. b) El 30.11.X7 "Hoysesana S.A." vendió a su controlada un aparato de rayos x, para la prestación del servicio de radiología, en la suma de $ 20.250,
obteniendo un margen de utilidad del 35% (costo = $ 15.000). Dicho bien forma parte de los bienes de uso de "Análisis S.A." al 31.3.X8. Dicha
sociedad no deprecia año de alta.
c) El patrimonio neto de Análisis al 31.3.X7 ascendía a $ 221.042.
(5) Bienes de uso: El rubro se compone de la siguiente forma:
Adicionalmente se obtuvo la siguiente información:
(a) Se pudo verificar el retiro de dos equipos de control utilizados por el servicio técnico; debido a la rotura de los mismos. Sus valores al 31.3.X7,
según surge de sus papeles de trabajo eran los siguientes:
(b) Durante el ejercicio se produjeron las siguientes altas de muebles y útiles:
(c) El 31.3.X7 compró un terreno y los materiales necesarios para la construcción de sus oficinas administrativas y depósitos. Para poder efectuar
dicha operación (compra y construcción) solicitó en la misma fecha un préstamo de US$ 100.000 que devenga un interés del 12% anual. El
30.9.X7 se cancelaron los intereses devengados hasta ese momento, amortizándose el resto del préstamo y los intereses el 31.12.X7. La
compañía decidió activar los intereses provenientes del préstamo. No existieron nuevas compras durante el ejercicio.
(d) De nuestros papeles de trabajo del año anterior obtuvimos la siguiente información expresada en moneda del 31.3.X7.
La depreciación del ejercicio anterior ascendió a $ 55.080 también en moneda del 31.3.X7.
(e) La Sociedad utiliza el método de depreciación en línea recta y amortiza año de alta completo, no amortizando año de baja.
(f) La depreciación del ejercicio surge del siguiente detalle:
(6) Otros datos
Concepto
Fecha
de
origen
Valor
origen
Depreciación
acumulada al
31.3.X7
$ $
Equipo A 31.7.X3 3.500 3.500
Equipo B 30.6.X4 4.200 1.260
7.700 4.760
Concepto
Valor de
de
origen
$
Depreciación
acumulada
$
Alícuotas de
depreciación
%
Herramientas y
equipos
375.200 210.500 10
Muebles y útiles 87.800 65.200 20
463.000 275.700
31.3.X8Imputado a
$
Herramientas y
equipos
102.961Costo ventas
Muebles y útiles 52.301Gastos
administración
155.262
Mes
Coeficiente
ajuste por
inflación
Cotización
US$
Marzo 20X7 2,77 1,25
Abril 20X7 2,68 1,31
Mayo 20X7 2,50 1,51
Junio 20X7 2,32 1,51
Julio 20X7 2,28 1,77
Agosto 20X7 2,17 2,00
Septiembre
20X7
2,04 2,15
Octubre 20X7 1,86 2,35
Noviembre
20X7
1,62 2,50
Diciembre 20X7 1,39 2,71
Enero 20X8 1,07 3,51
Febrero 20X8 1,02 3,51

505. 2. Tarea a realizar
- Realice todos los ajustes que considere necesarios por errores cometidos por la Sociedad a efectos de que los estados contables se valúen y
expongan correctamente.
- Efectúe la prueba global de los valores residuales de Bienes de uso, así como de sus depreciaciones del ejercicio y justifique las diferencias.
Proponga el ajuste que considere necesario como resultado de la prueba global teniendo en cuenta que todos los datos mencionados fueron
previamente verificados por usted.
Solución sugerida
Ajustes propuestos
(1) Plazo fijo
(2) Acciones
(3) Bienes de cambio
- Venta omitida Remito 351
$ 350.000 / 5 = $ 70.000 (Costos reposición ya verificados)
- Ingresos de mercaderías Inf. Rec. 271
(4) Inversiones no corrientes
- Participación en el resultado de "Análisis S.A."
(5) Bienes de uso:
- Prueba global de depreciaciones del ejercicio
)
Más:
- Altas del ejercicio
- Prueba global de valores residuales
Marzo 20X8 1,00 3,76
V. origen
V.
origen
Coef.reexpresado
$ $
30.08.X7 5.5002,17 11.935
30.11.X7 12.8001,62 20.736
18.300 32.671
20% 6.534
- Depreciación ejercicio según Auditoría 156.973
- Depreciación ejercicio según Compañía 155.262
- Diferencia 1.711
- Análisis diferencia
• Bienes dados de baja × rotura $ 420 × 2,77 (1.163)
• Actualización depreciación altas ejercicio ($ 3.660 - $
6.534)
2.874)
1.711)
$
- Valor residual al 31.03.X7 187.300)
Menos:
- Bajas por rotura
Máquina "A" -
Máquina "B" 2.940 (2.940)
184.360)
- Coeficiente marzo 'X8/marzo 'X7 2,77)

506. Obras en curso
Saldo final
Ajustes
Para corregir error en las bajas por rotura
C???: A??????? A??? V???? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio neto del ente.
ENUNCIADO
1. Tarea a realizar
Usted es el auditor de "Agrícola Alto Valle S.A.", empresa que se dedica a la comercialización de manzanas y peras en el mercado local y del
exterior. Al 31 de diciembre de 2008 presenta la siguiente situación económica-patrimonial:
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL
ESTADO DE RESULTADOS
510.677)
Más:
- Altas del ejercicio 32.671)
Menos:
- Depreciación ejercicio (156.973)
- Valor residual según Auditoría 386.375)
- Valor residual según Compañía 381.859)
- Diferencia 4.516)
Análisis diferencia
- Bajas por rotura $ 2.940 × 2,77 (8.144)
- Ajuste altas ejercicio
Valor histórico 18.300
Valor ajustado 32.671 14.371)
- Diferencia depreciaciones (1.711)
4.516)
Activo $ Pasivo $
Caja y Bancos (4) 50.200Cuentas a Pagar 38.968,00
Inversiones 15.300Rem. A Pagar y
Cs. Soc.
9.228,00
Créditos por Ventas
(1) (3)
135.000Cargas Fiscales 24.504,00
Otros Créditos (5) 30.000
Bienes de Cambio
(2)
6.585.000Otros Pasivos 9.978,00
Bienes de Uso (6) 603.700
Total Pasivo 82.678,00
Total Activo 7.419.200,00Total Patrimonio
Neto
7.336.522,00
Ventas 1.062.115,00
Costo de ventas (2) (328.125,00)
RESULTADO BRUTO 733.990,00
Gastos de Comercialización (329.224,00)
Gastos de Administración (157.120,00)

507. A continuación se detallan los procedimientos realizados durante la etapa de ejecución en base a la planificación de cada componente:
1. Circularización Créditos × Ventas
El rubro Créditos × Ventas se compone de los siguientes saldos a cobrar:
Usted circularizó los tres clientes obteniendo las siguientes respuestas:
El Remanso S.A.: Respondió a la Circularización diciendo que el saldo que mantenía con Agrícola Alto Valle era de $ 90.000. En la carta de
respuesta, usted constató que la diferencia de $ 30.000 corresponde a una venta de 1000 cajas manzanas "Red Delicius" (producto destinado a la venta)
a $ 30 por caja. Al consultar con el analista de Cuentas a Cobrar por la diferencia, pudo obtener la siguiente documentación respaldatoria de la
transacción:
Trade Fruits Inc.: La Circularización enviada regresó por el Correo Internacional con el acuse "destinatario inexistente". Usted solicitó al Gerente de
Créditos que se encargue de reclamar la respuesta, pero los resultados de la gestión no fueron satisfactorios debido a que los datos disponibles eran
incorrectos. Por lo tanto, como procedimiento alternativo se procedió a analizar la documentación de respaldo. El crédito se originó en una exportación
FOB de peras "Williams" al cliente ubicado en Delaware (Estados Unidos) por 1000 cajas a U$S 15 la caja. Las partes acordaron financiar la operación a
6 meses con una tasa del 3% mensual sobre el precio de contado en dólares. La misma se despachó el 30/09/08.
Jugos Petrocelli S.A.: Respondió el pedido de Circularización informando un saldo al 31/12/08 de $50.200. Al consultar al analista de créditos nos
informa que la diferencia de $20.200 fue cancelada por el cliente a través de un cheque recibido el 30/12/08.
2. Inventario de Bienes de Cambio y Corte Documentación
El saldo del rubro "Bienes de Cambio" al 31/12/08 tiene la siguiente composición:
Debido a la poca significatividad de los insumos y materiales, usted solamente participó del inventario de materias primas y productos destinados a la
venta y relevó la siguiente información:
Antes de comenzar el inventario usted se reunió con el Jefe del galpón de empaque y con el Ing. Agrónomo, para comprender las diferentes etapas
del negocio. Le informaron que las materias primas representan la fruta que la compañía adquiere al productor en un mercado transparente, y que no
requiere esfuerzos significativos de comercialización en un mercado de similares características. Por el contrario, el producto destinado a la venta es
aquella fruta que se selecciona, de acuerdo a determinados patrones de calidad (peso, color, estado), y que luego se embala en cajas para estar en
condiciones de ser comercializada. El costo de reposición del producto destinado a la venta incluye la materia prima, mano de obra que participa en la
selección y embalaje, y costos indirectos.
Corte de Documentación emitida
Recuento de Materias Primas
a) Durante el recuento de las manzanas se observaron 500kg de manzanas Granny Smith en mal estado. El encargado del depósito le informó que las
mismas sólo pueden ser comercializadas como manzanas de descarte para la industria de la sidra a un 30% de su valor recuperable.
GANANCIA DEL EJERCICIO 247.646,00
El Remanso S.A. $
60.000
Trade Fruts Inc. $
45.000
Jugos Petrocelli S.A. $
30.000
Documento Nº Fecha Importe
Factura A 4588 05/01/09 30.000
Remito X
Remito X
1343
1347
30/12/08
05/01/09
800 cajas
200 cajas
Materias Primas $5.635.000
Insumos y Materiales de embalaje$250.000
Productos destinados a la venta $700.000
Total Bienes de Cambio $6.585.000
Documento
Último
Número
FechaImporte
Unidades
(kg)
Factura A 4586 29/12/0875.000 15.000
Factura E 205 30/11/08120.000 10.000
Remito X 1345 31/12/08 18.750
Vale de
Recepción
121 30/12/08 5.500
Producto
Costo de
Adquisición
(Kg).
Cantidad
s/Cía.
(Tn)
Cantidad
s/Audit.
(Tn)
Valuación
Contable
VNR
(kg)
31.12.08
CR (kg)
31.12.08
Manzana
Red Delicius 1,00 1.200 1.2001.200.000 1,80 1,90
Manzana
Granny
Smith 0,80 875 875700.000 1,20 1,50
Pera
Williams 1,50 2.100 2.1003.150.000 2,00 2,20
Pera
Packams 1,30 450 450585.000 2,00 2,30

508. b) Con Factura Nº 4585 y Remito Nº 1345 del 31/12/08 la compañía realizó su única venta de Materias Primas a "El Remanso SA" por 18,75 Tn de
Peras Williams a $3,2 el Kg.
El costo total imputado por las mismas fue de $28.125. La mercadería salió despachada el 31/12/08 y fue recibida por el cliente el 02/01/09.
Recuento de Productos destinados a la venta
La Compañía le informó que el total de ventas registradas correspondientes a productos destinados a la venta se realizaron entre el 01-09-08 y el 30-
12-08 y corresponden a un total de 7.500 cajas de Manzanas Red Delicius y 5.000 cajas de Peras Williams. Ambas cantidades de productos se
encontraban valuadas a $24. Usted pudo verificar al cierre que efectivamente las ventas registradas se encontraban perfeccionadas.
El costo de reposición al 31/12/07 era de $24 para ambos productos.
El costo de reposición entre 01/01/2008 y el 30/12/2008 se mantuvo constante en $26 para ambos productos.
3. Circularización de Abogados:
a) La compañía contrató los servicios de un estudio de abogados internacional, con el objetivo de iniciar acciones legales contra la empresa Trade
Fruits Inc. por sospechas de fraude contra la compañía. Los asesores no pudieron contactar a los representantes legales. El crédito se estima
irrecuperable.
4. Revisión de conciliación Bancaria y Valores a depositar:
El saldo del rubro se compone de los siguientes saldos:
a) Valores a depositar: Corresponde a un cheque de $20.200 con vencimiento 28/02/09 entregado el 30/12/08 por el cliente Jugos Petrocelli S.A.
b) Banco XX Cta/ Cte: Se adjunta la Conciliación Bancaria:
(*) Corresponde a un cheque emitido el 01/11/08 entregado al proveedor el 10 del mismo mes.
(**) Corresponde a un cheque emitido 10/12/08 retirado por el proveedor el 28/12/2008. Usted pudo constatar que el proveedor cobró el cheque.
5. Revisión de Otros Créditos
(***) El saldo corresponde a un anticipo realizado a la empresa "Kea Semaquina S.A." por el total del precio de contado de un equipo de frío destinado
a conservar el estado de las frutas. El anticipo consta del cheque Nº 804 entregado el 15/12/2008 con fecha 15/03/09 por un importe de $30.000.
Adicionalmente pudo constatar que el equipo fue retirado por la compañía el 29/12/2008. Al 31/12/2008 el equipo aún no estaba en condiciones de ser
utilizado.
6. Revisión de Bienes de Uso
1. Los saldos validados al 31/12/2007, con los cuales estuvo de acuerdo, son los siguientes:
El Saldo al cierre estaba compuesto por:
1. Se trata de un terreno de 250 mt
2
ubicado en zona de City Bell (Bs. As.) que la empresa decidió adquirir debido a la alta rentabilidad que estaba
registrando el negocio inmobiliario de esa zona en los últimos años. El asesor financiero de la empresa le informó que tienen pensado tasar el
terreno en el próximo año.
El costo de adquisición fue de $300.000.
La tasación de mercado de esa zona al cierre del ejercicio era de U$S 500 el mt2.
2. Durante el ejercicio se incorporó 1 rodado, cuyo costo se compone de la siguiente manera:
La vida útil del rodado es de 5 años. La empresa depreció el bien sobre la base de valor de origen arriba detallado.
3. Debido al avance tecnológico la empresa se vio obligada mejorar sus maquinarias para seguir siendo competitiva. La inversión en la mejora
significó un gasto de $60.000 y, además de mejorar la productividad de las maquinarias, produjo un aumento adicional en la vida útil de las mismas
de 4 años. La empresa registró correctamente tal operación y la respectiva amortización.
4. El criterio de depreciación de la compañía es línea recta y año de alta completo. El Total de depreciaciones imputadas en el 2008 fue de $ 43.300.
2. Tarea a realizar
Considerando las siguientes aclaraciones, confeccione los asientos de ajustes necesarios a efectos de dejar correctamente medidos y expuestos los
rubros bajo análisis.
Una vez ajustado el componente Bienes de Uso, realice la Prueba Global de Depreciaciones y Valor Residual.
Prueba global de Depreciaciones:
Depreciación 31/12/2008
Prueba global de valor residual:
Producto
E.
Inicial
s/ Cía.
E. Final
s/Cía.
E. Final
s/Auditoría
Costo
Rep.
31.12.08
Valuación
Contable
Manzana Red
Delicius
17.500
cajas
10.000
cajas9.200 cajas
25 ×
caja 250.000
Pera Williams20.000
cajas
15.000
cajas
15.000
cajas
30 ×
caja 450.000
Factura de compra 50.000
Gastos de Patentamiento 2.000
Gastos financieros 3.000
Total 55.000

509. Solución sugerida
(1) Circularización Créditos por ventas.
Remanso S.A
Remito 1343 - Se debe reconocer la venta de esas mercaderías,
800 cajas × $30= 24000 (venta)
800 cajas × $25= 20000 (CMV) Están incluidas dentro de la existencia final que están valuadas a $25 la caja.
Ajuste
Trade Fruits Inc.
Se debe reconocer el interés a devengar pactado.
(1000 cajas × U$S15 × 3) × 0,03 × 6 meses = 8100
Durante el ejercicio se devengaron 3 meses.
(1000 cajas × U$S15 × 3) × 0,03 × 3 meses = 4050
Se debe reconocer la diferencia de cambio que se produce por el cambio de cotización del U$S al 31/12/08
(1000 cajas × U$S15 × 3,10) = 46500 - 45000 = 1500
(1000 cajas × U$S15 × 3,10) × 0,03 × 3 meses = 4185 - 4050 = 135
1500+135 = 1635
(2) Inventario de Bs. de Cambio y Corte documentación de ventas.
Ajustar la valuación de los bienes de costo de adquisición a VNR.
Revertir la venta que se perfeccionó en enero del ejercicio siguiente y reclasificar las materias primas.
Se debe reconocer el RXT ya que estaba valuada al costo de adquisición.
Se debe reconocer el RXT del costo de las mercaderías vendidas.
(3) Circularización de Abogados.
Reconocer la previsión del crédito con Trade Fruits Inc. (ver Pto. 1)
(4) Revisión Conciliación Bancaria y valores a depositar.
(5) Revisión Otros Créditos.
Se debe reconocer la incorporación del bien de uso.
Se debe ajustar el banco ya que se trata de un cheque diferido y dar de alta el pasivo por la transacción.
(6) Revisión de Bs. de Uso.
(1) La compra del terreno debe reconocerse como inversión y se debe reconocer RXT por la tasación del mt
2
al cierre.
(2) Se debe segregar los gastos financieros del Costo del Rodado, por lo tanto también ajustar la amortización.

510. C: G? S??? S.A.
TEMA: ETAPA DE FINALIZACIÓN.
OBJETIVO: Identificar y proponer los ajustes necesarios para que los estados contables reflejen razonablemente la situación patrimonial y financiera, los
resultados de las operaciones y las variaciones en el patrimonio neto del ente.
ENUNCIADO
1. Introducción
Usted se encuentra finalizando la auditoría de "GARRAFA SÁNCHEZ S.A." al 31 de diciembre de 2004. Los Estados Contables presentados por la
sociedad para su análisis son los siguientes:
2. Tarea a realizar
Analice los puntos que a continuación se detallan en forma independiente, no se preocupe por los ajustes que Ud. realice, en cuanto a si los mismos
deben ser tenidos en cuenta en los puntos anteriores o posteriores. Si considera que hay que realizar algún ajuste, haga los cálculos correspondientes y
proponga el asiento de ajuste independientemente de la significatividad de los saldos involucrados. Las respuestas no se considerarán válidas si no se
expone el asiento de ajuste a realizar (en los casos que corresponda).
1) De la revisión de las conciliaciones bancarias surgieron las siguientes partidas no ajustadas por la Compañía:
a) Cheque propio emitido para cancelar una deuda de $7.000 con un proveedor, rechazado por estar mal confeccionado.
b) Cheques propios emitidos el 19/11/04 por $ 17.000 y el 27/12/04 por $ 11.000 a favor de proveedores, no presentados al cobro.
c) Débito por mantenimiento de cuenta del mes de diciembre por $40.
d) Débito contable no acreditado en extracto por $500, correspondientes a la contabilización de una cobranza cuya acreditación en el banco se
efectivizó el 02/01/05.
2) De la realización del arqueo de caja surge una diferencia con la contabilidad de $ 10.000 que, de acuerdo a la documentación que se le exhibió,
corresponde a:
a) $ 4.000 entregados a Pedro González el 27/12/04 para un viaje al exterior.
b) $ 1.500 entregados el 14/12/04 al cadete para la compra de útiles de oficina y rendidos el 19/12/04.
c) $ 4.500 destinados a la constitución de un Fondo Fijo a partir del 30/12/04, de los cuales $200 fueron utilizados ese día para gastos de movilidad
del cadete. La reposición del Fondo Fijo se realiza el 03/01/05.
3) De la revisión de pagos posteriores, surge que el 10 de enero se pagaron los honorarios por los servicios de limpieza del cuarto trimestre del
ejercicio 2004 por $ 3.000. Este honorario es pagado trimestralmente desde hace tres años y siempre es costumbre de la Sociedad registrarlo al
momento del pago. Revisando los papeles de trabajo de la auditoría del año anterior, verificó que esta situación fue detectada por su asistente el
año anterior pero no fue informada oportunamente por lo que se omitió su corrección.
4) El saldo de la cuenta Deudores por Ventas está compuesto por:
- Factura Nº 37: $ 10.000
- Factura Nº 39: $ 10.000
Datos de las facturas:
BALANCE
GENERAL
ESTADO DE RESULTADOS
ACTIVO
Caja, Bancos y Mon.
Ext.
260.000Ventas 144.900
Deudores por
Ventas
20.000Costo de ventas (80.000)
Bienes de cambio 116.000Ganancia bruta 64.900
Muebles y útiles 10.000
TOTAL DEL
ACTIVO
406.000Gtos. de
administración
(10.000)
Gtos. de
comercialización
(10.000)
PASIVO Rdos. Fcieros y por
Tcia.
Deudas comerciales33.000Intereses Gan. 10.100
Acreedores varios 10.000Intereses Perd. (x ds.
Comerc.)
(3.000)
Deudas financieras 15.000Rdo. por Tcia. Bs.
Cbio.
43.000
TOTAL DEL
PASIVO
58.000
PATRIMONIO
NETO
348.000
TOTAL PASIVO Y
PN
406.000RESULTADO 95.000
Fact. Nº 37 Fact. Nº 39
Fecha de factura 15/12/04 29/12/04
Precio facturado $ 10.000 $ 10.000

511. Durante el ejercicio sólo se efectuó una venta más: en el mes de junio por el valor de $ 120.000 pagaderos en 60 días y cuyo valor contado era de
$100.000, habiéndose cobrado la misma a la fecha de su vencimiento. Asimismo, el 20 de abril se cobraron $150.000 correspondientes al saldo a cobrar
existente al inicio del ejercicio (el que era de $ 135.000)
5) El saldo inicial de Bienes de Cambio era de 82.000 unidades a un valor de reposición de $1,5. La existencia final corresponde a 58.000 unidades a
un valor de reposición de $2.
Durante el ejercicio se vendieron 40.000 unidades en julio cuando el valor de reposición era de $ 1,7 y se hicieron compras por 16.000 unidades el 1
de octubre y su valor de reposición era $ 1,875 c/u, pagaderos a 120 días con un recargo del 10% sobre el valor de contado. La deuda por esta
compra es la única deuda comercial al cierre del ejercicio y de todo el ejercicio.
Solución
Punto 1 - a)
b) 1
b) 2
OK
c)
Punto 2 - a)
b)
c) 1
c) 2
Punto 3
Por gastos del 4to. trimestre de 2004
Por gastos del 4to trimestre de 2003
Punto 4
Anulación de la Factura 39:
Ajuste
Créditos por Ventas
Ventas
Costo de la venta $ 7.000 $ 6.000
Fecha del remito 15/12/04 02/01/05
Valor de contado $ 9.000 $ 9.000
Condición de pago 30 días 30 días
Valor contado - Fact. 37 9.000
Intereses (+) devengados: 1.000 × 15/30
=
500
9.500
Saldo según Balance 20.000
Anulación Fc. 39 (10.000)
Saldo Final 10.000
Según Auditoría 9.500
Ajuste Int. (+) a devengar 500
Jun-95 100.000
Dic-95 9.000
Total 109.000

512. Intereses (+) devengados
Asiento de Ajuste
Punto 5
Deudas comerciales
Bienes de cambio
CM
RxT
Asiento de Ajuste
Vtas. Se/ Balance 144.900
Anulación Fc. 39 (10.000)
Subtotal 134.900
Según Auditoría 109.000
Ajuste 25.900
Por el saldo inicial:
Sdo. Inicial 135.000
Sdo. cobrado abril 150.00015.000
Por la venta a plazo cobrada al
cierre:
Venta 100.000
Venta cobrada 120.00020.000
Por venta a plazo aún no cobrada
Venta - Fact. 37 9.000
Saldo a cobrar cierre 9.500 500
Intereses Ganados 35.500
Según Balance 10.100
Ajuste 25.400
Precio contado 30.000
Intereses dev.: 3.000 ×
90/120 =
2.250
Según
auditoría
32.250
Según
Balance
33.000
Ajuste (750)
Saldo Final 58.000 u × 2 $/u
=
116.000
Según Balance 116.000
Ajuste -
40.000 × 1,7 $ = 68.000
Según Balance 80.000
Ajuste (12.000)

513. Recently Read Close
Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 28 - Informe del auditor
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 28 - Informe del auditor
Capítulo 28 - Informe del auditor
0
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1. C???????
El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional, Contador Público, emite un juicio técnico sobre los estados contables que ha
examinado. Es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizó.
Cada una de las distintas etapas de una auditoría tiene por principal objetivo la emisión del informe. La emisión de ese informe es, al mismo tiempo, el
objetivo del trabajo y la conclusión donde el profesional explicita el resultado de su tarea.
En términos sencillos podría resumirse que, en su informe, el auditor expresa:
• que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos;
• cómo llevó a cabo su examen aplicando normas de auditoría, describiéndolo brevemente, y
• qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y
financiera del ente, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes, las que constituyen su marco de referencia.
Los aspectos básicos mencionados en el informe del auditor se refieren a conceptos establecidos por normas profesionales vigentes: las normas de
auditoría bajo las cuales está regido el proceso de examen que llevará a cabo, y las normas contables, que son el marco de referencia de su trabajo y
regulan la medición y exposición contable de los estados auditados. Más adelante, en este capítulo mencionaremos que las normas de auditoría
adoptadas en la República Argentina a partir de 2013 (Resoluciones Técnicas N° 32 a 35) y 2014 (Resolución Técnica N° 37), en consonancia con la

514. normativa internacional vigente, contemplan también que se puedan auditar estados contables preparados de conformidad con un marco de información
contable diseñado para satisfacer las necesidades de información contable de usuarios específicos, llamado comúnmente marco de información con fines
específicos, que puede no coincidir con las normas contables profesionales.
Un lector no idóneo, dado que los informes del auditor en lugar de enunciar procedimientos refieren a las normas profesionales, puede no comprender
la profundidad del contenido que el profesional ha volcado en ese informe. Tampoco imagina la laboriosidad de los procesos preexistentes a la mera firma
del informe profesional: las etapas de planificación, ejecución y conclusión de una auditoría.
La importancia del "informe" para el auditor es capital. Es la conclusión de su trabajo. Por tal causa, se le debe asignar un extremo cuidado verificando
que sea técnicamente correcto y adecuadamente presentado. Por ser la única muestra palpable del trabajo profesional, un error en el informe puede
opacar el más depurado y técnico desempeño de su labor de auditoría.
Es importante recalcar que esta focalización en la confección del informe no pretende relegar tiempo del examen propiamente dicho, en detrimento de
la calidad del trabajo. Lo que el auditor debe perseguir es la mejor optimización de sus recursos para lograr una auditoría "bien hecha" y un informe
"correctamente" redactado. De nada serviría priorizar solamente un aspecto. No sería aceptable un informe perfectamente redactado y presentado si no
existe el adecuado respaldo del trabajo como prueba del juicio técnico expresado.
Poco exitoso sería un trabajo de auditoría excelentemente realizado, que permitiera concluir sobre los estados contables de un modo que luego, al
volcarlo al informe, adoleciera de falencias técnicas y no transmitiera la opinión profesional correctamente.
Resultaba común que el informe del auditor sobre estados contables fuera denominado "Dictamen del auditor". Esta fue la expresión usada por
algunos organismos profesionales en el pasado. Hoy en día la tendencia de la profesión es generalizar su denominación bajo el nombre de "Informe del
auditor" o "Informe del auditor independiente", siendo una expresión más global y así propuesta por las normas de auditoría vigentes. Es también de uso
general denominar "dictamen" al párrafo del informe del auditor donde éste emite su opinión o juicio técnico o se abstiene de hacerlo.
2. N????? ?? ????????? ???????? ?? ?? R???????? A????????
Continuando con el proceso de adopción de la normativa internacional vigente vinculada a la profesión contable, que en nuestro país comenzó con la
emisión de la Resolución Técnica Nº 26 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), que adoptó las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) de manera integral para aquellos entes que se encuentran dentro del ámbito de oferta pública
bajo el régimen de la Comisión Nacional de Valores, a continuación se procedió a adoptar de manera integral las Normas Internacionales de Auditoría
(NIA) para los mismos entes recién mencionados, es decir, para la auditoría de los estados contables de aquellos entes que quedaron bajo el alcance de
la Resolución Técnica Nº 26.
Esta adopción integral de las NIA se efectuó a partir de la emisión por parte de la FACPCE de las Resoluciones Técnicas Nº 32 a 35 (RT 32 a 35),
aprobadas con fecha 30 de noviembre de 2012, las cuales adoptan la siguiente normativa internacional:
— Normas Internacionales de Auditoría (Resolución Técnica Nº 32)
— Normas Internacionales de Encargos de Revisión (Resolución Técnica Nº 33)
— Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia (Resolución Técnica Nº 34)
— Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (Resolución Técnica Nº 35)
A su vez, con respecto a la auditoría de los estados contables de todos aquellos entes que no se encuentran bajo el alcance de las Resoluciones
Técnicas antes mencionadas, resultó necesario encarar un proceso de actualización y modernización de la Resolución Técnica Nº 7 (RT 7) para que no
se configurase un abismo normativo entre aquellas entidades que se encontrasen encuadradas en el alcance de las RT 32 a 35 y aquellas que no.
Además, teniendo como principal objetivo lograr la uniformidad de las normas de auditoría a ser aplicadas en el país y en consonancia asimismo con la
normativa internacional vigente en la materia, se incorporaron nuevos servicios profesionales que no estaban contemplados en la RT 7, tales como otros
encargos de aseguramiento que no se refieran a la revisión de información contable histórica, y otros servicios relacionados (procedimientos acordados,
compilación, etc.).
Fue así que con fecha 22 de marzo de 2013, la FACPCE emitió la Resolución Técnica Nº 37 (RT 37), la cual derogó la RT 7 y la Interpretación Nº 5 de
la FACPCE y resultaba de aplicación obligatoria para servicios profesionales que se presten a partir del 1º de enero de 2014, o en el caso de encargos
cuyo objeto sean estados contables, para los ejercicios iniciados o períodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de
2014, permitiéndose su aplicación anticipada desde la fecha de su aprobación. El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires (CPCECABA) postergó su adopción hasta el 1º de julio de 2014, permitiendo también su aplicación anticipada.
A continuación, haremos referencia a los diferentes tipos de informe para los distintos servicios o encargos contemplados en la RT 37. Al final del
presente capítulo, se describirá el enfoque según Normas Internacionales de Auditoría, que deberá ser aplicado en aquellos encargos alcanzados por las
RT 32 a 35.
3. T???? ?? ???????
Existen distintos tipos de informe según cuál sea el servicio requerido por la persona o ente que contrata al Contador Público. Esos distintos tipos de
informe se clasifican en tres grandes grupos, según se detalla a continuación:
Informes sobre estados contables
— Auditoría externa de estados contables con fines generales
• Informe breve.
• Informe extenso.
— Auditoría de estados contables preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos
— Auditoría de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado contable
— Auditoría de estados contables resumidos
— Revisión de estados contables de períodos intermedios
Aseveraciones formales
— Certificaciones
Juicios específicos
— Informe sobre otros encargos de aseguramiento
• Informe sobre el examen de información contable prospectiva.
• Informe sobre controles de una organización de servicios.

515. — Informe sobre servicios relacionados
• Informe sobre procedimientos acordados.
• Informe sobre compilación de información contable.
En este capítulo se desarrollan las características generales que deben ser tenidas en cuenta en cualquier tipo de informe profesional, enfatizando los
aspectos más salientes de los informes breves. En el Capítulo 29 se desarrollan en detalle las características específicas de los informes referidos a otros
trabajos de auditoría.
4. C?? ? ?
4.1. Introducción
Las características generales que deben cumplir los informes emitidos por el profesional en Ciencias Económicas están relacionadas con las
cualidades o requisitos generales de la información.
Deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de expresiones ambiguas que lleven a confusión al lector.
4.2. Definición
El informe breve es el medio a través del cual el Contador Público expresa su opinión o se abstiene de hacerlo sobre la situación patrimonial,
económica y financiera expuesta en los estados contables que ha examinado, en un trabajo de auditoría completo.
Este informe es, sin lugar a dudas, el trabajo independiente típico que realiza el profesional en Ciencias Económicas, ya sea porque:
— los organismos usuarios de los estados contables del ente requieren que dicha información económico-financiera haya sido examinada por un
profesional independiente, o
— las normas vigentes en el país donde opera el ente obligan a que el mismo cuente con auditores que informen sobre la veracidad y razonabilidad
de las cifras expuestas en sus estados contables.
4.3. Presentación
Según lo establecen las normas profesionales, la presentación del informe deberá hacerse por escrito y separado de los estados contables
examinados.
Esto significa que el informe del auditor deberá ser presentado en forma tal que no pueda confundirse con la información a la cual está referido, esto
es, los estados contables. Atento a ello el informe debe ser impreso en papel con membrete del profesional. Esta manera de presentación en forma
separada de los estados contables es uno de los elementos que explicitan la posición de independencia que el profesional debe tener con respecto al
ente que audita.
4.4. Contenido
El contenido de un informe breve obedece a la siguiente enumeración:
1. Título del informe
2. Destinatario
3. Apartado introductorio
4. Responsabilidad de la dirección del ente auditado en relación con los estados contables
5. Responsabilidad del auditor
6. Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que corresponda
7. Dictamen u opinión sobre los estados contables en su conjunto o la manifestación expresa que se abstiene de hacerlo
8. Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan
9. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la
profesión, en caso de que corresponda
10. Lugar y fecha de emisión
11. Identificación y firma del contador
A continuación, se desarrolla en detalle cada uno de estos aspectos.
4.4.1. Título del informe
El objetivo por el cual el informe incluye un título es para que el lector pueda reconocerlo inmediatamente. Este elemento debe estar presente tanto en
el caso de informes breves como en todo tipo de informe emitido por un profesional en Ciencias Económicas.
En el caso del informe breve sobre estados contables, el título propuesto en los diferentes países no difiere significativamente. En la República
Argentina, la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE propone el título de "Informe del auditor independiente". Similar denominación es propuesta por las
Normas Internacionales de Auditoría (NIA). La mencionada norma también establece que el contenido de cada sección del informe debe ser encabezado
con un título adecuado.
4.4.2. Destinatario
El informe debe ser dirigido a quien contrató los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara como receptor de ese informe. En el caso de
que el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario, o a sus máximas autoridades. Normalmente los destinatarios serán los
accionistas o el Directorio del ente respectivo.
Los estados contables son preparados por los organismos administrativos del ente para luego ser presentados por los más altos responsables
operativos (el Directorio en el caso de una Sociedad Anónima) al conjunto de accionistas o propietarios. El auditor usualmente dirige su informe a los
organismos ejecutivos ("A los señores Presidente y Directores de...") del ente o a sus accionistas, ya que son los primeros quienes realizan las
afirmaciones contenidas en los estados contables (recogidas en la denominada carta de gerencia o de representación).
Existe la comprensión de que los destinatarios del informe del auditor son una variada gama de individuos y/o instituciones que conforman la Sociedad
y su entorno y a quienes el auditor, al momento de emitir su informe, no conoce personalmente. Los destinatarios finales de los estados contables y del
correspondiente informe del auditor pueden ser, entre otros, además de los propios accionistas de la entidad:
• los organismos de control societario del ente, o instituciones previsionales o fiscales interesadas en verificar que se haya cumplido con las
responsabilidades pertinentes,
• las instituciones bancarias y de crédito que deseen verificar la capacidad patrimonial y la estructura económica del ente a efectos de concederle o
renovarle crédito,

516. • otras compañías, clientes o proveedores, que estén interesados en operar con el ente y que necesiten analizar su situación patrimonial, económica y
financiera,
• individuos con potencial intención de invertir en ese ente.
Debido a la diversidad de destinatarios posibles, el profesional debe maximizar el cuidado de que su opinión, y toda otra información que considere
necesaria para una mejor interpretación de los estados contables, resulten claras y no se presten a contradicciones, confusiones o ambigüedades.
4.4.3. Apartado introductorio
En el informe se debe identificar con precisión y claridad:
• cada uno de los estados contables a los que se refiere dicho informe,
• la denominación completa del ente a quien pertenecen, y
• la(s) fecha(s) o período(s) a que se refieren y se debe remitir al resumen de políticas contables significativas y a otra información explicativa.
Normalmente, esta identificación se hace en la primera parte del informe, donde se mencionan los estados contables que se han examinado y a los
cuales se refiere la opinión profesional. Los estados contables referidos son los cuatro estados básicos: balance general o estado de situación
patrimonial, estado de resultados, estado de evolución del patrimonio neto y estado de flujos de efectivo (este último de gran utilidad, puesto que la "caja"
fue, es y seguirá siendo un elemento de "medición" trascendente en la marcha de los negocios de cualquier empresa o ente). Su segregación en flujos
provenientes de actividades operativas, de inversión y de financiación, amén de indicar razones del pasado, permite hacer inferencias sobre el futuro.
4.4.4. Responsabilidad de la dirección del ente en relación con los estados contables
La dirección del ente es responsable de la preparación y presentación de los estados contables de conformidad con el marco de información contable
aplicable, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones materiales.
Debemos entender por incorrección a una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o información incluida en una partida de los estados
contables y aquella cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requeridas respecto de dicha partida de acuerdo con el marco de
información contable aplicable (Normas Internacionales de Información Financiera, Normas Contables Profesionales vigentes en el país, etc.). Estas
incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.
Es interesante destacar este énfasis puesto por la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE acerca de la responsabilidad de la dirección del ente
sobre el control interno que debe existir en el proceso de preparación de la información que conformará los estados contables, que no se mencionaba
expresamente en la norma antecesora (la Resolución Técnica Nº 7).
4.4.5. Responsabilidad del auditor
El informe debe contener una manifestación acerca de que la responsabilidad del contador es expresar una opinión sobre los estados contables
basada en su auditoría y que su examen se desarrolló de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.
El informe también debe explicar que las normas de auditoría exigen que el contador cumpla los requerimientos de ética y describir brevemente en
qué consiste una auditoría y qué objetivos persigue, así como señalar si los elementos de juicio obtenidos proporcionan o no una base suficiente y
adecuada para brindar su opinión.
Este párrafo de responsabilidad del auditor recoge, en definitiva, los principales conceptos que la norma de auditoría antecesora prescribía que debía
contener el llamado párrafo de alcance del informe del auditor.
Al explicitar el alcance de un examen, el auditor podría optar por detallar los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual y
representativo de su labor. Esta situación, que es una de las causas de la existencia de las normas de auditoría, hace que la mención del alcance del
examen en un informe se limite a expresar si se pudieron aplicar o no las normas de auditoría correspondientes, tal como se mencionó precedentemente.
Las normas por aplicar dependen de cada jurisdicción en particular. Cada organismo de control de la matrícula es responsable de establecer las normas
de auditoría de aplicación obligatoria en su jurisdicción.
Es de vital importancia para el profesional estar en permanente contacto con estos organismos profesionales, para tomar inmediato conocimiento de
cualquier modificación que se produzca en las normas profesionales. Es su responsabilidad conocer cuáles son las normas vigentes en la jurisdicción
donde emite su informe.
En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoría aplicada, sino que una simple referencia a ellas le otorgará al lector el
conocimiento del marco de referencia que encuadra dicho informe.
En el caso de que existiera una limitación en el alcance, el profesional debe hacer una clara mención en su informe de cuáles han sido las normas de
auditoría que no han sido aplicadas y que tienen algún efecto sobre el examen y, por consiguiente, sobre su opinión. También debe mencionar si la
restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría o es consecuencia de otras circunstancias.
En esta sección del Informe del Auditor se puede hacer referencia a aquellos casos en que parte significativa de la opinión del auditor está basada en
el juicio técnico realizado por otro profesional (Contador Público o de otro tipo). La inclusión de una limitación en el alcance de este tipo dependerá de si
el auditor ha obtenido o no elementos de juicio válidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de soporte. Si no se incluye, significa que el
contador principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite su informe.
Esta denominada "división", acertadamente en opinión de los autores, no está permitida por las NIA, que obligan a que el auditor externo arbitre los
medios necesarios para, por ejemplo, a través del auxilio de expertos en otras disciplinas, poder estar en condiciones de asumir la plena, absoluta y total
responsabilidad por el trabajo de revisión sobre los estados financieros en cuestión.
4.4.6. Fundamentos de la opinión modificada (en caso de corresponder)
Es importante distinguir a qué se refiere esta sección del Informe del Auditor.
En consonancia con el vocabulario utilizado por las NIA 700 a 720 referidas a la emisión del informe de auditoría, el dictamen favorable sin salvedades
se denomina opinión no modificada. Cuando el dictamen sufra algún tipo de calificación, ya sea por la emisión de un dictamen favorable con salvedades,
por la emisión de una opinión adversa o bien por una abstención de opinión, se dirá que se está emitiendo una opinión modificada.
Si el contador tuviese necesidad de emitir una opinión favorable con salvedades, los motivos que generen esa modificación en la opinión deberán ser
descriptos en un párrafo llamado Fundamentos de la opinión con salvedades que se ubicará inmediatamente antes del párrafo de opinión o dictamen. En
caso de opinar de manera adversa o de abstenerse opinar, este párrafo se llamará Fundamentos de la opinión adversa o Fundamentos de la abstención
de opinión, según corresponda.
4.4.7. Dictamen, opinión o juicio técnico
El Dictamen, opinión o juicio técnico es el sector del informe del auditor donde éste expresa su conclusión o se abstiene de hacerlo, con respecto a los
estados contables auditados.
El Dictamen se refiere a si los estados han sido preparados de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes en la jurisdicción en la cual
han sido confeccionados.
Estas normas contables profesionales vigentes se refieren tanto a aspectos de medición contable (o sea valuación) como a aspectos de exposición.
En la opinión expresada, el auditor podrá mencionar que:

517. • Los estados contables auditados presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente a una fecha dada, los
resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con
normas contables profesionales vigentes.
Éste es el tipo de opinión conocida como opinión no modificada o favorable sin salvedades, también llamada coloquialmente "opinión limpia", y
demuestra que el profesional considera: a) que los principios utilizados por el ente en la preparación de esa información se corresponden con las
normas contables profesionales vigentes, b) que los estados contables objeto de la auditoría, en su conjunto, presentan razonablemente, en todos
sus aspectos significativos, la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes, y c) que no
encontró excepciones que mencionar en su examen (incluida la uniformidad en la aplicación de las normas contables pertinentes, uno de los
requisitos básicos de la información).
• Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente a una fecha dada, los
resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con
normas contables profesionales vigentes.
Este tipo de opinión es denominada opinión adversa (o negativa) y expresa que el profesional, habiendo obtenido elementos de juicio válidos y
suficientes, concluyó que las incorrecciones detectadas, individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en dichos estados
contables. Si ese efecto fuera sólo significativo, se estaría ante una salvedad, que se explica más adelante.
• No se encuentra en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no razonablemente la situación patrimonial,
económica y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el flujo
de efectivo por el ejercicio bajo análisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
Este panorama se le presenta al auditor cuando no pueda obtener elementos de juicio válidos y suficientes en los que basar su opinión porque existe
alguna limitación importante en el alcance de su trabajo o, en algunas situaciones extremadamente poco frecuentes, debido a la existencia de
múltiples incertidumbres sobre hechos futuros relacionados con una (o varias, de efecto diversificado) afirmación muy significativa de los estados
contables. En estos casos el auditor se encuentra ante una situación donde no puede opinar sobre la razonabilidad de la información presentada y
por lo tanto emite un informe con "abstención" de opinión.
Hasta aquí se han presentado las tres situaciones extremas (opinión favorable sin salvedades, dictamen adverso o abstención de opinión). Pero
existen situaciones intermedias, cuando el auditor ha detectado:
— algún apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables profesionales vigentes, o bien,
— que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría,
pero estos hechos o incorrecciones afectan de manera significativa, aunque no generalizada, los estados contables presentados. En todos estos
casos, mucho más frecuentes que los de opinión adversa o abstención de opinión, el profesional emitirá una opinión favorable con salvedades. Si el
efecto es muy significativo (generalizado), corresponderá, en lugar de una opinión favorable con salvedades, una opinión adversa o una abstención
de opinión.
Llegados a este punto, consideramos conveniente aclarar que según la definición dada por NIA 705 Opinión modificada en el informe de
auditoría emitido por un auditor independiente, y recogida también en el Glosario de la Resolución Técnica N°37, se entiende que el efecto de una
incorrección en los estados financieros reviste el carácter de generalizado cuando:
• no se limita a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
• en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los estados
financieros; o
• en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.
En resumen, sólo existirá una salvedad cuando, al presentarse alguna de las situaciones descriptas en este punto, su efecto sobre la
información presentada en los estados contables es de una magnitud tal que requiera una "salvedad" (observación de parte del auditor), pero no
revistan una magnitud harto relevante que conlleve a una opinión adversa o a una abstención de opinión (situaciones límite).
Cabe señalar que la Resolución Técnica Nº 37 introdujo una importante modificación con respecto a su antecesora, la Resolución Técnica Nº 7,
ya que desaparecen las salvedades por incertidumbre o sujeción a hechos futuros, las cuales, de existir, serán mencionadas en un párrafo de
énfasis a continuación del párrafo de opinión, tal como se explicará en el siguiente apartado de este punto.
Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando parte de la opinión, se explicite si el ente ha
cumplido con el principio de uniformidad. Esta opinión sobre uniformidad se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos
criterios, normas y métodos de medición y exposición contable que han sido utilizados en la preparación de los estados contables correspondientes al
ejercicio o período económico anterior.
Dado que el principio de uniformidad forma parte de la cualidad de la información contable, la tendencia profesional actual es no valorizar
excesivamente este criterio exigiendo una mención expresa en el informe del profesional. Por lo tanto, sólo se incluirá en el dictamen una mención a este
tema en el caso que merezca una salvedad por su no cumplimiento, ya sea porque las políticas contables del período actual no se aplicaron
uniformemente o porque el cambio de una política contable no fue apropiadamente contabilizado o presentado de acuerdo con la normativa vigente. En
caso de tener que incluir una salvedad por este motivo, se lo hará con indicación de su impacto.
En el punto 6 se desarrollan en detalle los distintos tipos posibles de opinión.
4.4.8. Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo sobre otras cuestiones (en caso de corresponder)
La inclusión de un párrafo de énfasis corresponde en caso de existir una incertidumbre significativa sobre el supuesto de empresa en funcionamiento
(sin que dicha situación conlleve la necesidad de aplicar criterios de medición propios de una entidad en liquidación) o cuando el contador considere
necesario llamar la atención de los usuarios sobre alguna otra cuestión que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensión de los estados
contables. Debe quedar específicamente claro que un párrafo de énfasis no es sustituto de expresar una opinión con salvedades, una opinión adversa o
una abstención de opinión y que no subsana deficiencias en la exposición o presentación adecuada de los estados contables. Al incluir un párrafo de
énfasis en su informe, el auditor debe indicar expresamente que la opinión principal no es modificada respecto de las situaciones por las que el auditor
expone dicho párrafo. Estas disposiciones, al igual que las mencionadas en el párrafo siguiente, se condicen con los principales aspectos enunciados en
la NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.
Se contempla también la inclusión de un párrafo de otras cuestiones para llamar la atención de los usuarios sobre cuestiones diferentes a las hasta
aquí descriptas, por ejemplo, una restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría o la aplicación anticipada de una norma contable con
efecto generalizado sobre los estados contables. Según la Resolución Técnica Nº 37, cuando los estados contables del período anterior hayan sido
auditados por otro contador, el auditor actual deberá incluir en su informe un párrafo de otras cuestiones que indique: a) que los estados contables del
período anterior fueron auditados por otro contador; b) el tipo de opinión expresada por ese contador y, si era una opinión modificada, las razones que lo
motivaron, y c) la fecha del informe del otro contador, sin que todo esto lo exima de su responsabilidad de examinar los saldos de inicio.
4.4.9. Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los organismos públicos de control o de la
profesión
Cuando por disposiciones legales o profesionales, el contador tenga responsabilidades adicionales de informar sobre otros asuntos que son
complementarios a su responsabilidad de expresar una opinión sobre los estados contables, el contador agregará un párrafo adicional al final de su
informe de auditoría.

518. 4.4.10. Lugar y fecha de emisión
El lugar de emisión es la jurisdicción donde el profesional ejerce y firma su informe.
Una consecuencia de importancia referida al lugar de emisión del informe es que, salvo que se haga una aclaración específica al respecto, dicho lugar
establece el ámbito de responsabilidad del profesional en cuanto a las normas contables profesionales y de auditoría vigentes que conforman el marco de
referencia de su opinión.
La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de auditoría con respecto a los estados contables sobre
los cuales emite su opinión.
Por esta causa, como norma general, la fecha del informe debe coincidir con aquella en la cual se ha completado el trabajo de auditoría necesario
para expresar la opinión profesional.
Hasta ese momento existe responsabilidad del auditor en cuanto a conocer todos aquellos eventos significativos que deban tener alguna
exteriorización en los estados contables.
Puede suceder que la fecha de finalización del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisión del informe no sean coincidentes por la falta, por
ejemplo, de algún elemento importante con respecto a esos estados contables. En estos casos, es obligación del auditor llevar a cabo ciertos
procedimientos de revisión que cubran ese período intermedio hasta la fecha de su informe, para asegurarse que no han sucedido hechos que pudieran
tener algún efecto en esos estados examinados.
4.4.11. Identificación y firma del profesional
La firma del profesional es el elemento a través del cual el auditor avala los juicios emitidos en su informe.
La firma que debe incluir el auditor en su informe debe ser la registrada en el organismo de contralor de la matrícula de la jurisdicción (léase Consejos
Profesionales) en la cual el informe ha sido emitido.
En general, las normas profesionales vigentes en distintas jurisdicciones y países establecen que la firma en el informe del auditor sea ológrafa. Está
comenzando a difundirse la inclusión de los estados financieros de los entes en una base de datos computarizados (por ejemplo, en lenguaje XBRL). En
estos casos, no existe la posibilidad material de firma ológrafa. El cuidado a cubrir es que los estados incluidos en dicha base de datos sean los mismos
sobre los que emitió opinión el profesional.
También existen reglas de formas de presentación de estados contables a los organismos de contralor que exigen al auditor que, además de firmar su
informe, inicialice o firme todas las hojas de los estados contables.
Debajo de la firma, el auditor debe incluir la aclaración. Las normas específicas referentes a la aclaración de la firma varían en las distintas
jurisdicciones y países. Hay organismos profesionales que exigen que el informe deba llevar, además de la firma del profesional, la aclaración de su
nombre y apellido completo, su título profesional y el número de inscripción en la matrícula del organismo de control profesional correspondiente. Éstas
son también las exigencias incluidas en la Resolución Técnica Nº 37. Esta norma establece asimismo que cuando se trate de sociedades profesionales
inscriptas en los Consejos Profesionales, se debe colocar su denominación antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe respectivo,
debiendo hacerse constar su carácter de Socio. De todas maneras, además de la firma del profesional, deberá incluirse en todos los casos una referencia
a la opinión profesional que ha emitido; caso contrario, dicha firma (sin ninguna referencia) se transformaría en una certificación literal, hoy en día
felizmente denostada y prohibida.
En los últimos tiempos ha proliferado, al menos en la Argentina, la transformación jurídica —de las firmas de profesionales en ciencias económicas—
de sociedades civiles en sociedades de responsabilidad limitada (S.R.L.). Esto no debe confundir al lector de los dictámenes: al menos en el caso de la
emisión de informes de auditoría, el firmante , , , a pesar de formar parte de una
S.R.L. Esta limitación de responsabilidad al capital aportado puede ser efectiva para eventualidades derivadas de otros servicios profesionales, no para el
caso de tareas de auditor externo que concluyen con la emisión de un informe.
5. M
A modo de ejemplo se incluyen a continuación modelos tipo del informe del auditor. En el Apéndice I de este capítulo, se incluyen varios modelos
adicionales.
5.1. República Argentina
En la República Argentina, la norma que reglamenta las características básicas que debe seguir el informe del auditor es la Resolución Técnica Nº 37
de la FACPCE.
A continuación, se presenta un modelo tipo que responde a los lineamientos establecidos en la mencionada Resolución Técnica.
Los estados contables presentan información comparativa confeccionada con el criterio de estados comparativos.
Título INFORME DEL AUDITOR
INDEPENDIENTE
Lugar y fecha de emisión Buenos Aires, ....... de ...... de 20...
Destinatario A los señores Presidente y
Directores de ...........................
Informe sobre los estados
contables
He auditado los estados contables
adjuntos de ............., que
comprenden el estado de situación
patrimonial al ...... de ....... de 20X2 y
20X1, el estado de resultados, el
estado de evolución del patrimonio
neto y el estado de flujo de efectivo
correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas
fechas.
Responsabilidad de la
dirección
La dirección es responsable de la
preparación y presentación
razonable de los estados contables
adjuntos de conformidad con las
normas contables profesionales
argentinas, y del control interno que

519. En este modelo, por cuestiones de simplicidad del ejemplo, no se incluye ningún párrafo de fundamentos de la opinión modificada que, en caso de ser
necesario, se insertan como un párrafo anterior al de opinión, ni tampoco se han incluido párrafos de énfasis ni de otras cuestiones que, de corresponder
su inclusión, se ubicarían a continuación del párrafo de opinión.
6. T ?
El cuadro que se incluye a continuación resume las situaciones más comunes que se presentan en relación con los distintos tipos de opinión
profesional.
En los sucesivos puntos de este capítulo se desarrollan, en detalle, cada una de estas situaciones, sus características y la forma en que se ve
afectado el informe del auditor.
la dirección considere necesario
para permitir la preparación de
estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditorMi responsabilidad consiste en
expresar una opinión sobre los
estados contables adjuntos basada
en mi auditoría. He llevado a cabo
mi examen de conformidad con las
normas de auditoría establecidas en
la Resolución Técnica Nº 37 de la
Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen
que cumpla los requerimientos de
ética, así como que planifique y
ejecute la auditoría con el fin de
obtener una seguridad razonable de
que los estados contables están
libres de incorrecciones
significativas.
Considero que los elementos de
juicio que he obtenido proporcionan
una base suficiente y adecuada para
mi opinión de auditoría.
Opinión En mi opinión, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente,
en todos sus aspectos significativos,
la situación patrimonial de ....... al
...... de ..... de 20X2 y de 20X1, así
como sus resultados, la evolución
de su patrimonio neto y el flujo de su
efectivo correspondientes a los
ejercicios económicos terminados en
esas fechas, de acuerdo con las
normas contables profesionales
argentinas.
Identificación y firma del
Profesional
JJL (Contador Público).
Tipo de opinión Tipo de salvedad
• Informe favorable sin salvedades Informe sin salvedades
• Informe con párrafo de énfasis por
incertidumbre sobre la ocurrencia de
hechos futuros
• Informe con salvedades:
¦ En la opinión principal
— Por limitación en el alcance Salvedad de tipo
"excepto por"
— Por problemas de medición
contable
Salvedad de tipo
"excepto por"
— Por falta de exposición de
información
Salvedad de tipo
"excepto por"
¦ A la uniformidad
— Por cambio en los criterios de
medición contable
— Por cambio en los criterios de
exposición
• Informe con abstención de opinión

520. 6.1. Informe con opinión favorable sin salvedades
Cuando se realiza un examen de acuerdo con normas de auditoría, el profesional puede opinar favorablemente siempre que se haya satisfecho de
que las afirmaciones expresadas en los estados contables objeto de la auditoría sean válidas, de conformidad con las normas contables profesionales
vigentes.
Una opinión sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las tareas de auditoría de acuerdo con la normativa vigente al respecto y que,
como conclusión, los estados contables presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial, económica y financiera
del ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la evolución de su patrimonio neto y los cambios en su posición financiera por
ese período o ejercicio.
La emisión de una opinión no modificada o favorable sin salvedades lleva implícito que el auditor está satisfecho con respecto a los siguientes
aspectos importantes:
• Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditoría necesario para expresar una opinión de esas características.
• Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de las normas contables profesionales que resultan aplicables y apropiadas al ente
que presenta sus estados contables, habiéndose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a los
estados contables y a las circunstancias del ente.
• Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectos:
— consistencia o uniformidad en la aplicación de las normas contables profesionales vigentes;
— completa información en cuanto a requisitos de exposición;
— adecuada clasificación de los componentes individuales significativos;
— requerimientos legales aplicables.
Un párrafo aparte merece el tema de la opinión sobre uniformidad en los informes referidos a estados contables comparativos. Al respecto, la postura
de la doctrina contable es que la comparabilidad de los criterios utilizados sólo debe verificarse con respecto a los años presentados en los estados
contables. Esto significa que, si se presenta información comparativa por los años 20X5 y 20X4, la uniformidad debe verificarse entre los estados
contables del año 20X5 con respecto a los del año 20X4 (y no es necesario verificar la comparabilidad entre los años 20X3 y 20X2).
Por su parte, si se presenta información comparativa por cinco años, por ejemplo, estados contables por los años 20X5, 20X4, 20X3, 20X2 y 20X1, se
deberá verificar la uniformidad desde el año 20X5 al 20X1. En el caso de que existan cambios significativos en los criterios de medición y/o exposición
contable entre estos años, si el ente modifica los estados contables de los años anteriores para adecuarlos a las normas utilizadas para la confección de
los estados contables del año 20X5, se podrá emitir una opinión sin salvedades a la uniformidad. Si el ente no modifica los estados contables de los años
anteriores para adecuarlos a las normas de medición y/o exposición contable del año 20X5, no se podrá emitir un informe sin salvedades y se deberá
"calificar" la opinión a la uniformidad con una salvedad explicada en los puntos siguientes.
"Calificación" es un modismo usado con bastante frecuencia en la jerga auditoril para referirse a situaciones donde debe incluirse una salvedad.
Proviene del inglés "qualification", en el sentido de restricción o modificación.
Justamente refiriéndonos a temas de uniformidad y comparabilidad, viene al caso mencionar que la Resolución Técnica Nº 37 derogó la Interpretación
5 de la FACPCE "El informe del auditor sobre cifras e información presentada a efectos comparativos" e incorporó dos posibles enfoques en cuanto a la
forma de emitir opinión con respecto a la información comparativa: estados contables con cifras correspondientes de períodos anteriores (definidos en el
Glosario de términos de la mencionada Resolución Técnica como aquellos en los cuales la información comparativa se incluye como parte integrante de
los estados contables del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e información revelada del
período actual), en cuyo caso la opinión se refiere solamente al período actual; o estados contables comparativos (definidos en el mencionado Glosario
como aquellos en los cuales la información comparativa consiste en importes e información a revelar del período anterior que se incluyen a efectos de
comparación con los estados contables del período actual), en cuyo caso la opinión se refiere a ambos períodos. La Interpretación 5 permitía
indistintamente opinar sobre los dos ejercicios o sólo sobre el ejercicio actual haciendo referencia al informe emitido sobre el ejercicio anterior.
Actualmente, este aspecto se halla tratado en la Interpretación 9 de la FACPCE Informe del auditor sobre información comparativa, que aclara y amplía
las disposiciones de la Resolución Técnica N° 37 al respecto. A su vez, todo lo descripto contempla las principales disposiciones de la NIA 710
Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos.
En el caso de opinar sobre estados contables comparativos, el auditor podrá expresar una opinión diferente para cada uno de los estados o también
podrá darse el caso de expresar una opinión sobre el período precedente que difiera de la que previamente expresó, en cuyo caso deberá revelar los
motivos fundamentales de la diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones.
El modelo incluido en el punto 5.1 anterior responde al tipo de informes correspondientes a estados financieros con información comparativa
(preparada con el enfoque de estados comparativos) y que no presentaron cambios contables entre ambos ejercicios. En el Apéndice I de este capítulo
se incluyen modelos adicionales de informe del auditor que ejemplifican opiniones sin salvedades para diferentes entes y tipo de información que se
presenta (Modelos 1.1 a 1.5).
En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se
incluirá un párrafo de otras cuestiones en el informe del auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios
aplicados hasta el año anterior y que el mismo se realizó y expuso con carácter retroactivo. Asimismo, esta situación debe estar explicitada en nota a los
estados financieros cuantificando el impacto.
6.2. Informe con párrafo de énfasis por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros
Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusión de que los estados contables sobre los cuales está
emitiendo un juicio técnico pueden ser afectados por un hecho de importante magnitud que, en estado de latencia, aún no se ha exteriorizado o
concretado.
La resolución de la incertidumbre depende del resultado de un hecho (o más) cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida.
Tipo de opinión Tipo de salvedad
• Informe con opinión adversa
• Casos especiales
— Informe del primer ejercicio
económico del ente
— Primer informe del auditor en un ente
preexistente
— Opinión basada en parte en el
informe de otro profesional

521. Se parte de la base que esta incertidumbre es de una significación tal que justifica su mención en un párrafo de énfasis en el informe del auditor. Si
fuera de magnitud muy relevante en relación con los estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una mención en un párrafo de énfasis a
continuación del párrafo de opinión, correspondería emitir un informe con abstención de opinión.
Este enfoque de no afectar el párrafo de opinión del informe del auditor ante la existencia de una incertidumbre, cuyos efectos son juzgados como
potencialmente significativos pero no generalizados para los estados contables, es una de las principales innovaciones introducidas en nuestro país por la
Resolución Técnica Nº 37, adoptando la postura moderna existente en la doctrina sobre la materia y alineándose con los postulados de las Normas
Internacionales de Auditoría, especialmente con lo indicado por la NIA 706 Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por
un auditor independiente.
Se modificó así lo que disponía su norma antecesora, la Resolución Técnica Nº 7, que indicaba la inclusión de una salvedad en la opinión del auditor
para estos casos.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por una incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con párrafos de énfasis, debidos a incertidumbres sobre la
ocurrencia de un hecho futuro (Modelos 1.6, 1.7 y 1.8).
6.3. Informe con salvedades por limitaciones en el alcance
Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algún procedimiento (o algunos) de revisión que él considera
necesario para que su examen esté de acuerdo con normas de auditoría. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisión del informe
del auditor con una opinión con salvedades o una abstención de opinión. La decisión entre calificar la opinión o abstenerse de opinar dependerá de la
importancia y magnitud relativa que tenga el/los saldos no comprobados sobre los estados contables en su conjunto.
Debe quedar claro que una limitación en el alcance del trabajo se refiere sólo al caso en el que el auditor no pudo llevar a cabo algún procedimiento
de auditoría y le fue imposible formarse una opinión sobre el estado o rubro respectivo aplicando algún otro procedimiento de auditoría alternativo. Esto
significa que el profesional debe analizar las posibilidades de aplicar procedimientos alternativos que le otorguen elementos de juicio adicionales con
respecto al hecho que representa la limitación. Y en tal sentido, debe agudizar su ingenio y extremar medidas, dentro de una razonable relación de
costo/beneficio.
Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas:
• una limitación en el alcance impuesta por el ente, y
• una limitación en el alcance impuesta por las circunstancias.
Limitaciones en el alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aquél no permite al auditor efectuar algún procedimiento de auditoría
por decisión propia (por ejemplo: confirmar los saldos de cuentas a cobrar, o presenciar un recuento físico). Limitaciones en el alcance impuestas por las
circunstancias son todas las demás limitaciones. La Resolución Técnica Nº 37 indica que, ante la existencia de una limitación en el alcance de la tarea del
auditor, éste debe señalar en su informe si la misma ha sido impuesta por el ente contratante de los servicios de auditoría o bien, si ha sido impuesta por
otras circunstancias.
Las limitaciones en el alcance se describen en el párrafo explicativo llamado "Fundamentos de la opinión con salvedades", previo al párrafo de opinión
y al que se deberá hacer referencia tanto en el párrafo de responsabilidad del auditor como en el de opinión.
Una opinión con salvedades en la opinión principal por la existencia de una limitación en el alcance, lleva aparejada la existencia de una salvedad o
excepción de la misma naturaleza sobre la uniformidad, dado que si no se ha podido aplicar algún procedimiento de auditoría de significación con
respecto a alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podrá opinar sobre si la norma de medición y exposición contable
de la afirmación ha sido consistentemente aplicada en relación con los estados contables del ejercicio anterior.
Con respecto a la forma de redacción de este tipo de salvedades, es importante aclarar que lo que produce la opinión con salvedades o la abstención
de opinión no es la limitación en el alcance sino el potencial efecto que sobre los estados contables bajo examen tiene dicha restricción a una
comprobación del auditor.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una limitación en el alcance impuesta por las circunstancias.
Opinión En mi opinión, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos...
Énfasis sobre
incertidumbre
Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar
la información contenida en la nota... a
los estados contables adjuntos, que
describe la incertidumbre relacionada con
un litigio iniciado en el mes de ...............
de 20... contra la entidad, cuya resolución
final no puede preverse a la fecha.
Responsabilidad del
auditor
He llevado a cabo mi examen de acuerdo
con normas de auditoría vigentes.
Considero que los elementos de juicio
que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de
auditoría con salvedades.
Fundamentos de la
opinión con salvedades
No he observado el recuento físico de los
bienes de cambio al ... de...... de 20...,
cuya medición contable es de $....., dado
que mi designación como auditor fue
posterior al cierre del ejercicio. No he
podido presenciar recuentos físicos
posteriores, ni me he podido satisfacer
por otros procedimientos de auditoría de
las existencias finales. Por lo tanto, no he
podido determinar si estos importes
deben ser ajustados.
Opinión En mi opinión, excepto por los posibles
efectos que podrían derivarse de la
limitación descripta en el párrafo
precedente, los estados contables

522. En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con limitaciones en el alcance (Modelos 2.1. y 2.2.).
6.4. Informe con salvedades por cuestiones de medición contable
Este tipo de opinión se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las tareas de revisión de los estados contables, detecta incorrecciones
originadas en un apartamiento de las normas contables profesionales vigentes por parte de la sociedad. Este desvío debe ser cuantificado por el auditor y
sólo generará una opinión con salvedades en la opinión principal en la medida en que dichas incorrecciones, individualmente o de forma agregada, sean
significativas para los estados contables, pero no generalizadas como para justificar una opinión adversa.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por un apartamiento de las normas contables profesionales vigentes en
materia de medición contable.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con salvedades por cuestiones de medición contable
(Modelos 2.3., 2.4. y 2.5.).
6.5. Informe con salvedades por falta de exposición de información
Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no incluyen toda la información necesaria de
acuerdo con las normas contables profesionales vigentes.
En estos casos, y partiendo del supuesto de que la información faltante es de significación para el lector, el profesional debe emitir una opinión con
salvedades motivada en la falta de exposición de información significativa, o en la manera inadecuada de exponerla.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por falta de presentación de un estado de flujo de efectivo.
En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinión con salvedades por falta de exposición de
información (Modelo Nº 2.6).
6.6. Informe con salvedades a la uniformidad
6.6.1. Por cambio en los criterios de medición contable
Cuando se realiza un cambio en los criterios de medición contable utilizados por el ente para la confección de los estados contables, y en la medida
en que dicho cambio genere una diferencia significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o período anterior, se afectará la uniformidad.
Las alternativas de cambio de criterio de medición contable pueden ser por cambios:
• De una norma aceptada a otra aceptada.
• De una norma aceptada a una norma no aceptada.
• De una norma no aceptada a otra norma no aceptada.
• De una norma no aceptada a una norma aceptada.
No todos estos cambios afectan, en principio, la opinión sobre uniformidad.
adjuntos presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, ...........
Responsabilidad del
auditor
He llevado a cabo mi examen de acuerdo
con normas de auditoría vigentes.
Considero que los elementos de juicio
que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de
auditoría con salvedades.
Fundamentos de la
opinión con salvedades
Como se explica en la Nota..., la
Sociedad ha diferido gastos financieros
por $....., los que de acuerdo con las
normas contables profesionales deberían
haber sido cargados a los resultados del
ejercicio.
Opinión En mi opinión, excepto por los efectos de
la situación descripta en el párrafo
precedente, los estados contables
presentan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, ...
Responsabilidad del
auditor
He llevado a cabo mi examen de acuerdo
con normas de auditoría vigentes.
Considero que los elementos de juicio
que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de
auditoría con salvedades.
Fundamentos de la
opinión con salvedades
La Sociedad no ha preparado el estado
de flujo de efectivo al... de ..... de 20...,
cuya presentación es requerida por las
normas contables profesionales vigentes.
Este estado de flujo de efectivo es
necesario para reflejar la evolución
financiera del ente por el ejercicio
finalizado el ...de.... de 20...
Opinión En mi opinión, excepto por la falta de
presentación del estado de flujo de
efectivo que se menciona en el párrafo
precedente, los estados contables.........

523. El primero de ellos (de una norma aceptada a otra aceptada) sin duda afecta la uniformidad puesto que se cambia de criterio contable dentro de las
alternativas posibles de aplicación: los estados contables no son comparables y debe exponerse esa situación.
En el segundo caso (de una norma aceptada a otra no aceptada), el informe del auditor debe llevar una opinión con salvedades, ya que no se
aplicaron correctamente las normas contables profesionales vigentes. En este sentido, esa "calificación" en la opinión principal incluye en forma implícita
el problema de uniformidad y no corresponde (no resultaría útil sino más bien redundante), además, incluir una mención especial a la falta de uniformidad.
En el tercer caso (de una norma no aceptada a otra no aceptada), en ambos ejercicios no se han aplicado normas contables profesionales vigentes y
en ellos debe "calificarse" la opinión del auditor. Como no se están aplicando normas contables profesionales vigentes no sería de utilidad, además,
agregar que esas "no normas contables profesionales" tampoco se aplicaron uniformemente.
En el último caso (de una norma no aceptada a otra aceptada), la sociedad decidió corregir una situación incorrecta y, seguramente, la corrección ya
está expuesta al lector de los estados contables a través de una nota explicando que se ajustaron los estados contables comparativos o, en su caso,
incluyendo un ajuste de ejercicios anteriores en el estado de evolución del patrimonio neto respectivo. Esta situación ya expone el cambio de criterio
contable. No resultaría necesario, además, incluir una salvedad a la uniformidad, dado que este atributo se refiere siempre a normas aceptadas. Ahora
bien, en un caso como este, en el que el auditor tenga que emitir una opinión sobre el ejercicio precedente que difiera de la que previamente emitió,
puesto que desaparecieron los motivos que habían provocado la opinión con salvedades expresadas oportunamente, deberá revelar los motivos que
fundamentaron esta diferente opinión en un párrafo sobre otras cuestiones, que se ubicará a continuación del párrafo de opinión.
Por lo tanto, el único caso donde debería mencionarse explícitamente en el informe del auditor el tema de vulneración a la uniformidad es cuando se
cambia de norma contable dentro de normas alternativas.
El siguiente es un ejemplo de cambio en la uniformidad por modificación en el criterio de medición contable utilizado. Se refiere a un cambio en la
medición contable de bienes de cambio, y la Sociedad incluye una nota explicativa en la cual se cuantificó dicho efecto en los resultados del ejercicio.
La Sociedad cambia de una norma contable no aceptada a una aceptada.
6.6.2. Por cambio en los criterios de exposición
De la misma forma que lo anteriormente desarrollado, existirán salvedades a la uniformidad cuando haya habido cambios en los criterios de
exposición utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que quedan involucradas en la salvedad a la opinión principal.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectado por un cambio en la uniformidad por modificación en el criterio de
exposición utilizado. El ente presenta su estado de resultados sin detallar individualmente las cifras correspondientes a los distintos componentes de
gastos del ejercicio (esto es: gastos de administración, comercialización, financieros y otros ingresos y egresos presentados conjuntamente en una línea).
Estos gastos son por un monto significativo. Hasta el ejercicio anterior la sociedad discriminaba los gastos por conceptos funcionales. La Sociedad
explica esta situación en Nota a los estados contables.
6.6.3. Por una limitación de alcance
En general, la existencia de una limitación al alcance, además de afectar la opinión principal, conlleva a una "calificación" de la opinión sobre
uniformidad. Esto se debe a que, si el auditor no pudo aplicar algún procedimiento de auditoría de importancia para formarse un juicio sobre alguna
afirmación significativa de los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes, tampoco puede opinar si dichas normas han sido aplicadas en forma uniforme con el período o ejercicio anterior. En
cuanto a redacción del informe se entenderá que la modificación en la opinión incluye a la uniformidad, ya que es un principio que forma parte de las
normas contables profesionales vigentes.
6.7. Abstención de opinión
Como norma general, el auditor se debe abstener de emitir una opinión cuando no ha obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes en los que
basar su opinión profesional sobre los estados contables en su conjunto. La necesidad de emitir un informe con abstención de opinión puede originarse
Opinión En mi opinión, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, la
situación patrimonial de....... al.... de.... de
20..., así como sus resultados, la
evolución de su patrimonio neto y el flujo
de su efectivo correspondientes al
ejercicio económico terminado en esa
fecha, de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes. Dichas normas
han sido aplicadas uniformemente con
las del ejercicio anterior, excepto por el
cambio en la medición contable de los
bienes de cambio, tal como se explica en
Nota 2, y con el cual concuerdo.
Fundamentos de la
opinión con salvedades
Como se explica en Nota 2, la Sociedad
ha preparado el estado de resultados al
... de... de 20... sin efectuar la
discriminación de los gastos que
componen cada concepto. En su lugar ha
agrupado el total de gastos bajo el
concepto de gastos ordinarios, por $....
Esta forma de presentación está en
desacuerdo con las normas contables
profesionales vigentes.
Opinión En mi opinión, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente la
situación patrimonial de.......... al ... de ....
de 20..., así como sus resultados excepto
por la falta de una adecuada exposición
de los conceptos que generan los
resultados del ejercicio, la evolución de
su patrimonio neto y el flujo de su efectivo
por el ejercicio terminado en esta fecha,
de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.

524. en limitaciones en el alcance de la tarea del auditor de efecto generalizado y muy significativo, o en la existencia de incertidumbres de tal relevancia que
imposibiliten al profesional emitir su juicio.
Una abstención de opinión también puede originarse cuando, en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de
múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido elementos de juicio válidos y suficientes en relación con cada una de las
incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados contables debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto
acumulativo en los estados contables.
La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o solamente a una parte de ella. Esta estipulación de la RT
N° 37 tiene su aclaración en la Interpretación N° 12, ya que la posibilidad de abstenerse sólo sobre una parte de la información examinada no debe ser
entendida como que el auditor tiene permitido brindar una opinión parcial, tal como explicaremos en el punto 6.9 siguiente de este mismo capítulo.
La Interpretación N° 12 se ocupa de aclarar que cuando el auditor considere necesario abstenerse de opinar sobre los estados contables en su
conjunto, el informe de auditoría no incluirá simultáneamente una opinión no modificada (favorable) sobre un solo estado contable o sobre uno o más
elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado contable.
En cambio, al decir que la abstención puede referirse a sólo una parte de la información examinada, el "legislador contable" se refirió a aquellos casos
en los que, por circunstancias especiales, como, por ejemplo, una primera auditoría, el contador decide abstenerse de opinar sólo sobre los resultados de
las operaciones y los flujos de efectivo, y emitir una opinión no modificada (favorable) relativa a la situación patrimonial. Es decir, que la abstención de
opinión se expresa con respecto a los resultados de las operaciones y a los flujos de efectivo, pero no con respecto a los estados contables en su
conjunto.
El auditor deberá explicar en su informe profesional las razones por las que decide emitir una abstención de opinión en un párrafo denominado
"Fundamentos de la abstención de opinión", situado inmediatamente antes del párrafo de abstención de opinión.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una abstención de opinión por incertidumbre sobre la ocurrencia de
un hecho futuro. En este caso, la Sociedad es proveedora del Estado y sus principales ingresos provienen de contratos de provisión a un organismo
estatal. Debido a problemas de interpretación en los contratos suscriptos entre la Sociedad y el organismo del Estado se han entablado mutuamente
juicios por montos significativos. Actualmente se encuentran en desarrollo conversaciones para renegociar los contratos en curso. Estos hechos se
encuentran explicados en nota a los estados contables.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con abstención de opinión (Sección 3).
6.8. Informe con opinión adversa
El profesional deberá emitir una opinión adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con normas de auditoría, y
habiendo obtenido elementos de juicio válidos y suficientes, concluya que las incorrecciones detectadas son significativas y generalizadas en los estados
contables, siendo de tal importancia que no admiten la emisión de una opinión con salvedades.
El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, concluye que los estados contables auditados no representan
razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente y, por lo tanto, debe incluir en su dictamen un juicio técnico en este sentido.
El auditor debería incluir un párrafo específico en el informe donde se expliquen las razones por las cuales los estados contables no presentan
razonablemente la situación patrimonial, económica y financiera del ente. Este párrafo llevará el título "Fundamentos de la opinión adversa".
El siguiente es un ejemplo de los párrafos de un informe del auditor afectados por una opinión adversa. En este caso la Sociedad mide contablemente
sus inversiones en sociedades controladas a su costo ajustado que es significativamente superior al valor patrimonial proporcional.
Responsabilidad del
auditor
He llevado a cabo mi examen de acuerdo
con normas de auditoría vigentes. Sin
embargo, debido al hecho descripto en el
párrafo de "Fundamento de la abstención
de opinión", no he podido obtener
elementos de juicio válidos y suficientes
como para expresar una opinión de
auditoría.
Fundamentos de la
abstención de opinión
Como se explica en Nota 2, existen
ciertos aspectos de la renegociación del
contrato firmado con ....... y del juicio
entablado con dicha entidad, que podrían
modificar sustancialmente la medición
contable y las cuentas a cobrar de la
Sociedad a la misma.
Opinión Debido a la importancia de las
circunstancias descriptas en el párrafo
precedente, no he podido obtener
elementos de juicio válidos y suficientes
como para expresar una opinión de
auditoría. En consecuencia, no expreso
una opinión sobre los estados contables
de ... adjuntos.
Responsabilidad del
auditor
He llevado a cabo mi examen de acuerdo
con normas de auditoría vigentes.
Considero que los elementos de juicio
que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de
auditoría adversa.
Fundamentos de la
opinión adversa
Como se explica en Nota 3 la Sociedad
ha medido contablemente sus
inversiones en sociedades controladas a
su costo ajustado. De acuerdo con
normas contables profesionales vigentes,
dichas inversiones deberían haber sido
medidas contablemente a su valor
patrimonial proporcional, lo que hubiera

525. En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinión adversa (Sección 4).
6.9. Imposibilidad de emitir un informe con opinión parcial
Cuando el profesional considere necesario expresar una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los estados contables en su conjunto, su
informe no incluirá simultáneamente una opinión favorable sobre un solo estado contable o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de
un solo estado contable en relación con el mismo marco de información aplicado por el ente.
La disposición mencionada en el párrafo anterior se encuentra contenida en la Resolución Técnica Nº 37, hallándose en consonancia con lo dispuesto
por las Normas Internacionales de Auditoría al respecto, las cuales tampoco permiten la emisión de una opinión parcial. Esto representa un cambio
respecto a lo que indicaba la Resolución Técnica Nº 7, la cual permitía que, en ciertas situaciones, el profesional dictaminante, al estar emitiendo un
informe con abstención de opinión u opinión adversa, pudiera desear explicitar que, si bien aquélla era su opinión global sobre los estados contables en
su conjunto, existían ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tenía objeciones.
6.10. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico del ente
En términos generales, los procedimientos de auditoría que el auditor aplica al efectuar el examen del primer ejercicio económico de un ente no
difieren significativamente de los que se realizan en una revisión regular. Las normas de auditoría a aplicar son las mismas que tratándose de una
auditoría recurrente. Las normas contables profesionales vigentes a utilizar por el ente a los efectos de la preparación de sus estados contables son las
vigentes en esa jurisdicción y tiempo.
El aspecto distintivo que tiene el examen del primer ejercicio económico del ente es que el auditor enfatiza en su trabajo que el ente haya cumplido
con todos los requisitos formales y legales de constitución, documentando todo su análisis en el legajo de información permanente. En países como la
República Argentina, donde se exige el mantenimiento de registros contables rubricados en los que se asientan las opiniones, el auditor verificará que el
ente haya cumplido con esa exigencia. Se verifica, además, que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societario y fiscales
correspondientes. La verificación de estos aspectos corroborados en la auditoría del primer ejercicio económico del ente facilita la tarea para las visitas en
auditorías posteriores, en las cuales sólo se valida que se siga cumpliendo con las obligaciones formales.
Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio económico del ente es que, usualmente, se trata de un ejercicio irregular. Esto se
debe a que muy difícilmente el ente sea constituido como tal e inscripto ante los organismos de control en una fecha que le permita emitir sus estados
contables por un ejercicio regular. La fecha de cierre del ejercicio económico es establecida en los estatutos constitutivos del ente, respondiendo a los
deseos de sus propietarios o, en algunos países, a ciertas exigencias fiscales. Al llegar la fecha de cierre establecida en los estatutos debería preparar y
presentar sus estados contables. Esto puede representar que se trata de estados contables por períodos de tiempo cortos, menores al tiempo de
duración del ejercicio anual; o mayores a ese plazo si, a la fecha del primer ejercicio económico, el ente aún no se encuentra legalmente constituido e
inscripto. No obstante, es recomendable que los períodos irregulares no superen una duración de doce meses.
El hecho de que los estados contables del ente auditado se refieran a un ejercicio irregular debe ser mencionado por el profesional en el informe del
auditor al identificar los estados examinados.
La situación deberá ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar detalle de las fechas de constitución e inscripción
del ente, y cualquier otra información que se considere de utilidad. Y esta duración irregular constará también en el encabezado de los cuatro estados
básicos fundamentales.
Otra situación particular que se puede presentar está referida a la información comparativa. Si el ente se encuentra obligado por normas profesionales
y/o legales a la presentación de información comparativa, obviamente tal norma no es de aplicación para el primer ejercicio económico del ente.
Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del primer ejercicio económico no se presenta
información comparativa, se considera que el auditor no tiene necesidad de aclarar tal situación en su informe.
Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio económico de un ente es el principio de uniformidad. Al respecto,
no es necesario efectuar ningún tipo de mención expresa, ni en los estados contables ni en el informe del auditor.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados del informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico de un ente.
resultado en una disminución de su valor
de aproximadamente $... con una
reducción equivalente en el patrimonio
neto y en los resultados del ejercicio.
Opinión En mi opinión, debido a la importancia de
los efectos de las situaciones descriptas
en el párrafo precedente, los estados
contables adjuntos no presentan
razonablemente la situación patrimonial
de ...... al ..... de ............... de 20..., ni sus
resultados, ni la evolución de su
patrimonio neto ni el flujo de su efectivo
correspondientes al ejercicio económico
terminado en esa fecha, de conformidad
con las normas contables profesionales
argentinas.
Informe sobre los
estados contables
auditados
He auditado el estado de situación
patrimonial de.... al... de... de 20... y los
correspondientes estados de resultados,
de evolución del patrimonio neto y de flujo
de efectivo por el ejercicio económico
irregular de 6 meses terminado en esa
fecha.
Responsabilidad del
auditor
Mi examen fue practicado de acuerdo con
normas de auditoría vigentes. Considero
que los elementos de juicio que he
obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinión de
auditoría.
Opinión En mi opinión, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente, en
todos sus aspectos significativos, la
situación patrimonial de.... al... de... de
20... y sus resultados, la evolución de su
patrimonio neto y el flujo de su efectivo

526. En el Apéndice I de este capítulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor sobre el primer ejercicio económico de un ente (Sección 5 -
Modelo Nº 5.2).
6.11. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese profesional en un ente preexistente
En la primera parte de esta obra se ha destinado un capítulo especial en el cual se ha efectuado un exhaustivo detalle de los procedimientos de
auditoría que el profesional debe realizar en su primer examen de los estados contables de un ente preexistente.
El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende según sean las circunstancias que se resumen en los
siguientes párrafos:
• Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditoría suficientes para formarse un juicio técnico con respecto a las afirmaciones significativas
realizadas en los estados contables, y dicha satisfacción se extiende a la razonabilidad de los saldos iniciales y a la información comparativa
presentada por el ente (si éste fuera el caso).
Esta satisfacción pudo haberse obtenido a través de procedimientos alternativos de auditoría realizados por el auditor y/o por la revisión de los
papeles de trabajo del auditor anterior. En este caso el profesional está en condiciones de emitir un informe favorable, sin necesidad de mencionar que el
auditor de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional. Estaría ante la figura de aceptación de responsabilidades
expresado en detalle en el punto siguiente.
El informe del auditor a utilizar en este caso es el modelo regular.
• Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditoría que lo satisfagan en relación con afirmaciones significativas expresadas en los
estados contables del ejercicio anterior, se le presenta una real limitación en el alcance del trabajo.
Las características generales de esta limitación y su efecto sobre el informe del auditor han sido desarrolladas en el punto 6.3 de este capítulo.
En cualquier caso, además el auditor deberá incluir en su informe un párrafo sobre otras cuestiones que manifieste que las cifras del ejercicio anterior
fueron auditadas por otro profesional, el tipo de opinión expresada por el mismo y la fecha de su informe.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen dos modelos adicionales de informe del auditor sobre el primer examen de auditoría de un ente, según el
auditor haya podido obtener satisfacción de auditoría sobre las cifras del ejercicio anterior (Sección 1 - Modelo Nº 1.2) o si no la ha obtenido (Sección 5 -
Modelo Nº 5.1).
6.12. Opinión basada, en parte, en el informe de otro profesional
Puede suceder que se audite un ente que posee una subsidiaria donde el auditor es otro profesional. En este caso, los estados contables
consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro auditor. También los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como
Inversiones permanentes el valor patrimonial proporcional de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo tanto, el juicio técnico emitido por el
auditor estará basado en parte en un informe profesional del otro auditor.
En algunos países, se le requiere al auditor de la compañía controlante que asuma una responsabilidad total en el informe de la compañía matriz, aun
en el caso de que otros auditores hayan examinado a subsidiarias incluidas en ese grupo. En otros países, el auditor principal tiene la opción de indicar la
división de responsabilidades. En ambos casos, el otro auditor mantiene su responsabilidad total por el trabajo realizado en su propia auditoría y su
informe emitido.
En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan, es común indicar en el informe la división de responsabilidades si la parte
de la auditoría examinada por otros auditores es significativa en el grupo consolidado. Es imprudente asumir la responsabilidad del trabajo realizado por
quien no estuvo bajo el control del auditor principal.
Sin embargo, no resultaría apropiado indicar esta división de responsabilidades en los siguientes casos:
• Cuando la parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados en su conjunto.
• Si el trabajo del otro auditor se hizo bajo la guía, supervisión y control del auditor principal.
• Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados financieros examinados por otros auditores son
razonables para incluir en los estados consolidados.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados de un informe del auditor donde su opinión está basada, en parte, en el informe de otro auditor.
Se trata de una Sociedad que posee inversiones permanentes en otras sociedades que son medidas contablemente a su valor patrimonial proporcional.
Estas inversiones representan una parte significativa de los activos y resultados del ejercicio.
por el ejercicio irregular de 6 meses
terminado en esa fecha, de acuerdo con
normas contables profesionales vigentes.
Informe sobre los
estados contables
He auditado los estados contables
adjuntos de ............., que comprenden el
estado de situación patrimonial al ...... de
....... de 20..., el estado de resultados, el
estado de evolución del patrimonio neto y
el estado de flujo de efectivo
correspondiente al ejercicio económico
terminado en esa fecha.
Responsabilidad del
auditor
Mi examen fue practicado de acuerdo con
normas de auditoría vigentes. No he
examinado los estados contables de
Argentina S.A. y de Extranjera S.A., los
cuales sirvieron de base para determinar
el valor patrimonial proporcional de las
inversiones en esas sociedades y sus
correspondientes resultados, que
ascienden a $... y $... y representan el
20% del activo y el 40 % del resultado del
ejercicio, respectivamente. Los exámenes
de esos estados contables fueron
realizados por otros auditores, cuyos
informes sin salvedades me fueron
entregados. Consecuentemente, la
opinión que expreso en el presente
informe, en lo que se refiere a las
inversiones en las sociedades

527. 6.13. Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de un especialista
Puede ser que el auditor deba opinar sobre estados financieros que incluyen el trabajo de un especialista, tal puede ser el caso de los informes de
valuación forestal actual y futura emitidos para las auditorías de empresas papeleras y/o forestales. Independientemente de los procedimientos realizados
caben aquí algunas consideraciones sobre su efecto en el informe del auditor.
Como resultado de los procedimientos aplicados, se podrá concluir que:
• el trabajo y conclusiones del especialista son razonables
• el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables
• debido a circunstancias especiales, no es posible evaluar la metodología aplicada por el especialista ni las conclusiones de su trabajo.
En aquellos casos en que se obtenga evidencia suficiente respecto de la razonabilidad y conclusiones del trabajo del especialista, se emitirá un
informe sin salvedades.
Cuando, después de evaluar la evidencia obtenida, se concluya que el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables, se deberá emitir una
opinión con salvedades o un dictamen adverso, dependiendo de la significatividad de la incorrección identificada.
En algunos casos excepcionales, y debido a la naturaleza especial de las tareas encargadas, puede que no sea posible que el auditor evalúe la
metodología utilizada por el especialista para realizar su trabajo y las conclusiones obtenidas por no contar con el grado de conocimientos necesarios en
la especialización. En estas circunstancias, siempre que se hayan aplicado los procedimientos correspondientes, se podrá hacer referencia en el
dictamen al trabajo del especialista.
Las Normas Internacionales de Auditoría no permiten seguir este camino. Tanto la NIA 500 Evidencia de auditoría, al referirse al uso del trabajo de un
experto por parte del ente para colaborar en la preparación y emisión de los estados contables, como la NIA 620 Utilización del trabajo de un experto del
auditor, al referirse al uso de un experto por parte del auditor que lo ayude a obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en el campo de su
especialización, establecen que en un informe sin salvedades, no se hará mención alguna a la utilización del trabajo de un experto, y en el caso de un
informe que contenga una opinión modificada o calificada, sólo se permite hacer referencia al trabajo de un especialista si esta mención fuese relevante
para la comprensión de la opinión calificada que se está dando, aunque siempre aclarando expresamente también en el informe que dicha referencia no
reduce la responsabilidad del auditor en cuanto a su opinión.
El siguiente es un ejemplo de los párrafos afectados de un informe de auditor donde su opinión está basada en parte en el informe de un perito
independiente. Se trata de una Sociedad que ha realizado la medición contable de sus bienes de cambio, que representan una parte significativa de su
activo, a través del trabajo de un especialista y donde, debido a la naturaleza especial de esos bienes, no fue posible evaluar dicho trabajo.
mencionadas, se basa en los informes de
otros auditores.
Opinión En mi opinión, basado en mi trabajo y en
el informe de otros auditores según se
menciona en el párrafo anterior, los
estados contables adjuntos presentan
razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situación patrimonial
de.... al.... de.... de 20..., así como sus
resultados, la evolución de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo,
correspondientes al ejercicio terminado
en esa fecha, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes.
Informe sobre los
estados contables
He auditado los estados contables
adjuntos de ............., que comprenden el
estado de situación patrimonial al ...... de
....... de 20..., el estado de resultados, el
estado de evolución del patrimonio neto y
el estado de flujo de efectivo
correspondiente al ejercicio económico
terminado en esa fecha.
Responsabilidad del
auditor
Mi examen fue practicado de acuerdo con
normas de auditoría vigentes. Los bienes
de cambio al ....de.... de 20... se exponen
a los valores resultantes del trabajo
practicado por un perito independiente,
cuyo informe me fue entregado.
Consecuentemente, la opinión que
expreso en el presente informe, en lo que
se refiere a la medición contable de los
bienes de cambio, se basa en el informe
de dicho profesional.
Opinión o juicio técnicoEn mi opinión, basado en mi trabajo y en
el informe del perito independiente
mencionado en el párrafo anterior, los
estados contables adjuntos presentan
razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situación patrimonial
de.... al.... de.... de 20..., así como sus
resultados, la evolución de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo,
correspondientes al ejercicio terminado
en esa fecha, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes. Dichas
normas han sido aplicadas
uniformemente con las del ejercicio
anterior, excepto por el cambio en la
medición contable de los bienes de
cambio tal como se explica en Nota....

528. 6.14. Auditoría conjunta
Esto sucede cuando la auditoría de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de compartir las tareas de revisión entre más de un
profesional.
En estos casos, los profesionales se dividen la tarea a realizar, usualmente sobre la base de componentes de los estados contables. En estas
circunstancias, puede ser que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la
opinión profesional emitida o limitándola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos informes individuales por cada auditor sobre un
mismo juego de estados contables.
Cualquiera que fuese el caso, deberán tomarse los recaudos necesarios para que quede clara la responsabilidad asumida por cada profesional
firmante.
7. A??????? ????????????
7.1. Información especial requerida por leyes y organismos de control
En algunos países los organismos de control o leyes locales exigen al profesional incluir en su informe del auditor ciertas formalidades adicionales.
Este es el caso de la República Argentina donde, debido a requerimientos de algunos organismos de control como la Comisión Nacional de Valores, el
Banco Central de la República Argentina o la Superintendencia de Seguros de la Nación, debe detallarse en el informe del auditor si los estados
contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas.
También, debido a exigencias de las leyes previsionales, debe incluirse cuál es el monto de las deudas con el Sistema Previsional y si las mismas
resultan exigibles a la fecha de cierre de los estados contables auditados.
En el mismo sentido, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución 65/2011 de la Unidad de Información Financiera (UIF), el profesional que emita
informes de auditoría o de sindicatura en clientes alcanzados (en función de la definición de los profesionales que son sujetos obligados incluida en el
artículo 20 de la ley 25.246 y según lo reglamentado por la resolución de la UIF antes mencionada), deberá dejar constancia en dichos informes de haber
llevado a cabo procedimientos de prevención de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo. Esta manifestación no debe incluirse en los casos en
que el profesional emita informes de revisión de períodos intermedios, informes especiales o certificaciones contables.
7.2. Proceso de reforma de la Resolución Técnica N° 37
A la fecha de preparación de la presente edición de esta obra, se encuentra en estudio en el Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría
(CENCyA) de la FACPCE, un proyecto de reforma de la Resolución Técnica N° 37.
El proyecto se propone introducir actualizaciones varias en la norma, siendo la más preponderante la adecuación de la estructura del Informe del
Auditor para equipararlo a las características prescriptas al respecto en las Normas Internacionales de Auditoría, las cuales tuvieron modificaciones
significativas en los últimos años, tal como se comentará en detalle en la siguiente sección de este capítulo.
Entre otros aspectos de relevancia que también son abordados en el proyecto, podemos mencionar los siguientes: descripción más precisa del
principio contable de empresa en funcionamiento; incorporación de algunos nuevos encargos en la sección Otros Encargos de Aseguramiento, referidos a
Declaraciones de Gases de Efecto Invernadero (GEI) y Compilación de Información Contable proforma incluida en un Prospecto; y considerar también la
posibilidad de efectuar encargos de Revisión sobre otra información contable histórica (además de estados contables de períodos intermedios) para, por
ejemplo, poder contemplar el caso de los "balances de sumas y saldos" de las entidades cooperativas.
8. E?????? ????? N????? I?????????????? ?? A????????
En diciembre de 2016, el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por su sigla en inglés) de la Federación
Internacional de Contadores (IFAC) puso en vigor una nueva versión de las Normas Internacionales de Auditoría incluidas en el grupo 700-799
Conclusiones e Informe de Auditoría. Éste fue el fruto de la conclusión del Proyecto Informe de Auditoría, del que damos detallada cuenta en la
Sección 5 del Capítulo 33 de esta obra.
Este proyecto tuvo como propósito lograr que el informe del auditor fuese más informativo, buscando en particular que los auditores proveyeran más
información relevante a los usuarios de los estados financieros, basada en la auditoría que llevaron a cabo. Con estas modificaciones se buscó alcanzar
las siguientes mejoras en la información contenida en el informe del auditor:
— Ubicación preeminente de la opinión del auditor y de otra información específica del ente dentro del informe del auditor;
— Mención de las "cuestiones claves de auditoría" (key audit matters) de manera obligatoria para entidades cotizantes en el mercado de capitales (y
optativa para las restantes entidades, a opción del organismo regulador local o del auditor, si no le es exigido). Se consideran cuestiones clave de
auditoría a aquellas que, a juicio del auditor, fueron las de mayor significatividad y relevancia que debió encarar al llevar adelante la auditoría de los
estados financieros del ejercicio presente. Sólo a modo de aclaración, para la normativa de auditoría americana, estas cuestiones reciben la
denominación de "cuestiones críticas de auditoría" (critical audit matters);
— Opinión acerca de que la entidad se ajusta al principio de "empresa en funcionamiento" (o empresa en marcha), incluyendo una conclusión acerca
de la manera adecuada en que la dirección de la entidad utiliza este criterio a la hora de preparar los estados financieros;
— Una manifestación explícita referida a la independencia del auditor respecto del ente auditado y acerca del cumplimiento de otros requerimientos
éticos relevantes, mencionando el origen o la fuente de estos requerimientos.
Para lograr alcanzar los objetivos descriptos supra, este proyecto incluyó la emisión de una nueva norma, la NIA 701 Comunicación de las cuestiones
clave de auditoría en el informe del auditor. En ella se establecieron los requerimientos para que el auditor determine cuáles son las cuestiones clave de
auditoría, como así también una guía para la adecuada comunicación de las mismas en su informe.
Todas estas modificaciones se verán reflejadas en el desarrollo que hacemos a continuación sobre el enfoque brindado por las NIA al tema que nos
concierne, el Informe del Auditor.
La Norma Internacional de auditoría 700 "Formación de la Opinión y emisión del Informe de Auditoría sobre los Estados Financieros" (NIA 700)
establece que los objetivos del auditor son:
a) Formarse una opinión sobre los estados financieros basada en la evaluación de las conclusiones extraídas a partir de la evidencia de auditoría
obtenida, y
b) Expresar claramente esa opinión a través de un informe escrito que también describa las bases para esa opinión.
Los requerimientos de la NIA 700 se refieren entonces al proceso de formación de la opinión del auditor, a la forma en que esa opinión debe ser
expresada y al Informe del Auditor propiamente dicho.
Formación de una opinión acerca de los estados financieros

529. El auditor deberá formarse una opinión acerca de si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, dentro del
contexto del marco aplicable a la presentación de información financiera, incluyendo la consideración de los aspectos cualitativos de las políticas
contables del ente auditado y los indicadores de posibles sesgos en los juicios y estimaciones realizados por la Dirección.
Para ello, el auditor deberá decidir si ha obtenido una seguridad razonable respecto de si los estados financieros en su conjunto se encuentran libres
de incorrecciones significativas, originadas éstas en errores o fraude. Esto implica determinar si se obtuvieron elementos de juicio válidos y suficientes
para reducir los riesgos de incorrecciones significativas de los estados financieros a un nivel aceptablemente bajo y para evaluar los efectos de las
incorrecciones significativas identificadas.
El auditor deberá evaluar si los estados financieros han sido preparados y presentados de acuerdo con los requisitos específicos del marco aplicable a
la presentación de información financiera. Esta evaluación incluye considerar en particular si:
a) Los estados financieros presentan adecuadamente las políticas contables más significativas que hayan sido seleccionadas y aplicadas;
b) Las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco aplicable a la presentación de información financiera y son
apropiadas,
c) Las estimaciones contables realizadas por la Dirección son razonables;
d) La información presentada en los estados financieros es relevante, confiable, comparable y comprensible;
e) Los estados financieros revelan y desglosan la información y datos necesarios que permiten a los usuarios comprender el efecto de las operaciones
y de los hechos materiales sobre la información contenida en ellos, y
f) La terminología usada en los estados financieros, incluyendo el título de cada estado financiero, es apropiada.
Forma de expresión de la opinión del auditor
El auditor expresará una opinión sin modificaciones cuando concluya que los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos
significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.
Si el auditor concluyese que, basado en la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no están libres de incorrecciones
significativas; o si no le ha resultado posible obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros en su conjunto
están libres de incorrecciones significativas, el auditor deberá expresar una opinión modificada, de acuerdo con las disposiciones de la NIA 705 "Opinión
modificada en el informe emitido por un auditor independiente", según se comentará más adelante.
Informe del Auditor
El Informe del Auditor deberá presentarse por escrito y su contenido tendrá las siguientes partes (el proyecto de reforma de la Resolución Técnica Nº
37 antes mencionado apunta, entre otros objetivos, a hacer concordante esta disposición y contenido del Informe del Auditor con el prescripto por esa
norma de la FACPCE):
a) Título
El Informe del Auditor deberá tener un título que indique claramente que se trata del informe de un auditor independiente, por ejemplo, "Informe del
Auditor Independiente", el cual afirma que el auditor cumplió con todos los requerimientos éticos referentes a la independencia y, por consiguiente, lo
distingue respecto de informes emitidos por otras personas.
b) Destinatario
El Informe del Auditor deberá contener un destinatario, de acuerdo con lo que requieran las circunstancias del encargo de auditoría. Las leyes y/o
reglamentaciones habitualmente indican a quién se deberá dirigir el Informe del Auditor sobre los estados financieros en esa jurisdicción en particular.
Normalmente, el Informe del Auditor está dirigido a aquellas personas para quienes se prepara el informe, a menudo los accionistas o aquellos
encargados de la dirección de la entidad cuyos estados financieros se están auditando.
c) Opinión
La primera sección del informe de auditoría contendrá la opinión del auditor y tendrá el título "Opinión". Esta sección del informe de auditoría también
deberá:
1) Identificar la entidad cuyos estados financieros han sido auditados;
2) Manifestar que los estados financieros han sido auditados;
3) Identificar el título de cada uno de los estados que conforman el conjunto de los estados financieros;
4) Remitir a las notas explicativas, así como al resumen de las políticas contables significativas, y
5) Especificar la fecha y el período cubiertos por cada uno de los estados financieros que conforman el conjunto de los Estados Financieros.
El dictamen del auditor cubre el conjunto completo de los Estados Financieros según lo definido por el marco aplicable a la presentación de la
información financiera. En el caso de los estados financieros presentados de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF),
éstos incluyen: un balance, un estado de resultados, un estado de evolución del patrimonio neto, un estado de flujo de efectivo y un resumen de las
políticas contables significativas y otras notas explicativas.
d) Fundamento de la opinión
Inmediatamente a continuación de la sección "Opinión", el informe de auditoría contendrá una sección con el título "Fundamento de la Opinión", en la
cual se deberá:
1) Manifestar que la auditoría se llevó a cabo de conformidad con las NIA;
2) Hacer referencia a la sección del informe de auditoría en la que se describan las responsabilidades del auditor;
3) Incluir una declaración de que el auditor es independiente de la entidad conforme a los requerimientos de ética aplicables y relativos a la auditoría,
así como también de que ha cumplido con las restantes responsabilidades de ética contenidas en dichos requerimientos;
4) Manifestar si el auditor considera que la evidencia de auditoría que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para la opinión del
auditor;
e) Empresa en funcionamiento
Cuando exista incertidumbre material y resulte adecuado revelarlo (y siempre que esta situación no conlleve la necesidad de cambiar los criterios
contables de medición por los aplicables a una entidad en liquidación), todo ello según las prescripciones de la NIA 570, el auditor incluirá una sección en
su informe con el título "Incertidumbre material relacionada con la empresa en funcionamiento".
f) Cuestiones clave de la auditoría
La inclusión de esta sección es la mayor innovación que introdujo el Proyecto Informe de Auditoría en las NIA. En el caso de auditorías de un conjunto
completo de Estados Financieros con fines generales de una entidad con cotización pública, el auditor deberá incluir una sección en su informe en la que
comunicará las cuestiones clave de la auditoría, de conformidad con lo dispuesto por la NIA 701.
En el caso de empresas no cotizadas, será decisión del auditor comunicar cuestiones clave de la auditoría en su informe si considera que las
circunstancias particulares así lo ameritan, o bien, deberá hacerlo si disposiciones legales o reglamentarias así lo requieren.

530. La NIA 701 establece que las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según el juicio profesional del auditor, han sido de la
mayor significatividad en la auditoría de los Estados financieros del período actual.
El auditor deberá determinar, entre las cuestiones comunicadas a los responsables del gobierno de la entidad, aquellas que hayan requerido atención
significativa de su parte al realizar la auditoría.
El concepto de atención significativa del auditor reconoce que una auditoría se centra en riesgos. Por lo tanto, es posible que aquellos asuntos que le
imponen retos al auditor a la hora de obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente, o a la hora de formarse una opinión sobre los estados
financieros en su conjunto, sean especialmente pertinentes para establecer una cuestión clave de la auditoría.
Para su determinación, el auditor tendrá en cuenta lo siguiente:
1) Las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección material, los riesgos significativos identificados.
2) Las apreciaciones o valoraciones significativas del auditor en relación con las áreas de los estados financieros que hayan requerido juicios
significativos de la dirección, incluyendo las estimaciones contables para las que se haya identificado un grado elevado de incertidumbre en la
estimación.
3) El efecto en la auditoría de hechos y transacciones significativos que hubieran tenido lugar durante el período.
Entre las cuestiones identificadas de acuerdo con estas consideraciones, el auditor seleccionará las que hayan sido de mayor significatividad en los
estados financieros del ejercicio actual y serán esas, en consecuencia, las cuestiones clave de la auditoría.
La descripción de las cuestiones clave en el informe de auditoría deberá incluir una referencia a la información que se ha de revelar al respecto en los
estados financieros (si es que la hay) y explicará por qué el asunto se consideró como uno de los de mayor importancia en la auditoría y, por ende, se
estableció como una cuestión clave de la misma, y también expondrá cómo se abordó el asunto en el desarrollo de la auditoría.
El auditor debe describir cada cuestión clave de la auditoría en esta sección separada de su informe, excepto cuando:
1) disposiciones legales o reglamentarias prohíban revelar públicamente la cuestión, o
2) en circunstancias extremadamente poco frecuentes, el auditor determine que la cuestión no debería comunicarse porque cabe razonablemente
esperar que las consecuencias adversas de hacerlo sobrepasarían los beneficios en el interés público que dicha comunicación tendría, a menos
que la entidad ya haya revelado públicamente información sobre esa cuestión.
Es importante destacar que las cuestiones clave de la auditoría no suplen la expresión de una opinión modificada. Esto significa que el auditor no
comunicará un asunto en la sección "Cuestiones clave de la auditoría" de su informe cuando, como resultado de dicha cuestión, se requiere que exprese
una opinión modificada de acuerdo con la NIA 705, o bien se trata de una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que podrían
generar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, de acuerdo con la NIA 570. En tales
circunstancias, el auditor informará sobre esa cuestión de conformidad con las NIA aplicables e incluirá en la sección "Cuestiones clave de la auditoría"
una referencia a la sección "Fundamentos de la opinión con salvedades" o "Fundamentos de la opinión adversa", según corresponda, o bien a la sección
"Incertidumbre material relacionada con la Empresa en funcionamiento".
Si el auditor determina que no hay cuestiones clave de auditoría que se deban comunicar o que las únicas cuestiones comunicadas son las referidas
en el párrafo anterior, deberá incluir una afirmación en este sentido en esta sección de su informe.
El auditor deberá documentar adecuadamente en sus papeles de trabajo:
1) las cuestiones que hayan requerido una atención significativa de su parte y sus fundamentos para determinar si cada una de esas cuestiones es o
no una cuestión clave de la auditoría;
2) en su caso, el fundamento del auditor para determinar que no existen cuestiones clave de la auditoría que se deban comunicar en su informe, y
3) en su caso, el fundamento del auditor para determinar que una cuestión que es una cuestión clave de la auditoría no se comunique en su informe.
g) Otra información
Cuando los estados financieros auditados sean parte integrante de un documento mayor que los contiene, el auditor debe leer la restante información
contenida en ese documento e informar sobre ella en una sección separada de su informe, de acuerdo con lo establecido en la NIA 720. En el apartado
final de la presente sección de este capítulo se amplía sobre este punto en particular.
h) Responsabilidad de la dirección por los estados financieros
El informe del auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros", en la
que se describirá la responsabilidad de la Dirección en relación con:
1) la preparación de los estados financieros, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable y del diseño, la implementación y el
mantenimiento del control interno necesario para permitir la preparación de estados financieros que estén libres de incorrecciones significativas, ya
sea debido a fraude o error.
2) la valoración de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento y de si es adecuado utilizar el principio contable de
empresa en funcionamiento.
i) Responsabilidad del Auditor
El Informe del Auditor deberá incluir una sección con el encabezado "Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados
financieros", en la que manifestará que:
1) los objetivos del auditor son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de incorrecciones significativas, debidas a
fraude o error, y emitir un informe de auditoría que contenga la opinión del auditor;
2) una seguridad razonable es un alto grado de seguridad, pero no garantiza que una auditoría siempre detecte una incorrección material cuando
existe;
3) las incorrecciones pueden deberse a fraude o error y describirá que se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, puede
preverse razonablemente que influirán en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en esos estados financieros.
En esta sección del informe, el auditor incluirá una manifestación acerca de que, como parte del desarrollo de su labor, debe aplicar su juicio
profesional y mantener una actitud de escepticismo durante toda la auditoría.
También como parte de esta sección del informe del auditor, se deberá describir una auditoría indicando que las responsabilidades del auditor son:
1) Identificar y evaluar los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error; diseñar y aplicar procedimientos de
auditoría para responder a esos riesgos y obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base para su opinión.
2) Obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría con el fin de diseñar procedimientos que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con el propósito de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
3) Evaluar la adecuación de las políticas contables aplicadas y la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la Dirección y de la
presentación global de los estados financieros.

531. 4) Concluir sobre lo adecuado de la utilización, por parte de la Dirección, del principio de empresa en funcionamiento y determinar, sobre la base de la
evidencia obtenida, si existe o no una incertidumbre material relacionada con hechos o condiciones que puedan generar dudas significativas sobre
la capacidad de la entidad de continuar como una empresa en funcionamiento.
Por último, en esta sección del informe acerca de sus responsabilidades, el auditor manifestará que se comunica con los responsables del gobierno de
la entidad en relación con el alcance y el momento de realización de la auditoría y los hallazgos significativos surgidos de la misma, así como cualquier
deficiencia significativa de control interno identificada por el auditor en el transcurso de la auditoría.
En cuanto a su ubicación, la NIA 700 dispone que esta descripción de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados
financieros será incluida en el cuerpo del informe de auditoría o en un anexo del informe, en cuyo caso el informe de auditoría hará una referencia al
anexo.
j) Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
Se incluirá una sección separada en el informe de auditoría con este título si el auditor cumple con otras responsabilidades de información surgidas de
leyes, ordenanzas, disposiciones de los organismos de contralor, estatuto societario, etcétera.
k) Nombre del socio del encargo y firma del auditor
El informe de auditoría deberá estar firmado. La firma del auditor en nombre de la firma de auditoría a la que el auditor pertenece, en nombre personal
del auditor o ambas, según corresponda, aclarando el nombre del socio que tuvo a cargo el encargo de auditoría.
l) Domicilio del auditor
El informe deberá mencionar el lugar en el país o la jurisdicción en la que el auditor ejerce sus funciones.
m) Fecha del Informe de auditoría
El informe de auditoría deberá estar fechado con posterioridad a la fecha en que el auditor obtuvo los elementos de juicio válidos, adecuados y
suficientes sobre los cuales basar su opinión sobre los estados financieros, incluyendo evidencia de que:
1) Se han preparado los estados financieros completos en su conjunto, incluyendo Notas y Anexos, y
2) Todos aquellos que tienen autoridad reconocida dentro de la entidad, aseveraron que han tomado responsabilidad sobre dichos estados
financieros.
La fecha del Informe del Auditor informa al usuario de los estados financieros que el auditor ha considerado el efecto de los eventos y transacciones
de los que él tomó conocimiento y que tuvieron lugar hasta esa fecha.
A continuación, se detalla un ejemplo de informe de auditoría que incluye los elementos arriba mencionados, que corresponde a una auditoría
efectuada aplicando NIA, de estados financieros preparados de acuerdo con NIIF y pertenecientes a una sociedad cotizada (a fin de observar la inclusión
del párrafo de cuestiones clave de la auditoría), en el cual se emite una opinión sin salvedades:
Informe del Auditor Independiente
(Destinatario que corresponda)
Opinión
Hemos auditado los estados financieros de la Sociedad ABC (la Sociedad), que comprenden el estado de situación financiera (o balance de
situación) al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio finalizado en dicha fecha, así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las
políticas contables significativas.
En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente en todos sus aspectos materiales (o "expresan la imagen fiel de") la
situación financiera de la Sociedad al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
finalizado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión
Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Nuestras responsabilidades de
acuerdo con dichas normas se describen más adelante en la sección Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados
financieros de nuestro informe. Somos independientes de la Sociedad de conformidad con el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad
del Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores (Código de Ética del IESBA) junto con los requerimientos de ética que son
aplicables a nuestra auditoría de los estados financieros en [jurisdicción] y hemos cumplido las demás responsabilidades de ética de conformidad
con esos requerimientos y con el Código de Ética del IESBA. Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una
base suficiente y adecuada para nuestra opinión.
Cuestiones clave de la auditoría
Las cuestiones clave de la auditoría son aquellas cuestiones que, según nuestro juicio profesional, han sido de la mayor significatividad en
nuestra auditoría de los estados financieros del periodo actual. Estas cuestiones han sido tratadas en el contexto de nuestra auditoría de los
estados financieros en su conjunto y en la formación de nuestra opinión sobre estos, y no expresamos una opinión por separado sobre esas
cuestiones.
[Descripción de cada cuestión clave de la auditoría de conformidad con la NIA 701]
Responsabilidades de la Dirección y de los responsables del gobierno de la entidad en relación con los estados financieros
La Dirección es responsable de la preparación y la presentación razonable (o "fiel") de los estados financieros adjuntos de acuerdo con las NIIF
y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida
a fraude o error.
En la preparación de los estados financieros, la dirección es responsable de la valoración de la capacidad de la Sociedad de continuar como
empresa en funcionamiento, revelando, según corresponda, las cuestiones relacionadas con la Empresa en funcionamiento y utilizando el principio
contable de empresa en funcionamiento excepto si la dirección tiene intención de liquidar la sociedad o de cesar sus operaciones, o bien no exista
otra alternativa realista.
Los responsables del gobierno de la entidad son responsables de la supervisión del proceso de información financiera de la Sociedad.
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros
Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto están libres de incorrección material,
debida a fraude o error, y emitir un informe de auditoría que contiene nuestra opinión. Seguridad razonable es un alto grado de seguridad, pero no
garantiza que una auditoría realizada de conformidad con las NIA siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones
pueden deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, puede preverse razonablemente que influyan
en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros.
(A partir de aquí, el restante texto de la sección puede ser ubicado en un anexo)
Como parte de una auditoría de conformidad con las NIA, aplicamos nuestro juicio profesional y mantenemos una actitud de escepticismo
profesional durante toda la auditoría. También:

532. * Identificamos y valoramos los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error, diseñamos y aplicamos
procedimientos de auditoría para responder a dichos riesgos y obtenemos evidencia de auditoría suficiente y adecuada para proporcionar una base
para nuestra opinión. El riesgo de no detectar una incorrección material debida a fraude es más elevado que en el caso de una incorrección material
debida a error, ya que el fraude puede implicar colusión, falsificación, omisiones deliberadas, manifestaciones intencionadamente erróneas o la
elusión del control interno.
* Obtenemos conocimiento del control interno relevante para la auditoría con el fin de diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados
en función de las circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad.
* Evaluamos la adecuación de las políticas contables aplicadas y la razonabilidad de las estimaciones contables y la correspondiente
información revelada por la dirección.
* Concluimos sobre lo adecuado de la utilización, por la dirección, del principio contable de empresa en funcionamiento y, basándonos en la
evidencia de auditoría obtenida, concluimos sobre si existe o no una incertidumbre material relacionada con hechos o con condiciones que pueden
generar dudas significativas sobre la capacidad de la Sociedad para continuar como empresa en funcionamiento. Si concluimos que existe una
incertidumbre material, se requiere que llamemos la atención en nuestro informe de auditoría sobre la correspondiente información revelada en los
estados financieros o, si dichas revelaciones no son adecuadas, que expresemos una opinión modificada. Nuestras conclusiones se basan en la
evidencia de auditoría obtenida hasta la fecha de nuestro informe de auditoría Sin embargo, condiciones o hechos futuros pueden ser causa de que
la Sociedad deje de ser una empresa en funcionamiento.
* Evaluamos la presentación global, la estructura y el contenido de los estados financieros, incluida la información revelada, y si los estados
financieros representan las transacciones y hechos subyacentes de un modo que logran la presentación fiel.
Nos comunicamos con los responsables del gobierno de la entidad en relación con, entre otras cuestiones, el alcance y el momento de
realización de la auditoría planificados y los hallazgos significativos de la auditoría, así como cualquier deficiencia significativa del control interno que
identificamos en el transcurso de la auditoría.
También proporcionamos a los responsables del gobierno de la entidad una declaración de que hemos cumplido los requerimientos de ética
aplicables en relación con la independencia y comunicado con ellos acerca de todas las relaciones y demás cuestiones de las que se puede esperar
razonablemente que pueden afectar a nuestra independencia y, en su caso, las correspondientes salvaguardas.
Entre las cuestiones que han sido objeto de comunicación con los responsables del gobierno de la entidad, determinamos las que han sido de la
mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del periodo actual y que son, en consecuencia, las cuestiones clave de la auditoría.
Describimos esas cuestiones en nuestro informe de auditoría salvo que las disposiciones legales o reglamentarias prohíban revelar públicamente la
cuestión o, en circunstancias extremadamente poco frecuentes, determinemos que una cuestión no se debería comunicar en nuestro informe
porque cabe razonablemente esperar que las consecuencias adversas de hacerlo superarían los beneficios de interés público de la misma.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(La forma y el contenido de esta sección del informe de auditoría variarán según la índole de las otras responsabilidades de información del
auditor establecidas por disposiciones legales o reglamentarias).
El socio del encargo de la auditoría que origina este informe de auditoría es (nombre)
(Firma del auditor)
(Domicilio del auditor)
(Fecha)
Modificaciones a la opinión en el Informe del Auditor
Con la emisión de la Resolución Técnica Nº 37 de la FACPCE se han resuelto las divergencias de enfoque que en este punto existían entre las NIA y
las normas locales de auditoría que anteriormente estaban vigentes en la Argentina.
La NIA 705 "Modificaciones a la Opinión en el Informe del Auditor Independiente" establece que existen tres tipos de opiniones modificadas, a saber:
una opinión calificada (o con salvedades), una opinión adversa y una abstención (o denegación) de opinión. La decisión respecto a qué tipo de opinión
modificada es apropiada depende de la naturaleza del problema que da origen a la modificación en la opinión (los estados financieros contienen errores
significativos, o en el caso de no poder obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, podrían contener errores significativos), y del juicio del
auditor acerca de qué tan significativos y generalizados son los efectos de los errores detectados en los estados financieros en su conjunto.
El auditor debe expresar una opinión modificada cuando:
a) Concluye que, basado en la evidencia de auditoría obtenida, los estados financieros en su conjunto no se encuentran libres de incorrecciones
significativas, o
b) Si le resulta imposible obtener evidencia de auditoría adecuada y suficiente para concluir que los estados financieros en su conjunto están libres de
incorrecciones significativas.
Como se puede observar, entre las situaciones que ameritan emitir una opinión modificada, no se incluye a la existencia de una incertidumbre
significativa cuya resolución depende de hechos futuros que puedan afectar a los estados financieros. Esto es así ya que, para estos casos, la NIA 706
Párrafos de Énfasis en el Informe del Auditor Independiente establece que no se deberá emitir un informe con salvedades sino incluir un párrafo de
énfasis donde se haga referencia a esta situación, a continuación del párrafo de opinión, según se analizará más adelante.
El siguiente cuadro resume lo expuesto hasta aquí acerca de la emisión de un informe de auditoría con opinión modificada e ilustra acerca de la
importancia del juicio del auditor en determinar el grado de significatividad y generalización que los efectos de las incorrecciones detectadas tienen sobre
el conjunto de los estados financieros:
Consideramos conveniente aclarar aquí que la NIA 450 "Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría" define a
una incorrección como una diferencia entre el monto, clasificación, presentación o exposición de un ítem de los estados financieros con respecto a lo
Naturaleza del
problema que origina
la opinión modificada
Juicio del auditor sobre la generalización
de los posibles efectos sobre los estados
financieros
Significativo, pero
no generalizado
Significativo y
generalizado
Los estados
financieros contienen
incorrecciones
materiales
Opinión con
salvedades
Opinión adversa
Imposibilidad de
obtener evidencia de
auditoría suficiente y
adecuada
Opinión con
salvedades
Abstención de
opinión

533. requerido para que ese ítem esté de acuerdo con el marco de referencia de presentación de la información financiera aplicable. Por lo tanto, una
incorrección material podría surgir en relación con lo adecuado de la elección de las políticas contables por el ente auditado, la correcta aplicación de
esas políticas contables, o los adecuados criterios de exposición adoptados en los estados financieros.
La imposibilidad por parte del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada constituye una limitación en el alcance de la auditoría y
puede originarse en:
— Circunstancias que se encuentran más allá del control del ente auditado,
— Circunstancias relativas a la naturaleza y oportunidad, entendida esta última como momento en el tiempo, en que el trabajo de auditoría es
realizado, o
— Limitaciones impuestas por la dirección del ente auditado.
Opinión con salvedades
El auditor deberá emitir una opinión con salvedades cuando:
— Habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que existen incorrecciones que, ya sea consideradas individualmente o
en su conjunto, son materiales, pero no generalizadas en los estados financieros; o
— El auditor no logre obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la cual basar su opinión, pero concluya que los posibles efectos en los
estados financieros de las incorrecciones no detectadas, en caso de existir, podrían ser materiales, pero no generalizados.
Opinión desfavorable o adversa
El auditor deberá emitir un dictamen con opinión adversa o desfavorable cuando, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada,
concluya que las incorrecciones detectadas, individualmente o en forma agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros en su
conjunto.
Abstención (o denegación) de opinión
El auditor deberá abstenerse de opinar en su dictamen cuando no haya logrado obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la cual basar
su opinión, y además concluya que los posibles efectos en los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, en caso de existir, podrían ser
materiales y generalizados.
El auditor también deberá abstenerse de opinar cuando, en el caso extremo de circunstancias que impliquen la existencia de múltiples incertidumbres,
el auditor llegue a la conclusión de que, no obstante haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada respecto a cada una de las
incertidumbres consideradas individualmente, no le es posible formarse una opinión sobre los estados financieros en su conjunto debido a la potencial
interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo sobre los estados financieros.
Por último, la Resolución Técnica Nº 37 subsanó otra diferencia entre el enfoque de las NIA y nuestra anterior normativa profesional (la Resolución
Técnica Nº 7), al adoptar el mismo criterio contenido en la NIA 705, en el sentido de prohibir expresamente que se emita una opinión parcial favorable
sobre alguno de los estados financieros básicos individualmente o sobre algún componente o ítem de los estados financieros cuando la opinión principal
sobre los mismos es adversa o cuando se haya abstenido de emitir tal opinión. Esta NIA considera que, en estos casos, si se emitiese una opinión
parcial, se estaría contradiciendo la opinión principal expresada.
Forma y contenido del informe de auditoría cuando se emite una opinión modificada
Cuando el auditor exprese una opinión modificada, la sección de opinión tendrá el título "Opinión con salvedades", "Opinión adversa" o "Abstención de
opinión", según corresponda.
Consecuentemente, en estos casos también sustituirá el título de la sección "Fundamento de la opinión" por "Fundamento de la opinión con
salvedades", "Fundamento de la opinión adversa" o "Fundamento de la abstención de opinión", según corresponda.
•Opinión con salvedades
Cuando el auditor emite una opinión con salvedades, en la sección "Fundamento de la opinión con salvedades" deberá brindar una explicación acerca
de los motivos del problema que genera esa salvedad.
Si existiese una incorrección significativa en los estados financieros, relacionada a un ítem específico y por un monto determinado, el auditor incluirá
esa cuantificación del problema al efectuar la descripción en la sección "Fundamento de la opinión con salvedades". Si no le fuese posible efectuar una
cuantificación del problema detectado, también deberá aclarar esta circunstancia en esa sección.
Si la salvedad se originase en una imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada acerca de un determinado componente de
los estados financieros, el auditor incluirá una descripción de las razones de tal imposibilidad en esta sección inmediatamente posterior a la opinión.
Cuando el auditor emita una opinión con salvedades, ya se trate por problemas de aplicación de normas o principios contables o por existir una
limitación en el alcance de su tarea, en la sección de opinión indicará que, en su opinión, los estados financieros presentan razonablemente en todos sus
aspectos significativos la situación financiera del ente auditado "excepto por" el efecto de los problemas descriptos en la sección siguiente a la misma.
•Opinión adversa
Cuando el auditor emita una opinión adversa, en la sección de opinión indicará que, en su opinión, debido a la significatividad de los problemas
descriptos en la sección "Fundamento de la opinión adversa", los estados financieros no presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera
del ente auditado.
•Abstención de opinión
Cuando el auditor se abstenga de opinar, en la sección de opinión indicará que debido a la significatividad de los problemas descriptos en la sección
"Fundamento de la abstención de opinión", no le ha sido posible obtener evidencia de auditoría válida y suficiente como para emitir una opinión sobre los
estados financieros en su conjunto y, por lo tanto, no expresa una opinión sobre los mismos.
A continuación, se incluyen diversos ejemplos de párrafos de opinión para los casos de informes de auditoría con opinión modificada que hasta aquí
se han descripto (opinión con salvedades, opinión adversa y abstención de opinión):
• Opinión con salvedades por considerar que existe una incorrección significativa en la valuación de los inventarios al cierre (que no existía
en los saldos iniciales)
Opinión con salvedades
Hemos auditado los estados financieros de la sociedad ABC (la Sociedad), que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre
de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la cuestión descripta en la sección Fundamento de la opinión con salvedades de nuestro informe,
los estados financieros adjuntos presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "expresan la imagen fiel de") la situación
financiera de la Sociedad al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en
dicha fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión con salvedades

534. Las existencias de la Sociedad se reflejan en el estado de situación financiera por xxx. La dirección no ha registrado las existencias al menor de
los importes correspondientes a su costo o valor neto de realización, sino que las refleja únicamente al costo, lo que supone un incumplimiento de
las NIIF. De acuerdo con los registros de la Sociedad, si la dirección hubiera valorado las existencias al menor de los importes correspondientes a
su costo o valor neto de realización, hubiese sido necesario reducir el importe de las existencias en xxx para reflejarlas por su valor neto de
realización. En consecuencia, el costo de ventas está subvalorado en xxx, y el impuesto a las ganancias, el resultado neto y el patrimonio neto
están sobrevalorados en xxx, xxx y xxx, respectivamente.
• Opinión adversa por no consolidar una subsidiaria
Opinión adversa
Hemos auditado los estados financieros consolidados de la sociedad ABC y sus dependientes (el Grupo), que comprenden el estado de
situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado del resultado global consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto
consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas de
los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables significativas.
En nuestra opinión, debido a la significatividad de la cuestión descripta en la sección Fundamento de la opinión adversa de nuestro informe, los
estados financieros consolidados adjuntos no presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, (o "no expresan la imagen fiel de") la
situación financiera consolidada del Grupo a 31 de diciembre de 20X1, ni (de) sus resultados consolidados y flujos de efectivo consolidados
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión adversa
Tal y como se explica en la nota X, el Grupo no ha consolidado la sociedad subsidiaria XYZ adquirida durante 20X1, debido a que aún no ha sido
posible determinar el valor razonable en la fecha de adquisición de algunos de los activos y pasivos de la sociedad subsidiaria que resultan
materiales. En consecuencia, esta inversión está contabilizada por el método del costo. De conformidad con las NIIF, la sociedad debería haber
consolidado esta subsidiaria y registrado la adquisición en base a importes provisionales. Si se hubiese consolidado la sociedad XYZ, muchos
elementos de los estados financieros consolidados adjuntos se habrían visto afectados de forma material. No se han determinado los efectos sobre
los estados financieros consolidados de la falta de consolidación.
• Limitación en el alcance: Dictamen con salvedades por no haber podido presenciar la toma de inventario físico de existencias
Opinión con salvedades
Hemos auditado los estados financieros de la sociedad ABC (la Sociedad), que comprenden el estado de situación financiera a 31 de diciembre
de 20X1, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.
En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos de la cuestión descripta en la sección Fundamento de la opinión con salvedades de nuestro
informe, los estados financieros adjuntos presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "expresan la imagen fiel de") la situación
financiera de la Sociedad al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en
dicha fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Fundamento de la opinión con salvedades
No hemos podido presenciar la realización del inventario físico de existencias al 31 de diciembre de 20X1 debido a que dicha fecha fue anterior
al momento en que fuimos contratados inicialmente como auditores de la Sociedad. Debido a las características de los registros de la Sociedad y de
la documentación relevada, no pudimos satisfacernos con las cantidades del inventario de existencias mediante otros procedimientos de auditoría.
• Abstención de opinión por no obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada acerca de la inversión en una subsidiaria que
representa el 90% de los activos del ente auditado
Abstención de opinión
Hemos sido nombrados para auditar los estados financieros consolidados de la sociedad ABC y sus dependientes (el Grupo), que comprenden
el estado de situación financiera consolidado a 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados consolidado, el estado de cambios en el
patrimonio neto consolidado y el estado de flujos de efectivo consolidado correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las notas
explicativas de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables significativas.
No expresamos una opinión sobre los estados financieros consolidados del Grupo adjuntos. Debido a la significatividad de la cuestión descripta
en la sección Fundamento de la abstención de opinión de nuestro informe, no hemos podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una
base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre estos estados financieros consolidados.
Fundamento de la abstención de opinión
La inversión del Grupo en el negocio conjunto XYZ está registrada por xxx en el estado de situación financiera consolidado del Grupo, lo que
representa más del 90% de los activos netos del Grupo a 31 de diciembre de 20X1. No se nos ha permitido el acceso ni a la dirección ni a los
auditores de la sociedad XYZ, incluida la documentación de auditoría de los auditores de la sociedad XYZ. Como resultado, no hemos podido
determinar si son necesarios ajustes en relación con la parte proporcional de los activos de la sociedad XYZ que el Grupo controla conjuntamente,
la parte proporcional de los pasivos de la sociedad XYZ de los cuales es responsable conjuntamente, la parte proporcional de los ingresos y gastos
del ejercicio de la sociedad XYZ, y los elementos que conforman el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
consolidados.
Párrafos de énfasis en el Informe del Auditor
La NIA 706 Párrafos de Énfasis y párrafos de otras cuestiones en el Informe del Auditor Independiente establece que si el auditor considera necesario
llamar la atención de los usuarios acerca de un asunto presentado o expuesto en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que resulta
fundamental para el entendimiento y comprensión de los estados financieros por parte de los usuarios, el auditor puede agregar un párrafo de énfasis en
su informe, siempre que haya obtenido evidencia de auditoría válida y suficiente acerca de que dicho asunto no se encuentra distorsionado en los
estados financieros. Esta clase de párrafo deberá referirse sólo a información que se encuentre presentada o expuesta en los estados financieros.
Algunos ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar apropiada la inclusión de un párrafo de énfasis son:
• Una incertidumbre significativa y de efecto no generalizado, cuya resolución depende de hechos futuros y que puede afectar a los estados
financieros, como el desenlace de un litigio o de una acción regulatoria;
• Un hecho posterior al cierre que sea significativo y que ocurra entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría;
• La aplicación anticipada (cuando esté permitido) de una nueva norma contable que tenga un efecto material sobre los estados financieros;
• Un siniestro que haya tenido o continúe teniendo un efecto significativo en la situación económica y financiera del ente auditado.
El agregado de esta clase de párrafo no afecta la opinión principal o dictamen del auditor sobre los estados financieros en su conjunto. El párrafo
debería incluirse preferentemente después de la sección que contiene la opinión del auditor y antes de la sección dedicada a otras responsabilidades
relacionadas con la presentación de información, si las hubiera. El auditor indicará que no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión que
se resalta en el párrafo de énfasis.
Se incluirá un párrafo de énfasis cuando el auditor así lo juzgue necesario y siempre que como resultado de la cuestión no se requiera que el auditor
exprese una opinión modificada o, cuando fuese aplicable la NIA 701, no se haya determinado que el asunto es una cuestión clave de la auditoría que se
deba comunicar en el informe.

535. A continuación, se presenta un ejemplo de un párrafo de énfasis referido a una incertidumbre significativa a ser incluido en el informe del auditor:
Llamamos la atención de los lectores sobre la Nota X de los estados financieros. La Sociedad es la demandada en una acción judicial en la que
se sostiene una vulneración de ciertos derechos que resultan de patentes y en la que se reclaman regalías e indemnización por daños y perjuicios
punitivos. La Sociedad respondió a la demanda y tanto el proceso sumario como el procedimiento para la presentación de pruebas están en
desarrollo. El resultado final del asunto no se puede determinar en este momento y no se incluyó ninguna previsión en los estados financieros por
las obligaciones que pudieran surgir de este proceso. Nuestra opinión no ha sido modificada en relación con esta cuestión.
Párrafos sobre otras cuestiones en el Informe del Auditor
La NIA 706 Párrafos de Énfasis y párrafos de otras cuestiones en el Informe del Auditor Independiente establece que, si el auditor considera necesario
comunicar una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros que, a su juicio, sea relevante para el entendimiento y
comprensión de los estados financieros por parte de los usuarios, el auditor puede agregar un párrafo sobre otras cuestiones en su informe de auditoría.
Algunos ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar apropiada la inclusión de un párrafo sobre otras cuestiones son:
• Cuando resulte relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, por ejemplo, cuestiones relacionadas con la planificación y con la
delimitación del alcance acordado para su tarea;
• Cuando resulte relevante para que los usuarios comprendan las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría;
• Cuando se emita un informe sobre más de un conjunto de estados financieros, por ejemplo, si una entidad prepara un conjunto de estados
financieros de acuerdo con un marco de información con fines generales (como las NIIF) y otro conjunto de estados financieros de acuerdo con otro
marco de información con fines generales (como las normas profesionales locales) y le solicita al auditor que emita su informe de auditoría sobre
ambos conjuntos de estados financieros;
• Cuando exista alguna restricción a la distribución o utilización del informe de auditoría.
Información comparativa
La NIA 710 Información comparativa - Cifras correspondientes de ejercicios anteriores y estados financieros comparativos establece que el auditor
deberá determinar si los estados financieros incluyen la información comparativa requerida por el marco de información financiera aplicable y si dicha
información está adecuadamente clasificada y expuesta.
Con este propósito, el auditor deberá evaluar si la información comparativa se encuentra acorde con las cifras y otros detalles expuestos en el
ejercicio anterior o si, cuando corresponda, han sido adecuadamente establecidos; y deberá evaluar también si las políticas contables aplicadas en la
información comparativa son consistentes con las aplicadas en el ejercicio anterior o, si han existido cambios en las políticas contables, si esos cambios
han sido adecuadamente registrados y expuestos.
Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor, el auditor deberá dejarlo claramente expresado en un párrafo sobre
otras cuestiones, así como también informará la opinión expresada por el auditor anterior y la fecha del informe del auditor anterior; además, claro está,
de emitir su opinión sobre los estados financieros del presente ejercicio.
Si los estados financieros del ejercicio anterior no fueron auditados, deberá dejarlo claramente expresado en un párrafo sobre otras cuestiones. Esto
no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada acerca de que los saldos iniciales del presente ejercicio no
presentan incorrecciones que afecten de manera significativa los estados financieros del presente ejercicio.
El tratamiento de la información comparativa en el informe del auditor puede ser abordado a través de dos enfoques: cifras correspondientes de
períodos anteriores o estados contables comparativos.
•Cifras correspondientes de ejercicios anteriores
Son definidas por la NIA 710 como la información comparativa consistente en importes e información revelada del ejercicio anterior que se incluyen
como parte integrante de los estados financieros del período actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación con los importes e
información revelada del período actual. El grado de detalle de los importes y de las revelaciones comparativas depende principalmente de su relevancia
respecto a las cifras del ejercicio actual.
Cuando se presenten cifras correspondientes de períodos anteriores, la opinión del auditor no se referirá a dichas cifras, excepto en las siguientes
circunstancias:
-Si el informe de auditoría del período anterior contenía una opinión con salvedades, una opinión adversa o una abstención de opinión, y la cuestión
que había dado lugar a esa opinión modificada no se resolvió. En este caso, el auditor emitirá una opinión modificada sobre los estados financieros
del período actual.
-Si el auditor obtiene evidencia de auditoría de que existe una incorrección material en los estados financieros del período anterior, sobre los que se
había emitido una opinión no modificada, y las cifras correspondientes de períodos anteriores no fueron corregidas o no se reveló la información
adecuada. En este caso, el auditor emitirá una opinión con salvedades o una opinión adversa sobre los estados financieros del período actual, o sea,
una opinión modificada con respecto a las cifras correspondientes de períodos anteriores incluidas en dichos estados financieros.
•Estados financieros comparativos
Son definidos por la NIA 710 como la información comparativa consistente en importes e información a revelar del período anterior que se incluyen a
los efectos de comparación con los estados financieros del período actual, y a los que, si han sido auditados, el auditor hará referencia en su opinión. El
grado de información de estos estados financieros comparativos es equiparable al de los estados financieros del período actual.
Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinión del auditor deberá referirse a los estados financieros de cada uno de los ejercicios
que se presenten, pudiendo en este caso emitir una opinión con salvedades, una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo de énfasis
con respecto a un ejercicio, y emitir una opinión diferente respecto a los estados financieros del otro ejercicio.
Cuando se reporte sobre los estados financieros del ejercicio anterior, en relación con los estados financieros del presente ejercicio, si la opinión del
auditor respecto a los estados financieros del ejercicio anterior difiere de la oportunamente expresada, el auditor deberá incluir un párrafo sobre otras
cuestiones en su informe y exponer en él las razones por las cuales ha modificado esa opinión oportunamente emitida.
Responsabilidad del auditor relacionada a otra información en documentos que contienen estados financieros auditados
La NIA 720 se refiere a casos como el de un informe anual, documento en el cual se incluyen estados financieros auditados y otra información
adicional, y establece que el auditor deberá leer la otra información con el fin de identificar incongruencias materiales con los estados financieros
auditados.
Se produce una incongruencia material cuando otra información contradice la información contenida en los estados financieros auditados. Una
incongruencia material puede suscitar dudas sobre las conclusiones de auditoría fundadas en la evidencia de auditoría obtenida previamente y sobre la
base del dictamen del auditor respecto de los estados financieros.
Si al leer la otra información, el auditor identifica una incongruencia material, deberá determinar si los estados financieros auditados o la otra
información necesitan modificaciones.
Si se necesita realizar una modificación en los estados financieros y la entidad se niega a realizarlo, el auditor deberá emitir una opinión con
salvedades o una opinión adversa.

536. Si se necesita realizar una modificación en la otra información y la entidad se niega a realizarla, el auditor deberá considerar emitir un párrafo de
énfasis sobre el tema en el informe del auditor, que describa la incongruencia material, o tomar otras medidas que considere pertinentes.
En la búsqueda de identificar alguna incongruencia material, el auditor también podría detectar la existencia de una declaración inexacta significativa
de hecho, es decir, de una información no relacionada con los asuntos tratados en los estados financieros, que se encuentra expresada o expuesta de
manera incorrecta.
En este caso, deberá discutir el tema con la dirección de la entidad, y si lo considera necesario, deberá solicitar a la dirección que se consulte a un
tercero calificado, como el asesor legal de la entidad y tomar en consideración el asesoramiento recibido.
Si el auditor determina que existe una declaración inexacta significativa que la dirección de la entidad se niega a corregir, deberá considerar tomar las
medidas adicionales adecuadas como notificar por escrito a los responsables de la dirección de la entidad sobre su preocupación acerca de la otra
información, además de obtener el asesoramiento legal correspondiente.

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Concursos y Quiebras - 2018 -
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 28 - Apéndice I - Modelos de Informe del Auditor
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 28 - Apéndice I - Modelos de Informe del Auditor
Capítulo 28 - Apéndice I - Modelos de Informe del Auditor
0
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1.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables

538. La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
a) Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al .... de .................... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional
Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $...................... y no era exigible a esa fecha.
b) He aplicado los procedimientos sobre prevención de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo previstos en la Resolución Nº
420/11 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
1.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Primera auditoría. Estados contables de X1 auditados por otro profesional. El contador sucesor pudo satisfacerse sobre la razonabilidad
de los saldos iniciales de X2.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Otras cuestiones
Los estados contables del ejercicio terminado el .... de .................... de 20X1 fueron auditados por otro profesional, quien ha emitido su informe
.............. [indicar tipo de opinión] con fecha ....... de ................. de ........ [fecha del informe del contador precedente].

539. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
1.3. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Entes sin fines de lucro.
— Los estados contables no presentan información comparativa.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Miembros de la Comisión Directiva de ............................
Informe sobre los estados contables
He auditado el balance general de ........................ al ... de ........ de 20X5, el correspondiente estado de recursos y gastos, de evolución del
patrimonio neto y de su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha y de las notas 1 a ... y anexos I a ...que los complementan, así como
un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos de ............ reflejan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, su situación patrimonial
al ... de ...... de 20X5, sus recursos y gastos, las variaciones en su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha,
de acuerdo con normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
1.4. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Hubo un cambio de criterio de medición contable pero se ha efectuado el ajuste retroactivo de la información comparativa.
1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.

540. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Énfasis sobre el cambio del método de depreciación de los bienes de uso en los estados contables correspondientes al ejercicio económico
terminado el ..... de ............... de 20X2 con respecto a los estados contables correspondientes al ejercicio económico inmediato anterior
Según se indica en Nota 2, durante el ejercicio se ha cambiado el método de depreciación de los bienes de uso, cambio con el cual concuerdo. A los
efectos de permitir la comparación de los estados contables al ...... de 20X2 con los del ejercicio anterior, se ha practicado un ajuste retroactivo a los
saldos al ...... de ...... de 20X1.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA 2 — ESTADOS CONTABLES COMPARATIVOS
Los estados contables se presentan a doble columna en forma comparativa con los correspondientes al ejercicio anterior, y expuestos sobre bases
uniformes.
En el presente ejercicio, con motivo de la fusión con XX S.A., se ha modificado el método de cálculo de las depreciaciones de bienes de uso
remplazando el método de línea recta por la aplicación de curvas crecientes. El efecto de dicho cambio en los estados contables al inicio del ejercicio
anterior implica un incremento en la medición contable de los bienes de uso y en los resultados no asignados de $ ........... y $ ........... respectivamente. El
efecto de dicho cambio ha sido corregido en la columna correspondiente al ejercicio anterior a efectos de permitir su comparabilidad con el presente
ejercicio.
1.5. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Se presentan estados contables consolidados como información complementaria.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Además, he examinado los estados contables consolidados de ................... con sus sociedades controladas por los
ejercicios terminados el ..... de ........... de 20X5 y 20X4 los que se presentan como información complementaria.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión,
a) los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de
............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
b) los estados contables consolidados adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial consolidada
de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados consolidados y el flujo de su efectivo consolidado correspondientes a
los ejercicios económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
1.6. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.

541. — Los estados contables presentan información comparativa.
— Existe una contingencia significativa relacionada con una incertidumbre sobre la resolución de juicios que mantiene la Sociedad.
— Esta cuestión, que amerita ser enfatizada por el contador, se encuentra expuesta adecuadamente en los estados contables.
1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Énfasis sobre incertidumbre relativa a los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2
Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota XX a los estados contables adjuntos, que describe la incertidumbre
relacionada con un litigio iniciado en el mes de ............... de 20X2 por el organismo de control fiscal contra la entidad, cuya resolución final no puede
preverse a la fecha. La Sociedad no ha contabilizado monto alguno en relación con este concepto.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA XX — CONTINGENCIAS
En el transcurso del año 20X2 el organismo de control fiscal formuló un reclamo por el pago de impuestos sobre la venta de productos. Hasta la fecha,
la Sociedad ha cumplido con todos los requerimientos formales que al respecto le fueron exigidos por dicho organismo, justificando la razonabilidad de
todo lo actuado. El monto reclamado más sus correspondientes actualizaciones y otros accesorios asciende al ........... de ........... de 20X2 a la suma de
aproximadamente $ ...........
La Sociedad considera, basada en la opinión de sus asesores legales, que dicho reclamo no corresponde y espera en consecuencia una resolución
favorable para sus intereses, razón por la cual no se ha contabilizado provisión alguna por estos conceptos.
1.7. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Existe incertidumbre sobre la resolución de la junta de acreedores de la sociedad (Empresa en marcha).
— Esta cuestión, que amerita ser enfatizada por el contador, se encuentra expuesta adecuadamente en los estados contables.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.

542. Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Énfasis sobre riesgo de empresa en funcionamiento
Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota XX a los estados contables adjuntos. La Sociedad solicitó con fecha ... de
...... de 20...., la apertura de un Concurso Preventivo de Acreedores, el que se encuentra en trámite. Al momento de emisión de estos estados contables
no se ha fijado la fecha en la cual se celebrará la junta de acreedores. Por lo expuesto precedentemente, la continuidad de las operaciones normales de
la Sociedad está sujeta al resultado de la mencionada junta y a la homologación por el juez correspondiente de lo que en ella se resuelva.
La Sociedad ha preparado sus estados contables al ... de ...... de 20X2 y 20X1 de acuerdo con criterios de medición contable aplicables a una
empresa en funcionamiento y, por lo tanto, los mismos no reflejan los ajustes, si los hubiera, que podrían resultar de las decisiones de la junta de
acreedores y de su homologación por el juez respectivo.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
1.8. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables no presentan información comparativa.
— Existe un importante deterioro de la situación patrimonial del ente. Incertidumbre sobre la decisión de los accionistas (Empresa en
funcionamiento).
1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2 y de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Énfasis sobre riesgo de empresa en funcionamiento
Sin modificar mi opinión, quiero enfatizar la información contenida en la nota XX a los estados contables adjuntos. Durante el ejercicio finalizado el
........... de.......de 20X2, la Sociedad ha incurrido en pérdidas netas por $ ...... y a dicha fecha los pasivos corrientes superan a los activos corrientes en $
...... ,enfrentando dificultades que alteran el curso normal de sus negocios, para cuya superación ha encarado las acciones indicadas en la nota XX. Los

543. criterios de medición contable aplicados en la preparación de los estados contables han sido los correspondientes a una empresa en funcionamiento. Los
estados contables no contemplan el efecto de los eventuales ajustes que podrían ser necesarios en el caso que la Sociedad se viese imposibilitada de
revertir la situación señalada.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA XX - SITUACIÓN PATRIMONIAL, ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA SOCIEDAD
Durante el ejercicio 20...., y como resultado de los problemas de rentabilidad surgidos como consecuencia de la aplicación del régimen de control de
precios vigente, la Sociedad recurrió a las vías de financiación de plaza soportando una onerosa carga financiera que produjo el progresivo deterioro de
su situación patrimonial, económica y financiera.
El elevado costo financiero originado en las tasas reales fuertemente positivas ha sido el principal factor de la disminución del capital de trabajo de la
Sociedad al ... de ... de 20.... Esta situación originó, además, que la pérdida del ejercicio ocasionara una importante reducción del patrimonio neto
existente al inicio del mismo.
A raíz de las dificultades para recomponer operativamente la situación patrimonial, económica y financiera, el Directorio de la Sociedad ha iniciado
gestiones ante los accionistas a fin de obtener los recursos que permitan la reestructuración de su financiamiento, con la consecuente reducción de la
carga financiera y su impacto en los resultados y la recuperación de su capital de trabajo.
S?????? 2 — I??????? ??? ??????????
2.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Limitación en el alcance.
— No se pudo verificar la medición contable de participaciones en sociedades controladas.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades
sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2 y sin salvedades sobre los estados contables
correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1.
Fundamento de la opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de
............... de 20X2
Tal como se señala en la nota ..... a los estados contables adjuntos, la entidad tiene una inversión del 25% en el capital de WXYZ, una sociedad del
extranjero, adquirida en el mes de ............... de 20X2, la cual ha sido medida aplicando el método del valor participación proporcional, y representa el 8%
del activo de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y el 4% del resultado del ejercicio económico terminado en esa fecha. No he podido obtener elementos
de juicio suficientes y adecuados sobre el importe contabilizado de la inversión de la entidad en WXYZ al ..... de ............... de 20X2 ni sobre su
participación en los resultados de esa sociedad del extranjero por el ejercicio económico terminado en esa fecha, por no haber tenido acceso a sus
estados contables, a su dirección ni a sus auditores. Por lo tanto, no he podido determinar si estos importes deben ser ajustados.
Opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ... de ............... de 20X2
En mi opinión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus
resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad
con las normas contables profesionales argentinas.
Opinión sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico

544. terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes
— Limitación en el alcance.
— No se pudo confirmar ciertas deudas bancarias.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Tal como se señala en la nota ..., a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad mantiene pasivos financieros por $ ..... con
bancos del exterior. Durante la auditoría he solicitado la confirmación de estos saldos a los acreedores del exterior sin haber obtenido respuesta.
Tampoco ha sido posible satisfacerme de la naturaleza de estas obligaciones por medio de procedimientos de auditoría alternativos.
Opinión con salvedades
En mi opinión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, los estados contables
adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus
resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad
con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2.3. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Salvedad por incorrecta aplicación de normas contables.
— La Sociedad activó cargos por reparaciones y mantenimiento en los bienes de uso, lo que no está de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

545. Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades
sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el..... de............... de 20X2 y sin salvedades sobre los estados contables
correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1.
Fundamento de la opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de
............... de 20X2
Tal como se señala en la nota ..... a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad decidió activar los gastos de reparación y
mantenimiento del ejercicio de su planta industrial en el rubro Maquinarias instaladas. La activación total en el mencionado rubro ascendió a $ ....... Este
hecho representa un menor cargo a los resultados del ejercicio por $ .....
Opinión con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ... de ............... de 20X2
En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente,
en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.
Opinión sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2.4. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes.
— Salvedad por incorrecta aplicación de normas contables profesionales vigentes.
— La Sociedad no ha medido contablemente sus bienes de cambio de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.

546. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
La entidad ha medido sus existencias de bienes de cambio al ..... de ............... de 20X2 a sus costos de reposición a esa fecha, sin considerar el límite
de sus respectivos valores recuperables como requieren las normas contables profesionales argentinas. Para ciertas mercaderías en stock, sus valores
netos de realización a la fecha de cierre de ejercicio eran significativamente inferiores a sus valores contables. De haber considerado este límite, el saldo
del rubro Bienes de cambio al ..... de ............... de 20X2 hubiera disminuido en $....,la ganancia neta y el patrimonio neto final de ese ejercicio económico
se hubieran reducido en $.....
Opinión con salvedades
En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente,
en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2.5. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes.
— Salvedad por incorrecta aplicación de normas contables profesionales vigentes.
— La Sociedad no midió contablemente sus deudas financieras de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Según se indica en la nota XX a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad mantiene deudas financieras con acreedores
bancarios del exterior por U$S 200.000.000. La Sociedad ha contratado seguros de cambio para cubrir una parte significativa de estos pasivos. El costo
total de estos seguros de cambio, por $ 10.000.000 ha sido activado en una cuenta regularizadora del pasivo que la Sociedad prevé depreciar en un
período de 5 años, lo que no está de acuerdo con normas contables. Este tratamiento representa un menor cargo a los resultados del presente ejercicio y
un consecuente incremento patrimonial por $ 8.000.000.
Opinión con salvedades
En mi opinión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente,
en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2.6. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes.
— Salvedad por falta de exposición.

547. — Falta de exposición de información (restricciones para la distribución de ganancias).
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Durante el ejercicio finalizado el .. de ..... de 20X2, la Sociedad ha contraído pasivos financieros por $ ........ Las cláusulas especiales bajo las cuales
se han otorgado estos préstamos establecen que la Sociedad no podrá distribuir ganancias que superen el cincuenta por ciento de la utilidad de cada
ejercicio hasta tanto el préstamo no haya sido totalmente cancelado. La Sociedad no ha expuesto esta situación en nota a los estados contables adjuntos.
Opinión con salvedades
En mi opinión, excepto por la falta de exposición de la información descripta en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, así como sus resultados, la
evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas
contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
S?????? 3 — A????????? ?? ???????
3.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa.
— Hubo una limitación en el alcance de las tareas del auditor de efecto significativo y generalizado en el ejercicio 20X2.
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He sido contratado para auditar los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al
.... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo
correspondientes a los ejercicios económicos terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra
información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Sin embargo, debido al hecho descripto en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados contables
correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2", no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para
expresar una opinión de auditoría sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha.

548. Las normas de auditoría mencionadas en el párrafo precedente exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la
auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría sobre los estados
contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1.
Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ...............
de 20X2
La Sociedad no ha practicado un recuento físico de sus bienes de cambio al ..... de ........ de 20X2, medidos contablemente en $ ......... Asimismo no he
podido obtener la documentación respaldatoria de los bienes de uso adquiridos hasta el .. de ..... de 20X2 que representan aproximadamente el 50% de
dichos activos. Los registros de la Sociedad no permiten la aplicación de procedimientos de auditoría alternativos en relación con las existencias de
bienes de cambio y el costo de los referidos bienes de uso.
Abstención de opinión sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ... de ............... de 20X2
Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo precedente, no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como
para expresar una opinión de auditoría sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2. En
consecuencia, no expreso una opinión sobre los estados contables adjuntos a esa fecha.
Opinión sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X1, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
3.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes.
— Existe una incertidumbre sobre la resolución de juicios en contra de la Sociedad.
Informe sobre los estados contables
He sido contratado para auditar los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al
.... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al
ejercicio económico terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Sin embargo, debido al hecho descripto en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión", no he podido obtener elementos de
juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría.
Fundamento de la abstención de opinión
Tal como se explica en la nota ... a los estados contables adjuntos, el principal cliente de la Sociedad ha iniciado juicios contra la compañía por
garantías otorgadas y no cumplidas. También ha iniciado juicios relacionados con el incumplimiento de un contrato por un total de $ ....... A la fecha de
emisión de los estados contables no se disponen de elementos de juicio válidos para pronosticar el impacto que dicha demanda pudiera tener sobre los
estados contables.
Abstención de opinión
Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo precedente, no he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes como
para expresar una opinión de auditoría. En consecuencia, no expreso una opinión sobre los estados contables de ABCD adjuntos.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
S?????? 4 — O?????? ???????
4.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables presentan información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes.

549. — La Sociedad no ha contabilizado pasivos por montos muy significativos.
— Opinión adversa.
1. Ejemplo de informe profesional
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 son parte integrante de los estados
contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten exclusivamente en relación con las cifras y con la
información del ejercicio económico actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría adversa.
Fundamentos de la opinión adversa
Según se indica en la nota X1 a los estados contables adjuntos, los accionistas han aprobado la disolución de ABCD (En liquidación), encontrándose
la misma en el proceso de liquidación.
Según se indica en la nota X2 a los estados contables adjuntos, la Sociedad no contabilizó la deuda determinada por la Administración Nacional de
Seguridad Social que al .... de ...... de 20X2 ascendía a $ ....... y que de acuerdo con normas contables profesionales argentinas deberían haber incidido
en los resultados del ejercicio.
Opinión adversa
En mi opinión, debido a la importancia de los efectos de las situaciones descriptas en el párrafo precedente, los estados contables adjuntos no
presentan razonablemente la situación patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, ni sus resultados, ni la evolución de su patrimonio neto ni el flujo
de su efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
2. Ejemplo de notas a los estados contables
NOTA X1 — LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD
A partir del ... de ... de 20...., la Sociedad se encuentra en proceso de liquidación. Tal decisión fue adoptada por los accionistas, reunidos en Asamblea
General Extraordinaria, basados en la reducción de las operaciones comerciales de los últimos ejercicios y en la carencia de perspectivas, al momento de
la decisión, que posibilitarán revertir la situación de la Sociedad. Consecuentemente la Sociedad inició las gestiones correspondientes a efectos de
obtener los certificados de libre deuda previsionales e impositivos.
NOTA X2 — DEUDAS PREVISIONALES Y RECLAMOS IMPOSITIVOS
a) Deudas previsionales.
Como consecuencia del proceso final de liquidación de la Sociedad, la Administración Nacional de Seguridad Social determinó una deuda a su favor al
... de ... de 20.... de $ ...... La Sociedad adoptó la decisión de no registrar el pasivo correspondiente ni su contrapartida en los resultados del ejercicio.
b) Reclamos impositivos.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) inició acciones judiciales contra la Sociedad, relacionadas con el impuesto interno
correspondientes a los años 20... y 20.... De acuerdo con los antecedentes en poder de la Sociedad, los requerimientos de la mencionada Administración
podrán ser cumplimentados sin que se originen costos de gran significación.
S?????? 5 — C???? ??????????
5.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Primera auditoría a cargo del profesional.
— Los estados contables del ejercicio anterior no fueron auditados.
— El contador no puede satisfacerse sobre la razonabilidad de los saldos iniciales.
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico

550. terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los
anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría sobre el estado de
situación patrimonial al ..... de ............... de 20X2, pero no me permiten opinar sobre los demás estados contables correspondientes al ejercicio
económico terminado en esa fecha.
Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo
correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2
Los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 no han sido auditados por mí ni por otros
profesionales. No he podido obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre los saldos al inicio del presente ejercicio. Tal limitación me impidió
determinar si podrían requerirse ajustes en las partidas componentes de los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo
por el ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2.
Opinión favorable sobre el estado de situación patrimonial al ..... de ............... de 20X2
En mi opinión, el estado de situación patrimonial adjunto presenta razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de
ABCD al ..... de ............... de 20X2, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Abstención de opinión sobre los estados de resultados, de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio
económico terminado el ..... de ............... de 20X2
Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el párrafo de "Fundamento de la abstención de opinión sobre los estados de resultados,
de evolución del patrimonio neto y de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2", no he podido
obtener elementos de juicio válidos y suficientes como para expresar una opinión de auditoría sobre los estados de resultados, de evolución del
patrimonio neto y de flujo de efectivo de ABCD correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X2. En consecuencia, no
expreso una opinión sobre dichos estados contables.
Otras cuestiones
La entidad ha presentado los estados contables correspondientes al ejercicio económico terminado el ..... de ............... de 20X1 con fines
comparativos, tal como lo requieren las normas contables profesionales argentinas. Dichos estados contables no han sido auditados.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
[Identificación y firma del contador]
5.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:
— Sociedades comerciales.
— Los estados contables no presentan estados comparativos por tratarse éste del primer ejercicio económico del ente.
1. Ejemplo de informe profesional
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables
He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial {o "balance general"} al .... de ....................
de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio económico
irregular de 2 meses terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las
notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere necesario para permitir la preparación de estados contables libres de
incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre los estados contables adjuntos basada en mi auditoría. He llevado a cabo mi examen de
conformidad con las normas de auditoría establecidas en la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique y ejecute la auditoría con el fin de obtener una
seguridad razonable de que los estados contables están libres de incorrecciones significativas.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras y la información presentadas en los estados
contables. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrecciones significativas en los
estados contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente para la preparación y presentación
razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditoría también incluye la evaluación
de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la dirección de la entidad, así
como la evaluación de la presentación de los estados contables en su conjunto.

551. Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada para mi opinión de auditoría.
Opinión
En mi opinión, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situación patrimonial de ABCD al .....
de ............... de 20X2, así como sus resultados, la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio económico
irregular de 2 meses terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
(Los que correspondan)
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX
2. Ejemplo de nota a los estados contables
NOTA 1 - CONSTITUCIÓN DE LA SOCIEDAD
La Sociedad se constituyó con fecha ..... de 20.... y fue inscripta en la Inspección General de Justicia el ..... de 20...., teniendo como objeto principal las
actividades de promoción y administración de inversiones de terceros. Los presentes estados contables por el ejercicio irregular de 2 meses representan
los primeros estados contables de la Sociedad.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
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Quiebras - Tomo II
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 28 - Informe del Auditor - Ejercicios
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 28 - Informe del Auditor - Ejercicios
Capítulo 28 - Informe del Auditor - Ejercicios
0
C??????? 28 - I?????? ??? A?????? - E?????????
TEMA: INFORME DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Evaluar las conclusiones de auditoría con el fin de emitir el informe correspondiente. Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre
el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Información y tarea a realizar
Para cada uno de los casos descriptos a continuación, determine y exponga en forma concreta el problema que afecta a los estados contables y qué
consecuencia tiene sobre los párrafos de Alcance, Dictamen y Opinión sobre Uniformidad en su informe de auditoría.
Proponga, si cuenta con la información necesaria, los ajustes que estime convenientes para que los estados contables queden medidos y expuestos
contablemente de forma correcta.
Ejercicio Nº 1: Soles de la Patagonia S.A.
Usted ha sido contratado por Soles de la Patagonia S.A. a efectos de dictaminar sobre los estados contables al 30 de septiembre de 20X5.
Esta empresa se dedicará a la producción y comercialización de pantallas para la generación de energía solar. En la actualidad, se encuentra en su
etapa preoperativa que implica una considerable inversión en la construcción de una planta modelo dotada de una tecnología de avanzada para su
medio.
La composición de los estados contables que le han presentado para su evaluación es la siguiente:
$ $
ACTIVO PASIVO

553. El rubro de Activos Intangibles se compone en su totalidad por gastos preoperativos y de puesta en marcha, que se depreciarán en 5 años a partir
de la puesta en marcha definitiva de la planta industrial.
Además de los estados contables precedentes, la Sociedad le ha presentado un presupuesto que incluye los balances proyectados de los próximos
10 años y que demuestra muy buenos niveles de rentabilidad partiendo de la hipótesis de un cambio radical en la estructura energética del país que
tienda a la utilización exclusiva de la energía solar.
Por otra parte, y según lo expresado en las Actas del Directorio, la Sociedad habrá finalizado su etapa preoperativa en cuatro años a partir de 20X5,
para iniciar definitivamente sus actividades en cinco años.
Usted ha examinado los estados contables de Soles de la Patagonia S.A. al 30 de septiembre de 20X5 de acuerdo con normas de auditoría vigentes,
concluyendo favorablemente sobre la razonabilidad de los mismos, y habiendo aplicado los procedimientos sobre hechos posteriores sólo hasta el 31 de
octubre de 20X5, fecha en la cual emitirá su informe del auditor.
Solución sugerida
Problema: Existe una incertidumbre sobre hechos futuros referida a la recuperabilidad, a través de una adecuada generación de fondos futuros, de la
inversión en los Bienes de uso y en los Activos Intangibles.
Alcance: Sin limitaciones (no hay elementos que indiquen algún problema de limitación al alcance).
Dictamen: Limpio, sin salvedades.
Párrafo de énfasis: La recuperabilidad de los Bienes de Uso y de los Activos Intangibles se encuentra sujeta a una adecuada generación de fondos
futuros.
Ejercicio Nº 2: Finansur S.A.
Finansur S.A., efectuó durante el ejercicio objeto de examen numerosas colocaciones en el mercado interempresario como consecuencia de sus
habituales excedentes financieros (se entregaban cheques de la firma a cambio de otros cheques que incluían los correspondientes intereses).
La única verificación que usted pudo realizar fue visualizar en los extractos bancarios los respectivos débitos y la posterior acreditación de los fondos
que incluían los intereses ganados. En ninguna de las operaciones existió documentación de terceros que las pudiera respaldar ya que no es costumbre
en plaza otorgarla.
Adicionalmente pudo verificar que los intereses acreditados en los resultados resultaban razonables de acuerdo con las tasas vigentes en las fechas
de cada una de las operaciones.
A la fecha de cierre, 30 de junio de 20X5, usted pudo arquear los cheques correspondientes a los préstamos y/o colocaciones pendientes de
cobranza, no surgiendo diferencias respecto de las cifras registradas contablemente.
Asimismo, la circularización efectuada por usted fue contestada positivamente alcanzando un 70% de los saldos mencionados.
Los cheques pendientes al cierre fueron sucesivamente renovados hasta la fecha de la emisión del informe, 18 de octubre de 20X5.
La mayor parte de dichos cheques pertenecían a una empresa que debido a su propia iliquidez y la del mercado debió solicitar su convocatoria de
acreedores con fecha 10 de octubre de 20X5.
Se desconocen las posibilidades patrimoniales y financieras de dicha Sociedad para solucionar su situación aunque la gerencia de Finansur S.A.
asegura que el gobierno nacional le otorgará el apoyo necesario para regularizar sus apremios financieros.
Solución sugerida
Problema: Incertidumbre sobre hechos futuros, ya que se desconoce si se recuperarán las inversiones efectuadas.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Limpio, sin salvedades.
Párrafo de énfasis: Debe enfatizarse la incertidumbre comentada en la descripción del problema acerca de la recuperabilidad de las inversiones
efectuadas.
Ejercicio Nº 3: Traves S.A.
Traves S.A., cierra su ejercicio económico el 31 de agosto de 20X5.
Durante el transcurso del ejercicio anterior adquirió el paquete mayoritario de Cerrojo S.A., (cuyo cierre coincide con el de Traves S.A.) midiendo
contablemente su inversión permanente a su valor patrimonial proporcional.
La diferencia existente entre dicho valor patrimonial proporcional y su valor de adquisición fue imputada al rubro Activos Intangibles — Valor Llave por
interpretarse que correspondía al valor actual de superutilidades futuras. Asimismo consideró que representaba las utilidades de los cinco ejercicios
siguientes, incluyendo al año 20X4 como el primero.
Consecuentemente adoptó el criterio de depreciación lineal constante del valor llave en cinco pe ríodos.
Considerando que las actuales proyecciones para los próximos estados contables de Cerrojo S.A. determinaron que a partir del ejercicio que se
iniciará el 1 de septiembre de 20X5, los mismos arrojarían pérdida, la Sociedad decidió amortizar el saldo del valor llave ya mencionado totalmente en
dos ejercicios (31.08.X4 y 31.08.X5).
Solución sugerida
Problema: Cambio en una estimación contable (años en que se deprecia el valor llave).
Alcance: Sin limitaciones.
Activo Corriente Pasivo Corriente
Caja y Bancos 12.000 Deudas Comerciales 5.000
Total Activo Corriente12.000 Total Pasivo Corriente5.000
Activo No Corriente Pasivo No Corriente
Bienes de Uso 100.000Deudas Comerciales 37.000
Activos Intangibles 25.000 Total Pasivo No
Corriente
37.000
Total Activo No
Corriente
125.000Total Pasivo 42.000
Patrimonio Neto
Según estado
correspondiente
95.000
Total Activo 137.000Total Pasivo y
Patrimonio Neto
137.000

554. Dictamen: Sin salvedades.
Ejercicio Nº 4: Estoqueada S.A.
Estoqueada S.A., cierra su ejercicio económico el 31 de julio de 20X5. Usted fue contratado para examinar sus estados contables el 20 de mayo de
20X5.
Con respecto al rubro Bienes de cambio, pudo satisfacerse de sus existencias finales mediante la observación del recuento físico de las mismas al
cierre del ejercicio y la posterior revisión de su medición contable (documentación respaldatoria y cálculos).
La medición contable de las existencias iniciales fue cotejada partiendo de las unidades que surgían del respectivo kardex de almacenes y de los
comprobantes de compras.
Los papeles de trabajo del recuento físico efectuado por la Sociedad de estas existencias iniciales no se encontraban archivados en forma completa
para que puedan ser aceptados como válidos.
Asimismo por pedido de su cliente, no pudo solicitar al auditor anterior sus respectivos papeles de trabajo para ser analizados por usted.
Salvo por lo ya mencionado, usted pudo satisfacerse del resto de los saldos iniciales de los estados contables mediante otros procedimientos de
auditoría.
Solución sugerida
Problema: No se pudieron aplicar procedimientos para satisfacerse de las cantidades/unidades de los bienes de cambio en existencia al inicio del
ejercicio.
Alcance: Existe una limitación en la verificación de la razonabilidad, uniformidad y en la determinación de la medición contable de los inventarios al
inicio y del costo de mercaderías vendidas del ejercicio.
Dictamen: Salvedad por limitación en el alcance impuesta por el ente.
Ejercicio Nº 5: Vidrocar S.A.
Vidrocar S.A. es una empresa que se dedica a la fabricación de vidrios de seguridad para la industria automotriz y usted ha sido el auditor de la
misma desde hace 4 años. Como parte fundamental de su proceso productivo la Sociedad cuenta con un horno para la fundición de las materias primas
básicas a partir de las cuales se obtiene el vidrio.
Este horno, construido en base a ladrillos refractarios, tiene prevista una reparación general que consiste en el reemplazo de los ladrillos que han
sufrido un proceso de desgaste durante su utilización.
El período transcurrido entre las reparaciones, se conoce como campaña del horno y se estima en 5 años.
A los efectos de lograr un adecuado apareamiento entre ingresos por ventas y sus correspondientes costos, la Sociedad constituye una previsión para
la reparación del horno que se calcula en base al costo total de la reparación (costo de los materiales a ser reemplazados más los costos por capacidad
ociosa producto de mantener la planta inactiva durante 2 meses), ponderado por la campaña transcurrida desde la última reparación que tuvo lugar en
diciembre de 20X0.
El cargo mensual de la previsión se imputa al costo de la producción del mes.
Al 30 de septiembre de 20X5, cierre de ejercicio anual, la gerencia de Vidrocar S.A. ha establecido que, debido a una disminución considerable de la
producción de este ejercicio, con la capacidad productiva actual del horno, el mismo no tendrá necesidad de ser reparado en diciembre de 20X5, sino un
año después.
Con tal motivo, se han disminuido los valores devengados de la previsión para reparaciones en $ 1.000.000, por lo cual el resultado del ejercicio pasó
de una pérdida de $ 500.000 a una ganancia de $ 500.000.
La posición de la Sociedad, fue imputar el menor valor de la previsión contra los resultados del presente ejercicio sin considerar el efecto que el ajuste
produjo sobre los resultados de ejercicios ante riores.
Solución sugerida
Problema: El cambio de estimación de la campaña total del horno es un hecho "nuevo" que se produce en el presente ejercicio como consecuencia
de las actuales evaluaciones técnicas. Por lo tanto, la corrección del monto de la previsión afecta a los resultados del presente ejercicio y "no" a los
resultados de ejercicios anteriores.
Alcance: Sin limitaciones (no hay elementos que indique algún problema de limitación al alcance).
Dictamen: Sin salvedades (es un cambio de estimación y afecta los resultados del presente ejercicio).
Ejercicio Nº 6: Pendenciera S.A.
Pendenciera S.A., cuya actividad principal es ejecutar obras de ingeniería, durante el ejercicio finalizado el 30 de agosto de 20X5 efectuó una serie
de obras para el Gobierno de la Ciudad.
Como consecuencia de la interpretación de una de las cláusulas del respectivo contrato, la Sociedad decidió facturar y registrar contablemente ciertos
montos en concepto de reajustes adicionales de precios. El Gobierno de la Ciudad interpretó que tal facturación no era procedente y consecuentemente
no aprobó su pago.
Ante esta situación Pendenciera S.A. decidió iniciar las respectivas acciones judiciales.
A la fecha de emisión del informe aún no se había resuelto el pleito, pero los asesores legales incluyeron en la respectiva carta de abogados la
descripción del juicio mantenido con el Gobierno de la Ciudad indicando que existía un 50% de posibilidades de ganarlo.
Solución sugerida
Problema: Incertidumbre sobre hechos futuros ya que se desconoce si se cobrarán realmente los créditos mantenidos con el Gobierno de la Ciudad
(50% de posibilidades).
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Favorable, sin salvedades.
Párrafo de énfasis: Debe enfatizarse la incertidumbre comentada en la descripción del problema acerca del pleito existente con el Gobierno de la
Ciudad por el cobro de los reajustes de precio facturados.
Ejercicio Nº 7: Bodegas Quebradita S.A.
Usted es auditor de Bodegas Quebradita S.A., empresa dedicada a la elaboración de vinos de mesa cuyo cierre de ejercicio opera el 31 de octubre
de 20X5.
Debido a su difícil situación financiera, el 20 de mayo de 20X5 la empresa entró en cesación de pagos y pidió su concurso preventivo. Proveído el
mismo, el 18 de diciembre de 20X5 se reunió la Junta de Acreedores, que votó favorablemente la propuesta de la Compañía, consistente en una quita del
10% sobre los montos adeudados, y el pago del saldo en cinco cuotas anuales y consecutivas con indexación por índice de precios combinado.
Esta decisión fue expuesta debidamente en nota a los estados contables y la Sociedad decidió no contabilizar la ganancia por quita sino a medida que
se cancelaran las cuotas de la deuda concursal, por razones de prudencia.
Fecha de su informe: 21 de diciembre de 20X5.

555. Solución sugerida
Problema: Si bien a la fecha de su informe fue aprobado el Concurso Preventivo se desconoce si podrá o no cumplirse. Su no cumplimiento implica
causal de quiebra. Por lo expuesto, debe mencionarse en el informe esta incertidumbre.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Favorable, sin salvedades.
Párrafo de énfasis: Debe describirse (o referenciarse a la nota respectiva de los Estados Contables) la situación del Concurso Preventivo, las
perspectivas sobre su cumplimiento y las implicancias de su incumplimiento.
Ejercicio Nº 8: Almacenes Santa Emilia S.A.
Usted ha sido designado por primera vez auditor de Almacenes Santa Emilia S.A., empresa dedicada al abastecimiento mayorista de
supermercados y almacenes para informar sobre los estados contables al 30 de junio de 20X5.
Dado que su contratación se produjo con posterioridad al cierre del ejercicio, no pudo presenciar el inventario físico de bienes de cambio a dicha fecha
(30.06.X5).
A raíz de ello dispuso efectuar un recuento con fecha posterior (31.08.X5) y reconstruir los movimientos hasta el cierre del ejercicio.
Los resultados de sus procedimientos indicaron que:
— el control interno existente en las áreas de compras, ventas, existencias y costos resultaron adecuados. El mismo fue implantado en diciembre de
20X4 a raíz de una reestructuración general de los sistemas de control;
— los registros de existencias se hallaban adecuadamente actualizados;
— las diferencias entre las cantidades recontadas y registradas fueron mínimas;
— la reconstrucción de movimientos desde el inventario (31.08.X5) hasta la fecha de cierre del ejercicio le permitió obtener el saldo consignado en el
rubro Bienes de cambio del balance al 30 de junio de 20X5;
— no pudo efectuar procedimientos sobre las existencias iniciales de bienes de cambio.
Solución sugerida
Problema: Si bien no presenció el recuento físico del 30 de junio de 20X5, por procedimientos alternativos pudo satisfacerse de esas unidades. Esto
no fue así con las existencias iniciales.
Alcance: Existe una limitación en la verificación de la razonabilidad, uniformidad y en la determinación de la medición contable de los inventarios al
inicio y del costo de mercaderías vendidas del ejercicio.
Dictamen: Salvedad por limitación en el alcance impuesta por las circunstancias.
Ejercicio Nº 9: La Reforma S.A.
La Reforma S.A. es una editorial cuya auditoría al 31 de diciembre de 20X5 está siendo efectuada por usted.
Durante el ejercicio bajo examen, la Compañía efectuó una significativa cantidad de operaciones con títulos públicos y tomó numerosos préstamos
financieros de corto plazo en bancos locales.
A raíz del elevado número de operaciones realizadas, el Gerente Administrativo decidió, para simplificar la tarea del sector Contaduría, exponer en
forma conjunta en el estado de resultados, los resultados financieros y por tenencia (incluyendo el resultado por exposición a la inflación).
Usted pudo verificar sólo globalmente la razonabilidad de dicha cifra, que hasta el ejercicio anterior se exponía en forma separada, identificando y
segregando el origen de los diferentes conceptos. Las cifras correspondientes a estos conceptos son significativas en lo que respecta al estado de
resultados del período.
Solución sugerida
Problema: Existe un cambio respecto de lo realizado el año anterior.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Favorable, con salvedad por falta de uniformidad en la exposición de resultados financieros y por tenencia. Se debería agregar que este
cambio no merece observaciones.
Ejercicio Nº 10: Catalquim S.A.
Catalquim S.A. es el único productor en el país de catalizadores químicos para uso en plantas petroquímicas.
Normalmente, sus ventas representan el 70% del mercado local, estando abastecido el 30% restante por compras de importación. La Compañía
exporta ocasionalmente sus productos a precios inferiores a los que obtiene en el mercado interno.
Durante su auditoría de los estados contables al 31 de octubre de 20X5, observó que los bienes de cambio (que representaban 75% del activo) se
hallaban medidos contablemente a su valor neto de realización, mientras que hasta el ejercicio anterior se habían medido contablemente a su costo de
reproducción ajustado representado al efecto del cambio el 85% de las ganancia del ejercicio.
Consultada la gerencia sobre el particular, manifestó que al no poseer la empresa competidores locales no existía esfuerzo de ventas alguno, y que la
importación se hallaba temporariamente suspendida debido a dificultades en la balanza de pagos del país. Esta última afirmación pudo ser corroborada
por usted a través del análisis de compras de clientes posteriores al cierre del ejercicio, por un 30% de las existencias.
Solución sugerida
Problema: El criterio empleado por la Compañía no es norma contable para la medición contable de bienes de cambio no fungibles y sin mercado
transparente.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Opinión adversa por el efecto muy significativo de la sobremedición contable de bienes de cambio y resultados del ejercicio.
Ejercicio Nº 11: Super P S.A.
Usted es el auditor de Super P S.A., que finalizó su último ejercicio contable el 31 de diciembre de 20X4.
Usted examinó los estados contables a dicha fecha y emitió un informe profesional con opinión favorable sin salvedades, pero incluyendo un párrafo
de énfasis por la existencia de reclamos judiciales no resueltos de sus principales clientes, por problemas de "calidad" de los productos vendidos en los
últimos tres meses de dicho ejercicio.
El 15 de julio de 20X5 la Sociedad le solicitó que examine los estados contables por el período de seis meses finalizado el 30 de junio de 20X5, puesto
que los mismos fueron solicitados por la entidad financiera que financiará una ampliación de su planta productiva.
Usted aplicó los procedimientos de auditoría establecidos para el examen de estados contables de períodos intermedios.
Durante su examen, el Gerente Financiero de la Sociedad le comentó que el juicio por los reclamos de clientes fue resuelto en forma favorable para la
Sociedad y adicionalmente pudo visualizar una fotocopia de la sentencia del juez. Esta situación ha sido expuesta a la Sociedad en nota a los estados
contables.

556. De su revisión no surgieron observaciones que mencionar.
Solución sugerida
Problema: No existe. Se debe emitir un informe sobre revisión sin observaciones.
Alcance: Sin limitaciones, de acuerdo con el tipo de revisión.
Dictamen: No se proporciona opinión. Por tratarse de un Informe de Revisión Limitada hay que hacer mención que del trabajo de auditoría realizado
no surgen observaciones que formular.
Ejercicio Nº 12: Elaba Team S.A.
Usted es el auditor de Elaba Team S.A. desde el inicio de sus actividades en enero de 20X4.
Durante el primer ejercicio la Sociedad activó todos los gastos devengados, puesto que en dicho período se dedicó a su organización, investigación y
desarrollo de productos. Adicionalmente pudo verificar que el 1 de enero de 20X5, la Sociedad inició la producción de los bienes desarrollados y comenzó
su proceso de venta.
Los datos obtenidos son los siguientes:
Adicionalmente solicitó un presupuesto económico por 5 años (período en el cual se depreciarán los gastos activados) el cual le fue entregado y
muestra los siguientes datos:
En el momento en que usted trató de analizar las bases de presupuestación no lo pudo lograr puesto que le manifestaron que las cifras fueron
estimadas por el gerente de ventas y que a la fecha no existen contratos de ventas pendientes de entrega.
Solución sugerida
Problema: Existe una incertidumbre sobre hechos futuros que afecta la recuperabilidad de los gastos activados.
Alcance: Sin limitación.
Dictamen: Favorable, sin salvedades.
Párrafo de énfasis: Debe mencionarse la incertidumbre sobre la recuperabilidad de los gastos activados.
Ejercicio Nº 13: Inviertemal S.A.
Inviertemal S.A. es una sociedad que posee el 90% de participación accionaria de Nuncainvierte S.A.. Ambas empresas cierran sus ejercicios
económicos el 31 de diciembre de 20X5.
Usted ya ha concluido la auditoría de los estados contables de Inviertemal S.A., y ha revisado los papeles de trabajo de los auditores de Nuncainvierte
S.A. (ambos al 31 de diciembre de 20X5) habiendo podido aplicar adecuadamente todos los procedimientos de auditoría necesarios para formar una
opinión de los mismos habiendo emitido su informe profesional sin salvedades.
Al revisar el rubro inversiones permanentes (el cual incluye la inversión en Nuncainvierte S.A.) usted pudo verificar que el importe de la inversión es el
90% del patrimonio neto que surge de los estados contables de la Sociedad controlada y que el resultado que generó la inversión es el 90% del resultado
de Nuncainvierte S.A. que surge de los estados contables mencionados anteriormente.
Durante el ejercicio no hubo operaciones entre ambas sociedades.
El estado de evolución del Patrimonio Neto de Inviertemal S.A. es el siguiente:
$
- Gastos activados al 31.12.X4 1.000.000
- Monto de ventas desde el 01.01.X5 hasta la fecha
de su informe
100.000
- Costo de Mercaderías Vendidas 50.000
$
- Ventas presupuestadas 10.000.000
- Costo de Mercaderías Vendidas(5.000.000)
- Gastos de comercialización (200.000)
- Gastos de administración (100.000)
—————
- Utilidad 4.700.000
Concepto
Ap. de los propietariosGcias. Reserv.
Capital
Social
Ajuste
de
Capital
TotalReserva
Legal
Rdos. no
asignados
Total
Saldos al
31.12.X4
12.00012.50024.500200 7.000 31.700
Distribución
según resolución
de Asamblea
General
Ordinaria de
Accionistas del
20.04.X5

557. (1) Los honorarios se encontraban provisionados al 31.12.X5.
Solución sugerida
Problemas: - Honorarios a directores provisionados y deducidos de los resultados acumulados, sin exponerse en el Estado de Resultados del
ejercicio.
Alcance: Sin limitación.
Dictamen: Salvedad por medición y exposición (Estado de Situación Patrimonial, Estado de Resultados y Estado de Evolución del Patrimonio Neto).
Ejercicio Nº 14: Pitufo S.A.
Usted es auditor de Pitufo S.A. y debe dictaminar sobre los estados contables al 31.12.20X5, considerando la siguiente situación:
La Sociedad emitió con fecha 26.12.20X5, 1.000 facturas por aproximadamente $ 100.000, que fueron contabilizados como ventas del ejercicio. Se
efectuaron las correspondientes registraciones disminuyendo productos terminados con contrapartida al costo de mercaderías vendidas.
La Sociedad tomó la decisión de registrar esta facturación con el único fin de cumplir con su plan de ventas presupuestado durante el año 20X5, y
asimismo poder aparear la pérdida que se produjo durante el año por efectos del régimen con control de precios vigente.
Usted como auditor pudo verificar a través de una revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio que los productos terminados facturados al
26.12.20X5 fueron entregados durante los meses de enero y febrero de 20X6.
Ante esta situación intentó calcular los efectos correspondientes sobre los créditos por ventas, bienes de cambio y resultados del ejercicio, no
pudiendo arribar a ninguna conclusión válida debido a que la Sociedad no le permitió acceder a los comprobantes respaldatorios.
De acuerdo con información con que usted cuenta, pudo efectuar una rápida estimación que le permite suponer que los efectos sobre los estados
contables podrían ser los siguientes:
Además, pudo verificar que este hecho no se produjo el año anterior.
Solución sugerida
Problema: La Sociedad contabilizó ganancias que todavía no habían sido conformadas (se utilizó el criterio de lo devengado y no de lo percibido).
Alcance: Si bien usted como auditor pudo verificar que las ventas no se encuentran perfeccionadas, debido a que las entregas se produjeron con
posterioridad al cierre del ejercicio, no pudo cuantificar el efecto sobre los rubros respectivos para proponer el ajuste al balance de la Sociedad ya que la
Sociedad no le proporcionó los elementos necesarios. Consecuentemente, existe una limitación en el alcance.
Dictamen: En este caso debería incluirse una salvedad por limitación en el alcance al estado de situación patrimonial pues no se pudieron aplicar
procedimientos para evaluar el verdadero efecto sobre los estados contables. Consecuentemente se desconoce la correcta medición y exposición
contable de los créditos por ventas y los bienes de cambio.
En cuanto a los resultados del ejercicio deberían seguir un criterio homogéneo respecto del estado patrimonial (o sea salvedad por limitación en el
alcance).
Si no se pudieron aplicar procedimientos de auditoría para verificar la corrección en la medición y exposición contable de los rubros mencionados,
difícilmente se podrá opinar sobre uniformidad.
Ejercicio Nº 15: Palomita Blanca S.A.
Palomita Blanca S.A. cierra su ejercicio económico el 31.12.20X5, debiendo usted emitir opinión sobre los estados contables a esa fecha.
Durante el ejercicio 20X5 (72 años de existencia) la compañía se vio fuertemente afectada por el régimen de control de precios dispuesto por las
autoridades económicas gubernamentales, situación que originó una pérdida acumulada de $ 85.000, que representa más del 50% del capital social.
Además, durante el ejercicio la Sociedad, con el objetivo de reducir sus costos operativos, debió reducir su capacidad productiva a un 40% del
volumen normal, lo que trabajo aparejado una disminución del personal de acuerdo con el siguiente detalle:
Concepto
Ap. de los propietariosGcias. Reserv.
Capital
Social
Ajuste
de
Capital
TotalReserva
Legal
Rdos. no
asignados
Total
- a Dividendos
en efectivo
- - - - (1.000) (1.000)
- a Dividendos
en acciones
1.000200 1.200- (1.200) -
- a Reserva
Legal
- - - 200 (200) -
- a Honorarios al
Directo rio (1)
- - - - (100) (100)
Resultado del
Ejercicio -
Ganancia - - 2.000 2.000
Saldos al
31.12.X5
13.00012.70025.700400 6.500 32.600
Rubros % S/total de cada
rubro
Créditos por Ventas 5
Bienes de Cambio 15
Resultados del Ejercicio 33
Concepto Cantidad de personal

558. Con fecha 30 de noviembre de 20X5 la Sociedad había iniciado gestiones con las autoridades pertinentes para obtener la liberación del precio de sus
productos.
A la fecha de su informe usted pudo verificar los siguientes aspectos:
- La Sociedad no obtuvo respuesta en relación a la solicitud de liberación de sus precios;
- Esta situación originó que la Sociedad, por el período que va desde el 31.12.20X5 al 31.03.20X6 (fecha del informe) siguiera acumulando pérdidas;
- la política de la Sociedad es continuar reduciendo costos y gastos.
Solución sugerida
Problema: Existe una incertidumbre sobre hechos futuros en relación a la situación patrimonial y financiera de Palomita Blanca S.A. ya que:
- La Sociedad no consigue liberar sus precios con lo cual sus estados contables siguen arrojando pérdidas por el período de 3 meses transcurridos del
31.12.20X5 al 31.03.20X6.
- Es política de la Sociedad que estas pérdidas sean apareadas con reducción de costos y gastos lo que implica una disminución de la capacidad
productiva y de la mano de obra ocupada.
Esta situación incierta y apremiante hace poner en duda la vigencia del principio de empresa en marcha.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Considerándose que la situación descripta tiene un efecto generalizado sobre los Estados Contables, existirá una abstención de opinión.
Ejercicio Nº 16: Mentitas S.A.
Mentitas S.A. cierra ejercicio económico el 31.12.20X5.
Durante el ejercicio 20X4 Mentitas S.A. celebró un contrato por el alquiler de la planta de Chupetín S.A., con el objeto de incrementar su capacidad
productiva.
El contrato fue celebrado bajo las siguientes condiciones:
- Se pagó totalmente por adelantado el importe de $ 360.000 en concepto de alquiler;
- La duración del contrato es de 10 años;
- Mentitas S.A. hace uso de todas las instalaciones pertenecientes a Chupetín S.A., como asimismo de todo su personal;
- Al finalizar la vigencia del contrato Mentitas S.A. pudo optar por la adquisición de la planta a un precio a convenirse en dicha oportunidad.
En relación a las registraciones de Mentitas S.A. caben los siguientes comentarios:
- La sociedad registró el total pagado en concepto de alquiler en la cuenta "Arrendamientos Financieros" del rubro "Bienes de Uso", de acuerdo a lo
prescripto por la Resolución Técnica N° 18 de la FACPCE.
- Se efectúa una depreciación del saldo de Arrendamientos Financieros en base a 120 meses, según la duración del contrato;
- El cargo en concepto de depreciación del ejercicio 20X4 fue de $ 36.000.
Durante el ejercicio 20X5 se modificó el contrato con la finalidad de considerar la opción de compra en el séptimo año en lugar del décimo.
A cambio, Mentitas S.A. aceptó que el monto pagado de $ 360.000 en concepto de alquiler adelantado correspondiera 7 años en lugar de los 10
originales.
La Sociedad imputó $54.000 en concepto de depreciación del ejercicio de los arrendamientos financieros.
Solución sugerida
Problema: Cambio en una estimación contable.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Sin salvedades. No afecta la uniformidad ya que es un cambio en una estimación (depreciación del arrendamiento financiero).
Asimismo corresponde a un hecho nuevo del ejercicio.
C ? ? E C
TEMA: INFORME DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Evaluar las conclusiones de auditoría con el fin de emitir el informe correspondiente. Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre
el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Información y tarea a realizar
Para cada uno de los casos descriptos a continuación, determine y exponga en forma concreta cómo se vería afectado su informe de auditoría sobre
los respectivos estados contables.
Proponga, si cuenta con la información necesaria, los ajustes que estime convenientes para que los estados contables queden medidos y expuestos
contablemente de forma correcta.
Caso Nº 1:
Primer ejercicio en que se aplica consolidación de estados contables.
Solución sugerida
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Sin salvedades; suponiendo que en el ejercicio anterior las inversiones en sociedades controladas fueron medidas contablemente a su
Valor Patrimonial Proporcional se debe mencionar la concordancia con la aplicación del procedimiento de consolidación.
31.12.X4 31.12.X5
Operarios 552 233
Administración y
ventas
65 30
Jerarquizados 5 2
Total 622 265

559. Caso Nº 2:
Dictamen con salvedades de la empresa controlada:
"La sociedad ajustó su patrimonio neto al cierre del presente ejercicio aplicando el nuevo método previsto para las normas contables profesionales en
vigencia. En el ejercicio anterior había utilizado el método simplificado de dicha norma; la aplicación del método citado originó un incremento de $ 800.000
en la cuenta de ajuste del capital con contrapartida a los resultados de ejercicios anteriores en ese mismo importe."
Solución sugerida
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Sin salvedades.
Las variaciones dentro del patrimonio neto de la empresa consolidada no afectan al estado consolidado ya que en él se elimina dicho patrimonio neto.
Caso Nº 3:
Dictamen con salvedades de la empresa controlada:
"La sociedad omitió ajustar el saldo de Otras Reservas para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda desde el cierre del ejercicio
anterior hasta el presente. Dicha omisión incrementó indebidamente los resultados del ejercicio en $ 183.520."
Solución sugerida
En este caso en particular tenemos dos soluciones sugeridas:
a) Si no se ajusta en el estado consolidado
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Salvedad por medición contable del saldo de Otras Reservas de la consolidada (en la porción que le corresponde).
b) Si se ajusta en el estado consolidado
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Sin salvedades.
E????????: L? G???? S.A.
TEMA: INFORME DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Evaluar las conclusiones de auditoría con el fin de emitir el informe correspondiente.
Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Información y tarea a realizar
La Gripe S.A. es un laboratorio de especialidades medicinales que fabrica y distribuye medicamentos de venta libre en farmacias. Es una empresa de
larga y conocida trayectoria y sus productos son de consumo masivo.
Durante el ejercicio anterior decidió acogerse a un régimen de promoción industrial en el interior del país y para ello constituyó una nueva sociedad
anónima denominada El Catarro S.A. cuyo objetivo sería fabricar en una nueva planta, pastillas para la tos, también con venta libre. Al cierre del presente
ejercicio ya se habían iniciado las primeras fabricaciones y los productos se vendieron a La Gripe S.A. la que se encarga de su distribución.
Usted es auditor del grupo desde su inicio y ya efectuó los trabajos relacionados con la auditoría de los estados contables de ambas sociedades y de
los estados contables consolidados de La Gripe S.A.
Antes de emitir su dictamen se encuentra con las siguientes anotaciones relacionadas con los estados contables auditados.
Para cada una de ellas y por separado se pide:
- Conceptualice el problema y descríbalo.
- Mencione cómo la situación descripta afecta los párrafos de: Alcance, Dictamen y Opinión sobre Uniformidad en su informe de auditoría, si no se
resuelven los inconvenientes descriptos y/o no se aceptan los ajustes propuestos.
Estado de situación patrimonial al 30 de junio de 20X5
$ $
ACTIVO PASIVO
Activo Corriente Pasivo Corriente
Caja y Bancos 30.000 Deudas Comerciales140.000
Créditos por Ventas150.000 Deudas Sociales y
Fiscales
300.000
Otros Créditos 80.000 Total Pasivo
Corriente
440.000
Bienes de Cambio 570.000 Pasivo No Corriente
Total Activo
Corriente
830.000 Previsiones 630.000
Activo No Corriente Total Pasivo No
Corriente
630.000
Inversiones
Permanentes
270.000 Total Pasivo 1.070.000
Bienes de Uso 540.000
Total Activo No
Corriente
810.000
Patrimonio Neto
Según estado570.000

560. Estado de resultados al 30 de junio de 20X5
Caso 1:
El resultado de la circularización de saldos de las cuentas de clientes fue poco satisfactorio ya que se recibieron muy pocas respuestas debido a una
huelga de los empleados de correos. Por lo tanto fue necesario verificar los cobros posteriores de los créditos por ventas. A la fecha de nuestro informe
se habían cobrado $ 140.000 del saldo impago al 30.06.X5. De acuerdo con nuestro conocimiento del cliente el control interno de las operaciones de
ventas y cuentas a cobrar es adecuado.
Solución sugerida
Problema: Se debió modificar el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar a raíz de resultado poco satisfactorio de circularización de
saldos de clientes. Los procedimientos alternativos aplicados fueron satisfactorios.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Sin salvedades.
Caso 2:
Se constituyó una previsión por contingencias por $ 630.000 originada en reclamos efectuados ante el Ministerio de Acción Social por médicos que
entienden que el producto "Resfriol" no puede ser de venta libre y origina trastornos hepáticos en los consumidores.
El medicamento en cuestión proporciona el 80% de la ganancia bruta del período y según comenta el asesor legal de la Sociedad en caso de
perderse el juicio se debería abonar una indemnización de $ 1.200.000 (valuada al 30.06.X5). A la fecha del informe existe un fallo en primera instancia a
favor de la empresa, pero el mismo se encuentra apelado y con dudosa posibilidad de ser favorable para la sociedad. Asimismo, a dicha fecha no existen
otras noticias sobre el tema pero la opinión de la gerencia es que si por resultado del juicio se elimina la venta libre del producto los ingresos de la
sociedad se verían considerablemente disminuidos.
Solución sugerida
Problema: Existe una instancia judicial que genera una incertidumbre sobre hechos futuros debido a que de perderse el juicio deberá abonarse una
indemnización superior a la contabilizada o provocará una alteración en el negocio de la Sociedad que puede traer dudas sobre el principio de empresa
en marcha.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Favorable, sin salvedades.
Párrafo de énfasis: Se debe describir el reclamo existente y la instancia judicial del mismo, así como sus implicancias en caso de resultar en un
desenlace desfavorable para la entidad.
Caso 3:
Al igual que en el ejercicio anterior, para valuar el rubro Inversiones permanentes se utilizó el método del valor patrimonial proporcional. El papel de
trabajo de dicho cálculo es el siguiente:
Además usted conoce que el 80% de las maquinarias instaladas en El Catarro S.A. fueron vendidas por La Gripe S.A. generando la utilidad informada
en el Estado de resultados de esta última empresa.
Solución sugerida
correspondiente
Total Activo 1.640.000Total Pasivo y
Patrimonio Neto
1.640.000
$
Ventas 2.100.000)
Costo de Mercaderías Vendidas (1.400.000)
Utilidad Bruta 700.000)
Gastos de comercialización (520.000)
Gastos de administración (230.000)
Resultados financieros y por tenencia
netos
38.000)
Otros ingresos netos 10.000)
Participación resultados compañías
controladas
252.000)
Resultado del ejercicio - Ganancia 250.000
PN de El Catarro S.A.
al 30.06.X5 340.000
Utilidad del ejercicio
al 30.06.X5 320.000
Porcentaje de
tenencia accionaria 90% 90%
306.000 288.000
Resultados No
Trascendidos a 3ros.(36.000)
Resultados No
Trascendidos a
3ros. (36.000)
Total Inversión Soc.
Controladas 270.000
Participación Rdos
Cías. controladas 252.000

561. Problema: Para el cálculo del valor patrimonial proporcional de las inversiones no se tuvo en cuenta la utilidad comprendida en los bienes de uso
adquiridos por El Catarro S.A. que hubieran disminuido el valor de la misma en $ 10.000 más el efecto de las depreciaciones que correspondieran.
La cifra involucrada no es significativa ni para la medición contable de la inversión, ni para la determinación del resultado de la misma.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Sin salvedades.
Caso 4:
El directorio de La Gripe S.A. está efectuando gestiones ante la Administración Nacional de Seguridad Social a fin de proponer un plan de pagos de su
deuda con dicho organismo, asimismo decidió registrar exclusivamente la actualización del capital por considerar confiscatoria la tasa de interés fijada por
una resolución aplicable que asciende al 18% anual sobre los valores actualizados de las deudas. El monto total de intereses calculados sobre el capital
actualizado en función de la referida resolución ascendería aproximadamente a $ 150.000.
Solución sugerida
Problema: Existe un problema de medición contable de las deudas sociales ya que se debió registrar el total de los intereses.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Favorable, con salvedad por medición contable de deudas sociales.
Caso 5:
Con respecto a los estados consolidados que preparó La Gripe S.A. al 30.06.X5 usted sabe que el rubro Bienes de Cambio está formado por:
Las existencias de El Catarro S.A. medidas contablemente a costo de reposición o refabricación ascendían a $ 700.000 al 30.06.X5.
Solución sugerida
Problema: No se utilizaron criterios de medición contable similares.
Alcance: Sin limitaciones.
Dictamen: Favorable, con salvedad por incumplimiento del requisito de criterios de medición contable similares.
C???: E????????? ?????? ?? ??????? ?? ???????
TEMA: Informe del auditor.
OBJETIVO: Evaluar las conclusiones de auditoría con el fin de emitir el informe correspondiente. Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre
el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Información y tarea a realizar
Para cada una de las situaciones descriptas a continuación se solicita que señale:
• Problemas y posibles alternativas de enfoque a los mismos (todos los que se detecten)
• Efectos sobre:
a) Alcance
b) Opinión principal
c) Opinión sobre uniformidad
1. PUPA S.A. se encuentra cerrando su 15º ejercicio económico al 30-06-20X5 con una situación financiera muy complicada, con activos corrientes
menores a sus pasivos corrientes y márgenes brutos negativos. Para mejorar su exposición patrimonial ha decidido realizar una extensión global de las
vidas útiles de todos sus bienes de uso en base a información de un ingeniero en valuaciones interno de la empresa, manteniendo el criterio de
amortización de dígitos crecientes. Con esta extensión se ha mejorado sustancialmente el margen bruto, aunque se mantiene negativo al 5% del monto
de ventas. El auditor emitió su informe para bienes de uso basado en su trabajo y en el del perito técnico, sin efectuar pruebas adicionales sobre bienes
de uso, pero tomando salvedad por falta de uniformidad (cambio de criterio de medición en bienes de uso).
2. PORTE S.A. se dedica al fraccionamiento y distribución de gas natural licuado. Su principal activo son los bienes de uso (envases), que eran
medidos a costo reexpresado. Durante la etapa de planificación el auditor acudió a la planta de envasamiento a efectuar un inventario de envases y se
enteró que los envases están principalmente en los distribuidores y usuarios. Por ello la empresa, de común acuerdo con el auditor, contrató a un perito
independiente para la realización de un revalúo técnico al cierre del ejercicio. El perito, en base a aquellos envases que visualizó en la planta y a un
listado de los envases distribuidos a clientes en los últimos 3 años efectuó la valorización del parque total de envases a un valor de reposición a nuevo
(valor corriente), ya que los envases sólo pueden estar en giro si están en óptimas condiciones físicas (en base a periódicas pruebas de resistencia
neumática). Para completar la medición del rubro y siguiendo la práctica contable común en esta actividad, al valor técnico se le adicionó el monto de
gastos de reparaciones y mantenimiento devengados durante el ejercicio, lo que se deprecia en el plazo de vida útil asignado por el perito a estos
envases.
3. MODELO S.A. le solicitó al auditor la no-confirmación de los saldos de cuentas a cobrar por montos significativos y se negó a incluir en la carta de
gerencia un párrafo específico a este respecto, pero proporcionó al auditor la copia de los remitos debidamente conformados por los receptores de los
bienes y, en aquellos casos donde no se contó con esta documentación le entregó fotocopia del recibo por la cobranza posterior de esos saldos.
4. MARY S.A. compró una sociedad que era su principal competencia en el mercado de productos sintéticos de coloración. El valor patrimonial
proporcional (VPP) de la sociedad controlada a la fecha de compra es mayor al monto pagado por la operación, producto de la existencia de una
contingencia impositiva (por ventas no contabilizadas ni declaradas). MARY, a la fecha de cierre de ejercicio (que operó 10 días después de la compra
aludida anteriormente) valuó la inversión al VPP, reconociendo la ganancia por la compra, porque decidió a partir de la compra mantener todas sus ventas
registradas y no aceptará reclamos de la AFIP por la gestión del anterior dueño.
$
Bienes de La Gripe S.A. medidos a
costo de reposición o refabricación 570.000
Bienes de El Catarro S.A. medidos
a costo ajustado 460.000)
Menos: Utilidad incluida por
compras a La Gripe S.A. (36.000) 424.000
994.000

562. 5. FUE S.A. es una sociedad que se dedica a la fabricación de marcapasos. Durante este ejercicio el nivel de actividad se duplicó, lo que le otorga el
control absoluto del mercado argentino. Es política de la Compañía el otorgar una garantía contra defectos de fabricación. Dada la confianza de la
Gerencia de producción por su alto nivel de calidad y el nivel histórico de pocos defectos de producción, nunca se ha contabilizado previsión alguna a
este respecto, manteniéndose el criterio de cargar a los resultados del ejercicio en que se produce cada reclamo, los costos relacionados con la garantía
(reemplazo y reimplante).
Durante este ejercicio y debido a una falla en el aprovisionamiento de materiales, se produjeron defectos de fabricación en una importante cantidad de
productos, los cuales fueron vendidos antes de detectarse la falla. La compañía efectuó una cuantificación del efecto de previsión por garantía al cierre
del ejercicio y este asciende al 8% del Patrimonio Neto y 20% del resultado del ejercicio (luego de descontar los efectos iniciales, los cuales eran
irrelevantes), pero la compañía decidió no contabilizar esta previsión por considerarla inmaterial y que se compensará con utilidades futuras.
6. RESEARCH tiene un capital de $ 500.000 y se dedica a la producción de especialidades medicinales. Ha comenzado su actividad el presente
ejercicio y por el momento sólo ha incurrido en significativos costos de instalación de sus laboratorios. Los expertos en investigación y desarrollo, que ya
han erogado más de $ 2.000.000 en gastos de desarrollo (los que se mantienen activados), están convencidos que descubrieron una droga para curar el
SIDA. A la fecha de cierre aún no se pudo comercializar el producto.
7. BOMBIÑA se dedica a la fabricación de elementos de pirotecnia. Durante el ejercicio subcontrató la construcción de una ampliación de su depósito
de nitroglicerina a una prestigiosa empresa constructora. Producto de negligencia en el manipuleo de los materiales de construcción los constructores
derribaron la pared del depósito causándose una explosión donde murieron 5 obreros constructores. Los familiares de estos demandaron en forma
conjunta a la empresa constructora y a BOMBIÑA por la suma de $ 600.000. La empresa contratista no había contratado seguro de accidentes de trabajo
ni de vida y opina que el problema es de BOMBIÑA por lo riesgosa de su actividad. BOMBIÑA no registró contingencia alguna dado que la
responsabilidad es de la empresa constructora y si tuviera que pagar algo se lo reclamará a la empresa contratada. Los asesores legales nos informaron
que no existe normativa que libere a la compañía de la responsabilidad de pagar ya que existe jurisprudencia controvertida sobre el tema.
8. PAPELITOS S.A. cierra su ejercicio el 31-12-20X4 y debe presentar información comparativa. El auditor fue contratado a partir de este ejercicio
pero tuvo la posibilidad de revisar los papeles de trabajo del auditor anterior. La sociedad tiene una significativa cantidad de inversiones en sociedades
controladas medidas a su valor patrimonial proporcional (VPP) y por común acuerdo con el auditor anterior, la contrapartida de la variación patrimonial del
VPP se imputaba a una cuenta especial de "Reserva VPP" en el patrimonio neto, sin ser imputado al estado de resultados. A partir de este ejercicio se
comenzó a imputar la ganancia o pérdida por las inversiones permanentes con cargo al estado de resultados y se esperará a que las sociedades paguen
los dividendos ya declarados (que cubren la totalidad de esa reserva) para desafectar la mencionada reserva libre.
Solución sugerida
1. PUPA:
2. PORTE:
3. MODELO:
4. MARY:
Problema: Extensión de vidas útiles por un ingeniero
interno (debió ser un perito independiente). No
se corresponde tampoco con el método de
revaluación contemplado por la RT 17 que
indica la medición según el valor razonable de
los bienes.
Además tiene margen negativo: problema de
empresa en marcha. El auditor debió efectuar
pruebas de auditoría sobre los bienes de uso.
Alcance: Sin limitaciones
Opinión principal:Salvedad por medición de los bienes de uso
por extender vidas útiles y sobrevaluar el
activo.
Opinión
uniformidad
Implícita en la opinión principal
Párrafo de énfasisDebe mencionarse los problemas de empresa
en marcha por el margen negativo
Problema: La revaluación practicada no es correcta ya
que no se aplica los bienes no son medidos
por su valor razonable como es contemplado
en la RT 17 para el método de la revaluación.
También se activaron gastos de mantenimiento
por sobre el valor determinado por el perito.
Alcance: Sin limitaciones
Opinión principal:Salvedad por medición de bienes de uso
Opinión
uniformidad:
Implícita en opinión principal
Problema: Limitación al alcance por no permitir
circularizar saldos y procedimientos
alternativos realizados sobre fotocopias. Al no
ver cobros posteriores ni poder confirmar, no
puede evaluar el recupero del crédito.
Alcance: Limitación impuesta por el ente
Opinión principal:Salvedad por limitación en el alcance
Opinión
uniformidad
Implícita en opinión principal
Problema: Sobrevaluación de inversiones permanentes.
Se omite considerar la contingencia impositiva.
Alcance: Sin limitaciones.

563. 5. FUE:
6. RESEARCH:
7. BOMBIÑA:
8. PAPELITOS:
C???: E? C??????????? S.A. ? ?????
TEMA: INFORME DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Evaluar las conclusiones de auditoría con el fin de emitir el informe correspondiente. Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre
el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Información y tarea a realizar
Para cada uno de los siguientes casos, se pide:
• Describa el/los problemas
• Mencione como los problemas descriptos afectan los párrafos de alcance, opinión principal y al concepto de uniformidad del informe del auditor si no
se resuelven los inconvenientes detectados o bien, si no se aceptan los ajustes correspondientes.
EL CLARIVIDENTE S.A.
Ud. es el auditor de EL CLARIVIDENTE S.A. al 30 de Junio de 20X4. La Sociedad incrementó su capital de $ 12.000 a $ 12.000.000,- como
consecuencia de ello la Sociedad se encuentra dentro del inciso 2 del art. 299 de la Ley 19.550. El presente ejercicio presentó el Estado de Situación
Opinión principal:Salvedad por sobrevaluación de inversiones
(medición)
Opinión
uniformidad:
Implícita en la opinión principal
Problema: No contabilización de una previsión para
garantías
Alcance: Sin limitaciones.
Opinión principal:Salvedad por medición. La compañía conoce
cuál es el efecto de la garantía y por eso
podría contabilizarla
Opinión
uniformidad:
Implícita en opinión principal
Problema: Imposibilidad de determinar si los activos del
ente no superan su valor recuperable. Si los
ingresos futuros que generará la actividad
alcanzarán para amortizar los bienes de uso y
gastos de desarrollo activados (incertidumbre
sobre hechos futuros).
Alcance: Sin limitaciones.
Opinión principal:Favorable sin salvedades.
Párrafo de énfasisDescripción sobre la incertidumbre acerca de
la recuperabilidad de los activos.
Problema: Juicio con responsabilidad solidaria, puede
generar un pasivo contingente que hoy no se
halla contabilizado (contingencia negativa).
Alcance Sin limitaciones.
Opinión principal:Favorable sin salvedades.
Uniformidad Sin problemas
Párrafo de énfasisDescripción de la contingencia existente por el
juicio por responsabilidad solidaria, ya que la
misma si bien es cuantificable, no es altamente
probable como para ser registrada (ni probable
ni remota)
Problema: Problema de exposición dentro del patrimonio
neto, ya que el monto de la reserva VPP
debería haber sido imputada contra resultados.
Al no corregir los saldos iniciales de la reserva
ni contabilizar adecuadamente el resultado del
ejercicio anterior, la información comparativa
en el estado de resultados no es uniforme ni
comparable.
Alcance: Sin limitaciones.
Opinión principal:Salvedad por exposición del patrimonio neto y
la comparabilidad de las cifras del estado de
resultados (uniformidad)

564. Patrimonial, el Estado de Resultados y el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, con sus respectivas notas, anexos y estados comparativos. La
Sociedad no creyó necesario presentar otro tipo de información.
EL MAYOR DE LOS PROBLEMAS S.A.
Con posterioridad al cierre del ejercicio 20X4, LA INGRATA COMPETENCIA S.A., el principal competidor de EL MAYOR DE LOS PROBLEMAS S.A.
presentó en el mes de Abril de 20X5, un producto nuevo en el mercado que sustituyó el producto líder comercializado por la Sociedad. Ello provocó:
1. Una disminución del 50% de las Ventas
2. Que la sociedad no cuente con el flujo financiero para hacer frente a los pasivos de corto plazo.
Ante tal situación, el Directorio y los accionistas de la Sociedad se encuentra evaluando la reestructuración de la actividad de la Sociedad y la
negociación con los proveedores y bancos de las obligaciones de corto plazo.
EL INVERSOR AGITADO S.A.
EL INVERSOR AGITADO S.A., es una Sociedad que cerró su ejercicio económico el 30 de Septiembre de 20X4. Ud. está emitiendo su informe
profesional el día de la fecha (06-12-20X4). El principal activo está representado por la cartera de inversiones que cotizan en la Bolsa de Comercio Japón.
Tales títulos mostraron a la fecha, una baja del 40% en el valor de la cotización vigente respecto de la cotización registrada al cierre del ejercicio. La
Sociedad valuó tales activos a su valor neto de realización determinado correctamente en función a la cotización vigente al 30 de Septiembre de 20X4 la
que era representativa a dicha fecha
BAJO LA CEGUERA
BAJO LA CEGUERA es una empresa minera radicada en la provincia de Córdoba. Inició sus operaciones tres años atrás con el montaje de toda la
infraestructura necesaria para la extracción y procesamiento de mineral de oro y plata. La demostración de la existencia de mineral suficiente para que el
proyecto sea rentable, fue realizada antes de iniciar las operaciones, mediante una metodología que no es aceptada universalmente.
A la fecha todos los gastos incurridos fueron activados en cargos diferidos como gastos pre-operativos, sin amortización alguna, a la espera de la
obtención de los ingresos que permitan aparear la ecuación de resultados. No existen otros activos de significación. Las proyecciones y estudios
mencionados indicaban que la obtención de mineral comercialmente explotable se produciría a partir del 5º año de actividades.
Teniendo en cuenta que los gastos activados ascienden a $ 60.000.000 y que la Sociedad no tiene otra actividad, ud. intentó solicitar durante el
transcurso de la auditoría un nuevo estudio, en base a metodologías universalmente aceptadas, para que a partir de las muestras de mineral actualmente
extraídas y otra información, se determine el momento en que se podrán obtener ingresos para amortizar los gastos incurridos y la evolución de todo el
proyecto. Este estudio y sus resultados demandan solamente tres semanas de tiempo. Los costos del estudio solicitado no son relevantes respecto de la
inversión realizada hasta la fecha. La gerencia le respondió que no era necesario ya que faltaban solamente dos años para la obtención del mineral
esperado, de acuerdo con la metodología utilizada por la empresa.
Finalmente una nueva venta masiva de oro y plata por parte de los países de Europa oriental ha disminuido sustancialmente el valor de cotización del
oro y de la plata en los mercados internacionales a la fecha de cierre de los estados contables.
Solución sugerida
El Clarividente S.A.
El Mayor de los Problemas S.A.
El Inversor Agitado S.A.
Bajo la Ceguera S.A.
Problema: Falta de presentación del EFE, y debe presentar
información comparativa.
Alcance: Sin limitaciones.
Opinión: Salvedad por falta de exposición de información.
Uniformidad:Sin mención.
Problema: La Sociedad ha incurrido en pérdidas que, de
continuar produciéndose, podrían afectar la
continuidad de sus operaciones y el eventual valor
de sus activos y pasivos.
Alcance: Sin limitaciones.
Opinión: Sin salvedades
Uniformidad:Sin mención.
Párrafo de
énfasis
Descripción de la situación que pone en duda el
principio de empresa en funcionamiento para la
entidad.
Problema: Desvalorización del principal activo de la Sociedad,
con posterioridad al cierre.
Alcance: Sin limitaciones.
Opinión: Salvedad por falta de exposición en nota (situación
nueva significativa)
Uniformidad:Sin mención.
Problema: Peligro de no generación de ingresos futuros por
los cargos activados, por la posible inexistencia de
material extractivo y la desvalorización de los
bienes objeto de venta.
Alcance: Limitación impuesta por el Ente.

565. C???: E????????? ?????? ?? I?????? ?? A?????? II
TEMA: INFORME DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Evaluar las conclusiones de auditoría con el fin de emitir el informe correspondiente. Analizar la incidencia de las distintas situaciones sobre
el alcance del trabajo y la opinión del auditor.
Información y tarea a realizar
Para cada uno de los casos que se exponen a continuación, indique cuál es el problema que se presenta, indicando, además, si existe alguna
limitación al alcance como así también como afecta la opinión principal y la de uniformidad en el Informe del Auditor. Considere en todos los casos que el
efecto sobre los estados contables es significativo.
1. Tiro al Blanco S.A., empresa dedicada a la venta de armas e insumos relacionados, cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada año. La
Sociedad valuaba sus bienes de cambio a costo histórico, motivo por el cual hemos emitido nuestros informes del auditor con la correspondiente salvedad
en cada uno de los ejercicios anteriores. Durante el presente ejercicio, y atendiendo nuestra recomendación, la Sociedad decidió aplicar las normas
contables vigentes valuando sus bienes de cambio a valores corrientes. A través de procedimientos de auditoría hemos podido verificar que la valuación
de los mismos sea correcta y que no superen su valor recuperable, como así también las registraciones pertinentes de los ajustes surgidos por el cambio
de método.
2. Suelo limpio S.A. se dedica al procesamiento y reciclado de desechos y materiales tóxicos provenientes de uno de los polos petroquímicos más
importantes del país. A pesar de que la Sociedad posee políticas relacionadas con el medio ambiente y un estricto control de las operaciones, ha sufrido
pequeños accidentes que llegaron a afectar los barrios vecinos. Durante la realización del trabajo de campo no hemos tenido ningún inconveniente para
llevar a cabo los procedimientos de auditoría, obteniendo evidencia suficiente para afirmar que no se detectaron problemas de valuación y/o exposición
significativos. Sin embargo, al momento de emitir nuestro dictamen no hemos podido obtener el informe de los abogados, habiendo puesto los directivos
distintas excusas y que sería entregada próximamente. Adicionalmente, nos comentaron que no había ningún litigio ni demanda adicional a los que ya
conocíamos de revisiones anteriores.
3. Rural S.A., sociedad dedicada a la explotación de establecimientos agropecuarios, se encontraba al cierre de su actual ejercicio económico en un
proceso de permanente expansión. Alentados por los rindes obtenidos en el ejercicio anterior, los directivos de la Sociedad decidieron invertir una porción
muy significativa de sus recursos en la preparación de los campos para la próxima cosecha gruesa, como así también en el alquiler de más tierras con el
mismo fin. Por tal motivo, y con el objetivo de aparear costos con ingresos, el departamento contable de la Sociedad tomó una posición agresiva respecto
a la activación de gastos en la cuenta "Cargos Diferidos". Con posterioridad al cierre, y debido a las inclemencias climáticas, el 80% de la superficie
aprovechable del total de campos de la Sociedad se vio afectada por las inundaciones siendo imposible cualquier tipo de actividad sobre esos suelos. De
acuerdo a la opinión de los ingenieros, aunque las aguas bajaran en los próximos meses, el recupero de la productividad de los suelos podría tomar más
de tres años. La Sociedad no tenía contratado ningún seguro que cubriera este tipo de siniestros.
4. Durante el ejercicio, la Sociedad firmó un acuerdo de pago en cuotas con uno de sus principales clientes que mantenía saldos impagos
significativos por ventas de mucha antigüedad; la primera cuota de dicho acuerdo tenía vencimiento con posterioridad al cierre. A través de
procedimientos de cobros posteriores pudimos verificar que finalmente dicho cliente no efectuó pago alguno incumpliendo con el acuerdo firmado.
Adicionalmente, los asesores legales nos informaron que se declaró en quiebra previo a la emisión de nuestro informe, y que en su opinión el crédito es
de difícil cobro en función de los créditos privilegiados presentados. La Sociedad no previsionó el citado crédito por considerarlo un hecho del presente
ejercicio.
5. La Sociedad carga habitualmente los gastos de comercialización al costo de producción en función a un prorrateo basado en el esfuerzo de venta
de cada línea de producto. Los gastos de comercialización del ejercicio bajo análisis alcanzan una porción significativa del estado de resultados por los
esfuerzos que tuvo que realizar la Cía. para poder mantener sus volúmenes de ventas en un mercado recesivo. Debido a que la Sociedad mantiene por
política un stock mínimo de sus productos, la cifra activada por estos conceptos en los inventarios iniciales y finales de bienes de cambio es inmaterial.
Solución sugerida
1- Tío Blanco
2- Suelo Limpio
3- Rural
Opinión: Salvedad por limitación en el alcance.
Uniformidad:Sin mención.
Problema Cambio en el criterio de valuación de los bienes de
cambio respecto del ejercicio anterior.
Alcance Sin limitaciones
Opinión Limpia, sin salvedades
UniformidadDebe mencionarse el cambio de criterio de
valuación de los bienes de cambio e indicar si el
mismo es adecuado.
Problema No obtener la carta de abogados implica no cumplir
con todos los procedimientos que deberían
aplicarse según la RT37.
Alcance Limitación en el alcance impuesta por el ente.
Opinión Salvedad por limitación al alcance.
UniformidadIncluida en la opinión principal.
Problema Empresa en marcha, considerando las inversiones
realizadas, los alquileres pagados, la
irrecuperabilidad de los gastos activados y las
perspectivas futuras de producción. Falta de

566. 4 — La Sociedad
5 — La Sociedad
C???: E? I?????????
TEMA: INFORME DEL AUDITOR.
OBJETIVO: Analizar distintos informes para formular las observaciones o cambios necesarios conforme lo indican las normas de auditoría.
Información y tarea a realizar
1) ¿Qué observaciones puede formular usted al informe del auditor que se detalla a continuación?
a) reparos formales
b) reparos esenciales a la descripción del alcance
c) reparos a la opinión.
A los señores Presidente y directores
de HUVA S.A
Informe sobre los estados contables
He examinado el estado de situación patrimonial de HUVA S.A. al 31 de diciembre de 20X2 y los correspondientes estados de resultados y de
evolución del patrimonio neto por el ejercicio terminado en esa fecha.
Responsabilidad del auditor
Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría, excepto por lo que se menciona en el párrafo siguiente.
Fundamentos de la opinión con salvedades
No he podido obtener la confirmación de un crédito registrado a favor de la empresa por $500.000. Tampoco he podido satisfacerme de su
razonabilidad por medio de otros procedimientos de auditoría alternativos.
Opinión con salvedades
En mi opinión, excepto por lo mencionado en el párrafo anterior, los estados contables de HUVA S.A. presentan razonablemente su situación
patrimonial al 31 de diciembre de 20XX y los resultados de sus operaciones y la evolución en su patrimonio neto y flujo de efectivo por el ejercicio
terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales que han sido aplicadas en forma uniforme con el ejercicio anterior.
Dr. Sebastián QKX
Contador Público
C.P.C.E: CAP.FED.
Aclaración: El crédito mencionado representa el 15 % del activo y el 20 % del patrimonio neto de la sociedad.
2) El siguiente es un informe del auditor que contiene errores formales conceptuales. Indique cuáles son esos errores.
INFORME BREVE
17 de marzo de 20XX
Al jefe de contaduría de
pruebas adicionales para validar el saldos de la
cuenta Cargos Diferidos.
Alcance Sin limitaciones
Opinión Abstención de opinión (por lo generalizado de los
efectos de la situación descripta sobre los Estados
Contables).
UniformidadImplícito en opinión principal.
Problema Previsión para créditos de dudoso cobro
insuficiente a la luz de un hecho posterior que
confirma que el cliente tenía dificultades de pago,
por lo que debería haberse previsionado.
Alcance Sin limitaciones.
Opinión Favorable con salvedad por incorrecta medición de
los créditos.
UniformidadImplícita en la opinión principal.
Problema Gastos de Comercialización incluidos en el costo
de ventas del EERR.
Costo de Ventas sobrevaluado y Gastos de
Comercialización subvaluado.
Alcance Sin limitaciones.
Opinión Favorable con salvedad por incorrecta exposición
en el Estado de Resultados.
UniformidadImplícita en la opinión principal.

567. Joaquín Sociedad Anónima
San Tito 313 Buenos Aires
1. Informe sobre los estados contables: He examinado el balance general de Joaquín Sociedad Anónima y los correspondientes estados de
resultados y de evolución del patrimonio neto.
2. Responsabilidad del auditor: Mi examen fue practicado de acuerdo con normas contables
3. Fundamentos de la opinión con salvedades: Como se explica en la nota 2. La sociedad no ha contabilizado las actualizaciones
correspondientes a los créditos por ventas, ascendiendo el monto omitido a $50.000.
4. Opinión con salvedades: En mi opinión, sujeto a lo mencionado en el párrafo anterior, los estados contables de Joaquín Sociedad Anónima
presentan razonablemente su situación patrimonial al 31 de diciembre de 20XX y la evolución de su patrimonio neto por el ejercicio terminado en esa
fecha, de acuerdo con normas de auditoría.
Dichas normas han sido aplicadas uniformemente con las del ejercicio anterior.
5. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios: En cumplimiento de normas vigentes informamos que:
a). Los estados Contables de Joaquín S.A. surgen de registros contables llevados de conformidad con normas legales.
Dr. C. Matías
Contador Público (UBA)
TOMO 50 F* 30
3) Usted se encuentra en la etapa de conclusión de la auditoría recurrente de PUPITO S.A. que debe presentar información comparativa.
Su ayudante le presentó el borrador que se indica a continuación del respectivo informe del auditor y nota a los Estados Contables
relacionada. En dicho borrador se observan errores formales y conceptuales. Indique cuáles son esos errores.
"CERTIFICACION DEL AUDITOR"
Buenos Aires — República Argentina
A los Señores Presidente y Directores de
PUPITO S.A.
Av. 9 de Julio 268
Buenos Aires
1. Informe sobre los Estados Contables: He examinado el estado de situación patrimonial al 31 de diciembre de 20X9 y los correspondientes
estados de resultados y de evolución del patrimonio neto por el ejercicio terminado en esa fecha.
2. Fundamentos de la opinión con salvedades: Como se explica en nota 3 a los estados contables adjuntos, la Sociedad mantiene juicios
pendientes con la autoridad previsional y no ha contabilizado monto alguno en relación con ellos.
3. Opinión: En mi opinión excepto por lo mencionado en el párrafo anterior, los estados contables adjuntos presentan razonablemente su situación
patrimonial y los resultados de sus operaciones y la evolución de su patrimonio neto por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20X9,
aplicados en forma uniforme con el ejercicio anterior.
4. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios: En cumplimiento de disposiciones vigentes, se informa que a la fecha de cierre
la deuda de carácter previsional devengada a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino ascendía a $100, no existiendo a dicha fecha
deuda exigible por ese organismo.
Dr. J. J. Papite
Contador Público (UBA)
Tomo 52 — F* 25
NOTA 3- CONTINGENCIAS
En el transcurso del presente año, el organismo de control previsional inició un juicio a la Sociedad por la falta de pago de aportes y contribuciones
sociales referidos a beneficios sociales otorgados al personal y consideradas remunerativas por dicho organismo. La Sociedad no ha contabilizado monto
alguno por estos conceptos ya que considera que dichos reclamos no corresponden por falta de jurisprudencia sobre el tema. Los asesores legales a
cargo del juicio no tienen una opinión formada sobre el posible resultado del reclamo.
4) Usted se encuentra en la etapa de conclusión de la auditoría recurrente de BANCARROTA S.A que debe presentar información
comparativa.
Su ayudante le presentó el borrador que se indica a continuación del respectivo informe del auditor y nota a los estados contables
relacionada. En dicho borrador se observan errores formales y conceptuales. Indique brevemente cuáles son dichos errores.
"INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE"
6 de Julio de 20X2
A los Sres. Accionistas de
Bancarrota S.A
Garay 1140
Buenos Aires
Informe sobre los estados contables
He examinado los balances generales de BANCARROTA S.A. al 30 de abril de 20X2 y 20X1 y los correspondientes estados de resultados y de
evolución del patrimonio neto y las notas 1 a 7 y anexos I a VI que los complementan, por los ejercicios terminados en esas fechas.
Responsabilidad del auditor
Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditoría vigentes.
Opinión con salvedades
En mi opinión, excepto por lo indicado en el párrafo anterior, los estados contables presentan razonablemente su situación patrimonial al 30 de
abril de 20X2 y 20X1 y los resultados de sus operaciones y la evolución de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo por los ejercicios terminados
en esas fechas, de acuerdo con normas contables.
Énfasis sobre contingencias fiscales por reclamos de la Administración Federal de Ingresos Públicos
Como se explica en nota 1, al 30 de abril de 20X2 la Sociedad mantiene juicios con la Administración Federal de Ingresos Públicos. No se ha
contabilizado monto alguno en relación con estos conceptos.

568. Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
En cumplimiento de disposiciones vigentes informamos que:
a) Dichos estados surgen de registros contables llevados de conformidad con normas legales.
b) Al 30 de abril de 20X2 la deuda de carácter previsional devengada a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino que surge de los
registros contables ascendía a $108.000.
José Tilde
Contador Público (UBA)
Consejo Profesional Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Tomo 101 Folio 45º
"Nota a los estados contables de BANCARROTA S.A."
NOTA 1 - RECLAMOS DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
La Administración Federal de Ingresos Públicos formuló un reclamo por el método de cálculo y registración que utiliza la Sociedad para la
determinación del crédito fiscal por el impuesto al valor agregado por servicios recibidos de proveedores en canje de ventas efectuadas. La Sociedad
considera que dichos reclamos no corresponden ya que no existen casos similares ni jurisprudencia." alguna. Los asesores legales encargados del juicio
no tienen aun una opinión formada sobre las posibilidades de éxito por parte de la Dirección General Impositiva.
Solución sugerida
1) HUVA S.A.:
a) Falta:
— Título: Informe del Auditor Independiente
— Párrafo de Responsabilidad de la Dirección
— Lugar y fecha
— Párrafo de requerimientos legales
— Tomo, folio de inscripción y universidad egresado.
b) Falta expresar si la limitación fue impuesta por las circunstancias o por el ente.
Falta mencionar el estado de flujo de efectivo en el párrafo de identificación de los estados contables.
c) El párrafo de Responsabilidad del auditor está muy incompleto. Omite describir en qué consiste una auditoría y si los elementos de juicio
obtenidos son base suficiente para emitir su opinión.
d) No se debe mencionar la uniformidad, ya que en este caso no lo sabemos por la salvedad establecida en la opinión principal.
2) JOAQUIN S.A. (Contenido del Informe del Auditor)
— Título: Es incorrecto ya que dice Informe Breve en lugar de Informe del Auditor Independiente.
— Destinatario: Está dirigido al Jefe de Contaduría, cuando debería estar dirigido a las máximas autoridades del ente, como el Directorio o la
Presidencia.
— Identificación de los Estados auditados: No se hace mención al EFE. De igual forma, se omite mención a información comparativa. Se omite la
fecha de los estados auditados.
— Responsabilidad de la dirección: Se omite totalmente este párrafo.
— Responsabilidad del auditor: Este párrafo está muy incompleto. Omite describir en qué consiste una auditoría y si los elementos de juicio
obtenidos son base suficiente para emitir su opinión
— Fundamentos de la opinión con salvedades: OK
— Opinión: Se hace mención a una salvedad como "sujeto a", cuando debería decir "excepto por". No menciona la opinión sobre el Estado de
Resultados. Se dice que los estados auditados están conformes a normas de auditoría y no a normas contables.
— Información requerida por normas legales: Dice "en cumplimiento de normas vigentes" sin aclarar qué tipo de normas.
— Lugar y fecha: No se identifica el lugar.
— Firma: Debe incluirse nombre completo.
3) PUPITO S.A. (Contenido del Informe del Auditor)
— Título: Es incorrecto ya que dice Certificación del Auditor en lugar de Informe del Auditor Independiente.
— Destinatario: OK
— Identificación de los Estados auditados: No se hace mención al EFE. De igual forma, se omite mención a información comparativa.
— Responsabilidad de la dirección: Se omite totalmente este párrafo.
— Responsabilidad del auditor: Se omite totalmente este párrafo.
— Fundamentos de la opinión con salvedades: No corresponde la inclusión de este párrafo, ya que la situación descripta no amerita la inclusión de
una salvedad en la opinión sino la inclusión de un párrafo de énfasis a continuación del párrafo de opinión.
— Opinión: Se expresa una salvedad por la existencia de una incertidumbre sobre hechos futuros. Esto es incorrecto. Ante esta situación no debe
"calificarse" la opinión principal, sino incluir un párrafo de énfasis a continuación del párrafo de opinión, describiendo la situación o referenciando
a la nota de los estados contables que la describa. Además, no se hace mención acerca de si los estados auditados están conformes a normas
contables profesionales vigentes.
— Información requerida por normas legales: Dice "en cumplimiento de disposiciones vigentes" sin aclarar qué tipo de disposiciones.
— Lugar y fecha: No se identifica la fecha del informe.
— Firma: Debe incluirse nombre completo.
4) BANCARROTA S.A. (Contenido del Informe del Auditor)
— Título: OK
— Destinatario: OK
— Identificación de los Estados auditados: No se hace mención al EFE y luego en el párrafo de opinión, se menciona al estado de flujo de efectivo.
— Responsabilidad de la dirección: Se omite totalmente este párrafo.
— Responsabilidad del auditor: Este párrafo está incompleto. Falta describir en qué consiste una auditoría y si los elementos de juicio obtenidos
dan base para la opinión.

569. — Opinión: Se expresa una salvedad por incertidumbre descripta en el párrafo de énfasis, lo cual es incorrecto. Un párrafo de énfasis no modifica la
opinión principal.
Además, se debe mencionar que las normas contables utilizadas para la confección de los Estados auditados son las "normas contables
profesionales vigentes".
— Información requerida por normas legales: Dice "en cumplimiento de disposiciones vigentes" sin aclarar qué tipo de disposiciones.
— Lugar y fecha: No se identifica el lugar.
—Firma: OK

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Suplemento La Ley - Ley de
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24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 29 - Otros Trabajos de Auditoría
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 29 - Otros Trabajos de Auditoría
Capítulo 29 - Otros Trabajos de Auditoría
0
C??????? 29 - O???? T??????? ?? A????????
1. R??????? ?? ??????? ???????????
1.1. Introducción
Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros de períodos intermedios (generalmente trimestrales)
acompañados por un informe de auditor.
El informe de auditor, en estos casos, resulta de la aplicación de procedimientos de auditoría limitados en su alcance.
Por ejemplo, en la Argentina, algunos de los organismos de control que requieren la presentación de estados contables de períodos intermedios y las
sociedades fiscalizadas son:
Organismo
Sociedades
fiscalizadas
Comisión
Nacional de Valores
Sociedades
que hacen
oferta pública
de sus

571. En esta sección se proporcionan pautas referidas a los procedimientos a aplicar, las condiciones que deben reunirse para poder llevar adelante los
encargos de revisiones y los aspectos relativos a la redacción de los informes.
1.2. Definición
La revisión de estados contables recibía habitualmente la denominación de "revisión limitada". Las Normas Internacionales de Auditoría llaman a este
tipo de encargos simplemente "revisión".
A partir de la adopción de esta normativa y con la emisión de la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE en reemplazo de la Resolución Técnica N°
7, en la República Argentina también se comenzó a llamar de esta manera a la revisión de estados contables que usualmente consiste en la aplicación de
procedimientos de auditoría limitados en su alcance. De la aplicación de estos procedimientos pueden detectarse situaciones significativas que afectan a
la información contable pero no se proporciona seguridad de que se detectarán todas las que surgirían de una auditoría completa.
Por tanto, el alcance de la evidencia de auditoría a obtener en un encargo de revisión es inferior al necesario para emitir una opinión sobre la
razonabilidad de los estados contables en su conjunto.
1.3. Pautas generales para poder desarrollar un encargo de revisión
En general los encargos de revisión tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa, que opina sobre los estados contables anuales, que
efectúe una revisión sobre estados contables períodos intermedios. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite al auditor un adecuado
entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicación de los procedimientos típicos de los encargos de revisión.
Los trabajos de revisión normalmente se llevan a cabo cuando el auditor está razonablemente satisfecho de que los controles y procedimientos
contables internos del ente son adecuados y confiables para producir la información requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la
información contable de períodos intermedios es preparada de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulación y registro de las transacciones durante los períodos intermedios el auditor
debe asegurarse que:
— Los procedimientos de "corte" sean adecuados.
— Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o transacciones inusuales.
— Se hayan establecido niveles adecuados de revisión gerencial de la información correspondiente a períodos intermedios.
1.4. Procedimientos de revisión
En este punto se enunciarán los principales procedimientos que se aplican en los encargos de revisión. Para este tipo de revisiones suelen tener
mucha importancia los procedimientos de revisión analítica, cuyo análisis pormenorizado se incluye al finalizar el capítulo 6 de esta obra, en el Apéndice I.
1.4.1. Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar
Los procedimientos de revisión consisten principalmente en procedimientos analíticos y de indagación. La naturaleza y alcance de estos
procedimientos debe estar basada, entre otros factores, en:
— Experiencia de trabajos anteriores
— La evaluación del grado de participación de la gerencia en el control de:
• operaciones diarias de la sociedad,
• funciones financieras y contables,
• supervisión y control de los empleados a cargo de las funciones contables.
— Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el período bajo revisión, que afecten:
• la naturaleza de los servicios,
• el personal clave del área contable,
• los registros y políticas contables,
• los sistemas contables y gerenciales significativos,
• el funcionamiento de controles clave.
Los procedimientos analíticos y de investigación consisten habitualmente en:
— Indagaciones relativas a:
• normas contables aplicadas,
• procedimientos seguidos para registrar, clasificar y resumir las transacciones,
• medidas tomadas en las reuniones de los organismos directivos que afecten a la información de períodos intermedios.
— Discusión con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a:
• si la información financiera ha sido preparada de conformidad con normas contables profesionales vigentes,
• cambios en las condiciones operativas o prácticas y políticas contables del ente,
• cuestiones que hayan surgido de la aplicación de otros procedimientos,
• hechos posteriores a la fecha de la información financiera interina que podrían tener un efecto significativo en la presentación de dicha
información.
1.4.2. Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditoría previa en el ente
acciones y/o
títulos de deuda
Banco Central de
la República
Argentina
Entidades
financieras
comprendidas
en la Ley Nº
21.526
Superintendencia
de Seguros de la
Nación
Compañías
Aseguradoras

572. El conocimiento de las políticas y prácticas contables, así como del sistema de información y de control interno contable del ente, obtenido durante un
examen anual de estados contables, es un factor de vital importancia para la realización de una revisión de la información financiera de períodos
intermedios. Con lo cual lo usual y recomendable es que el auditor de los estados contables de períodos intermedios sea el mismo que el auditor de los
estados anuales, resultando así más eficiente y eficaz. No obstante, la ausencia de dicha auditoría no impide que el auditor adquiera los conocimientos
necesarios acerca de las prácticas y controles del ente para realizar dicha revisión. Por lo tanto, en estos casos la revisión debe incluir procedimientos
adicionales para determinar si, bajo las circunstancias en particular, el auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prácticas pertinentes
para los propósitos de la revisión. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluación del sistema de control interno contable, revisión de los papeles
de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas a las cuestiones que él considere que pueden afectar la revisión y el informe
correspondiente.
1.4.3. Procedimientos típicos a aplicar en ambos casos
El auditor debe realizar procedimientos de indagación y análisis tales que le otorguen una base razonable para determinar si alguna situación
importante puede llevarle a considerar que la información examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos puede ser:
— Obtener (o actualizar) el conocimiento y comprensión necesarios de la estructura de la organización y del negocio e industria en la que opera el
cliente, así como de los procedimientos que aplica para contabilizar y administrar sus operaciones.
— Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comités.
— Realizar procedimientos analíticos diseñados para identificar ratios inesperados o ítems inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones
necesarias de los cambios significativos. Estos procedimientos pueden comprender:
• Comparar los estados financieros con los estados de períodos anteriores;
• Comparar los estados financieros con los presupuestos, y
• Analizar los ratios existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de la información obtenida sobre las actividades de la
sociedad.
— Revisar los análisis detallados de las cuentas individuales.
— Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general.
— Averiguar acerca de la uniformidad de la presentación, cambios en las operaciones y conformidad con los principios contables.
— Tratar la resolución de los temas identificados en exámenes anteriores.
Además de estos mencionados, la Resolución Técnica N° 37 ha incorporado como procedimientos a efectuar en un encargo de revisión a los
siguientes:
—Formular preguntas a la dirección del ente acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a la información contenida en los estados
contables intermedios, incluyendo preguntas sobre si ha cambiado su evaluación de la capacidad para continuar como una empresa en
funcionamiento durante un período al menos de doce meses posterior a la fecha de cierre de los estados contables del período bajo revisión.
—Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas (conocida habitualmente como
Carta de Manifestaciones de la Dirección, Carta de Gerencia o Carta de Representación). Cabe resaltar que esta confirmación escrita era requerida
por la RT 7 sólo en el caso de encargos de auditoría.
1.5. El informe de revisión
El informe de revisión de estados contables contiene, generalmente, los siguientes aspectos que lo diferencian de un informe de revisión completa:
— Enunciación de que una revisión implica un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría y que, debido a estas limitaciones en el
alcance, no se emite opinión.
— Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa de las normas contables utilizadas por el ente
para la confección de esa información de períodos intermedios, o si la tiene, incluirla en el informe.
Con respecto a las normas sobre informes para un encargo de revisión de estados contables de períodos intermedios, la RT 37 se diferencia
claramente de la RT 7. Esta última sólo indicaba que en este tipo de informes básicamente debía dejarse constancia acerca de la limitación en el alcance
de los procedimientos aplicados y que, en razón de ello, no se emitía una opinión sobre los estados contables en su conjunto, indicando que no existían
observaciones que formular o, de existir algunas, señalando sus efectos en los estados contables. En cambio la RT 37 provee un detalle mucho más
exhaustivo acerca de este tipo de informe, estableciendo que deberá contener lo siguiente:
— Título.
— Destinatario.
— Identificación de los estados contables de períodos intermedios revisados.
— Declaración de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de los estados contables de períodos intermedios de acuerdo con
el marco de información aplicado por el ente.
— Declaración de que el contador es responsable de emitir una conclusión sobre los estados contables de períodos intermedios sobre la base de su
revisión.
— Declaración de que la revisión de los estados contables de períodos intermedios se realizó de acuerdo con la normativa de auditoría vigente.
— Declaración de que dicha revisión consiste en indagaciones al personal responsable de temas financieros y contables, aplicación de
procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión.
— Declaración del alcance significativamente menor de la revisión respecto de la auditoría, lo que no permite expresar una opinión de auditoría.
— Fundamentos de una conclusión con salvedades, conclusión adversa o abstención de conclusión, cuando fuera aplicable.
— Conclusión sobre si algo llamó la atención del contador acerca de la no presentación en forma razonable de los estados contables de períodos
intermedios de acuerdo con las normas contables.
— Párrafo de énfasis o párrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten situaciones que los ameriten.
— Información requerida por disposiciones legales nacionales, provinciales o municipales, de organismos públicos de control o de la profesión.
— Lugar y fecha de emisión.
— Identificación y firma del contador.
Los requerimientos mencionados en los párrafos inmediatamente anteriores acerca de la revisión de estados contables de períodos intermedios están
en línea con las disposiciones de las NIER 2400 y 2410, según su versión aprobada en nuestro ámbito por la RT 33 y que serán de aplicación integral
para aquellas entidades que se encuentren en el ámbito de la oferta pública de valores.
Es posible que existan situaciones en las cuales el último informe de auditoría completa incluya salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se
haya emitido opinión. En estos casos el auditor deberá evaluar el estado actual del problema que originó la salvedad. Si la situación afecta los estados

573. intermedios, el informe deberá incluir una referencia a esa situación.
Para el usuario, la inclusión de un informe de auditor sobre revisión, que brinda lo que puede denominarse "conformidad limitada", aumenta la
confiabilidad de los estados financieros de períodos intermedios.
El auditor proporciona al usuario una conclusión, basada en la ejecución de procedimientos de alcance limitado. Esta conclusión es que no tiene
conocimiento de ninguna modificación significativa que deba efectuarse sobre la información intermedia, para que se presente de acuerdo con normas
contables.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos de informes para encargos de revisión de estados contables.
2. C????
2.1. Definición
Las certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y
otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador-auditor al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo
que certifica.
A través del desarrollo de la tarea, el contador certificante debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su informe relativo a
situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un juicio técnico. En la tarea de recolección de elementos de juicios
válidos y suficientes que respalden su informe, el contador certificante no podrá trabajar sobre bases selectivas, debiendo en todos los casos examinar la
totalidad de la población sobre la que se emitirá una manifestación.
Las certificaciones generalmente contienen:
• Identificación de la situación sobre la cual se emite la certificación, que equivale a la identificación de los estados contables sobre los cuales el
auditor emite su opinión.
• Explicación del alcance de una certificación.
• Descripción del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor recabó información.
• Conclusión sobre la situación a certificar.
2.2. Ejemplos
Esta sección tiene por objeto enumerar algunos ejemplos de certificaciones que pueden ser requeridas por los entes. Adicionalmente, se incluye una
referencia al trabajo a realizar por el contador-auditor.
En el Apéndice I de este capítulo se incluyen modelos de certificaciones.
• Certificación de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior.
Los entes pueden requerir, a efectos de proceder a la cancelación de deudas con el exterior un certificado de contador público en el cual se deja
constancia de que la transacción se encuentra impaga.
En estas ocasiones el auditor debe observar la documentación de la operación, la imputación en los registros contables y asegurarse de que no haya
sido cancelada. Para efectuar esta última tarea, el contador puede seguir diversos caminos. Los más comunes consisten en observar los registros de
pagos o las imputaciones contables de los pagos. En este tipo de certificados el auditor identifica la deuda en cuestión, para lo cual en general deja
constancia del monto involucrado y la documentación bancaria —si es que existe— que respalda la transacción.
La conclusión del auditor en estos trabajos será certificar que, de acuerdo con los registros contables y otras evidencias observadas, la deuda en
cuestión permanece impaga a la fecha del certificado.
• Certificación de saldos a cobrar.
Ciertos entes requieren que los contadores emitan un certificado en el cual se deje constancia de la existencia de una cuenta a cobrar. Para realizar
esta tarea el auditor debe observar la imputación del crédito en los registros contables, la documentación que respalda el derecho y verificar que no ha
sido cancelado. Para ello debe observar los registros de cobros a clientes o las imputaciones contables respectivas que afecten las cuentas a cobrar.
En el certificado el auditor generalmente dejará constancia de la siguiente información:
— el importe a cobrar,
— el deudor del ente y su domicilio, y
— el origen del crédito mediante la identificación del bien o servicio provisto.
3. R?? ? ? ? ???? ?
3.1. Introducción
Cuando una empresa está interesada en la compra de otra, se llevan a cabo distintas etapas de negociación que abarcan desde el momento de las
primeras conversaciones hasta el cierre de la operación o "closing" final. A continuación, nos concentraremos en la etapa denominada "due diligence".
Una revisión de este tipo consiste en el análisis de las operaciones de una compañía, que proporciona información acerca de sus puntos fuertes y
débiles, potencial de ganancias futuras, posición competitiva y otros aspectos que ayuden en la toma de decisiones de negocios. Incluye, por lo general,
una revisión de la situación económica y operativa, así como también de los sistemas financieros y de las consideraciones contables e impositivas.
En palabras simples, el objetivo de un "due diligence" —en todas sus facetas (básicamente contables, tributarias y legales)— es determinar el estado
de "salubridad" de la empresa que se está vendiendo. Debe tenerse presente que estamos ante una posible compra de un paquete accionario, donde los
nuevos accionistas asumirán todos los derechos y obligaciones preexistentes. Pueden llegar a cambiar los titulares del capital accionario, pero la
empresa continúa, es la misma en el antes que en el después.
3.2. Procedimientos de Revisión
Corresponde señalar que un "due diligence" no constituye una auditoría completa de estados contables, según las normas de auditoría profesionales.
La orientación de un examen especial de esta naturaleza, su enfoque y los procedimientos de revisión a aplicar, dependen de las particularidades de la
empresa que se está evaluando así como de los puntos focales propuestos por el comprador, que es el contratante. Por supuesto que el olfato del
profesional contador público, auditor externo experimentado, también aportará lo suyo.
Dependerá de las circunstancias la aplicación o no de procedimientos tradicionales de revisión que configuran una auditoría externa.
Como punto de inicio del "due diligence" contable, es conveniente que se tome contacto con los auditores externos y asesores impositivos habituales
de la empresa que se está vendiendo.

574. La revisión de sus papeles de trabajo del último ejercicio y del legajo de información permanente (en el que deberían constar contratos, organigramas,
manuales de procedimientos administrativos, instructivos, etc., con vigencia continuada en el tiempo) nos permitirá una más rápida y efectiva realización
del "due diligence". Es fundamental que las conclusiones de esta revisión sean discutidas con el colega profesional, por una razón de carácter ético.
La normativa y pronunciamientos profesionales no definen el alcance de los procedimientos que son aplicables al realizar una revisión de estas
características. El auditor debe emplear su capacidad profesional para ayudar a su cliente en la obtención de información acerca de la situación financiera
o de las perspectivas comerciales de la compañía a ser adquirida. Por consiguiente, es de importancia que se defina el alcance del trabajo con el cliente,
quien debería indicar, en términos generales, sus necesidades en cuanto a la evaluación y negociación de la posible adquisición. El cliente del auditor
probablemente habrá obtenido importante información acerca de la compañía a ser adquirida antes del comienzo del trabajo. Para evitar duplicaciones, el
auditor debe definir con funcionarios responsables del cliente qué áreas serán investigadas por él y cuáles por el cliente u otros asesores, tales como
abogados, tasadores y actuarios.
El énfasis de la revisión está dado por la recopilación y análisis de información acerca de las operaciones comerciales, resultados de las operaciones
y políticas y saldos contables de la compañía a ser adquirida. En este sentido se requieren explicaciones y comentarios de la gerencia de la compañía a
ser adquirida con respecto a los asuntos observados.
También el auditor podrá reunirse con sus asesores impositivos y legales, actuarios, tasadores u otros consultores. En áreas sensibles e importantes,
tales como bienes de cambio, cuentas a cobrar y a pagar, remuneraciones y cargas sociales, impuesto a las ganancias o contingencias, generalmente se
llevan a cabo algunos o todos los procedimientos que se aplicarían en un examen completo.
En general, para el auditor es de interés revisar la estructura y los controles gerenciales de la compañía y obtener información acerca de las áreas
problemáticas y los riesgos comerciales y empresarios asociados. En algunos casos los métodos para determinar las ganancias netas, el patrimonio neto
o el activo total tendrán una influencia directa en el precio de adquisición. Por consiguiente, en estas situaciones es particularmente importante que se
realicen procedimientos analíticos.
3.3. Revisión de la situación patrimonial a una fecha dada y en fechas posteriores
Se comienza con el estado de situación patrimonial a una fecha, que surge del acuerdo entre las partes.
A continuación, se comentarán, rubro por rubro, los trabajos profesionales que comúnmente corresponde ejecutar.
Caja y bancos: por los saldos en bancos, debe pasarse revista a las conciliaciones bancarias que regularmente practica la administración de la
empresa. Desde ya que deben estar preparadas a la fecha más reciente posible. Las partidas pendientes deberían ser normales, o sea, que no deberían
existir notas de débito bancarias por gastos no contabilizadas, ni depósitos antiguos no acreditados. De existir cheques emitidos por pagos de
considerable antigüedad, aún no presentados al cobro, deberían indagarse las causas, por los más significativos. Eventualmente, puede requerirse
confirmación directa de saldos a ciertos bancos: los de mayor movimiento y/o los que posean saldos más significativos.
Respecto de las cuentas bancarias radicadas en el exterior, debe ponerse especial cuidado en la indagación, selectiva si es el caso, con
documentación respaldatoria de los orígenes de los fondos que provienen de depósitos o acreditaciones y de los conceptos que se pagan.
Respecto de los fondos fijos, normalmente no son de significación, y la tarea consistirá en comprobar su rendición y pertinente reposición al cierre del
ejercicio, de manera que no existan gastos omitidos de contabilizar.
Inversiones temporarias: si las hay, corresponderá analizar su correcta medición contable, incluyendo el correcto devengamiento de los pertinentes
intereses. Si son colocaciones de fondos en instituciones financieras, deberá examinarse selectivamente la documentación bancaria original que dé
respaldo a estas operaciones. Si se trata de títulos públicos o acciones, además de su correcta medición contable, deberá verificarse la adecuada
custodia física.
Cuentas a cobrar: en los créditos por ventas, los trabajos habituales de revisión apuntan a comprobar la verosimilitud del origen de las partidas a
cobrar y efectivas posibilidades de cobro. En este rubro, dependiendo de la cantidad de cuentas, puede o no recurrirse a una circularización de saldos. Es
importante el ambiente de control imperante en la empresa, de manera tal que asegure que, por todas las partidas de productos terminados despachadas
a clientes, se haya confeccionado la pertinente factura, y a contrario sensu, no se emitan facturas por mercadería no despachada.
Respecto de cobrabilidad, es importante obtener un análisis de antigüedad de deuda (días en la calle). Si del mismo surgieran índices de morosidad
relevantes, deberán diseñarse tareas especiales. Como los plazos suelen ser cortos entre la fecha de cierre y la de realización de la tarea de "due
diligence", los pagos posteriores al cierre de los clientes no suelen ser un elemento disponible.
El análisis de posibilidades de cobro de cuentas en gestión judicial debe sustentarse en un informe de los letrados a cargo de tal gestión.
Una revisión de operaciones posteriores al cierre (por corto que sea el período) puede brindar interesantes conclusiones: existencia o no de notas de
créditos, por devoluciones, descuentos, etc., por ejemplo.
Otros créditos (no por ventas): se deberá prestar particular atención a la existencia de saldos a cobrar de accionistas (origen, aportes irrevocables)
y de funcionarios y empleados (en cuanto a montos, tasas de interés pactadas en línea con el mercado, cumplimiento de los plazos acordados
originariamente para su cancelación).
También suelen aparecer en esta Sección de Otros Créditos, saldos de origen impositivo, por ejemplo, posición a favor en el IVA (Impuesto al Valor
Agregado), quebrantos de ejercicios anteriores del Impuesto a las Ganancias, pagos a cuenta o anticipos de éste u otros impuestos, etc. En este caso,
además de la razonabilidad de su origen, deben evaluarse las reales posibilidades de su utilización que le confieren el carácter de activo.
Bienes de cambio: (tratándose de una empresa comercial o industrial-comercial).
Los listados en unidades de los bienes de cambio (en sus diferentes estadios: materias primas, materiales, productos en proceso, productos
terminados, mercaderías de reventa) que prepara la empresa, con saldos en unidades físicas, costos unitarios y valor total, son normalmente objeto de
los siguientes procedimientos de revisión: cotejo de unidades con registros de existencias físicas.
En cuanto a costos unitarios de compra o de producción, deben realizarse pruebas selectivas con documentación de soporte: órdenes de producción
que concentran cargos de consumos de materias primas, carga de horas de mano de obra debidamente valorizadas y asignación de cuota de gastos
directos e indirectos de fabricación.
Los criterios de medición contable prevalecientes, cuya validez y aplicación debe comprobarse, se refieren a costos de reposición. Es importante
analizar las fuentes de dónde la empresa —su área de contabilidad de costos— se abastece y comprobar la corrección de los mecanismos de
recolección de datos.
Es importante realizar pruebas cuyo objetivo sea verificar que los valores contables no exceden los valores recuperables: en el caso de las
mercaderías de reventa y de los productos terminados, el test es contra los valores netos de realización —VNR— (precio neto de ventas, obviamente sin
IVA, menos gastos directos de ventas-comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos, más ingresos adicionales no financieros); en el caso de
las materias primas resulta algo más complejo, en nuestra opinión, estando dichas materias primas destinadas al consumo en el proceso productivo,
deberían estimarse a valores de reposición los costos de transformación a incurrir, para así arribar a un teórico costo final, y éste ser testeado con el VNR.
Inversiones en compañías vinculadas o controladas, medidas contablemente por el método del valor patrimonial proporcional: en caso de
que existan, todo lo que en este punto se expone es aplicable a los estados contables de dichas sociedades.
Bienes de uso: debe obtenerse un detalle lo más descriptivo posible de las partidas componentes, abierto por rubro: terrenos, construcciones,
mejoras en propiedades de terceros, maquinarias, equipos, instalaciones, rodados, muebles y útiles, etc. Dicho detalle debería contener valores de origen
y depreciaciones acumuladas.

575. Éste es un rubro donde el auditor contable puede realizar las tradicionales pruebas de revisión, destinadas a comprobar valores de origen (o surgidos
de un proceso de revaluación) y el adecuado cálculo de las depreciaciones. Pero, la realidad a los fines del eventual negocio es que resulta de tremenda
importancia la revisión que personal del área técnica del potencial comprador haga de la maquinaria y equipo, observando su estado, grado de
obsolescencia, planes de mantenimiento, posibilidades de uso futuro en términos de vida útil estimada restante, concluyendo con una valuación global
que poco o nada tiene que ver con el valor residual contable de los bienes de uso. Existe una parte formal, consistente en visualizar escrituras de compra
de inmuebles y títulos del automotor de vehículos, y sus correspondientes certificados en el registro de la propiedad, para comprobar titularidad y no
existencia de gravámenes.
Activos intangibles: normalmente son despreciados en un trabajo de "due diligence", puesto que salvo contadas ocasiones los que refleja la
contabilidad no inciden en el precio de la operación de compra-venta de acciones. Sí, por supuesto, inciden los valores, no precisamente contables, que
pueden atribuírseles a las marcas inscriptas que detente la empresa.
En resumen, en el caso de los activos "computables", excluidos los bienes de uso que merecieron un comentario especial, lo que interesa es que un
"due diligence" otorgue razonable satisfacción: a) de su real existencia —física o como derecho a percibir dinero— y b) que los valores contables son
recuperables vía cobranza —de las cuentas a cobrar— y vía ventas —cobranzas en el caso de los bienes de cambio—.
Todos los tipos de pasivos, comerciales, financieros, tributarios (impositivos y previsionales): el objetivo de un "due diligence" es comprobar que los
registros contables no omiten monto alguno que resulte de significación.
Adquieren particular relevancia los pasivos impositivos y previsionales. Es por ello, que dentro del equipo de auditores, especialistas en temas
impositivos y previsionales deben efectuar una revisión muy cuidadosa, que obliga a retrotraerse a todos los ejercicios fiscales no prescriptos y que
potencialmente están "abiertos" a la revisión por el Fisco.
De aparecer situaciones que impliquen violaciones a las disposiciones legales en esta última materia, corresponde determinar su cuantía, con multas,
intereses resarcitorios y punitorios.
En términos simples, corresponde señalar que tales violaciones originan omisiones de pasivos ciertos (de no estar correctamente contabilizados con
sus recargos pertinentes). Pero por lo común existen las llamadas situaciones contingentes, en las cuales la cuestión no es de tipo "blanco o negro". En
estos casos el tema clave es determinar la probabilidad de ocurrencia, o sea, el hecho de que la contingencia se transforme en un pasivo real o se
desvanezca. Se trata de un terreno muy complejo, en el que debe prevalecer el sano criterio profesional. Por supuesto que las posiciones respecto de
estas situaciones contingentes —si bien mayoritariamente impositivas, puede haberlas de otra índole, por ejemplo laboral o previsional— no siempre son
coincidentes entre comprador y vendedor.
En ocasiones, dan origen a retenciones de precio vía cuentas denominadas "escrow" o de depósito, que se van afectando si debe pagarse o
devolviéndose al vendedor a medida que se van "liberando" las situaciones que se contemplaron para darle origen.
Un tema que en los últimos tiempos ha adquirido relevancia se refiere a la validez de los llamados "precios de transferencia", básicamente referidos a
operaciones de comercio exterior entre partes vinculadas. Este tema debe merecer especial atención por el experto impositivo interviniente en el "due
diligence".
Es importante resaltar que la existencia de quebrantos impositivos acumulados en el impuesto a las ganancias constituye un factor reductor de
impuestos a pagar en el futuro. Es un activo en potencia (contingente). Por ende, la revisión por el experto impositivo para comprobar su razonabilidad, en
adición a las posibilidades ciertas de su utilización dentro de los plazos previstos en la legislación, de manera de evitar que se "pierdan" o prescriban, son
puntos básicos a este respecto. En los cálculos de utilización futura entrarán a jugar los planes estratégicos que planee el potencial comprador, más un
adecuado planeamiento tributario (obviamente, "dentro de la ley").
Lo desarrollado hasta aquí se refiere a la revisión de la situación patrimonial a una fecha dada. Es probable que dentro de las negociaciones, como al
definir un precio inicial de la operación se trabaja con la última información contable disponible, luego haya necesidad de revisar por parte del auditor
datos contables posteriores. Las diferencias de patrimonio entre una fecha y la anterior seguramente implicarán ajustes al precio de la operación.
3.4. Análisis de información contable surgida del cuadro de resultados de un ejercicio o período
Es común que en un "due diligence", la revisión por el auditor de partidas del estado de resultados se circunscriba a los rubros básicos: Ventas, Costo
de Ventas (con su correlato con la medición contable de los bienes de cambio), gastos administrativos y comerciales (recogiendo información útil para el
potencial comprador con vistas a reducciones de costos), carga financiera del pasivo actual (tasas que se están pagando).
En la moderna Administración Financiera y en el actual enfoque de las Finanzas Corporativas, a los fines de la valuación de una empresa se observa
un gradual abandono (tal vez por las dificultades que implica su utilización) del método del Valor actual (o descontado) del flujo futuro de fondos esperado.
Y aparecen ejemplos cada vez más frecuentes de utilización del EBITDA, sigla de las expresiones en inglés Earnings (ganancia del ejercicio), Before
(antes de), Interest (gastos financieros originados por los pasivos financieros), Taxes (se refiere al impuesto a las ganancias), Depreciation (depreciación
de los bienes de uso) and Amortization (amortización de activos intangibles). Este EBITDA, referido a un ejercicio o a un promedio se multiplica por un
número de veces (cociente entre el valor bursátil x títulos en circulación sobre el monto de utilidades normales anualizadas) referido a empresas
cotizantes en las principales bolsas de valores del mundo que se dedican al rubro o actividad de la empresa en cuestión, y se le detraen los pasivos
financieros. Como conclusión, este número suele ser el punto de partida —lo que estima el eventual comprador que vale la empresa— para la
negociación.
Por supuesto que, de prever los acuerdos la vigencia del EBITDA, corresponderá al auditor una cuidadosa revisión de sus componentes.
3.5. El informe
El informe emitido con motivo de la revisión debe incluir los temas que se consideren de interés para el cliente en la evaluación de los méritos de la
adquisición propuesta. Las características esenciales comunes de un informe sobre este tipo de revisiones son:
a) una descripción razonablemente específica de la naturaleza del trabajo y de su alcance;
b) limitaciones sobre la distribución del informe;
c) indicación de que no se ha realizado una auditoría y la consiguiente abstención de opinión (o expresión de una seguridad negativa);
d) comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados.
Es necesario describir con precisión las fuentes de la información contenida en los informes y anexos, y los pasos que se han tomado para la revisión
de dicha información.
4. R????????? ????? ??????????? ? ???????????? ???????????
4.1. Introducción
Existe una creciente demanda por parte de inversores y otros interesados para complementar los resultados históricos presentados en la información
financiera usual, con información acerca de perspectivas sobre el desarrollo de los negocios. También existe un creciente interés por los informes de
contadores independientes sobre la información financiera prospectiva, es decir, referida a períodos futuros.
La información financiera prospectiva se define como cualquier información financiera relativa a períodos futuros e incluye pronósticos y proyecciones.
A estos fines los términos pueden definirse de la siguiente manera:

576. a) Pronóstico: información financiera por períodos futuros que presenta, según el mejor saber y entender de la gerencia, la situación patrimonial
esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Un pronóstico se basa en los supuestos de la gerencia
que reflejan las condiciones que se espera que existan y los cursos de acción que se espera adoptar.
b) Proyección: información fi- nanciera por períodos futuros que presenta, según el mejor saber y entender de la gerencia, dado uno o más supuestos
hipotéticos, la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Una proyección es
preparada para presentar uno o más cursos de acción hipotéticos a considerar, en respuesta a una pregunta tal como ¿Qué ocurriría si...? Una
proyección está basada en los supuestos de la gerencia que reflejan las condiciones que se espera existirán y los cursos de acción que se espera
se adoptarían, si se cumplieran uno o más supuestos hipotéticos.
No toda la información financiera por períodos futuros es de utilidad para todos los tipos de usuarios. Dicha información podría tener dos tipos de
usos: "general" y "limitado".
a) El uso general de estados financieros prospectivos se refiere a su utilización por personas que no negocian directamente con el ente, por ejemplo,
en un ofrecimiento público de acciones u obligaciones negociables. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar directamente a la
gerencia acerca de la presentación, la información más útil es aquella que muestra, según el mejor saber y entender de la gerencia, los resultados
esperados.
b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilización dentro del ente o por terceros con quienes se negocia directamente.
Como ejemplo, puede mencionarse su uso en la negociación de un préstamo bancario, presentación a entidades de control y uso interno dentro
del ente. En estos casos, los usuarios externos pueden formular preguntas a la gerencia y negociar los términos directamente con ella. Por ello, en
general, tanto un pronóstico como una proyección son adecuados para uso limitado.
Las opiniones con respecto a las posibilidades de uso de información proyectada por parte del público en general en forma generalizada son muy
variadas. Existen quienes opinan que un estado contable proyectado podría perjudicar al ente, en cuanto que puede dejar al descubierto ciertas políticas
de inversiones futuras o lanzamientos de nuevos productos, y esta información podría ser usada estratégicamente por un competidor. Se podría entonces
restringir la información para uso general y acotarla a usuarios identificados que le darían un uso limitado. Como contra cara, existirían usuarios que
contarían con información privilegiada, lo cual no sería del todo transparente.
Asimismo, hay quienes opinan que la información proyectada resulta muy variable y podría provocar confusiones en los usuarios, quienes tomarían
decisiones equivocadas. Creemos que una solución al respecto sería presentar al menos dos escenarios posibles con hipótesis de máxima y de mínima.
Lo cierto es que el uso de información proyectada resulta cada vez más demandado y su forma de elaboración cada vez más perfeccionada.
4.2. Procedimientos de revisión
El objeto de la revisión de un pronóstico o proyección es obtener conclusiones acerca de la suficiencia y conveniencia de:
• los procedimientos y criterios utilizados por la gerencia en la preparación del pronóstico o proyección;
• los supuestos elaborados por la gerencia y la información de respaldo razonable disponible, y
• la presentación por la gerencia del pronóstico o proyección financiera y exposiciones pertinentes.
Para alcanzar estos objetivos, el auditor considera toda la información relevante que pueda obtener razonablemente acerca de las condiciones
pasadas, presentes y futuras, y los planes de la entidad, y relaciona dicha información con su conocimiento de la entidad e industria y con los supuestos
financieros, presentación y exposición de la gerencia. El contador independiente no garantiza la certidumbre de las predicciones de la gerencia sino que:
a) la presentación del pronóstico o proyección sea apropiada, b) los supuestos e hipótesis significativos estén adecuadamente respaldados y c) las
exposiciones sean adecuadas para las circunstancias.
Siempre existe algún grado de incertidumbre asociado con las predicciones de hechos y circunstancias futuras, ya que los pronósticos y proyecciones
son preparados asumiendo ciertas premisas que pueden ser de difícil o hasta de imposible verificación con anterioridad a su ocurrencia. De esta forma,
bajo un enfoque prudente, el auditor debería abstenerse de emitir una opinión profesional sobre la razonabilidad de los estados contables prospectivos,
pudiendo sí brindar una declaración de seguridad negativa sobre si los supuestos e hipótesis utilizados brindan una base razonable para la información
contenida en dichos estados contables prospectivos. No obstante informará también sobre la adecuada y apropiada presentación de la información
expuesta.
En el caso de una proyección no es necesario obtener respaldo del supuesto hipotético utilizado. Sin embargo, la posibilidad de que el supuesto
hipotético ocurra, no debe ser tan remota como para quitarle el significado a la proyección o anular los objetivos válidos del negocio.
4.3. Presentación y exposición
Los pronósticos y proyecciones financieras deben presentarse preferiblemente en el formato de los estados contables, ya que facilitará las
comparaciones con los resultados que realmente se alcancen en el período futuro. No obstante, la información financiera prospectiva debe incluir, como
mínimo, la presentación de lo siguiente (cuando corresponda):
a) ventas o ingresos brutos;
b) ganancia bruta o costo de ventas;
c) gastos operativos;
d) provisión para impuesto a las ganancias;
e) ganancias netas;
f) partidas inusuales, infrecuentes o extraordinarias.
Los pronósticos y proyecciones financieras deben ser preparados con base en pautas consistentes con normas contables que se espera utilizar en los
estados financieros que cubran el período futuro. Este hecho, además del resumen de las políticas contables significativas, deberá ser expuesto.
Los pronósticos financieros deben ser expresados en cantidades monetarias específicas que representen los resultados proyectados más probables.
La naturaleza tentativa de un pronóstico podrá ser recalcada si el resultado más probable es complementado con información acerca de los efectos
financieros de variaciones potenciales en los supuestos claves. Aunque con frecuencia esta exposición es conveniente, debe ser preparada
cuidadosamente para no dar a entender que las posibilidades presentadas constituyen el límite superior e inferior de los resultados financieros que, de
hecho, ocurrirán durante el período del pronóstico.
4.4. Informe-modelo
INFORME DE ASEGURAMIENTO DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES PROSPECTIVOS PREPARADOS
COMO PROYECCIÓN
Señores .......... de LA COMERCIAL S.A.
CUIT Nº
Domicilio legal..............................
Objeto del encargo

577. He examinado los estados contables prospectivos adjuntos de LA COMERCIAL S.A. preparados como proyección, que comprenden el estado de
situación patrimonial prospectiva (o "balance general prospectivo") al... de........... de 20X2, el estado de resultados prospectivo, el estado de evolución del
patrimonio neto prospectivo y el estado de flujo de efectivo prospectivo correspondientes al ejercicio económico a terminar en dicha fecha, así como un
resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas..... a..... y los anexos .... a ......
Esta proyección ha sido preparada con el fin de (describir el propósito). Debido a que la entidad se encuentra en una fase inicial, la proyección ha sido
preparada mediante el uso de un conjunto de supuestos que incluyen supuestos hipotéticos sobre hechos futuros y acciones de la dirección que no se
espera que necesariamente sucedan. Por consiguiente, se advierte a los lectores que la presente proyección pudiera no ser apropiada para fines distintos
de los que se describieron anteriormente.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables prospectivos
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables prospectivos adjuntos preparados bajo la forma de
proyección, incluyendo los supuestos hipotéticos establecidos en la nota..... sobre los cuales se basan.
Responsabilidad del contador público
Mi responsabilidad consiste en expresar una conclusión sobre los estados contables prospectivos adjuntos, preparados bajo la forma de proyección,
basada en mi examen destinado a brindar un informe de aseguramiento. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas sobre otros
encargos de aseguramiento para el examen de información contable prospectiva establecidas en la sección V.B de la Resolución Técnica N° 37 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que
planifique y ejecute el encargo con el fin de obtener una seguridad limitada sobre los supuestos y una seguridad razonable acerca de si los estados
contables prospectivos han sido preparados en forma adecuada sobre la base de dichos supuestos, y se presentan de conformidad con las normas
contables profesionales argentinas.
Conclusión
Sobre la base de mi examen de los elementos de juicio que sustentan los supuestos:
1. Nada llamó mi atención que me haga pensar que los supuestos descriptos en nota.... no brindan una base razonable para la proyección, asumiendo
que.... (indicar los supuestos hipotéticos o hacer una referencia a dichos supuestos).
2. En mi opinión, los estados contables proyectados de LA COMERCIAL S.A. preparados como proyección han sido confeccionados en forma
adecuada sobre la base de dichos supuestos y se presentan de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Otras cuestiones
a) Llamo la atención de que, aun si suceden los hechos previstos conforme con los supuestos hipotéticos asumidos, es probable que los resultados
reales sean diferentes a la proyección, ya que tales hechos frecuentemente no suceden como se esperan y la variación puede ser significativa.
b) Mi informe se emite únicamente para uso por parte de LA COMERCIAL S.A. y de........... (detallar usuarios que nos fueron informados) y no asumo
responsabilidad por su distribución o utilización por partes distintas a las aquí mencionadas.
Ciudad de........., ..... de...... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
5. I?????? ???????
5.1. Introducción
El término informe extenso designa generalmente un informe emitido por contador sobre estados financieros e información complementaria,
representada por detalles y explicaciones de partidas de los estados contables, información estadística o comentarios interpretativos.
La información complementaria puede estar segregada de los estados financieros y requerir un informe extenso independiente de la opinión sobre los
estados contables.
En otras ocasiones el auditor debe efectuar un trabajo sobre la información complementaria y no sobre los estados financieros. En este caso el
informe sólo hará referencia a esta información adicional.
5.2. Situaciones en que se presenta la emisión de un informe extenso
El auditor puede ser contratado por un ente para efectuar una revisión especial sobre la información contable de la sociedad. En general, estos
trabajos pueden llevarse a cabo de acuerdo con normas de auditoría y, por lo tanto, el auditor emitirá un informe de revisión completa o bien, en caso de
encontrarse con limitaciones, podrá emitir un informe extenso en el cual, sin emitir una opinión, describa las situaciones más complejas, los puntos para
atención del lector y adicionalmente, una descripción de las partidas que componen los principales rubros de los estados contables.
Cuando el auditor no pueda aplicar las normas de auditoría, deberá dejar constancia de esta circunstancia en el informe, con la consiguiente limitación
en el alcance y no expresar opinión.
5.3. Ejemplo de informe extenso
INFORME DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE
Buenos Aires, 20 de diciembre de 20X1
A los Señores Presidente y Directores de La Comercial S.A.
De nuestra consideración:
De acuerdo con sus instrucciones emito mi informe referido a la revisión especial efectuada sobre los activos y pasivos de La Industria S.A. (L.I.S.A.)
incluidos en el balance especial al 30 de septiembre de 20X1 preparado por L.I.S.A. (Anexo I), para asistirlos en sus negociaciones tendientes a
refinanciar sus créditos con esa Sociedad.
Mi trabajo consistió en la aplicación de los procedimientos descriptos en el Anexo IV. También revisamos la operatoria entre Sudamericana Argentina
S.A. —Sociedad controlante— (S.A.S.A.) y L.I.S.A. (Anexo A).
Como los procedimientos aplicados y descriptos en el Anexo IV no fueron suficientes para efectuar un examen de acuerdo con normas de auditoría,
no emito una opinión acerca de la información contenida en el balance especial al 30 de septiembre de 20X1 preparado por L.I.S.A.
Mis comentarios detallados sobre el balance especial al 30 de septiembre de 20X1 están incluidos en el Anexo II.
En el Anexo B describo ciertas observaciones que surgieron durante el trabajo referidas al control interno vigente en L.I.S.A., y en el Anexo C
incorporo algunos comentarios surgidos del análisis e interpretación de la información contable proporcionada por esta Sociedad.
Entiendo que los siguientes aspectos, detallados en el Anexo II, en el Anexo A y en el Anexo B, son los más relevantes:
— No existe una clara separación entre las actividades de L.I.S.A. y S.A.S.A. (ver Anexo A).

578. — La asignación de gastos administrativos y comerciales y del depósito entre L.I.S.A. y S.A.S.A. no se efectúa de acuerdo con bases razonables (ver
Anexo B).
— Los productos terminados se encuentran medidos contablemente al costo directo (ver Anexo A).
— El método de anticuación de los inventarios utilizado por L.I.S.A. para determinar si existen bienes obsoletos o de baja rotación no es adecuado (ver
Anexo II).
— A requerimiento de L.I.S.A. no solicitamos confirmación independiente de saldos de clientes y proveedores.
— He mantenido una reunión con los auditores externos de L.I.S.A., Estudio Pérez, para interiorizarme acerca de sus experiencias en los trabajos de
auditoría realizados sobre los estados contables de esta Sociedad en ejercicios anteriores y de la misma no surgieron aspectos que merezcan
destacarse.
— Los abogados de L.I.S.A. nos confirmaron que no existen juicios en los cuales la Sociedad sea parte.
Quedamos a su disposición para aclarar o ampliar el contenido de este informe.
Saludamos a ustedes muy atentamente.
José López
Contador Público
6. F????? ? ?
6.1. Introducción
La existencia de un órgano societario interno responsable por el control de los actos e información que produce la sociedad está ligada con un
concepto jurídico de delegación del control estatal en la fiscalización privada.
La fiscalización privada o función de sindicatura consiste en el desarrollo de una serie de tareas específicamente enunciadas en leyes o
reglamentaciones de organismos de control y cuyo principal objetivo no es otro que instituir un órgano de vigilancia interna. Se puede interpretar como
causa generadora de la creación de esta institución un deseo de "control permanente sobre las funciones administrativas ejercidas por el directorio". Su
función sería comparable a las que, en distintas épocas y países de Europa y América del Norte, cumplieron los denominados: "comisarios",
"verificadores" o "revisores de cuentas".
Por ejemplo, el régimen de sociedades comerciales vigente en la República Argentina (Ley Nº 19.550) establece, para ciertos tipos societarios, la
obligatoriedad de contar con un órgano de fiscalización privada. El desarrollo de esta función tiene innumerables puntos de contacto con la tarea de
auditoría.
Esta tarea de fiscalización normalmente es personal e indelegable: debe ser realizada por la persona que ha sido designada al efecto por los
accionistas. No obstante, para el desarrollo de algunas tareas de sindicatura, el síndico podrá delegarla en colaboradores asumiendo luego la supervisión
y responsabilidad del trabajo realizado.
El síndico debe ser independiente de la sociedad y de los órganos que la componen, y su responsabilidad es ilimitada y solidaria.
6.2. Reflexiones acerca de la existencia de la fiscalización privada de sociedades
En general y de acuerdo con las normas vigentes en cada país, las tareas de fiscalización privada de sociedades tienen un significativo grado de
superposición con las del auditor externo. Reflexionando acerca de la necesidad de contar o no con la institución de "sindicatura", las tareas básicas y los
objetivos perseguidos por ella pueden verse satisfechos si se determina una ampliación de los deberes y función del auditor hacia el control "de mérito
legal" de las actividades sociales. De producirse esta modificación, además de "elevar" parcialmente los trabajos de auditoría, se permitiría evitar la
duplicidad de tareas. Se reitera la necesidad de contemplar estas reflexiones en las disposiciones vigentes en cada país, a efectos de su aplicación.
En aquellos casos en que el síndico es, además, el auditor externo del ente, normalmente las tareas adicionales realizadas por su función de síndico
no son de significatividad y sus honorarios podrían estar ya considerados en su retribución por los servicios como auditor.
Para ser síndico es requisito ser contador público o abogado. Sin embargo podrá observarse que en las atribuciones y deberes del síndico existen
procedimientos mínimos a realizar para cumplir con la función de síndico que, en el caso de profesionales abogados, es dudosa la efectividad con que
pueden desarrollarlos dado su desconocimiento de la apoyatura técnico-contable relacionada. De hecho, la tarea en sí puede ser llevada a cabo sin
ningún tipo de limitación dado que no es necesario ser un profesional en ciencias económicas para realizarla. Lo que se ataca es la efectividad de ellas,
dado que un profesional de una disciplina diferente a ciencias económicas no está en condiciones de verificar la correlación de lo que, según el
procedimiento aplicado, resulta con la contrapartida en los libros de comercio que esa situación manifiesta.
Actualmente, los síndicos contadores públicos tienen deberes y obligaciones mayores a las que tendría un síndico abogado. Si el síndico es contador
público, en determinadas situaciones se convierte en un sujeto obligado a informar operaciones consideradas sospechosas bajo la normativa de
prevención del lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo. El trabajo que demanda cumplir con dicha obligación es laborioso y las
penalidades por incumplimiento son severas. Cabe preguntarse el porqué de la exclusión de los profesionales abogados.
Por otra parte, puede observarse que las atribuciones y deberes del síndico no siempre resultan del todo claras y existen calificadas opiniones a favor
de la eliminación de la figura del síndico.
En síntesis, se entiende que la figura del síndico se justifica en la medida en que se establezcan alcances claros y precisos. La jurisprudencia tampoco
ayuda, pues en algunas circunstancias los síndicos son asimilados a los directores en cuestiones litigiosas, en tanto que en otros casos no. Es evidente
que no se puede pretender que el síndico esté como censor permanentemente en la sociedad, fiscalizando, una por una, las operaciones. Esto, bajo un
concepto moderno de administración, es materialmente imposible.
No ha sido nuestra intención efectuar un análisis pormenorizado de la función del síndico, sobre el cual remitimos para mayor análisis a la Resolución
Técnica Nº 15 de la FACPCE (para aquellos lectores argentinos), sino por el contrario poner de manifiesto que en nuestra opinión continúa siendo
necesario un replanteo de la figura del síndico como para poder juzgar tanto la necesidad o no de su existencia dentro del esquema de cuerpos
societarios, como de los requisitos o cualidades necesarios para desempeñar la función con idoneidad.
7. B?? S? ?
7.1. Balance Social
La función social y el impacto medioambiental de las empresas en la sociedad se han convertido en lo que podría denominarse un nuevo paradigma
en su forma de actuar y de relacionarse con la sociedad toda: la responsabilidad social empresaria, RSE.
La RSE consiste en comprender a la empresa como una parte actora y fundamental de la sociedad que va más allá del aspecto meramente
económico abarcando también las consecuencias sociales y ambientales de sus acciones. Se trata de cómo las empresas integran en forma voluntaria su
accionar con el impacto social y ambiental, comprometiéndose a contribuir con un desarrollo sostenible.

579. De esta forma surgió la necesidad de las organizaciones de informar sus acciones, de declarar la forma en que se llevan adelante los negocios de
manera sustentable en lo económico, en lo social y en lo ambiental, en otras palabras, informar la manera en la que integran la RSE en su gestión
empresaria.
Esta necesidad de comunicar se materializó a través de las Memorias de Sustentabilidad, también conocidas como Informe o Reporte de RSE o
Balance Social. Así, localmente, la Resolución Técnica Nº 36 es la que establece los criterios para su preparación y presentación, en los casos en que la
organización haya optado por su elaboración y presentación, basándose en la Guía para la Elaboración de Memorias de Sostenibilidad del Global
Reporting Initiative (GRI) por ser el modelo internacional más reconocido.
El GRI es una iniciativa internacional apoyada desde las Naciones Unidas que se define a sí misma como "una iniciativa a largo plazo, promovida por
un conjunto diverso de partes interesadas o interlocutores, cuya misión es desarrollar y diseminar a nivel global las guías necesarias para aquellas
organizaciones que, de manera voluntaria, quieran emitir informes sobre la sustentabilidad de las dimensiones económicas, sociales y ambientales de sus
actividades, productos y servicios".
La norma contable profesional define al Balance Social como un instrumento para medir, evaluar, informar en forma clara, precisa, metódica,
sistemática y principalmente cuantificada, el resultado de la política económica, social y ambiental de la organización. Establece que su presentación
puede ser en forma conjunta con los Estados Contables o por separado, y estructura el Balance Social en dos grandes partes:
• La Memoria de Sustentabilidad, en donde para su elaboración y presentación se establecerán las pautas y principios por la Guía del GRI.
• El Estado de Valor Económico Generado y Distribuido (EVEGyD) que reemplaza lo establecido por el correspondiente indicador del GRI, aplicándose
así las disposiciones particulares establecidas al respecto en la Resolución Técnica Nº 36.
La norma define que "el valor económico generado es el valor creado por la organización y los grupos sociales involucrados en ella. Se mide en forma
general por la diferencia entre el valor de las ventas y los insumos adquiridos a terceros devengados en el ejercicio. El valor económico generado se
diferencia del beneficio empresario ya que el primero se refiere a la retribución de todos los grupos sociales que intervienen en los proceso inherentes de
las actividades del ente, mientras que el beneficio empresario se refiere a la porción que les corresponde a los propietarios cuando se distribuye el valor
económico generado".
En una primera parte se debe presentar en forma detallada el valor económico generado. Los principales componentes del valor económico generado
por la entidad son: los ingresos generados por ventas y servicios, y otros ingresos; insumos adquiridos a terceros; pérdidas y recuperación de valores de
activos; depreciaciones y amortizaciones, y resultados por participaciones en subsidiarias y los ingresos financieros.
Luego, en una segunda parte, se debe exponer cómo el valor agregado ha sido distribuido. Los principales componentes de la distribución del valor
agregado por la entidad son: remuneración al personal en general, y remuneraciones al personal directivo y ejecutivo; los impuestos tasas y
contribuciones aportados al Estado, la retribución al capital de terceros y la retribución a los propietarios.
7.1.1 El reporte integrado
Adicionalmente al Balance Social explicado precedentemente, se observa una tendencia creciente hacia la presentación de un reporte en forma
integrada.
Aparte de la presentación de los estados contables, las empresas generan y presentan un creciente conjunto de otros reportes que no
necesariamente están relacionados con dichos estados, tales como memorias sociales o ambientales y otro tipo de informes. Sin embargo, todos estos
reportes están destinados a distintos usuarios, se presentan en diferentes formatos y en diferentes momentos. Es en este contexto que se pretende lograr
una unificación integrada de todos ellos.
Así, según explica el International Integrated Reporting Committee, la presentación de un reporte integrado combina los distintos sets de presentación
de reportes (presentación de estados contables, de memorias de la administración, gobierno, remuneración y sostenibilidad) en un todo coherente y
unificado que explica la capacidad de la empresa para crear y sostener valor. El principal resultado de la presentación integrada de reportes es un reporte
integrado, un solo reporte que, se anticipa, se convertirá en el reporte primario de la empresa.
Se pretende que dichos reportes generen beneficios, tanto para la empresa como para sus stakeholders. La empresa conocerá mejor los riesgos de
su negocio y mejorará su entendimiento de cómo crea valor, incorporándose en la estrategia empresarial y generándose una suerte de pensamiento
integrado. Los stakeholders mejorarán su comprensión acerca de la estrategia y administración de la organización, sus peligros potenciales y su futuro
esperado.
Resta aún esperar el paso del tiempo para observar la forma en que las empresas lo irán adoptando, en lo que parece ser, una tendencia sin regreso.
7.2. Auditoría
Para lograr que las Memorias de Sustentabilidad o Balances Sociales sean confiables, es necesario que sean verificadas por un tercero
independiente, que aporte con su informe mayor credibilidad. Podría decirse que así como en la actualidad es difícil imaginar un juego de estados
contables sin su correspondiente informe de auditoría, en el futuro será impensado imaginar una Memoria de Sostenibilidad sin su correspondiente
verificación por un tercero independiente.
Por las características de la materia a examinar, una auditoría sobre un Informe de RSE debería ser llevada adelante por un equipo interdisciplinario,
en donde el papel del profesional en ciencias económicas resulta clave. El del administrador de empresas por su amplio conocimiento de las distintas
dimensiones de la empresa, y el del contador público por su conocimiento en técnicas de auditoría. Asimismo, la participación de ingenieros industriales y
ambientales puede también resultar clave en lo que aspectos ambientales y de procesos se refiere.
En la actualidad, conviven diferentes enfoques para realizar una verificación externa de un Reporte o Balance Social, en donde se obtengan
conclusiones en relación con la calidad de la información contenida en ella. Así, las Normas Internacionales de Auditoría utilizan para realizar este trabajo
a La Norma Internacional sobre Compromisos de Seguridad 3000 "Compromisos de seguridad distintos de las auditorías o revisiones de información
financiera histórica", adoptada localmente, entre otras, por la Resolución Técnica Nº 35.
Se resumen, a continuación, los principales aspectos de la referida norma:
• Propósito
Brinda una guía para la realización de compromisos de seguridad distintos a los de las auditorías o revisiones de información financiera, y establece
los principios básicos y procedimientos esenciales, para ser aplicada por contadores.
• Niveles de aseguramiento
Puede ser un compromiso de seguridad razonable, o un compromiso de seguridad limitada. Un compromiso de seguridad razonable reduce el riesgo
hasta un nivel aceptablemente bajo, como base de una forma positiva en la expresión de la conclusión del profesional. De otra forma, en un compromiso
de seguridad limitado el riesgo se reduce hasta un nivel aceptable en las circunstancias del propio compromiso, en donde el riesgo es mayor que para
un compromiso de seguridad razonable, como la base de una forma negativa en la expresión de la conclusión del profesional.
• Utilización de expertos
Menciona específicamente el tema, indicando que algunos compromisos de seguridad pueden requerir conocimientos y habilidades específicas en los
cuales el profesional podrá utilizar el trabajo de personas de otras disciplinas profesionales, denominados expertos. En cuyo caso el profesional deberá
involucrarse en el compromiso y comprender el trabajo del experto hasta el punto que le permita aceptar la responsabilidad en la conclusión en relación
con la información sobre el tema.
• Planificación y ejecución

580. Se brindan pautas para la planificación y ejecución del trabajo con el fin de que sea realizado de manera eficaz. Se hace especial hincapié en que el
profesional debe comprender el tema del compromiso de forma tal que pueda analizar e identificar los riesgos que la información sobre el tema tenga
distorsiones significativas.
• Manifestaciones de la parte responsable
Se requiere la declaración por escrito de las manifestaciones realizadas verbalmente. Dicha confirmación en forma escrita reduce probables malos
entendidos entre las partes. Así, el no contar con la referida manifestación puede dar lugar a salvedades o abstenciones en la conclusión.
• Requisitos éticos del auditor
Debe cumplirse con el correspondiente Código de Ética mencionado, e implementarse procedimientos de control de calidad.
• Contenido del informe
El informe debe contener: el título que indique claramente que se trata de un informe de seguridad independiente, el destinatario, la identificación y
descripción sobre el tema analizado, la identificación de los criterios utilizados, en caso de existir limitaciones inherentes: su descripción, el informe puede
ser restringido a determinados usuarios considerados presuntos y específicos o, para un fin específico, una declaración de las responsabilidades y de las
normas aplicadas, un resumen del trabajo realizado y la conclusión del profesional, indicando la fecha y su firma.
• Conclusión del profesional
En un compromiso de seguridad razonable la conclusión debe expresarse en forma positiva, como, por ejemplo: "en nuestra opinión, el control
interno es eficiente en todos sus aspectos significativos".
En un compromiso de seguridad limitado la conclusión debe expresarse en forma negativa, como, por ejemplo: "Sobre la basa del trabajo realizado,
nada llamó nuestra atención que nos hiciera suponer que el control interno no es eficaz, en todos sus aspectos significativos".
8. COMPLIANCE
8.1 Introducción
La ley Nº 27.401 incorporó la responsabilidad penal de las personas jurídicas para un conjunto de delitos asociados a la corrupción: cohecho, soborno
transnacional, tráfico de influencias, negociaciones incompatibles con el ejercicio de la función pública, concusión, enriquecimiento ilícito y, balances e
informes falsos agravados.
Propone la implementación de un Programa de Integridad, definido como un "conjunto de acciones, mecanismos y procedimientos internos de
promoción de la integridad, supervisión y control, orientados a prevenir, detectar y corregir irregularidades y actos ilícitos" comprendidos en la ley.
La existencia de un programa adecuado de integridad puede reducir, e incluso eliminar, la aplicación de determinadas penas. Adicionalmente, es de
esperar que su existencia redunde en innumerables beneficios para la empresa: fortalecimiento ético, mejora en la reputación, aumento de la
transparencia, sustanciales mejoras en el control interno, entre otros. Un buen programa debe servir para mitigar riesgos, no se pueden eliminar por
completo la posibilidad de que existían irregularidades, pero sí, a través de una adecuada gestión de riesgos, reducirlos y detectar incumplimientos a
tiempo y solucionarlos. No obstante, debe tenerse presente que más allá de la existencia de un buen programa, resulta esencial enfatizar la importancia
en la integridad de la cultura organizacional como complemento fundamental en una organización sana.
Para que un programa sea considerado adecuado, debe guardar relación con tres pautas claramente establecidas: riesgo, dimensión y capacidad
económica.
Riesgo
Se entiende como la posibilidad de que ocurra alguno de los delitos de corrupción tipificados en la ley. De esta forma, el programa debe analizar la
posibilidad de su ocurrencia y el impacto. Es de esperar que en las organizaciones en las cuales se determine un riesgo alto, exista un programa más
sólido y un seguimiento periódico que sea pasible de mejoras.
Dimensión
El tipo de programa variará en función al tamaño de la organización, es decir, según se trate de una pequeña o una gran empresa. Es de esperar
programas más complejos en grandes empresas en donde las políticas de integridad debieran extenderse a toda su cadena de valor.
Capacidad económica
Se les exigirá más a aquellas organizaciones que cuenten con un presupuesto suficiente para poder costear un sofisticado programa y acceder a
servicios profesionales externos que a aquellas organizaciones más pequeñas con menor presupuesto y posibilidades.
8.2. Elementos esenciales de un Programa de Integridad
El programa deberá contener tres elementos indispensables: Un código de ética, reglas y procedimientos específicos para prevenir ilícitos en el sector
público, y la capacitación periódica de directores, administradores y empleados.
Código de ética
Un código de ética es un conjunto de normas que sirven como una guía de orientación ética esencial sobre cómo conducirse en los negocios de la
organización. Debe expresar los valores de la compañía, pautas éticas que guíen el obrar de sus integrantes, prohibiciones y sanciones precisas en caso
de incumplimiento. Debe contemplar todos los riesgos asociados a los delitos previstos por la responsabilidad penal de personas jurídicas, y establecer la
forma de reportar un incumplimiento. Debe ser abordado, en la manera de lo posible, en un lenguaje sencillo y accesible, y estar disponible a todos los
miembros de la organización.
Reglas y procedimientos específicos
Deben establecerse procedimientos específicos para todas las transacciones realizadas con el sector público tendientes a prevenir ilícitos, con
especial énfasis en las referidas a compras y contrataciones. Deben redactarse reglas claras y puntuales sobre cómo se debe proceder y sobre todo
aquello que está prohibido.
Capacitación periódica
La capacitación es un instrumento fundamental para educar y concientizar a la organización toda. Debe estar centrada en función de los riesgos y
brindarse a todos los integrantes de la empresa, en forma periódica, y si bien su contenido queda librado a cada organización en función de sus
necesidades y realidades económicas, su tamaño no la exime de realizarla.
8.3. Elementos tradicionales de un Programa de Integridad
Además de los tres elementos descriptos precedentemente, y si bien no existen dos programas idénticos o un modelo rígido preestablecido, sino que
debe confeccionarse a medida de las necesidades y características de cada empresa, se mencionan a continuación los componentes más habituales que
conforman un Programa de Integridad:
Análisis periódico de los riesgos

581. El análisis del riesgo comprende un paso clave al momento de diseñar un programa, en donde debe distinguirse entre el análisis inicial y el periódico.
Deben definirse el alcance y los tipos de riesgos a considerar, las fuentes de obtención de información y las personas involucradas. El riesgo inherente es
el riesgo existente antes de considerar la efectividad de los sistemas de control, en tanto el riesgo residual mide el riesgo remanente luego de considerar
los controles. Una vez evaluados los riesgos, se puede: intentar eliminarlos abandonado una actividad, mitigarlos reforzando los controles, o asumirlos en
caso de que no se pueda adoptar ninguna de las otras dos opciones.
La evaluación de los riesgos de una organización comprende todo tipo de riesgos además de los específicos de cumplimiento, con lo cual para un
gerenciamiento más eficiente y efectivo es conveniente abordar un enfoque integrado de ellos.
Apoyo de la alta dirección / (Tone at the top)
Se pretende que el apoyo al programa debe empezar por la dirección y alta gerencia, en forma clara e inequívoca. Las maneras de mostrarse
comprometidos resultan muy variadas y deben evidenciarse no sólo en lo discursivo sino también en las decisiones importantes. Sin duda que constituye
la base fundamental para fomentar una cultura organizacional ética y comprometida, para que, con el ejemplo, sea promovida en todo el resto de la
empresa.
Canales internos de denuncia / (Whistleblowing), y Protección de denunciantes
Los canales internos de denuncia pueden ser múltiples: web, telefónico, correo electrónico, etc., y deben estar accesibles y adecuadamente
comunicados a todos los empleados. Es importante resguardar la confidencialidad y permitir que las denuncias sean anónimas si la persona lo desea, y
no debe exigirse que sean documentadas. Es indispensable proteger al denunciante de cualquier tipo de represalias.
Investigación interna
El sistema de investigación interna puede formar parte de los recursos humanos de la organización o puede contratarse un servicio profesional
externo. Deben respetarse los derechos de los investigados y también imponerse finalmente sanciones efectivas a las violaciones detectadas.
Debida diligencia hacia terceros
Deben conocerse todos aquellos con los cuales la organización se relaciona. Siendo que, claramente, resulta mucho más difícil poner pautas de
comportamiento en aquellos con los que no se cuenta con relación de dependencia, es necesario realizar una previa selección para seleccionar a
aquellos terceros que representan un mayor riesgo para la compañía.
Monitoreo y evaluación continua
El seguimiento y análisis periódico de los riesgos y los incumplimientos detectados permitirá un proceso de mejora continua en el programa. El
negocio, el entorno y la naturaleza de las transacciones varían con el transcurrir del tiempo, con lo cual es esencial comprender al programa como un
proceso en constante evolución.
Responsable interno / (Compliance officer)
Se trata del responsable del desarrollo y supervisión del programa, siendo un referente de apoyo y consulta ante situaciones controvertidas que
pudieran surgir. Debe estar especialmente capacitado para la tarea y contar con suficiente autoridad e independencia. Dependiendo de la dimensión de la
empresa, puede contarse con un Comité de Integridad.
8.4. Conclusión
Promover una cultura ética en la organización es esencial para el éxito de cualquier programa de integridad, en donde el código de ética se convierte
en un elemento fundamental para su logro y se espera que la alta dirección motive y enseñe con el ejemplo. Las compañías no debieran tomar el tema
como una obligación más, sino, por el contrario, considerarlo como una oportunidad para optimizar su sistema de control interno capaz de guiarla en el
logro de sus objetivos estratégicos.
Se abre un nuevo campo, fértil aún, para el auditor y asesor externo, pudiendo ser requerido para gestionar, implementar, monitorear y colaborar con
todas aquellas acciones relacionadas con el cumplimento de un programa de integridad. Tal así es, que recientemente algunas entidades financieras
están solicitando a las grandes empresas que realicen una declaración de integridad y estándares mínimos de cumplimiento, declaración que deberá ser
acompañada por un informe de auditor externo con opinión sobre dichas manifestaciones.

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Capítulo 29 - Apéndice
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0
C??????? 29 - A???????
A??????? I - M?????? ?? ???????? ?? ??????? ????? ?????????? ? ???????????????
1. Modelos de informes de auditor sobre revisiones
1.1. Modelo de informe aplicable para:
— Revisión sin salvedades
— Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes
INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT N°
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de períodos intermedios
He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de............... de
20X2, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses
terminado en dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas.... a... y los
anexos... a...

583. Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de.......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de.........
de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten
exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio
mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere
necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de
conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica N° 37 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética.
Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los
temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente
menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que
podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría.
Conclusión
Sobre la base de mi revisión, nada llamó mi atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período
de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas
contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino
en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha.
Ciudad de........., .... de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
1.2. Modelo de informe aplicable para:
— Limitaciones significativas al alcance del trabajo de efecto no generalizado
— Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes
INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT N°
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de períodos intermedios
He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2,
el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en
dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas... a... y los anexos... a...
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de.........
de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten
exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio
mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere
necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de
conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica Nº 37 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética.
Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los
temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente
menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que
podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría.
Fundamentos de la conclusión con salvedades
Tal como se señala en la nota... a los estados contables adjuntos, la entidad tiene una inversión del 25% en el capital de WXYZ, una entidad del
extranjero, adquirida en el mes de......... de 20X2, la cual ha sido medida aplicando el método del valor participación proporcional, y representa el 8% del
activo de ABCD al... de......... de 20X2 y el 4% del resultado del período terminado en esa fecha. No he podido obtener elementos de juicio suficientes y
adecuados sobre el importe contabilizado de la inversión de la entidad en WXYZ al... de......... de 20X2 ni sobre su participación en los resultados de esa
entidad del extranjero por el período terminado en esa fecha, por no haber tenido acceso a sus estados contables, a su dirección ni a sus auditores. Por
lo tanto, no he podido determinar si estos importes podrían requerir algún ajuste.
Conclusión
Sobre la base de mi revisión, excepto por los posibles efectos que podrían derivarse de la limitación descripta en el párrafo precedente, nada llamó mi
atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período de... meses terminado el... de......... de 20X2 no
están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino
en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha.
Ciudad de........., ....de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
1.3. Modelo de informe aplicable para:
— Incorrecciones significativas de efecto no generalizado

584. — Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes
INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT N°
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de períodos intermedios
He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2,
el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en
dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas... a... y los anexos... a...
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de.........
de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten
exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio
mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere
necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de
conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica Nº 37 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética.
Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los
temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente
menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que
podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría.
Fundamentos de la conclusión con salvedades
La entidad ha medido sus existencias de bienes de cambio al... de......... de 20X2 a sus costos de reposición a esa fecha, sin considerar el límite de
sus respectivos valores recuperables como requieren las normas contables profesionales argentinas. Para ciertas mercaderías en stock, sus valores
netos de realización a la fecha de cierre del período eran significativamente inferiores a sus valores contables. De haber considerado este límite, el saldo
del rubro Bienes de cambio al... de......... de 20X2 hubiera disminuido en $...., la ganancia neta y el patrimonio neto final de ese período intermedio se
hubieran reducido en $....
Conclusión
Sobre la base de mi revisión, excepto por los efectos de la situación descripta en el párrafo precedente, nada llamó mi atención que me hiciera pensar
que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma
razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al.... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino
en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha.
Ciudad de........., ....de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
1.4. Modelo de informe aplicable para:
— Cuestión que amerita ser enfatizada por el contador, expuesta adecuadamente
— Se presenta información comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes
INFORME DE REVISIÓN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE PERÍODOS INTERMEDIOS
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de períodos intermedios
He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situación patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2,
el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al período de... meses terminado en
dicha fecha, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa incluidas en las notas... a... y los anexos... a...
Las cifras y otra información correspondientes al ejercicio económico terminado el... de......... de 20X1 y al período de... meses terminado el... de.........
de 20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con el propósito de que se interpreten
exclusivamente en relación con las cifras y con la información del período intermedio actual.
Responsabilidad de la dirección en relación con los estados contables
La dirección es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados contables adjuntos correspondientes al período intermedio
mencionado precedentemente de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la dirección considere
necesario para permitir la preparación de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor
Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusión sobre los estados contables adjuntos basada en mi revisión. He llevado a cabo mi revisión de
conformidad con las normas de revisión de estados contables de períodos intermedios establecidas en la sección IV de la Resolución Técnica Nº 37 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética.
Una revisión de los estados contables de períodos intermedios consiste en realizar indagaciones, principalmente a las personas responsables de los
temas financieros y contables, y aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión tiene un alcance significativamente
menor que el de una auditoría y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de todos los temas significativos que
podrían identificarse en una auditoría. En consecuencia, no expreso opinión de auditoría.
Conclusión
Sobre la base de mi revisión, nada llamó mi atención que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD correspondientes al período
de... meses terminado el... de......... de 20X2 no están presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas
contables profesionales argentinas.

585. Énfasis sobre incertidumbre
Sin modificar mi conclusión, quiero enfatizar la información contenida en la nota... a los estados contables adjuntos, que describe la incertidumbre
relacionada con un litigio iniciado en el mes de......... de 20X2 contra la entidad, cuya resolución final no puede preverse a la fecha.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios
Según surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino
en concepto de aportes y contribuciones previsionales ascendía a $......... y no era exigible a esa fecha.
Ciudad de........., ....de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
2. Modelos de certificaciones
2.1. Modelo de Certificación aplicable para:
— Certificación de deuda comercial
CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE DEUDA COMERCIAL
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Explicación del alcance de una certificación
En mi carácter de contador público independiente, a su pedido, y para su presentación ante......... (indicar destinatarios de la certificación) emito la
presente certificación conforme con lo dispuesto por las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea.
La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra
documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público
no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación.
Detalle de lo que se certifica
Declaración preparada por la dirección de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a la presente, sobre la composición del saldo
adeudado a XYZ al... de......... 20X2 por la entidad, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........).
Alcance específico de la tarea realizada
Mi tarea profesional se limitó únicamente a cotejar la información incluida en la declaración de saldo de la cuenta a cobrar detallado en el párrafo
anterior con la siguiente documentación:
Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de IVA Compras Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de Compras y otros Egresos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Facturas, remitos, recibos, notas de débito y crédito detalladas que he tenido a la vista.
Manifestación del contador público
Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que la composición del saldo adeudado a XYZ S.A. informada por ABCD en la declaración
individualizada en el párrafo denominado "Detalle de lo que se certifica" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados
en el párrafo precedente.
Ciudad de........., ....de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
2.2. Modelo de Certificación aplicable para:
— Certificación de deuda financiera
— Se expone un modelo alternativo al usado en el punto anterior
CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE DEUDA FINANCIERA
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Identificación de la información objeto de la certificación
He sido contratado por ABCD para emitir una certificación de la composición del saldo que la entidad adeudaba al Banco Popular de Crédito al...
de......... 20X2, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........), la cual se adjunta y he firmado al solo efecto de su identificación, para su presentación
ante las autoridades bancarias competentes.
Responsabilidad de la dirección
La dirección es responsable de la preparación de la declaración adjunta que presenta la composición del saldo mencionado en el párrafo precedente.
Responsabilidad del contador público
Mi responsabilidad consiste en emitir una certificación sobre la composición del saldo que se menciona en el primer párrafo. He llevado a cabo mi
encargo de conformidad con las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales
de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea.
La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra
documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público
no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación.
Mi tarea profesional se limitó acotejar la información incluida en la declaración de la composición del saldo mencionada en el primer párrafo de esta
certificación con la siguiente documentación:
Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de Caja y Bancos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Extractos bancarios y conciliaciones detalladas que he tenido a la vista.
Manifestación profesional

586. Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que el saldo adeudado al Banco Popular de Crédito informado por ABCD en la declaración
individualizada en el párrafo denominado "Identificación de la información objeto de la certificación" concuerda con la documentación respaldatoria y
registros contables señalados en el párrafo precedente.
Ciudad de ................, ..... de ............... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
2.3. Modelo de Certificación aplicable para:
— Certificación de saldo a cobrar
CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE CUENTA POR COBRAR
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Explicación del alcance de una certificación
En mi carácter de contador público independiente, a su pedido, y para su presentación ante ..........(indicar destinatarios de la certificación) emito la
presente certificación conforme con lo dispuesto por las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea.
La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra
documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público
no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación.
Detalle de lo que se certifica
Declaración preparada por la dirección de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a la presente, sobre la composición del saldo
deudor de XYZ al... de......... 20X2 con la entidad, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........).
Alcance específico de la tarea realizada
Mi tarea profesional se limitó únicamente a cotejar la información incluida en la declaración de saldo de la cuenta a cobrar detallado en el párrafo
anterior con la siguiente documentación:
Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de IVA Ventas Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de Ingresos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Facturas, remitos, recibos, notas de débito y crédito detalladas que he tenido a la vista.
Manifestación del contador público
Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que la composición del saldo deudor de XYZ S.A. informada por ABCD en la declaración
individualizada en el párrafo denominado "Detalle de lo que se certifica" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados
en el párrafo precedente.
Ciudad de........., ....de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]
2.4. Modelo de Certificación aplicable para:
— Certificación de ingresos
CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE DE INGRESOS OBTENIDOS
Al señor Presidente y a los señores Directores de.........
CUIT Nº
Domicilio legal
Explicación del alcance de una certificación
En mi carácter de contador público independiente, a su pedido, y para su presentación ante ........ (indicar destinatarios de la certificación) emito la
presente certificación conforme con lo dispuesto por las normas incluidas en la sección VI de la Resolución Técnica Nº 37 de la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de ética, así como que planifique mi tarea.
La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con registros contables y otra
documentación de respaldo. Este trabajo profesional no constituye una auditoría ni una revisión y, por lo tanto, las manifestaciones del contador público
no representan la emisión de un juicio técnico respecto de la información objeto de la certificación.
Detalle de lo que se certifica
Declaración preparada por la dirección de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a la presente, sobre los ingresos obtenido la
entidad durante el año calendario 20X2, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........).
Alcance específico de la tarea realizada
Mi tarea profesional se limitó únicamente a cotejar la información incluida en la declaración de saldo de la cuenta a cobrar detallado en el párrafo
anterior con la siguiente documentación:
Libro Diario General Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de IVA Ventas Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Subdiario de Ingresos Nº ...., rubricado el .../.../..., folios...
Facturas, remitos, recibos, notas de débito y crédito detalladas que he tenido a la vista.
Manifestación del contador público
Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que el monto de los ingresos obtenidos por ABCD en la declaración individualizada en el párrafo
denominado "Detalle de lo que se certifica" concuerda con la documentación respaldatoria y registros contables señalados en el párrafo precedente.
Ciudad de........., ....de......... de 20X2
[Identificación y firma del contador]

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 30 - Auditoría en la Pequeña y Mediana Empresa
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 30 - Auditoría en la Pequeña y Mediana Empresa
Capítulo 30 - Auditoría en la Pequeña y Mediana Empresa
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C??????? 30 - A???????? ?? ?? P?????? ? M?????? E??????
1. D????????? ?? ??????? ? ??????? ???????
A efectos de determinar cómo se aplicarán las pautas, técnicas y normas de auditoría expuestas en la presente obra a las pequeñas y medianas
empresas debería definirse, en primer lugar, qué es una empresa con esas condiciones. Si bien se intentó determinar dicha definición a través de
numerosos tratados, congresos y convenciones que han analizado la temática de la pequeña y mediana empresa, se ha llegado a la conclusión de que
no se puede definir un concepto estricto para las mismas. No obstante ello, existen características comunes que diferencian a este tipo de empresas.
Estas características se pueden sintetizar de la siguiente forma:
— Concentración de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos
Comúnmente se aprecia en este grupo de empresas que el capital accionario o la participación en el patrimonio corresponde a uno o unos pocos
socios o accionistas. Esta es una característica que podría simplificar los procedimientos de auditoría ya que, no habrá una diversidad de intenciones y/o
de intereses a partir del máximo nivel volitivo de la empresa. No obstante ello, y en contraposición a lo anterior, podría presentarse la situación de un ente
que sea propiedad de dos o tres accionistas y/o socios con intereses contrapuestos entre sí. En ese caso, la característica de concentración de la
propiedad en lugar de simplificar la tarea de auditoría podría llegar a enrarecerla como consecuencia de que la influencia de los socios o accionistas es
mucho más grande que en las grandes corporaciones donde, en cierta forma, tienen una vida casi independiente de los accionistas. En las pequeñas y
medianas empresas, la influencia de los accionistas puede ser más significativa considerando que los mismos también pueden revestir el carácter de
Directores o Gerentes.

588. En síntesis, el manejo de las pequeñas empresas se realiza de acuerdo con un criterio relativamente personal, dentro del cual es muy probable que
existan transacciones con partes vinculadas y que las características y deseos individuales de los propietarios afecten la administración y toma de
decisiones.
— Limitada división de tareas
Como consecuencia de la restricción en la estructura, las pequeñas y medianas empresas no disponen de una división de tareas deseable. Esto
implica que utilizarán la limitada cantidad de recursos humanos con que cuentan, de acuerdo con la importancia que se le asigne a las diferentes tareas.
De esta forma es común ver que la prioridad en la división de tareas la posee el área de comercialización, siguiéndole, normalmente, el sector de
producción. Estas áreas, en la mayoría de los casos, están claramente separadas. En tercer lugar, y ahí es donde comienza la preocupación del auditor,
figura el área de administración donde la estructura se establece de acuerdo con características que se definen en las áreas anteriores, en lugar de seguir
pautas, principios o normas básicas de administración.
Asimismo, se observa como consecuencia de no existir suficientes recursos que todas las áreas cumplen tareas que pueden nos ser específicamente
las que le corresponden. De esta forma, se verifica que tanto producción como ventas podrán estar realizando tareas de administración. Esto puede
preocupar desde el punto de vista de la separación de funciones y del control interno, teniendo en cuenta la norma básica de que los sectores operativos
nunca deberían participar en la registración y/o administración de sus propias funciones.
— Estructura con características limitadas que demanda una mayor participación de asesores externos
La misma característica anteriormente descripta, referida a la limitada división de tareas, implica que no existen suficientes recursos para que la
empresa desarrolle especialistas en todas las funciones en las cuales debe participar como organización. Consecuentemente, debe recurrir con un mayor
grado de necesidad respecto de las grandes empresas, a la búsqueda de asesores externos para que la auxilien.
Esta característica puede afectar la tarea de auditoría, debido a que en numerosos casos el profesional encargado de realizarla es el mismo que la
asesora en diversos aspectos.
Como resultado se presenta el interrogante sobre el grado de independencia que puede existir en la auditoría cuando el profesional deba evaluar
algunos aspectos en los cuales él mismo asesoró a la empresa para determinar alternativas de acción.
— Gerencia con un gran poder de decisión, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones formales
Las limitaciones antes descriptas determinan la existencia de una gerencia que suele caracterizarse por:
• Un alto espíritu empresarial de decisión, dinamismo y creatividad.
• La centralización de la toma de decisiones en el propietario/gerente sin la participación de otras personas.
• La inexistencia de una gerencia intermedia, que facilite que la gerencia posea considerable libertad en la conducción del negocio.
• Una estructura gerencial insuficiente, especialmente en lo que se refiere a la gerencia intermedia, para manejar en forma efectiva todas las funciones
gerenciales.
• La ausencia de procedimientos formales de autorización.
• Dificultades en la delegación de funciones rutinarias.
• Dificultades en controlar las funciones delegadas.
• Falta de experiencia en el área financiera, impositiva y contable.
— Poca diversificación de las operaciones
Generalmente, las pequeñas empresas están conformadas por una sola unidad operativa que desarrolla su gestión en una sola ubicación y que
fabrica o vende una gama limitada de productos o servicios. Este ambiente de operación motiva, con frecuencia, que se vean afectadas por factores
externos más directamente que las empresas más grandes y diversificadas. Entre estos factores externos se incluyen:
• Cambios en las condiciones de la economía local, de la cual la empresa depende significativamente.
• La decisión de un único cliente o proveedor.
• La acción de los competidores.
• Cambios tecnológicos.
• Las características de la fuerza laboral (por ejemplo, niveles de rotación, moral, demandas salariales).
• Acción de las autoridades locales.
— Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera
Muchas pequeñas empresas, especialmente durante la etapa inicial de crecimiento, carecen de métodos de producción o de comercialización, de
técnicas financieras o recursos administrativos. Además, las pequeñas empresas frecuentemente tienen:
• Escasez de recursos financieros, con pocas opciones disponibles.
• Un alto grado de endeudamiento, acompañado de costos financieros considerables.
• Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado debido al aumento de requerimientos para financiación de bienes de cambio, cuentas a cobrar e
inversiones en activos fijos.
• Condiciones comerciales frágiles como resultado de la falta de relaciones de negocios firmemente establecidas.
Habitualmente, estos problemas son superados a medida que la empresa crece y adquiere madurez. Sin embargo, hasta ese momento, su posición y
situación financiera constituyen un aspecto importante en la determinación de la estrategia empresarial y en el manejo de las actividades diarias. En
algunos casos, este factor es tan esencial que la falta de acierto en las decisiones de gestión podría ocasionar perjuicios financieros irreparables ya que
los márgenes de error suelen ser pequeños.
— Debilidad en los controles
Siguiendo la categorización de los controles incluida en esta obra, se pueden observar las siguientes situaciones relacionadas con las pequeñas
empresas:
• Ambiente de control
— En una pequeña empresa generalmente no existe un Directorio formal y, cuando existe, a menudo sus miembros no tienen orientación hacia el
control, interesándose más en los aspectos operativos.
— La participación del propietario /gerente es, generalmente, el único control real, ya que el pequeño empresario no puede justificarse a sí mismo el
costo de mantener un sistema de control fuerte.
Como es posible prever, el grado de participación del propietario/ gerente tiene una influencia directa sobre el monto de evidencia sustantiva de
auditoría que se requerirá. Una falta de participación o una participación sin un suficiente interés o conocimiento, usualmente demandará un mayor nivel
de evidencia sustantiva para alcanzar el nivel deseado de satisfacción de auditoría.

589. • Controles directos
Los controles directos son a menudo: 1) no documentados, 2) no aplicados uniformemente durante el ejercicio, o si existen, 3) no confiables a raíz de
que los controles generales son débiles. Los controles generales relevantes deben ser adecuados y estar presentes aún en una pequeña empresa si se
planea confiar en los controles directos. Este concepto fundamental es también válido para la aplicación de las normas de auditoría en la pequeña y
mediana empresa.
En muchos casos se debe partir de la base que, en las empresas pequeñas, los controles directos no son confiables para propósitos de auditoría. Por
consiguiente, en esas circunstancias, se utiliza un enfoque de auditoría basado en pruebas sustantivas, la única opción cuando no se puede confiar en
los controles.
• Controles generales
La existencia de un número limitado de empleados dificulta la adecuada segregación de tareas. Los controles del departamento de sistemas de
información (si existiera) no son, generalmente eficaces. Una o dos personas (por lo general usuarios) tienen frecuentemente la responsabilidad de estas
funciones, no siendo adecuado el control existente sobre el acceso a los equipos y programas.
En resumen se puede decir que una de las características de una pequeña empresa es la falta de sistemas de controles adecuados.
— Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades
La naturaleza de la pequeña empresa tiene un impacto significativo sobre los sistemas contables que, por lo general, son:
• Sencillos: presentan un reducido número de registros contables, resúmenes de transacciones y tipos de operación.
• Simplificados: disponen de un mínimo posible de etapas y secuencias en la función de registración.
• Informales: presentan escasa documentación, confiando en cambio en el conocimiento acumulado de las personas involucradas.
• Centralizados: sólo involucran a un número reducido de personas y, por lo general, incluyen a la gerencia para ciertas funciones claves (por ejemplo,
firma de cheques).
• De baja prioridad: como ya se mencionó, no se les considera un elemento tan importante en la empresa como lo son las funciones operativas y de
ventas.
• De cambios rápidos: son ágiles, flexibles y dinámicos en respuesta al cambio de dirección de la empresa y al crecimiento en la dimensión y
complejidad de ésta.
Aun cuando, por lo general, los sistemas contables de una pequeña empresa son usualmente capaces de desempeñar su función primordial, a
menudo las características de los mismos determinan que existan ineficiencias y se cometan errores con cierta frecuencia.
2. N? ?
Habiendo definido las características más importantes de las pequeñas y medianas empresas relacionadas con el ámbito de aplicación de la
administración y de la auditoría, se plantea la necesidad de determinar si este tipo de organizaciones requiere normas de auditoría generales o
especiales. Mucho se ha discutido profesionalmente sobre el tema en diversos países.
Las posiciones doctrinarias que sustentan que las pequeñas y medianas empresas requieren normas de auditoría especiales, establecen que no se
pueden requerir procedimientos de auditoría tan extensos y tan numerosos como los referidos a las grandes empresas. También indican que las
características especiales relativas a una limitada separación de funciones, demandan procedimientos especiales para evaluar el control interno.
Por otro lado, se presenta la posición que sostiene la existencia de normas de auditoría generales y comunes para todas las empresas. Se esgrime
que de esta forma se obtiene una mayor uniformidad y una mayor calidad en los exámenes de auditoría, con total independencia de la envergadura de la
entidad auditada.
Si se analiza la situación en todos aquellos países que cuentan con una práctica de auditoría suficientemente desarrollada, se verá claramente que la
mayor parte de la profesión se ha inclinado por normas de auditoría generales con total independencia de que las empresas sobre las cuales se vayan a
aplicar sean grandes o pequeñas. Por ejemplo, en esa situación se encuentra la República Argentina.
El hecho de que existan normas generales para cualquier auditoría no implica que las mismas no se adapten según el tamaño de las empresas. De
esta forma, van a existir situaciones y condiciones que se deberán evaluar antes de definir el enfoque de auditoría a aplicar en las pequeñas y medianas
empresas.
3. C? ? ??? ?
A pesar de que las normas de auditoría, en la mayoría de los casos son generales, habrá condiciones específicas que se deberán verificar antes de
asumir la responsabilidad de efectuar el examen de las pequeñas o medianas empresas. Esto especialmente si se trata de la primera oportunidad de
contacto con las mismas. Estas condiciones se pueden sintetizarse en dos grandes conceptos:
Auditabilidad
Independencia a pesar de que se presten otros servicios
3.1. Auditabilidad
Las condiciones de auditabilidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio y/o de la Gerencia y la competencia y
confiabilidad de los empleados. La integridad del Directorio implica el grado de confianza que pueda suministrar en todas sus aseveraciones. Como ya se
ha visto en otros capítulos, una parte importante de los procedimientos de auditoría se basa en aseveraciones globales de los principales funcionarios y
responsables de las empresas examinadas. De esta forma, una Gerencia sobre la cual surjan dudas sobre su integridad, difícilmente pueda generar
información confiable para la auditoría. El grado de competencia también es importante. Una Gerencia debidamente capacitada, experimentada y
profesionalizada permitirá confiar en mayor grado en el juicio que emita y que tiene en cuenta el auditor. Tampoco se debe olvidar la confianza que
generen los empleados y el personal de la empresa, ya que también en muchas ocasiones se debe recurrir a aseveraciones que los mismos efectúan.
En términos generales, este aspecto se podría relacionar con aquel ya expuesto, que hace al ambiente de control; si bien no se está hablando de
sistemas de control, se está haciendo referencia al ambiente de confianza que pueda generar la dirección de la empresa.
Otro concepto incluido en la condición de auditabilidad es el que se refiere al grado de integridad y de autenticidad que pueda tener la documentación
que respalda las operaciones del ente a auditar. La típica duda que se le presenta al profesional cuando realiza una primera auditoría de una pequeña
empresa es la referida a si tiene ante sí la documentación de todas las operaciones que hace la empresa y a su vez, si toda la documentación que se le
presenta es realmente auténtica.
Los dos aspectos referidos a la auditabilidad pueden estar estrechamente ligados entre sí, ya que seguramente la integridad del Directorio y la
confianza que brinde la Gerencia generará menos dudas sobre las condiciones de autenticidad de la documentación.

590. El primero de los conceptos relacionados con la integridad y la confiabilidad de la gerencia y de su personal son aspectos que podrán ser verificados
mediante la experiencia del auditor, el concepto y reputación que tenga la empresa en el mercado y todas las referencias que se puedan obtener. Este
aspecto es totalmente subjetivo y la conclusión final dependerá del criterio del auditor.
Con referencia a la integridad y autenticidad de la documentación, si bien es algo que debe ser analizado antes de tomar una decisión respecto de la
aceptación o no del trabajo, podrán ser corroboradas a posteriori a través de las pruebas de auditoría.
3.2. Independencia a pesar de que se presten otros servicios
Como consecuencia de la limitada estructura de las pequeñas y medianas empresas, las mismas se ven obligadas frecuentemente a recurrir a
asesores externos. Muchas veces esos asesores externos son los mismos profesionales que deberán auditar los estados contables.
El asesoramiento profesional no se contrapone a las tareas de auditoría. El hecho de que el auditor externo tenga experiencia, idoneidad y capacidad
comprobada, como consecuencia de toda su labor a lo largo de muchos años, determina que esas pequeñas empresas demanden con afán su
asesoramiento. Hoy en día se puede decir que la tarea de asesoramiento complementa perfectamente a la tarea de auditoría. Además, las normas de
auditoría vigentes en gran parte de los países, no consideran que exista falta de independencia cuando, por ejemplo, el auditor es la misma persona
encargada de efectuar la teneduría de libros de la empresa.
Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor, son sintetizadas seguidamente:
Asesoría en términos generales
Teneduría de libros
Administración financiera (con limitaciones)
Administración general (con limitaciones)
Apoderados
• Asesoría
Los servicios de asesoramiento en términos generales pueden referirse a:
— Asesoramiento impositivo
— Consultoría en aspectos administrativos y de sistemas
— Informes especiales (análisis de rentabilidad, revalúos técnicos, etc.)
— Asesoramiento y liquidación de remuneraciones
La tarea de asesoramiento impositivo habitualmente es uno de los primeros aspectos que debe encarar el profesional en Ciencias Económicas que
inicia su relación con una pequeña empresa. Es típico que los primeros requerimientos de la empresa se relacionen más con aspectos impositivos que
con aspectos de auditoría. Este servicio impositivo muchas veces no solamente implica un servicio de asesoramiento sino también tareas administrativas
tales como: preparación de declaraciones juradas, liquidación de anticipos, atención de inspecciones, etc.
Las tareas de consultoría habitualmente se refieren a temas relacionados con la administración, la organización de ciertos sectores de la empresa,
desarrollo de sistemas, la determinación de procedimientos, la definición de la estructura ideal para la empresa, el diseño de información, el bosquejo del
circuito ideal para una operación, la instrumentación del sistema computadorizado ideal para un proceso, etc.
La emisión de informes especiales se relaciona con aspectos muy puntuales como por ejemplo, un análisis de la rentabilidad por producto.
Por último, también se suelen encontrar situaciones en las cuales el profesional asesora en todos los aspectos vinculados con las remuneraciones o
procede a su liquidación. Normalmente, el asesoramiento se refiere a aspectos previsionales, sociales y asistenciales y aún impositivos relacionados con
dichas remuneraciones.
Sabiendo cuáles son las tareas tradicionales de asesoramiento que puede llevar a cabo un profesional en Ciencias Económicas, interesa determinar
qué cuidados se deben tener para que las mismas no impliquen una contravención a la condición de independencia. En este sentido, se deberá apuntar
fundamentalmente a dos objetivos:
— Clara descripción de cada uno de los servicios en la respectiva propuesta
Las relaciones con el ente auditado se inician siempre con la contratación de los servicios y se exterioriza a través de una propuesta escrita. Es
recomendable que en esa propuesta se especifique claramente cuáles son los servicios que se van a prestar, si los mismos son independientes con
respecto al servicio de auditoría y que no van a implicar adoptar decisiones por parte del profesional. Esto quiere decir que la tarea que realiza el
profesional es asesorar y recomendar a la Dirección de la empresa las diferentes alternativas posibles ante situaciones específicas. De esta forma es la
empresa la que toma las decisiones, limitándose el profesional a apuntar exclusivamente cuáles son las alternativas previas.
— Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de auditoría
También es deseable que las personas que llevan a cabo tareas de asesoramiento profesional sean independientes de los que realizan la auditoría.
Esta separación se ve imposibilitada en casos en los cuales tanto la empresa como el profesional tienen una estructura muy limitada. Por ejemplo cuando
el profesional que lleva a cabo el asesoramiento y la auditoría es uno solo. Esta separación podrá ser aplicada cuando un grupo de profesionales ha
constituido un estudio y se dividen sus funciones, con lo cual habrá un sector o un departamento que lleve a cabo las tareas de asesoramiento y otro
diferente que realice las tareas de auditoría.
Sin lugar a dudas éste constituye un tema muy discutido. A pesar de que exista una separación entre el asesor y el auditor, podría eventualmente
objetarse la independencia ya que es el mismo estudio o grupo de profesionales en definitiva, el responsable de ambas tareas. En este sentido, la
independencia se deberá basar en la objetividad y criterio del profesional dictaminante.
• Teneduría de libros
Cuando se presta este servicio una de las consideraciones más importantes es la independencia de los sectores que lo hacen, respecto de los que
efectúan la auditoría.
Es recomendable que el auditor solicite una carta a la entidad examinada en la cual se indique que la empresa adoptará todas las decisiones
necesarias relacionadas con la registración de las operaciones y que asumirá todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones. El profesional
responsable de la teneduría de libros va a limitarse a indicar a la dirección de la empresa cuáles son las mejores alternativas de registración, medición
contable y exposición y será la empresa la que decida en cada caso en particular. De esta forma y como ejemplo, en la medición contable de los bienes
de cambio en un país donde las normas contables permitan medirlos de acuerdo con diferentes criterios, originando diferentes resultados, el profesional
deberá indicar todas las alternativas de medición contable a la Dirección con sus ventajas y desventajas para que sea la Dirección la que decida qué
sistema de medición contable se adoptará. Nunca el profesional tiene que tomar por sí mismo la decisión de cómo va a medir contablemente dichos
bienes de cambio.
Es también deseable que este hecho sea claramente explicitado en la propuesta de servicios donde se ofrezcan la teneduría y la auditoría.
Es de destacar que existen normativas en las cuales se establecen ciertas limitaciones para que un profesional preste servicios de auditoría
conjuntamente con los de teneduría de libros u otros servicios relacionados como los mencionados en el presente capítulo. Sin embargo es poco
probable que una pequeña y mediana empresa se vea alcanzada por las referidas normativas; que en cambio alcanzan a las empresas que cotizan sus
títulos en los mercados de valores.
• Administración general y financiera

591. A veces, la empresa auditada es una organización tan pequeña que puede llegar a requerir que el profesional asuma ciertas tareas de administración
general y financiera.
Los cuidados que deben tenerse en este caso son los siguientes:
— La administración general debería implicar únicamente la ejecución de específicas instrucciones recibidas.
Se deberá tener cuidado en obtener documentación que pueda amparar dichas instrucciones.
— La tarea de administración no debería implicar la adopción de políticas o decisiones propias de la entidad.
Siempre las decisiones tienen que ser tomadas por la entidad y no deben efectuarse tareas que pudieran significar adopción de políticas o conductas.
— Debería existir una carta de la entidad auditada que confirme los objetivos del servicio incluidos en la propuesta del profesional, especificando la
diferencia entre las tareas de auditoría y las de administración. Esto implica describir pormenorizadamente la tarea de administración que
encomienda la empresa.
— Que los integrantes del estudio o grupo de profesionales no asuman responsabilidades propias de la empresa. Esto es importante porque libera al
profesional de las responsabilidades que pueda acarrear la tarea de administración.
— Que el ente indemnizará al profesional por daños inherentes al servicio no imputables al mismo. Esto es importante porque brinda una clara
separación de responsabilidades con respecto a los efectos económicos. Desde ya esto no incluye las negligencias del profesional que habiendo
recibido claras instrucciones no las cumple, ocasionando perjuicios no solamente a la empresa sino también a él mismo.
En los casos que se presten estos servicios (por ejemplo administración de todos los aspectos legales, societarios, impositivos, etc. de una sociedad
que no tiene actividad ni personal) se deben extremar los cuidados mencionados, bajo el riesgo de no poder demostrar ante terceros la condición de
independencia. Esto especialmente si la tarea incluye la administración de ciertos fondos del ente.
• Apoderados
En ciertas ocasiones el profesional se ve solicitado para actuar como apoderado de la empresa. Estos poderes se confieren para representar y actuar
en nombre de esa empresa.
Nunca los profesionales deberían aceptar poderes generales de representación. Los poderes generales de representación podrían implicar una tarea
tan amplia que difícilmente podría llegarse a demostrar que el profesional no está tomando decisiones. Tampoco los poderes no deberían incluir el
manejo irrestricto de transacciones financieras. Los poderes para el manejo de fondos deberían ser específicos y aclarar detalladamente las operaciones
que se autorizan a realizar. Deberían estar relacionados con una o unas pocas transacciones.
Consecuentemente, los poderes deberían ser específicos. Algunos ejemplos son: formación de sociedades; tratamiento de determinados asuntos
impositivos como la defensa de la sociedad ante algún reclamo impositivo; el manejo de cuentas bancarias de sociedades muy pequeñas con
movimientos de fondos limitados y que no impliquen grandes montos. Para que estos poderes siempre puedan revestir la característica de poderes
específicos deben estar instrumentados por períodos limitados.
Los poderes, al igual que las tareas de administración, podrían implicar grandes riesgos para demostrar la condición de independencia, por lo tanto
deben extremarse los cuidados mediante la aplicación de medidas como las recomendadas.
Como conclusión, para la prestación de otros servicios además del de auditoría es indispensable que exista la condición de independencia del auditor.
Esa condición de independencia no solamente debe existir sino que es recomendable que se instrumenten los elementos y la documentación necesarios
para que pueda ser demostrada.
4. A??? ?
Se mencionó que las normas de auditoría que se aplican para la pequeña y mediana empresa son habitualmente las mismas normas generales. No
obstante ello, existen ciertos aspectos que deberán ser adecuadamente interpretados y adaptados a las características de estos entes a efectos de llevar
a cabo el examen. Dichos aspectos van a estar referidos básicamente a los siguientes puntos:
— Planeamiento
— Estudio y evaluación del sistema de control interno
— Determinación del enfoque de auditoría
— Carta de representación o de gerencia
— Confirmación de abogados
— Confirmación de deudores y acreedores
— Carta de recomendaciones
4.1. Planeamiento
En la pequeña y mediana empresa, al igual que todos los trabajos de auditoría, el planeamiento debe preferentemente dejarse por escrito. Por más
reducida que sea la estructura de la empresa a auditar, debe confeccionarse un memorándum que por lo menos incluya los siguientes puntos:
— Objetivos: Deberá indicarse claramente cuál es el objetivo de la auditoría: emisión del dictamen, emisión de una carta de recomendaciones,
emisión de informes especiales, etc.
— Negocio de la entidad: Todo el enfoque de auditoría que se ha desarrollado en esta obra se desenvuelve alrededor del concepto de conocimiento
del negocio. Se mantiene sin variaciones respecto de una pequeña empresa. Esto permitirá también al profesional acercarse más a las necesidades
de la Dirección. Los servicios de asesoramiento tendrán de esa forma una mayor base de sustento.
— Determinación de componentes importantes y riesgos de auditoría asociados.
También deberán indicarse cuáles son los componentes más importantes en los cuales se va a dividir la auditoría y cuáles son los riesgos de auditoría
asociados.
Es de destacar que, de acuerdo con las características de estas empresas, en pocas oportunidades será necesario la determinación de más de una
unidad operativa.
Otra característica distintiva respecto al examen de las grandes empresas es que se puede hacer referencia al riesgo de auditoría asociado a las
condiciones de auditabilidad. Se deberá tener cuidado en aquellas situaciones donde se determine un riesgo de auditabilidad elevado. En esas
circunstancias debería analizarse previamente si existen condiciones para dar una opinión sobre la razonabilidad de los estados contables en su
conjunto.
Es también importante dejar claramente especificada la confianza que genera la dirección de la empresa y las condiciones de integridad y autenticidad
de la documentación.
— Enfoque del examen

592. Se deberá dejar clara evidencia de cuál es el enfoque que se aplicará durante el examen. En este sentido, se deberá explicitar qué procedimientos
(analíticos, de cumplimiento de controles o detallados de transacciones y saldos) se desarrollarán dejando evidencia de la justificación de dicho enfoque.
— Procedimientos para los componentes más significativos
Tratándose de auditorías de pequeñas y medianas empresas, en numerosas oportunidades será más práctico y eficiente describir cuáles son los
principales procedimientos de auditoría, anticipando en forma sintética la confección de los programas detallados de trabajo.
La confección o no de estos programas detallados de trabajo dependerá del tamaño de la empresa involucrada. Alternativamente, se justificará para
ciertos casos la confección de un programa detallado de trabajo para el componente más importante y la simple enumeración, en el memorándum de
planeamiento, del resto de los procedimientos de auditoría a aplicar.
El sentido más importante que se le debe dar a este memorándum de planeamiento es justificar el alcance de las tareas y procedimientos de
auditoría; de esta forma se podrá ver claramente cuáles fueron las consideraciones tomadas para llevar a cabo el examen.
También se debe recordar que en las pequeñas y medianas empresas los recursos de auditoría, especialmente los tiempos a insumir, van ser muy
limitados. Se deberá considerar un criterio de eficiencia sin sacrificar la obtención de suficiente evidencia para amparar la opinión a emitir. El hecho de
dejar evidencia de todas estas decisiones en el memorándum de planeamiento evitará cualquier tipo de mala interpretación posterior sobre el enfoque de
auditoría. Asimismo permitirá demostrar fácilmente a terceros el alcance de las tareas.
4.2. Estudio y evaluación del sistema de control interno
Se mencionó en capítulos anteriores que una separación de funciones se manifiesta en la segregación de las tareas incompatibles. Para que se
presente esta separación se requiere una estructura o un número de empleados suficiente. Muchas veces las posibilidades de una pequeña y mediana
empresa se ven superadas para desarrollar esa separación en forma óptima.
Consecuentemente si se carece de una buena separación de funciones o no existe un buen ambiente de control, difícilmente se pueda confiar en los
sistemas de control. Esto determina que los procedimientos de auditoría se basen en pruebas eminentemente sustantivas. No obstante ello, es
indispensable obtener un buen conocimiento sobre:
— la estructura del ente,
— los métodos de autoridad y delegación de funciones,
— los métodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno,
— los principales flujos de transacciones.
En numerosas ocasiones es recomendable exponer las situaciones de debilidades en los sistemas de control interno en la carta de recomendaciones,
indicando que las deficiencias en la separación de funciones deben ser cubiertas por una buena supervisión por parte de la Dirección.
4.3. Determinación del enfoque de auditoría
Uno de los aspectos de mayor análisis y discusión en una pequeña empresa es el enfoque de auditoría que se va a aplicar. Las limitaciones en la
estructura y en los sistemas de control ya mencionados determinarían que difícilmente se puedan aplicar pruebas de cumplimiento. Consecuentemente la
mayor parte de las pruebas de auditoría estarán referidas a pruebas sustantivas.
Es de destacar que esta característica no impide que bajo ciertas circunstancias, la empresa cuente con un muy buen sistema de control interno y con
una buena separación de funciones para alguno de sus sistemas. Bajo esas condiciones se podrán aplicar pruebas de cumplimiento. Se deberá analizar
también si las pruebas de cumplimiento son realmente más eficientes que las pruebas sustantivas. Como ejemplo se puede mencionar la existencia de un
muy buen sistema de ventas que permita efectuar pruebas de cumplimiento para que el profesional se satisfaga tanto de los ingresos por ventas del
ejercicio como del saldo de las cuentas a cobrar. Pero quizás a través de pruebas sustantivas sea más eficiente realizar la auditoría ya que la empresa
podría estar realizando la mayoría de sus ventas a solamente dos o tres de sus clientes. En este caso la circularización y confirmación de los saldos de
las operaciones del año permitiría lograr las evidencias de auditoría necesarias.
Resumiendo, en empresas pequeñas un enfoque eficiente será en la mayoría de los casos un enfoque netamente sustantivo. A medida que la
complejidad y estructura de la empresa lo permite se confiará en pruebas de cumplimiento. La aplicación de pruebas analíticas dependerá no solamente
del contexto externo sino de la fortaleza de la empresa para poder afrontar situaciones fluctuantes del mercado y del medio ambiente.
4.4. Carta de representación o de gerencia
La carta de representación o de gerencia puede considerarse indispensable en la auditoría de las pequeñas y medianas empresas. Es más, se
considera que puede revestir mayor importancia que en las grandes empresas ya que muchos procedimientos dependerán de las aseveraciones verbales
que haya efectuado la Dirección o la Gerencia.
La carta de gerencia deberá ser adecuada a las circunstancias. Esto implica que podría incluir por lo menos las siguientes afirmaciones:
— que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio respecto de las correspondientes a la entidad. Esto
hace clara referencia a las características de las pequeñas y medianas empresas que dependen de uno o dos accionistas que a su vez pueden
participar directamente en su dirección. En esas circunstancias suele ocurrir que no existe una clara separación entre las operaciones individuales
de los accionistas y las operaciones de la entidad. Los procedimientos de auditoría al respecto deberían reforzarse a través de un párrafo específico
en la carta de gerencia. No se debe olvidar que la inclusión de dicho párrafo no implica que no deban efectuarse las tareas de auditoría necesarias
para constatar tal situación;
— que se han informado a la Dirección todas las deficiencias importantes del sistema de control interno. Se está haciendo referencia a aquellos casos
en los cuales no se emite una carta formal de recomendaciones y donde el profesional opta por mencionar verbalmente todas aquellas deficiencias
que surgieron como consecuencia de su examen. Esto es importante ya que al no existir una carta de recomendaciones formalmente emitida, la
única evidencia de que la Dirección recibió las recomendaciones es a través de este párrafo específico dentro de la carta de gerencia;
— que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las operaciones. Si bien este es un párrafo de carácter general y
común en cualquier carta de gerencia, adquiere importancia como consecuencia de las características especiales de las pequeñas y medianas
empresas;
— que no existen otros gravámenes o restricciones sobre los activos que los informados en los estados contables;
— que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los estados contables. En numerosas oportunidades no podrá existir
certeza de que se haya circularizado a la totalidad de los abogados de la empresa. Más aún, podrían existir ciertos litigios que no están siendo
tratados por un asesor legal de la empresa;
— que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Esto es común a todas las empresas pero podría adquirir mayor importancia en la
pequeña y mediana como consecuencia de su vulnerabilidad ante las fluctuaciones del contexto externo.
4.5. Confirmación de abogados
Una de las características de una pequeña empresa podría ser la inexistencia de abogados. Ante esta situación, como ya se ha mencionado, se debe
dejar constancia en la carta de gerencia de dicha inexistencia. También y en consecuencia, adquiere preponderancia la revisión de los registros,
especialmente el estado de resultados para verificar que no existen honorarios o gastos por asesoramiento legal.

593. Asimismo podría suceder que las respuestas de los abogados sean inadecuadas por no estar acostumbrados a una gestión de auditoría. En ese caso,
el auditor debería efectuar un adecuado seguimiento y mantener reuniones y conversaciones con los abogados para aclarar cada una de las situaciones
en las cuales la empresa se ve involucrada.
Uno de los cuidados que debe tenerse es que la carta modelo en la cual se efectúa el requerimiento de confirmación a los abogados, debería tener
mayores especificaciones. De esta forma la carta con la respuesta de los abogados suministrará una adecuada descripción de la situación. Esto tiene
importancia ya que la empresa normalmente no cuenta con un departamento legal que pueda suplir esas deficiencias en la confirmación de los abogados.
4.6. Confirmación de deudores y acreedores
La confirmación de deudores y acreedores adquiere importancia en las pequeñas y medianas empresas. Esa importancia estará determinada por la
significatividad del rubro respectivo y el riesgo asociado. Normalmente, requerirán un mayor seguimiento para obtener en primer lugar, la confirmación y,
en segundo, aclarar todas las diferencias que existan entre los saldos de la empresa y los saldos del deudor o acreedor respectivo.
4.7. Carta de recomendaciones
Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones independientemente del tamaño de la empresa examinada. Es importante incluir en la
misma un párrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno (si existieran) originadas en los problemas de estructura y
que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisión de la Dirección de la empresa.
Si la decisión del profesional fuera no emitir una carta de recomendaciones, es indispensable que informe verbalmente de las deficiencias surgidas a
la Dirección. Se debería dejar constancia en la carta de gerencia, como ya se ha visto, que dicha Dirección recibió esas recomendaciones.
4.8. Otros procedimientos
Se reitera que la mención de los aspectos anteriores no significa que el resto de los procedimientos y técnicas de auditoría no deban ser aplicados en
las pequeñas y medianas empresas. Los mismos deberán ser adecuados a las condiciones particulares de cada una de ellas.

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Capítulo 31 - Lavado de Activos de Origen Delictivo y financiación del terrorismo
Capítulo 31 - Lavado de Activos de Origen Delictivo y financiación del terrorismo
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1. I???????????
El lavado de activos o lavado de dinero es un tema de trascendencia internacional, dado que las consecuencias sociales, económicas y políticas de
esta actividad delictiva tienen un significativo impacto en la sociedad posibilitando la comisión de delitos llamados aberrantes tales como el narcotráfico,
tráfico de armas o el secuestro de personas. El Fondo Monetario Internacional (FMI) calcula que representa volúmenes de negocios entre US$ 600 y US$
1.500 billones al año, equivalente al 5% del PBI mundial. Se estima que constituye la 3ra. "industria" después del mercado de capitales y del de petróleo.
La expresión "lavado" de dinero tiene su origen en las lavanderías italianas que en épocas de la ley seca en New York las utilizaban como fachada
para ingresar al circuito legal dinero obtenido en forma ilícita haciéndolo figurar como el ingreso producido del lavado de ropas. Contrariamente al
imaginario social, "el lavador" es un buen pagador de impuestos. Dicho dinero tributaba todos los impuestos correspondientes, ya que "el lavador" trata de
evitar ser investigado o sospechado.
Este flagelo ha crecido significativamente cruzando todas las fronteras a tal punto que es, ya hace tiempo, un tema de primordial importancia para la
comunidad internacional que busca constantemente la forma más efectiva de combatirlo y prevenirlo, interviniendo en dicho proceso diversos agentes de
la sociedad toda.

595. 2. C
No existe una única definición, pero en todas ellas se define el objetivo final que se persigue con esta actividad delictiva, que es la de simular licitud de
activos originados en un ilícito. A continuación podemos enunciar las siguientes:
• El blanqueo de capitales es el proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se integran en el sistema económico legal con la apariencia de
haber sido obtenidos de forma lícita (Isidoro Blanco Cordero, "El delito de Blanqueo de Capitales")
• El lavado de dinero es el proceso de darle apariencia legítima al origen ilegal, movimiento y destino o uso ilegal de bienes o fondos derivados
ilícitamente.
• El lavado de dinero es el proceso mediante el cual se realiza la conversión del dinero generado en una actividad criminal en dinero limpio.
El lavado de activos es un proceso complejo en el cual se suelen distinguir al menos tres etapas:
• Obtención y colocación
• Decantación o estratificación
• Integración y reutilización
2.1. Etapas del lavado de activos
A continuación, se desarrollan las tres etapas más conocidas en el proceso de lavado de activos, las cuales en la práctica pueden no cumplirse
exactamente o bien pueden ser salteadas:
Obtención y colocación
Obtenido una gran suma de dinero en efectivo proveniente de un delito se intenta colocarlo a través de distintas operaciones financieras tradicionales,
ya sea por medio de personas con falsas identidades o por medio de empresas que puedan servir como "pantallas". El objetivo perseguido en esta etapa
es el de distanciar o alejar el dinero del delito que le dio origen.
Para lograr dicho objetivo las organizaciones delictivas no sólo utilizan bancos tradicionales sino también otras instituciones tales como casas de
cambio, agentes de bolsa, casinos, etc. Asimismo, pueden instalar comercios que se caractericen por el manejo de dinero en efectivo como, por ejemplo,
restaurantes, hoteles, lavanderías, etc. De esta forma se ingresan grandes volúmenes de dinero en sumas pequeñas con la apariencia de haber sido
obtenidos en actividades lícitas.
Decantación o estratificación
Es el siguiente paso al de haber colocado el dinero en efectivo inicial y consiste en efectuar múltiples transacciones para dificultar la verificación e
impedir el rastreo del dinero por parte de autoridades encargadas del control.
Se intenta hacer desaparecer los rastros del origen delictivo del dinero generalmente efectuando giros a cuentas anónimas en países donde se
encuentre vigente el secreto bancario.
Integración y reutilización
Es la incorporación del dinero al circuito económico legal, aparentando ser proveniente de inversores, ahorristas, etc. Las inversiones más comunes
en esta etapa pueden darse en cadenas de supermercados, hoteleras, compra de inmuebles, oro, piedras preciosas, participación en otras sociedades,
etcétera.
De esta forma el dinero es utilizado nuevamente para la financiación de las distintas organizaciones criminales.
2.2. Metodologías usuales en el lavado de dinero
A través de las distintas etapas analizadas anteriormente, existe una gran variedad de métodos utilizados con el objeto de legitimar activos, siendo
algunos de los más comunes los que se enumeran a continuación:
Método de los "Pitufos"
Una o varias personas (pitufos) efectúan múltiples transacciones en una misma o en varias instituciones financieras dividiendo las grandes cantidades
de dinero obtenidas de las actividades delictivas en sumas inferiores a los límites controlados por las normas. Mediante la participación de estas personas
se conserva el anonimato de los verdaderos propietarios del dinero.
Se los utiliza en la primera etapa del proceso de lavado de dinero.
Contrabando de dinero
Consiste en el transporte físico del dinero obtenido en la actividad delictiva fuera de las fronteras de un país, el cual si resulta exitoso, permite destruir
acabadamente las huellas entre la mencionada actividad y la colocación de dicho efectivo en el circuito financiero. Luego este dinero puede volver al país
de origen mediante transferencias u otras transacciones bancarias en apariencia legales.
Utilización de plazas permisivas
Estas plazas corresponden a aquellos países en los cuales no se aplica ningún impuesto sobre la renta o utilizan una tasa muy baja comparada con la
vigente en países industrializados, y ofrecen ventajas en cuanto a su legislación tributaria.
La principal ventaja de éstos es que rige en ellos el secreto bancario, permitiendo ocultar la identidad de los verdaderos propietarios de los fondos, el
origen de los fondos y el destino de los mismos. Descubrir los clientes que ingresan o salen de estas plazas es casi imposible.
Sociedades de fachada
Son entidades que están legítimamente organizadas y participan, real o aparentemente, en una actividad comercial legítima, sirviendo ésta en primera
instancia como máscara para el lavado de activos.
Estas compañías pueden ser empresas legítimas que mezclan sus fondos ilícitos con las rentas provenientes de su propia actividad, o bien puede
actuar como testaferro. Pueden estar ubicadas en el país local o en otro país de modo que es más difícil rastrear las operaciones de lavado.
Dinero digital
Consiste en la utilización de la red de comunicaciones electrónicas de entidades que ofrecen servicios de transferencia de fondos para mover el dinero
proveniente de actividades ilícitas de un sitio a otro, ya sea dentro de la misma plaza o al extranjero.
Este método permite mover los fondos en forma rápida y sin restricciones, y luego de transferirlos sucesivamente se hace difícil la detección de su
origen.
Autopréstamos
Este método consiste en solicitar créditos con garantía del mismo solicitante, utilizando para esto depósitos efectuados en plazas consideradas
permisivas o paraísos fiscales. De esta forma se invierte en negocios legales los fondos ilícitos, pretendiendo que ellos provienen de un préstamo.
Sobrefacturación

596. Consiste en sobrefacturar o facturar a clientes falsos o simulados, que generalmente son empresas fachadas de las mismas organizaciones
lavadoras. Al emitirse estas facturas se simulan tener ingresos y por ende a través de las mismas pretender que el dinero proveniente de las actividades
ilícitas provienen de una actividad económica legal.
Subfacturación
La operación consiste en la exportación de productos a precios inferiores a los del mercado, dirigida a países desde los cuales los productos se
despachan a precios mayores. Al mismo tiempo, y a través de sociedades vinculadas, muchas veces empresas fachadas de las mismas organizaciones
lavadoras, se recurre a la importación de estos bienes a precios menores de sus valores reales para luego venderlos a precios del mercado generando
una utilidad lícita en apariencia.
3. O ?
La Resolución Nº 65/2011 de la UIF define a las operaciones inusuales como aquellas operaciones tentadas o realizadas en forma aislada o reiterada
sin justificación económica y/o jurídica, que no guardan relación con el perfil económico financiero del cliente, desviándose de los usos y costumbres en
las prácticas de mercado, ya sea por su frecuencia, habitualidad, monto, complejidad, naturaleza y/o características particulares.
Seguidamente, define a las operaciones sospechosas como aquellas operaciones tentadas o realizadas que, habiéndose identificado previamente
como inusuales, luego del análisis y evaluación realizadas por el sujeto obligado, las mismas no guarden relación con las actividades lícitas declaradas
por el cliente, ocasionando sospecha de lavado de activos o aun tratándose de actividades lícitas, exista sospecha de que estén vinculadas o que vayan
a ser utilizadas para la financiación del terrorismo.
Es decir, que las operaciones que deben informarse son aquellas que resulten inusuales y sospechosas. Con lo cual una transacción puede ser
inusual y no por ello sospechosa.
Se presenta a continuación un resumen de posibles indicadores de la existencia de lavado de dinero el cual efectuamos tomando como base al "paper
on anti-money launderig" publicado por el IFAC (International Federation of Accountants) y a la Guía de Transacciones Sospechosas presentada por la
UIF (Unidad de Información Financiera), la cual es simplemente enumerativa de las posibles operaciones sospechosas pudiendo quedar encuadradas
otras no mencionadas:
— Potencial cliente que se muestra reticente a suministrar información necesaria y completa para verificar su identidad, domicilio, sobre la actividad a
la que se dedican, sus relaciones bancarias, la identificación de sus apoderados o directores o a proporcionar sus estados financieros.
— Ausencia de coherencia entre la actividad declarada por el cliente, sus movimientos de fondos realizados y/o inversiones y los servicios
profesionales demandados.
— La formación de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra índole.
— El uso de asesores financieros, legales u otros para hacer figurar sus nombres como directores, representantes o fideicomisarios con poca o
ninguna participación comercial.
— Activos entregados en garantía a entes que operen en países considerados como paraísos fiscales que alcancen un porcentaje significativo del
activo total del ente.
— Solicitud de gestiones de negocios en países considerados paraísos fiscales.
— Transacciones con filiales, subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en países considerados paraísos fiscales.
— Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados o a acreedores comerciales o financieros o a tenedores de valores negociables en
efectivo, cheques al portador o mediante transferencias a cuentas bancarias, por importes que totalizados alcancen un porcentaje significativo de
los pagos totales del ejercicio.
— Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales en relación a la operatoria del ente, por montos que alcancen totalizados un
porcentaje significativo del total de ingresos por ventas del ejercicio.
— Compra/venta de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferiores a los precios del mercado.
— Transacciones inusuales en relación con la operatoria del ente, con empresas registradas en el exterior.
— Ingresos de fondos por endeudamiento ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas bancarias sin titular identificable o desde
países considerados paraísos fiscales.
— Aportes de capital o a capitalizar ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas bancarias sin titular identificable o desde países
considerados paraísos fiscales.
— Inversiones en activos físicos o proyectos por montos significativos del activo total del ente, destinadas a actividades cuya generación de flujos de
fondos resulten insuficientes para justificarlas.
— Cobranzas/cancelación anticipadas de préstamos comerciales o financieros otorgados o contraídos por la empresa que representen un porcentaje
significativo del total de los préstamos.
— Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de identificación.
— Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relación con los abonados normalmente.
— Venta de bienes y servicios cobrados en efectivo por montos que alcancen porcentajes significativos de los ingresos anuales, junto con incrementos
significativos de las ventas en relación con otros ejercicios o a actividades similares del mercado y una identificación insuficiente de los clientes.
— Recupero de activos en gestión, litigio o desvalorizados por importes significativos en relación a los ingresos anuales.
— Participación en sociedades por un porcentaje de tenencia significativo, cuyos domicilios legales se encuentren en países considerados como
paraísos fiscales.
— Compra/venta de metales preciosos y obras de arte por importes significativos en relación con el activo del ente.
— Giros efectuados al exterior no relacionados con la operatoria comercial habitual de la compañía, por importes significativos en relación con los
ingresos por ventas anuales.
— Depósitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea relacionados con la operatoria habitual o no.
— Transferencia electrónica de fondos que no son cursadas a través de una entidad financiera.
— Contratación de pólizas de seguros de vida con cargo a los resultados de la Sociedad con la posterior cancelación anticipada.
— Funcionarios o empleados de la empresa que muestran cambios repentinos en su estilo de vida o que utilizan sus propios domicilios para recibir
documentación de los clientes.
Complementariamente al referido listado, puede recurrirse al artículo 21 de la resolución UIF 65/11 que presenta una serie de indicadores similares,
también ejemplificativos, agregando en algunos casos porcentajes que sirven para determinar en forma más objetiva la calificación de las operaciones.

597. 4. C?
Existe una serie de medidas incluidas en la política internacionalmente conocida como "Conozca a su cliente", mediante la cual se recomiendan los
cursos de acción a adoptar a efectos de obtener una identificación real y completa del cliente.
En la etapa de planificación de una auditoría, y en particular en aquellas primeras auditorías, se deben llevar a cabo aquellas tareas tendientes a
obtener un conocimiento adecuado del cliente para lo cual nos remitimos a los capítulos correspondientes. No obstante la política conozca a su cliente
pone especial énfasis en dichas tareas, y el profesional que se encuentre alcanzado por las normativas locales como un sujeto obligado a informar,
deberá aplicar dicha política con especial atención.
Consideremos que en el contexto actual resulta esencial conocer acabadamente al cliente, siendo la clave para mitigar considerablemente el riesgo
profesional y personal que este tema involucra.
Se presenta a continuación un resumen de los puntos más relevantes a ser tenidos en cuenta:
Obtener un conocimiento amplio del rubro del cliente.
Obtener un conocimiento amplio de los antecedentes financieros del cliente.
— Requerir y comprobar el domicilio.
— Obtener y comprobar referencias bancarias y profesionales.
— Obtener y comprobar referencias crediticias y comerciales.
— Obtener información respecto de sus clientes principales, sus proveedores, sus fuentes de capital y su financiamiento, y en caso de sociedades los
antecedentes de sus directores y si los mismos tienen la formación requerida para ese tipo de negocio.
— Verificar si el cliente tiene antecedentes penales.
— En caso de personas jurídicas verificar su correcta registración en el Registro Público de Comercio verificando datos como el nombre, forma legal,
directores y sus antecedentes.
— Verificar que la situación económica y financiera del cliente guarde debida relación con su actividad y con la de empresas similares.
— Solicitar documentación que acredite la situación económica y financiera del cliente, tal como las últimas tres declaraciones juradas de impuestos
en el caso de personas físicas, o los últimos tres balances, en el caso de personas jurídicas.
— Corroborar la condición de apoderados de las personas que actúan en representación de otras.
— Para personas jurídicas constituidas en el extranjero se deberá solicitar la presentación de todos sus antecedentes.
— Verificar que ni accionistas, ni directores, ni apoderados, ni el cliente se encuentran incluidos en los listados de terroristas y/u organizaciones de
terroristas que figuran en las Resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas.
— Verificar los principales clientes y proveedores con que opera la empresa y constatar que estos nombres tampoco se encuentran en los listados de
terroristas.
— Se debe guardar un legajo adecuado de la identificación de cada cliente.
5. N ? ?
Analizaremos a continuación el caso específicamente argentino a la luz de las respectivas normas locales. Hemos tomado como antecedente las
normas sobre la actuación del contador público como auditor externo y síndico societario en relación con la prevención del lavado de activos de origen
delictivo y financiación del terrorismo.
5.1. Introducción
Con la ley Nº 25.246 y modificatorias, se introducen modificaciones a las disposiciones del Código Penal en lo referente al delito y encubrimiento del
lavado de activos provenientes de actividades delictivas y financiación del terrorismo, cuya prevención y castigo estará a cargo de la Unidad de
Información Financiera (UIF). También crea nuevas obligaciones para los intermediarios financieros susceptibles de ser utilizados en maniobras delictivas
y para ciertas actividades profesionales.
Como veremos más adelante y detenidamente, dicha ley establece que los profesionales matriculados, cuyas actividades están reguladas por los
Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, son sujetos obligados a informar operaciones inusuales y sospechosas a la UIF.
A través de la Resolución Nº 65/2011, la UIF establece un marco regulatorio sobre la actuación y la responsabilidad de los profesionales en ciencias
económicas en sus tareas de auditoría y sindicatura societaria.
Frente a la participación, determinada por la mencionada ley y resolución, de los profesionales en ciencias económicas, la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y los Consejos Profesionales fueron brindando un marco de actuación técnico-profesional a través de
diversos informes y resoluciones.
5.2. Unidad de Información Financiera (UIF)
La Ley N° 25.246, y sus modificatorias, crea la Unidad de Información Financiera con autarquía funcional y en jurisdicción del Ministerio de Justicia y
Derechos Humanos de la Nación. La misma deberá presentar una rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación.
Dicha Unidad tendrá como función principal la de disponer y dirigir el análisis y tratamiento de los actos, actividades y operaciones que puedan
configurar la legitimación de activos de origen delictivo y transmisión de la información a efectos de prevenir e impedir el lavado de dichos activos y
financiación del terrorismo.
Entre sus facultades se pueden en enunciar:
— Solicitar informes, documentos y cualquier otro elemento que estime necesario para dar cumplimiento a sus funciones;
— Recibir informaciones voluntarias;
— Requerir colaboración a todos los servicios de información del Estado;
— Solicitar allanamiento de lugares públicos o privados y secuestro de documentación o elementos necesarios para la investigación;
— Organizar y administrar los antecedentes relativos a su propia actividad;
— Emitir las instrucciones a cumplir por los sujetos obligados a informar.

598. 5.3. Sujetos obligados a informar
5.3.1. Alcance
Están obligados a informar a la UIF operaciones consideradas sospechosas:
1) Las entidades financieras sujetas al régimen de la ley 21.526 y modificatorias.
2) Las entidades sujetas al régimen de la ley 18.924 y modificatorias y las personas físicas o jurídicas autorizadas por el Banco Central de la
República Argentina para operar en la compraventa de divisas bajo forma de dinero o de cheques extendidos en divisas o mediante el uso de
tarjetas de crédito o pago, o en la transmisión de fondos dentro y fuera del territorio nacional.
3) Las personas físicas o jurídicas que como actividad habitual exploten juegos de azar.
4) Los agentes y sociedades de bolsa, sociedades gerente de fondos comunes de inversión, agentes de mercado abierto electrónico, y todos aquellos
intermediarios en la compra, alquiler o préstamo de títulos valores que operen bajo la órbita de bolsas de comercio con o sin mercados adheridos.
5) Los agentes intermediarios inscriptos en los mercados de futuros y opciones, cualquiera que sea su objeto.
6) Los registros públicos de comercio, los organismos representativos de fiscalización y control de personas jurídicas, los registros de la propiedad
inmueble, los registros de la propiedad automotor, los registros prendarios, los registros de embarcaciones de todo tipo y los registros de
aeronaves.
7) Las personas físicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de obras de arte, antigüedades u otros bienes suntuarios, inversión filatélica o
numismática, o a la exportación, importación, elaboración o industrialización de joyas o bienes con metales o piedras preciosas.
8) Las empresas aseguradoras.
9) Las empresas emisoras de cheques de viajero u operadoras de tarjetas de crédito o de compra.
10) Las empresas dedicadas al transporte de caudales.
11) Las empresas prestatarias o concesionarias de servicios postales que realicen operaciones de giros de divisas o de traslado de distintos tipos de
moneda o billete.
12) Los escribanos públicos.
13) Las entidades comprendidas en el artículo 9º de la ley 22.315.
14) Los despachantes de aduana definidos en el artículo 36 y concordantes del Código Aduanero (ley 22.415 y modificatorias).
15) Los organismos de la Administración Pública y entidades descentralizadas y/o autárquicas que ejercen funciones regulatorias, de control,
supervisión y/o superintendencia sobre actividades económicas y/o negocios jurídicos y/o sobre sujetos de derecho, individuales o colectivos: el
Banco Central de la República Argentina, la Administración Federal de Ingresos Públicos, la Superintendencia de Seguros de la Nación, la
Comisión Nacional de Valores, la Inspección General de Justicia, el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social y el Tribunal Nacional
de Defensa de la Competencia;
16) Los productores, asesores de seguros, agentes, intermediarios, peritos y liquidadores de seguros cuyas actividades estén regidas por las leyes
20.091 y 22.400, sus modificatorias, concordantes y complementarias;
17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos profesionales de ciencias económicas;
18) Igualmente están obligados al deber de informar todas las personas jurídicas que reciben donaciones o aportes de terceros;
19) Los agentes o corredores inmobiliarios matriculados y las sociedades de cualquier tipo que tengan por objeto el corretaje inmobiliario, integradas
y/o administradas exclusivamente por agentes o corredores inmobiliarios matriculados;
20) Las asociaciones mutuales y cooperativas reguladas por las leyes 20.321 y 20.337 respectivamente;
21) Las personas físicas o jurídicas cuya actividad habitual sea la compraventa de automóviles, camiones, motos, ómnibus y microómnibus, tractores,
maquinaria agrícola y vial, naves, yates y similares, aeronaves y aerodinos.
22) Las personas físicas o jurídicas que actúen como fiduciarios, en cualquier tipo de fideicomiso y las personas físicas o jurídicas titulares de o
vinculadas, directa o indirectamente, con cuentas de fideicomisos, fiduciantes y fiduciarios en virtud de contratos de fideicomiso.
23) Las personas jurídicas que cumplen funciones de organización y regulación de los deportes profesionales.
En el caso específico de los profesionales matriculados en ciencias económicas o asociaciones de ellos, están alcanzados cuando practican
auditorías de estados contables anuales o se desempeñan como síndicos societarios, cuando estos servicios profesionales son brindados a personas
físicas o jurídicas que:
— estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar,
— no estén alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar, pero que según los estados contables auditados tengan un activo superior
a $ 56.000.000 o hayan duplicado su activo o sus ventas en el término de un año, y los elementos de respaldo existentes no posibiliten satisfacerse
razonablemente de dicho incremento.
No están alcanzados los servicios profesionales que consistan en revisiones limitadas de estados contables de períodos intermedios, ni las
certificaciones literales u otras certificaciones, ni las investigaciones especiales para finalidades específicas.
5.3.2. Obligaciones
Las tareas y relación con el cliente no serán las mismas si éste es un sujeto obligado a informar, como entidades financieras, sociedades de bolsa,
empresas aseguradoras, etc., que si es un sujeto no obligado a informar, pero que por tener activos mayores a 56 millones de pesos o haber duplicado
sus activos o ventas, el profesional actuante está obligado a verificar a través de un programa anti-lavado la situación que presenta su cliente.
En el caso de que el cliente sea un sujeto obligado a informar, además de evaluar si existen operaciones inusuales y sospechosas se debe revisar el
cumplimiento de las normas dictadas por la UIF para ese tipo de sujeto y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir
operaciones de lavado de dinero de origen delictivo y financiación del terrorismo.
Los profesionales deben abstenerse de revelar a sus clientes o a terceros las actuaciones que se estén realizando ante al UIF, sin poder invocar
disposiciones legales referentes al secreto bancario, fiscal o profesional ni compromisos de confidencialidad.
Por todo esto se recomienda la redacción y firma de una carta acuerdo al comenzar la relación con el cliente en la que quede establecido que,
además de las tareas de auditoría o sindicatura, se realizarán procedimientos que permitan el cumplimiento de las normas en vigencia.
Si el cliente es un sujeto no obligado a informar, la carta acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo de síndico deberá incluir los siguientes temas:
a) obligación de incorporar a los procedimientos habituales de auditoría un programa global anti-lavado que permita detectar operaciones inusuales y
sospechosas;

599. b) evaluación de la existencia de dichas operaciones durante el trabajo de auditoría;
c) realización de determinados procedimientos sobre la base de muestras representativas de operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan mayor
riesgo;
d) deber de informar a la UIF cualquier hecho u operación inusual y sospechosa que se detecte como consecuencia de este trabajo;
e) abstención de revelar al cliente las actuaciones que se estén realizando en cumplimiento de dichas disposiciones sin poder invocar las normas
referentes al secreto profesional, ni compromisos de confidencialidad;
f) retención de copias de la documentación que sustente la tarea realizada por los plazos requeridos por la UIF y proporción de las mismas a su
requerimiento.
Si el cliente es un sujeto obligado a informar, la carta acuerdo de auditoría y de aceptación del cargo de síndico societario deberá incluir, además de
los puntos anteriores, uno específico relacionado con la obligación de revisar su cumplimiento de las normas dictadas en esta materia, verificando la
existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno diseñados a tal fin y la emisión de un informe anual especial como consecuencia de
la revisión.
Por lo tanto, en caso de que el cliente sea un sujeto obligado a informar, además de evaluar si existen operaciones inusuales y sospechosas, se debe
revisar el cumplimiento de las normas dictadas para este tipo de sujetos y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir
este tipo de operaciones.
Para estos últimos, el profesional está obligado a emitir un informe especial sobre los procedimientos de control interno que dichas entidades hayan
establecido. Este informe debe ser dirigido a la dirección del ente.
Por otra parte, cuando corresponda informar una operación inusual y sospechosa, tanto en sujetos obligados como los no obligados, se deberá hacer
siempre mediante la emisión de un informe especial que será remitido a la UIF con toda la documentación de respaldo de los procedimientos de auditoría
realizados.
En función de todo lo expuesto, también corresponde incorporar en la confirmación escrita de la dirección del ente una manifestación adicional como
elemento de juicio para el profesional con relación a su labor sobre el lavado de dinero de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo.
Es conveniente enviar una carta dirigida al cliente explicando la situación actual por la que están atravesando los profesionales en ciencias
económicas en relación con la materia.
Capacitación
Los profesionales en ciencias económicas que se desempeñen como auditores externos o en su labor de síndico deberán adoptar una política por
escrito acatando la normativa vigente en esta materia y deberán fijar pautas de control interno que les permitan monitorear el cumplimiento de estas
normas, incluyendo los recaudos para que tome conocimiento de dicha política el personal de las firmas o asociaciones profesionales en las que dichos
contadores actúan. Este conocimiento deberá quedar por escrito mediante una manifestación firmada por cada integrante de la firma.
Es absolutamente obligatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando un programa formal de educación y entrenamiento. Como
mínimo deberán tener conocimientos básicos sobre etapas, métodos y técnicas utilizadas para lavar activos de origen delictivo, normas de prevención
aceptadas internacionalmente, normas legales y administrativas vigentes, consecuencias, métodos de detección y análisis de operaciones inusuales y
sospechosas y sanciones aplicables por su incumplimiento.
Las asociaciones de profesionales deberán establecer programas continuos de formación y actualización de su personal, prestando especial atención
para aquellos que realicen trabajos más sensibles en relación con este tema, como puede ser auditoría, consultoría de inversiones y asesoramiento
impositivo.
Debe adoptarse un plan de capacitación y entrenamiento formal, tanto para el personal de asociaciones profesionales como para todos los empleados
de los sujetos obligados a informar (como, por ejemplo, comerciantes de antigüedades, obras de arte, entidades financieras, etc.).
Cuando los profesionales en su carácter de auditores externos o síndicos no actúen bajo la forma de asociaciones profesionales sino a título personal
también deberán dejar documentada la capacitación recibida en este tema.
Adicionalmente, los auditores externos o síndicos deberán solicitar a la dirección de sus clientes obligados a informar evidencia de los cursos de
capacitación que se han dado y la asistencia del personal a dichos cursos.
Registración
Los profesionales que califiquen como sujetos obligados a informar deben registrarse ante la UIF.
Documentación
Deberán diseñarse los papeles de trabajo con el fin de mantener registros especiales respecto de la identificación del cliente, de directores,
representantes, accionistas y apoderados.
Los documentos recabados para probar la identificación del cliente y de sus relaciones deberán archivarse en legajos especiales y conservarse por un
plazo mínimo de diez años desde la finalización de la relación con el cliente, entendiéndose como tal la fecha de la última factura emitida, o de la fecha
del dictamen según corresponda.
En cuanto a los papeles de trabajo, el auditor externo o síndico deberán guardar por diez años un legajo especial de auditoría o sindicatura en donde
se indiquen los procedimientos específicos aplicados para la detección de operaciones inusuales y sospechosas.
Para el desarrollo de su tarea, el profesional deberá seleccionar muestras representativas de las operaciones o de los rubros que consideren que
ofrecen mayores riesgos.
Si del trabajo realizado se detectaran operaciones inusuales y sospechosas que hubieran generado la emisión de un Reporte de Operaciones
inusuales y sospechosas, se debe guardar por diez años una copia de la información enviada a la UIF, así como de los papeles de trabajo con las
observaciones que se detectaron.
Los profesionales que atiendan sujetos obligados a informar, también deberán guardar por diez años un legajo especial de auditoría o sindicatura en
donde consten los papeles de trabajo con los procedimientos aplicados a fin de revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control
interno que aplica el cliente para cumplir con las normas vigentes.
Si como conclusión de las pruebas de cumplimiento realizadas el profesional tuviera observaciones, sea por fallas o debilidades en el diseño de
políticas y procedimientos anti-lavado, en el sistema de control interno, en la aceptación de clientes, en la conservación de la documentación u
oportunidad para informar, deberá incluir dichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la dirección de la entidad.
El profesional debe comunicar a la dirección de la sociedad las debilidades detectadas en el sistema de control interno que aplica el ente para cumplir
con las normas vigentes. Siempre que dichas observaciones no hayan sido regularizadas, entonces se describirán en el informe.
Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar, el auditor externo o síndico, en principio, no debe diseñar procedimientos de auditoría
tendientes a detectar operaciones inusuales y sospechosas, sino evaluar los procedimientos de control interno que tiene el cliente. Esto no obstaculiza
que, si como parte de los procedimientos de auditoría realizados se identificara alguna operación inusual y sospechosa, deba aplicar los procedimientos
que correspondan mediante la selección de muestras de operaciones o rubros que ofrezcan mayores riesgos.

600. Los papeles de trabajo, ya sea en relación con tareas en sujetos obligados y no obligados a informar, deben tener la descripción de la tarea realizada
y los antecedentes recabados durante el desarrollo de la misma, dejando por escrito las conclusiones sobre el examen o rubro bajo análisis, así como las
conclusiones finales del trabajo.
Constancia del trabajo realizado en el Informe de Auditoría
Se deberá dejar constancia, en el Informe de Auditoría, que se han realizado los respectivos procedimientos de prevención de lavado de activos y
financiación del terrorismo. Al respecto, el CPCECABA sugiere el siguiente modelo a ser incluido en el acápite correspondiente a la información requerida
por disposiciones legales:
"Hemos aplicado los procedimientos sobre prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo previstos en las correspondientes normas
profesionales emitidas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".
5.3.3. Oportunidad
Según la resolución, de confirmarse la existencia de una operación de carácter sospechosa de lavado de activos, ésta se debe reportar en el término
de 150 días corridos.
De otra forma, de confirmarse la existencia de una operación de carácter sospechosa de financiación del terrorismo, ésta se debe reportar en el
término de 48 horas.
5.3.4. Penalidades
La persona que incumpla la obligación de informar la existencia de una operación sospechosa de acuerdo con la ley de lavado de activos de origen
delictivo y financiación del terrorismo, será sancionada con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes u operaciones a los que se refiere la
infracción.
Esta misma sanción sufrirá la persona jurídica en cuya organización se desempeñe el sujeto que omite dicha información. Por lo tanto, igual penalidad
recaerá sobre la firma o asociación profesional a la que pertenezca el profesional sancionado.
5.4. Tareas usuales de revisión
Tareas en sujetos obligados a informar:
Como se ha expuesto anteriormente, el objetivo principal de un programa de trabajo en estos sujetos consiste en revisar la existencia y
funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplican para cumplir con las normas dictadas para éstos.
Estos sujetos deben poner en práctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un conocimiento adecuado de todos sus clientes, prevenir ser
un medio para el lavado de activos y financiación del terrorismo y detectar operaciones inusuales y sospechosas.
Los principales componentes de un programa de trabajo integral para la prevención del lavado de activos y financiación del terrorismo son:
a) Organización del programa:
Establecer una infraestructura con roles y responsabilidades y un alto involucramiento de la dirección.
b) Evaluación de riesgos:
Analizar el ambiente de control general del ente y las características de su actividad y clientes a fin de evaluar el riesgo del ente al lavado de activos y
financiación del terrorismo.
c) Conozca a su cliente:
Analizar la aplicación en el ente de dicha política a efectos de establecer el perfil de los mismos y su comportamiento esperado.
d) Monitoreo:
Revisar y controlar transacciones de los clientes a efectos de identificar actividades inusuales y sospechosas según el perfil definido.
e) Investigación:
Investigar que todo el personal del ente comprenda la importancia de las políticas y procedimientos anti-lavado y prevención de financiación del
terrorismo y que sus sospechas sean comunicadas en forma oportuna.
f) Emisión de información o reporting:
Analizar la capacidad del ente de capturar información necesaria para cumplir con los requerimientos regulatorios y que el conjunto de políticas y
procedimientos estén acordes a estos requerimientos legales vigentes.
g) Sistema de desempeño:
Analizar la concientización del personal sobre la responsabilidad que implica la detección de operaciones de lavado de activos y financiación del
terrorismo y la existencia de programas de capacitación para todo el ente.
h) Auditoría y pruebas
Revisar la existencia de un plan de auditoría interna basado en riesgos que permita probar el cumplimiento de un programa de prevención de
lavado de activos y financiación del terrorismo o, en caso de no existir la función de auditoría interna, la existencia de controles efectivos.
i) Sistema de información de gestión
La existencia de un resumen ejecutivo a la alta gerencia y directorio.
j) Capacitación
Deben existir sistemas de capacitación para todo el ente.
En la organización del programa de prevención de lavado de activos y financiación del terrorismo, los profesionales deben evaluar las políticas que el
cliente tiene en esta materia, tomando conocimiento de cómo se contempla la prevención de esta actividad a través de:
— la cultura que tenga la compañía,
— la existencia de un código de ética,
— la existencia de políticas por escrito,
— la existencia de premisos y castigos en relación con el cumplimiento del programa,
— la existencia de un plan de auditoría interna para probar el cumplimiento del programa,
— la calificación que la empresa hace de sus clientes y la validación de los datos mediante sistemas de información,
— la designación de un funcionario de máximo nivel en la organización como responsable del proceso anti-lavado y financiación del terrorismo,
— la existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevención,
— entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de prevención.

601. Las tareas descriptas culminan con un informe especial de revisor externo en relación con la calidad y eficacia operativa del sistema de prevención y
lavado de activos y financiación del terrorismo.
Tareas en sujetos no obligados a informar:
En estos casos y tal como se ha comentado anteriormente, el auditor o síndico societario deberá, en el marco de su examen efectuado según las
normas de auditoría/sindicatura, aplicar los procedimientos necesarios a través de un programa global anti-lavado y financiación del terrorismo que le
permita detectar operaciones inusuales y sospechosas.
Si estos sujetos no obligados poseen políticas y procedimientos para detectar dichas operaciones, el profesional aplicará en primera instancia un
enfoque de revisión de este control interno, similar al aplicado en los sujetos obligados. Estas políticas deberían contemplar como mínimo los
requerimientos del ente para la aceptación de cliente, la realización de cursos de capacitación relacionados con este tema, la designación de un
funcionario para que efectúe periódicamente un seguimiento de la aplicación de las políticas y los pasos que deben seguirse en caso de detección de
operaciones inusuales y sospechosas.
En este caso y en el marco de las tareas propias de auditoría, los auditores externos o síndicos societarios definirán los procedimientos a aplicar
tendientes a la detección de operaciones inusuales y sospechosas en función de los resultados de esa revisión de control interno.
En cuanto a los procedimientos a aplicar, el profesional deberá:
a) Definir la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo, lo cual
dependerá del ambiente de control interno, de la existencia de controles generales adecuados y los riesgos inherentes del ente.
b) En la selección de la muestra el profesional deberá seleccionar mínimamente aquellas transacciones que constituyen pautas cuantitativas, siendo el
resto de la muestra las que el profesional seleccione como parte del proceso normal de auditoría.
c) Si de la muestra identifica una operación inusual y sospechosa, como en cualquier trabajo de auditoría, deberá solicitar al cliente su justificación,
sea jurídica, económica, financiera o comercial. Si esta justificación, debidamente documentada, fuera suficiente y valedera, concluirá con esto el
análisis de dicha operación. Si no recibe dicha justificación deberá proceder a informar la transacción.
d) En función del ambiente de control y a la actividad específica del ente, se deberían realizar los siguientes procedimientos a fin de identificar áreas
de riesgo:
— mantener una mentalidad inquisitiva a efectos de obtener informaciones u otros indicios que indiquen la posibilidad de operaciones de lavado
de activos y financiación del terrorismo;
— considerar la información obtenida durante la auditoría y los resultados de procedimientos analíticos que se llevaron a cabo;
— considerar influencias tanto internas como externas que pueden afectar al ente en materia de lavado de activos y financiación del terrorismo;
— indagar al personal del ente para identificar riesgos de lavado de activos y financiación del terrorismo;
— evaluar si existen saldos de cuentas o tipo de transacciones con alto riesgo de lavado de activos y financiación del terrorismo;
— identificar programas, políticas y controles que el ente ha establecido para mitigar estos riesgos y evaluar si son adecuados para prevenir y
detectar estas transacciones;
— revisar existencia y funcionamiento del sistema de control interno en esta materia.
Si se llegara a la conclusión de que estos procedimientos de auditoría no son suficientes para evaluar el riesgo de lavado de dinero y financiación del
terrorismo, deberán desarrollar otros procedimientos adicionales.
6. A
Se presentan a continuación una serie de puntos considerados controvertidos en relación con el tema analizado en el presente capítulo. La intención
es poner el énfasis en los temas más sensitivos para debatirlos y encontrar las mejores soluciones. Creemos que queda aún mucho camino por recorrer,
y algunas cuestiones por mejorar. Por último, y antes de analizar cada punto en particular, nos interesa resaltar nuestra postura en cuanto a que
repudiamos la comisión de cualquier tipo de delito, y en particular, el de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo, y de los delitos
que le dan origen llamados delitos aberrantes, siendo el narcotráfico y el secuestro de personas algunos de los más destacados.
Constitucionalidad de la obligación de informar
Un funcionario público tiene la obligación de denunciar aquellos actos de los que tuviera conocimiento con motivo o en ocasión del ejercicio de su
función y que pudieran constituir un delito.
El contador público en su función de auditor externo independiente, al no ser un funcionario público sino un profesional que desarrolla su actividad en
forma privada, no tiene la referida obligación de denunciar la comisión de un posible delito.
La ley hace mención a la obligación de informar o reportar operaciones de tipo sospechosas, y quien elevará la denuncia en caso de considerarla
procedente será la UIF al Ministerio Público Fiscal.
Si bien no somos abogados y dejamos a ellos la tarea de probar la inconstitucionalidad, o no, sobre la obligación de informar que surge de la referida
ley, no escapa a nuestro criterio que informar o reportar a la UIF una operación considerada sospechosa, que luego podría convertirse en una denuncia
sobre la comisión de un posible delito, pone al profesional contador en una posición extremadamente delicada y por tal razón debería reverse el tema. Ya
que bajo este escenario, reportar o informar parecería muy similar a denunciar.
Integridad física del profesional
La ley indica que "el cumplimiento de buena fe, de la obligación de informar no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa
ni de ninguna otra especie".
Consideramos que puede resultar complejo probar la buena o mala fe.
Asimismo, observamos que la integridad física del profesional y su familia quedan desprotegidas. Es probable que el contador público se vea ante una
encrucijada ética y legal de muy difícil resolución. Cabe preguntarse entonces si no resultan excesivas las obligaciones impuestas al auditor y/o síndico
contador.
Es de destacar, que si bien la UIF deberá mantener en secreto la identidad de los contadores informantes, dicha obligación desaparece en el
momento en que la UIF eleva la denuncia al Ministerio Público Fiscal.
Secreto profesional
El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional.
Podemos hacer referencia al Código de Ética del C.P.C.E. C.A.B.A. que indica que "la relación de los profesionales con sus clientes debe
desarrollarse con la más absoluta reserva. Los profesionales no deben revelar conocimiento alguno adquirido como resultado de su labor profesional sin
la autorización expresa de su cliente".

602. En igual sentido, el Código Penal, que se encuentra por encima del Código de Ética mencionado, establece multas y sanciones especiales a quien "...
teniendo noticia por razón de su estado, oficio, empleo, profesión u arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo revelase sin justa causa".
Sin embargo, en caso de que el contador público en su función de auditor o síndico detectase operaciones sospechosas, se encuentra obligado a
quebrantar su secreto profesional.
Tan importante resulta el tema, que el auditor o síndico deberá dejar constancia de ello en un punto expreso en la carta de contratación o aceptación
del cargo respectivamente.
Así, se dejará por escrito que se llevarán a cabo procedimientos especiales de auditoría anti-lavado y de prevención de financiación del terrorismo
tendientes a detectar operaciones sospechosas y que, en caso de ser detectadas, serán informadas a la UIF, sin que el cliente, ente auditado, tome
conocimiento de ello. No obstante, consideramos que con este punto la confianza del cliente puede verse afectada, y estimamos un futuro incierto en la
relación.
Hasta la entrada en vigencia de la referida ley, el contador se encontraba relevado de guardar secreto profesional sobre información conocida
producto de su labor, sólo en el caso de que sea necesario para su defensa personal y que la información a poner en conocimiento resulte insustituible.
Sin mayor análisis esta dispensa resulta lógica y aceptable.
Pasar por encima del secreto profesional para informar una operación sospechosa, la cual puede derivar en una denuncia sobre la comisión de un
posible delito, y evitar poner en conocimiento al cliente de las actuaciones llevadas a cabo, merece un mayor análisis y puede no resultar tan aceptable.
El instituto del secreto profesional es uno de los pilares básicos de las profesiones liberales, y por esa razón es tan cuidado y valorado.
Sin duda, colaborar en la prevención de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, y de esta forma colaborar indirectamente en combatir
los delitos aberrantes que le dan origen, tales como el narcotráfico, el secuestro de personas, etc., es una causa suprema. Sin embargo, parecería que
las normas actuales no presentan la forma más adecuada de hacerlo.
Es claro, sí, que la relación "auditor-ente auditado" ha cambiado a la luz de la normativa analizada.
Honorarios
Llevar a cabo procedimientos de auditoría anti-lavado y de prevención de financiación del terrorismo implica un trabajo adicional al de auditoría
contable de los estados financiaros. De esta forma es probable que los honorarios cobrados al cliente se vean incrementados.
Podemos preguntarnos quién debe hacerse cargo del costo adicional. Podría ser el cliente, podría ser el auditor, podría ser compartido, o hasta podría
ser el Estado.
¿Qué ocurre con el lavado de dinero proveniente de la evasión impositiva?
Suele distinguirse en este punto la diferencia existente entre dinero "sucio" y dinero "negro".
El dinero "sucio" es el proveniente de actividades delictivas tales como el narcotráfico.
El dinero "negro", en cambio, proviene de actividades lícitas como puede ser un ingreso de cualquier actividad legal, pero que por causa de haber
evadido impuestos en dicha operación se convierta en dinero "negro".
No obstante lo expresado, no es función del auditor determinar el delito originario, tales como evasión impositiva o narcotráfico, sino, por el contrario,
detectar operaciones sospechosas que supongan el delito de lavado de activos e informarlas. Por lo tanto, sería un exceso pretender que el contador
sepa el origen del dinero. Es decir que el objetivo está centrado en la detección del delito lavado, y no en el o los delitos que le dieron origen.
Eximición del profesional abogado en su función de síndico societario
Actualmente, la función de síndico societario debe ser llevada a cabo por un contador público o por un abogado, sin embargo, los abogados no son
sujetos obligados a informar.
Cabe preguntarse por qué los abogados no están alcanzados, y entiéndase bien, no tenemos intención de generar controversias con nuestros colegas
abogados, sino, por el contrario, subsanar el alcance establecido en la ley. Una solución podría ser eximir al síndico, independientemente de la profesión
que provenga, de la obligación de informar.
Cómo afecta en el informe del auditor o del síndico el haber reportado al cliente a la UIF
El profesional deberá analizar el impacto que sobre los estados contables en su conjunto representa la operación sospechosa reportada. Si del
análisis se desprende que el impacto no es significativo, resulta evidente que el informe del auditor o síndico no se verá afectado.
El conflicto se genera en caso de que el impacto resulte significativo atento a que el auditor deberá incluir algún tipo de salvedad, opinión adversa o
hasta abstenerse de opinar indicando la causa. En la misma situación se encuentra el síndico que deberá hacer mención al problema. Sin embargo, la ley
prohíbe informar al cliente o a terceros. En una situación aún más controvertida se encontraría un síndico que no puede informar sus hallazgos y
actuaciones a los accionistas.
El conflicto es real y complejo, tanto es así que se recomienda buscar asesoramiento legal y, hasta el día de hoy, no tenemos conocimiento de nadie
que haya arriesgado alguna solución al problema.
Control estatal
Luego del análisis de los puntos precedentes, consideramos que la función de controlar y prevenir el lavado de activos de origen delictivo y
financiación del terrorismo es una tarea mucho más apropiada para ser llevada a cabo por el Estado nacional en lugar de profesionales independientes
en su desempeño en la actividad privada, que no han sido formados para las tareas de investigación que se les impone, y que se trata de una alteración
de la delegación de funciones propias e indelegables del Estado.
Creemos que el Estado podría formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas carreras, tales como abogados, contadores,
licenciados en sistemas, ingenieros, etc., especialistas cada uno de ellos en las áreas necesarias para cada caso requerido. Y que, contando con los
recursos necesarios y los adecuados resguardos legales para los profesionales involucrados, atento al delicado trabajo de investigación que deberían
realizar, se lograría combatir el delito de lavado de activos de origen delictivo y financiación del terrorismo en forma mucho más eficiente y eficaz.

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Ley de Concursos y Quiebras - Tomo I
Suplemento La Ley - Ley de
Concursos y Quiebras - 2018 -
Actualizado
Ley de Concursos y
Quiebras - Tomo II
Ley de Concursos y Quiebras Comentada. Leyes
24.522, 26.086 y 26.684 - 3ra. Edición actualizada y
ampliada
Capítulo 32 - La Ley Sarbanes Oxley
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 32 - La Ley Sarbanes Oxley
Capítulo 32 - La Ley Sarbanes Oxley
0
C??????? 32 - L? L?? S??????? O????
1. I???????????
En las últimas décadas la globalización se ha caracterizado por una fuerte internacionalización de las empresas. La internacionalización ya no es una
característica reservada sólo para las grandes corporaciones, es también una característica que forma parte del proceso de crecimiento de medianas y
pequeñas empresas. Como es de imaginar, estos procesos de crecimiento han generado excedentes de fondos y necesidades de financiación, los cuales
mayormente son canalizados a través de los mercados de capitales. Juegan un papel fundamental en el mercado de capitales las bolsas de valores como
punto de unión de inversores y empresas que buscan financiar sus proyectos.
La atractividad de las bolsas de valores dependerá, entre otros, de la rentabilidad que ofrezcan las distintas alternativas de inversión que en ella se
negocian y en la generación confianza. La confianza es trascendente para el buen funcionamiento de la bolsa de valores y son sus autoridades las
encargadas de velar por ella.
En reiteradas oportunidades la confianza del inversor ha sido dañada por numerosos escándalos financieros que culminaron con el colapso de
grandes corporaciones dejando a muchos inversores y ahorristas despojados de sus patrimonios.
Los mayores escándalos financieros han afectado fuertemente la economía de los Estados Unidos de América. Hace casi dos décadas, Enron,
WorldCom y Adelphia, entre otras, fueron las protagonistas de resonantes escándalos financieros que terminaron no sólo con la debacle de las empresas
involucradas y con la pérdida de confianza de los inversores, sino que también terminaron con la desaparición de una de las más prestigiosas firmas

604. contables, Arthur Andersen. En todos los casos siempre quedó expuesta la falta de transparencia en la información brindada a los inversores por parte de
las empresas públicas.
Como respuesta a los referidos escándalos financieros, el Congreso de los Estados Unidos sancionó la Sarbanes-Oxley Act of 2002, conocida como
la Ley Sarbanes-Oxley (Sox) con la clara intención de restituir la confianza a los inversores. Hasta la sanción de esta ley nunca se habían establecido
medidas rápidas y profundas que reestablecieran la confianza del inversor.
2. L? L?? S???????-O????
2.1. Contenido
La ley Sarbanes-Oxley contiene 11 títulos donde trata, entre otros temas:
— La creación de una junta de vigilancia contable sobre las compañías que hacen oferta pública (Public Company Accounting Oversight Board —
PCAOB)
— Independencia del auditor
— Responsabilidad corporativa
— Ampliación de las exposiciones contables
— Responsabilidad corporativa y penal por fraudes
La ley extiende la autoridad de contralor de la Securities and Exchange Comission (SEC) a las compañías extranjeras que coticen sus acciones en los
Estados Unidos de América independientemente del país donde se encuentren radicadas. La sanción de esta ley introdujo grandes cambios en la
práctica de los servicios de los auditores externos y en el gobierno corporativo de las empresas.
2.2. Implicaciones para la compañía
A continuación, se detallan algunas de las implicaciones para las Compañías que cotizan sus acciones en la SEC que tuvo la sanción de la Ley
Sarbanes-Oxley:
— Nuevas funciones y roles del comité de auditoría;
— Responsabilidad corporativa;
— Evaluación del control interno de la compañía.
2.2.1. Comité de Auditoría
La sección 301 de Sox establece como una exigencia para las empresas que cotizan en la SEC la existencia de un comité de auditoría dentro del
directorio de la organización. Esta medida otorga a las empresas una mayor credibilidad en cuanto a su transparencia, en sus estructuras internas como
en sus comunicaciones con el mundo exterior. Un comité de auditoría integrado por personas competentes y dedicadas a sus funciones, dando soporte
importante a la dirección, puede contribuir a mejorar la credibilidad de las comunicaciones empresarias y ayudar a promover un más efectivo sistema de
controles internos. Se considera que constituyen una fuerza clave en la protección de los intereses de los inversores y en el proceso de transmisión
financiera a los mercados.
Los miembros que integren el comité de auditoría deberán conocer los principios contables norteamericanos (US GAAP), tener experiencia en
auditoría o en la preparación de estados contables y tener conocimiento sobre controles internos que afecten la información financiera del ente.
En su rol de comité del Directorio, el comité de auditoría deberá contratar directamente a los auditores externos registrados en el PCAOB, fijar su
compensación e intervenir en cualquier diferencia que se presente con respecto a los estados financieros. Los auditores externos reportarán directamente
al comité de auditoría.
Algunas recomendaciones para un efectivo funcionamiento del comité de auditoría, son:
— Los miembros deberán ser independientes y agregar valor al proceso de toma de decisiones en las empresas.
— Deben mantenerse reuniones inteligentes con la alta gerencia, los auditores internos y los auditores externos respecto de la calidad de la
información financiera que se presenta.
— Debe existir comunicación efectiva y canales de información con auditores internos y externos.
— Un rol clave se refiere a monitorear todas las partes componentes del proceso de auditoría.
2.2.1.1. Capacidades de sus integrantes
Cada miembro debe ser capaz de efectuar per se contribuciones valiosas al funcionamiento del comité de auditoría. Una diversidad de enfoques es
aconsejable, para que no se enfaticen en exceso las tareas en una única dirección.
Cada miembro debe poseer:
— Integridad.
— Dedicación de tiempo y energía.
— Conocimiento del negocio, sus productos y sus servicios.
— Conocimiento y comprensión de los riesgos y controles de la empresa.
— Juicio inquisitivo e independiente.
— Habilidad para ofrecer nuevas o diferentes perspectivas y sugerencias constructivas.
Será beneficioso que al menos uno de los integrantes tenga un elevado "expertise" en temas contables, financieros y de auditoría. Es importante que
todos los miembros estén en capacidad de leer inteligentemente un juego de estados financieros. También deben existir integrante/s con fuerte liderazgo
para encauzar las relaciones con la alta gerencia y los auditores. El "mix" de atributos deberá ser periódicamente revisado por el Directorio en su
conjunto.
Para cumplir con las obligaciones emergentes, los miembros deben dedicar una significativa cantidad de tiempo y de su talento. No es una
designación meramente formal, por lo que al proponerse candidatos para integrar comité de auditoría debe evaluarse cuidadosamente la disponibilidad
de tiempo del propuesto.
2.2.1.2. Roles y responsabilidades del Comité de Auditoría
En lo referente al control interno:
— Evaluar si la gerencia ha impuesto una adecuada cultura (o ambiente) de control dentro de toda la empresa, sin excepciones, mediante la
comunicación a todo nivel de la importancia de los controles internos y la administración de riesgos, asegurando que todos los empleados conocen

605. sus funciones y responsabilidades emergentes;
— Analizar cómo la gerencia considera el tema de seguridad informática, en cuanto a sistemas y aplicaciones, y los eventuales planes de
contingencia prestos para entrar en funcionamiento en caso de caídas de los sistemas;
— Realizar un seguimiento en cuanto a la efectiva implantación de las recomendaciones formuladas por auditores internos y externos, destinadas a
mejorar los sistemas de control interno.
En lo referente a presentación de información contable-financiera:
— Obtener un conocimiento acabado de las áreas de mayor riesgo y de cómo la administración de la empresa las maneja de una manera adecuada;
— Analizar junto con los auditores internos y externos todo fraude, acto ilegal, deficiencias en los controles internos y cuestiones conflictivas similares;
— Pasar revista a las cuestiones contables más significativas, incluyendo recientes pronunciamientos profesionales y de organismos de control
societario, analizando su impacto en los estados contables de la empresa;
— Inquirir de la alta gerencia de la empresa y de los auditores internos y externos acerca de riesgos de significación, incluyendo el grado de
exposición a ellos, analizando las medidas tomadas para minimizarlos;
— Revisar cualquier cuestión legal que pueda impactar de manera significativa en los estados contables;
— Revisar los estados contables de cierre de ejercicio, evaluando si están completos y consideran todos los hechos y circunstancias de los que ha
tomado conocimiento el comité de auditoría; asegurarse de que se han aplicado correctos criterios contables de medición y exposición;
— Estar atentos los miembros del comité frente a cualquier transacción compleja o inusual, tales como cargos por reestructuraciones y exposiciones
en notas a los estados contables del uso de productos financieros derivados;
— Focalizarse en áreas que contengan un alto contenido de juicio técnico, tales como las que involucran la medición contable de ciertos activos y
pasivos: pruebas del valor recuperable de los activos fijos, pasivos por garantías, pasivos por cuestiones ambientales, previsiones por cuestiones
litigiosas y otros compromisos y contingencias;
— Reunirse con la alta gerencia y los auditores externos para analizar los estados contables y los resultados de la auditoría;
— Revisar las otras secciones del reporte anual para accionistas, potenciales inversores y público en general antes de su emisión, analizando si la
información que se brinda es comprensible y consistente con el conocimiento que los miembros del comité de auditoría tienen acerca de la empresa
y sus operaciones.
En lo referente a anuncios preliminares sobre información financiera, información contable a fechas intermedias y mensajes para los analistas
financieros:
— Tener conocimiento sucinto acerca de cómo la alta gerencia elabora tales anuncios, la información financiera a fechas intermedias y prepara los
anuncios a la prensa; si bien lo que antecede emana de la administración de la empresa, debe analizarse cuál es la participación en todos estos
instrumentos del auditor externo;
— Asegurarse acerca de la razonabilidad de los estados financieros preliminares y a fechas intermedias y obtener explicaciones de la alta gerencia y
de los auditores internos y externos acerca de: si los resultados reales a fechas intermedias han variado en forma significativa respecto de los
proyectados o presupuestados; cambios en los ratios financieros y si las relaciones en los estados financieros intermedios son consistentes con los
cambios en las operaciones de la empresa y sus prácticas financieras; aplicación consistente de los criterios contables; si existen cambios
concretos o propuestos en los criterios contables de medición y exposición; si existen eventos o transacciones significativas o inusuales; si los
controles financieros y operativos están funcionando efectivamente; comprobar que los anuncios preliminares a la prensa y analistas, así como los
estados contables intermedio, contienen adecuadas y completas exposiciones de todos los hechos y circunstancias colindantes.
En relación con la auditoría interna:
— Revisar su estructura organizativa y sus actividades, asegurándose que no existen limitaciones o restricciones injustificadas al alcance de sus
tareas;
— Revisar las aptitudes técnicas del personal afectada a tareas de auditoría interna y concordar con la designación, reemplazo, reasignación o
despido del Director de auditoría interna;
— Comprobar la efectividad de la función;
— Mantener reuniones separadas con el Director de auditoría interna para discutir cualquier cuestión que las partes consideren deba ser analizada de
esa forma "privada";
— Asegurarse que los hallazgos y recomendaciones de la auditoría interna son formulados y, eventualmente, enmendados o puestos en vigencia, en
tiempo oportuno;
— Asegurarse que la alta gerencia responda a las recomendaciones de la auditoría interna.
En relación con la auditoría externa:
— Revisar el enfoque y el alcance de las tareas que se propone realizar la auditoría externa, comprobando la inexistencia de limitaciones o
restricciones injustificadas;
— Revisar la calidad del accionar de todos los integrantes del equipo de auditores externos;
— Considerar el grado de independencia de los auditores externos, en particular analizando el rango de servicios de consultoría que la firma
profesional en cuestión pueda estar prestando a pedido de la empresa, en donde pueden existir fuentes concretas o potenciales de conflicto a la luz
de las normas profesionales sobre independencia;
— Efectuar recomendaciones al Directorio sobre la reelección de los auditores externos, o eventualmente su cambio por otra firma;
— Reunirse separadamente con el/los socio/s de la firma auditora para analizar cuestiones consideradas reservadas;
— Comprobar que todos los hallazgos y recomendaciones de los auditores externos son recibidos y discutidos en tiempo oportuno;
— Verificar que la alta gerencia responde a las recomendaciones formuladas por los auditores externos.
En relación con las disposiciones legales y regulatorias de los organismos de control:
— Revisar la efectividad del sistema de monitoreo y seguimiento del cumplimiento de las disposiciones emanadas de leyes nacionales y provinciales y
de las regulaciones emanadas de los cuerpos de control, y de los resultados de las investigaciones y tareas de seguimiento, incluyendo sanciones
disciplinarias, por todo hecho fraudulento descubierto o acción que implique no cumplimiento con tales disposiciones normativas;
— Obtener de manera regular confirmación por escrito de la alta gerencia de la empresa y de sus asesores legales acerca del cumplimiento sobre la
materia en cuestión;
— Obtener satisfacción de que todas las disposiciones regulatorias que requieran cumplimiento han sido adecuadamente tenidas en cuenta en la
preparación de los estados financieros.
En lo referente al Código de Conducta vigente en la empresa, de ser aplicable:

606. — Comprobar que dicho Código está formalizado por escrito y es completo, habiéndose hecho los arreglos necesarios para que sea conocido por
todos los funcionarios y empleados de la empresa;
— Evaluar si la alta gerencia "hace un culto" del cumplimiento de dicho Manual o Código (enfoque "top-down"), comunicando la importancia de su
cumplimiento y suministrando guías para un comportamiento razonable;
— Revisar el proceso de monitoreo del cumplimiento de las disposiciones contenidas en este Código;
— Obtener de manera regular confirmación por escrito de funcionarios y empleados acerca del estricto cumplimiento de las normas y pautas de
conducta contenido en este Manual.
Otras responsabilidades:
— Realizar otras funciones de supervisión requeridas por el Directorio;
— De ser necesario, realizar investigaciones especiales; de requerirse, recurrir al apoyo de asesores externos;
— Revisar periódicamente este cuadro de roles y responsabilidades, y de ser necesario, modificarlo con el acuerdo del Directorio en su conjunto;
— Evaluar en forma regular el grado de cumplimiento de las funciones del comité de auditoría, con profundo sentido crítico.
En síntesis, mientras la responsabilidad por el "reporting" financiero, remuneración y designación corresponde al Directorio como un todo, miembros
independientes no ejecutivos brindan seguridad adicional a los participantes del mercado, en cuanto a defensa de sus intereses.
2.2.2. Responsabilidad corporativa
Sox establece, en su sección 302, responsabilidades directas en el Director Ejecutivo y en el Director Financiero de la compañía en la emisión de
información financiera del ente. Para ello, exige la presentación de certificaciones trimestrales y anuales donde se indique:
— Que los reportes presentados han sido revisados por el director firmante de los mismos;
— Que el reporte no contiene informaciones falsas, ni se ha omitido informar hechos materiales;
— Que los estados contables y toda otra información incluida en el reporte emitido representan razonablemente, en todos sus aspectos materiales, la
situación financiera del ente y los resultados de sus operaciones por el período informado en dicho reporte;
— Que los directivos firmantes:
a. son responsables por el establecimiento y mantenimiento de controles internos;
b. han diseñado tales controles para asegurarse de que la información significativa relativa al ente y a sus subsidiarias les es informada
oportunamente.
c. han evaluado la efectividad del control interno del ente durante los 90 días anteriores a la fecha del reporte,
d. y han incluido en dicho reporte sus conclusiones acerca de la efectividad del control interno del ente, basado en su análisis a dicha fecha.
— Que los directivos firmantes han informado a los auditores externos y al comité de auditoría:
a. todas las deficiencias de diseño y operación del control interno que podría afectar la capacidad del ente para registrar, procesar, resumir y
reportear la información financiera;
b. la existencia de situaciones de fraude, sean o no significativas, relacionadas con la gerencia o empleados que poseen una función relacionada
con el control interno del ente.
Y que todos los cambios en el control interno del ente han sido informados.
2.2.3. Evaluación del control interno
Sox, en su sección 404, exige que los directivos de la compañía informen sobre la efectividad del diseño e implementación de los controles internos
sobre la información financiera y a su vez requiere que los auditores externos dictaminen sobre las afirmaciones efectuadas por los directivos al respecto.
2.2.3.1. Reporte COSO. Marco conceptual de análisis de control interno
Para la emisión de la certificación de la gerencia sobre el control interno del ente, el PCAOB requiere que el análisis se efectúe bajo una estructura
conceptual confiable y reconocida. Para ello dicho organismo sugiere la utilización de la publicación del Committee of Sponsoring Organizations ("COSO")
"Marco Integrado de Control Interno" ("Internal Control — Integrated Framework"), conocido coloquialmente como "marco COSO".
El informe COSO define los siguientes objetivos de aplicación del control interno:
— Operación;
— Información, y
— Cumplimiento
Dentro de dichas áreas se desarrollan diversos componentes de control interno, a saber:
• Ambiente interno: La conclusión que obtenga el auditor al analizar este componente tendrá un efecto importante sobre la determinación de la
naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas a realizar por el auditor.
• Evaluación de riesgos: Evaluar integralmente el análisis de riesgo que realiza la compañía le servirá al auditor para determinar si la gerencia ha
contemplado los posibles errores que considera que podrían ocurrir sobre la información financiera del ente.
• Actividades de control: mediante el entendimiento de este componente el auditor podrá evaluar los controles implementados por el ente para
prevenir y detectar errores o fraudes sobre la información financiera de la compañía.
• Información y comunicación: El auditor debe poner énfasis en cómo el ente genera y comunica información relevante que soporta el control interno
de la organización en pos del logro de sus objetivos.
• Monitoreo: Es el proceso mediante el cual la gerencia supervisa las actividades de control realizadas en los procesos que la gerencia ha identificado
como claves para prevenir o detectar errores o fraudes en la información financiera de la compañía.
El marco COSO explicita 17 principios que representan conceptos fundamentales que están asociados a cada uno de los componentes del control
interno. De esta manera, cualquier compañía que aplique los 17 principios se asegura de lograr un control interno efectivo. No obstante, deberán existir
controles relacionados, cuyo diseño y operación sea efectivo en pos del objetivo que persigue.
Podemos graficar la relación entre los objetivos, los componentes y los 17 principios aplicables al ente como un todo, de la siguiente manera:

607. El marco COSO, para reforzar el entendimiento de cada principio, proporciona puntos de foco que ilustran características importantes de cada uno de
los principios orientando su aplicación.
2.3. Implicaciones para el auditor externo
A continuación, se detallan algunas de las principales implicancias para los auditores externos que tiene la Ley Sarbanes-Oxley:
— Mediante la creación del PCAOB la calidad de los trabajos realizados por las firmas contables inscriptas en el registro de esta Junta son
susceptibles de revisión por ella.
— Se amplía en conjunto de servicios profesionales que son incompatibles con la función del auditor externo para preservar su independencia.
— Se obliga al auditor externo a dictaminar sobre representaciones efectuadas por la Dirección que son presentadas a la SEC.
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A diferencia de las auditorías tradicionales, en donde el objetivo de la tarea desarrollada por el auditor consiste en la emisión de una opinión sobre la
razonabilidad de los estados contables del ente auditado, en una auditoría realizada bajo la normativa Sarbanes-Oxley, sección 404, el objetivo de la
tarea a realizar será la emisión de las siguientes opiniones, a saber:
• Opinión sobre la razonabilidad de los estados contables de ente;
• Opinión sobre la efectividad del control interno sobre el reporte financiero.
Es importante mencionar que dichos informes podrán ser realizados conjuntamente o por separado, a la fecha de la emisión de los estados contables
a presentar por el ente ante la SEC. El informe sobre la efectividad del control interno posee iguales requisitos de forma y publicidad que el informe sobre
la razonabilidad de los estados contables del ente emisor.
Dado que los objetivos y el trabajo a desarrollar para la emisión de dichas opiniones están altamente relacionados, el auditor realizará "Auditorías
Integradas" sobre el control interno y los estados financieros del ente en cuestión.
Al efectuar una auditoría integrada, el auditor, a medida que obtenga confianza en los controles que realiza el ente, sobre ciertos saldos y
transacciones podrá disminuir el alcance de la tarea sustantiva a realizar en el momento de efectuar la revisión de los saldos expuestos en los estados
contables del ente, a una determinada fecha. Asimismo, podrá identificar riesgos o controles inefectivos, que generarán la necesidad de enfocar de
manera más sustantiva su revisión de saldos.

608. Éste es el objetivo que persigue la realización de una auditoría integrada, en donde ambas revisiones, la del control interno del ente y de los estados
contables del ente a una fecha de cierre, se complementen, de modo de hacer más eficiente la tarea del auditor en el ente a auditar.
La realización de una auditoría integrada sobre el control interno y los estados financieros de una compañía es una tarea compleja y que requiere de
la realización de ciertas etapas, las que se enuncian a continuación:
• Planificación de la auditoría y alcance de la tarea a realizar.
• Evaluar el proceso de la gerencia para realizar su evaluación de la efectividad del control interno.
• Obtener un entendimiento del control interno de la compañía.
• Evaluar el diseño y la efectividad del control interno.
• Formarse una opinión sobre la efectividad del control interno de la compañía.
Para respaldar su opinión, el auditor deberá obtener suficiente evidencia sobre la efectividad del control interno del ente. Para esto puede valerse de la
tarea realizada por la gerencia, una vez evaluada y probada la misma, o por otros como puede ser el departamento de auditoría interna y por las pruebas
sobre los controles realizados por el mismo auditor.
Como lo establecen generalmente las normativas respecto de la realización de auditorías, para ejecutar su tarea el auditor debe ser independiente del
ente a auditar. La sección 404 de la ley Sarbanes-Oxley requiere que el auditor sea independiente para realizar la evaluación del control interno de un
ente, estableciendo que éste pierde independencia cuando proceda a auditar su propio trabajo, incluido el asesoramiento que podría realizar a la gerencia
para el diseño o la implementación de controles.
4. B? ?????? ? ?? ?? ???
4.1. Evaluación del análisis realizado por la gerencia
El punto de partida de la auditoría sobre el control interno de una compañía es la evaluación realizada por la gerencia. Para una revisión exitosa por
parte del auditor, éste deberá acompañar todo el proceso de la gerencia, realizando su tarea contemporáneamente con la compañía. Esta afirmación
tiene su origen en la complejidad y extensión dentro del ejercicio de la tarea a realizar por ambas partes, principalmente en los primeros años de
implementación de la normativa.
Por medio de la revisión de la evaluación realizada por la gerencia, el auditor puede asegurarse de que la opinión emitida por la gerencia sobre su
propio control interno se encuentra fundada y ha sido producto de un análisis basado en la materialidad y riesgo inherente de los componentes
analizados.
La realización de este procedimiento ayuda al auditor a comprender el control interno de la compañía y facilita su tarea de evaluación. La opinión que
el auditor se forme sobre la tarea realizada por la compañía tendrá significativa influencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo del
auditor. De esta manera, el auditor podrá utilizar en grado razonable la tarea realizada por otros para evaluar la efectividad del control interno del ente.
Por lo tanto, cuanto más confiable, detallada y correctamente documentada se encuentre la tarea de la gerencia, probablemente menor extenso y costoso
será el trabajo a realizar por el auditor.
4.2. Obtener un entendimiento del control interno de la compañía
Para poder comprobar la efectividad de la operación del control interno de una compañía, el auditor deberá primero entender el diseño del control bajo
análisis. Una vez comprendido el diseño de los controles, se deberá probar que se hayan implementado y funcionen acorde a su diseño.
El conocimiento que el auditor obtendrá como resultado de su evaluación de la tarea realizada por la gerencia, es información válida pero no suficiente
para completar el entendimiento del control interno de la compañía.
El auditor deberá realizar distintos procedimientos para obtener un entendimiento del control interno de la compañía, ellos son:
• Realizar consultas al personal a cargo de los controles.
• Observar la realización de los mismos.
• Revisión de la documentación que evidencia los controles.
• Validación de la documentación respaldatoria de los controles con la información financiera de la compañía.
El procedimiento más completo y que permite obtener la mayor cantidad de información sobre los controles aplicados a un proceso de negocio para
su entendimiento por parte del auditor es la realización de lo que se denomina "Walkthrough". La realización de un walkthrough significa seguir una
transacción de cada una de las principales transacciones de una compañía, desde su inicio, por el proceso de contabilidad y sistemas de información y
preparación de los estados financieros, hasta que la misma se encuentra finalizada, registrada en la contabilidad e informada en los estados financieros.
Esta expresión de la lengua inglesa, conocida como "prueba de recorrido", es una herramienta sumamente útil a la hora de conocer el flujo de una
transacción y detectar las actividades de control y monitoreo de los controles que en la misma se realizan, cuyo objetivo principal es brindar evidencia del
entendimiento por parte del auditor del proceso bajo análisis.
El auditor deberá realizar por él mismo walkthroughs en cada revisión anual del control interno sobre los estados financieros. Dado que este tipo de
procedimientos requiere de la aplicación de un alto grado de juicio profesional, el auditor no podrá utilizar el trabajo de terceros en esta etapa del proceso
de análisis, y podrá solamente basarse en la tarea realizada por él mismo
4.3. Identificar cuentas significativas y afirmaciones de auditoría relevantes
El auditor deberá obtener evidencia del efectivo funcionamiento del control interno sobre la información financiera para todas las afirmaciones de
auditoría relevantes para todas las cuentas o aperturas de saldos significativas.
El proceso de scoping (palabra tomada del inglés para definir el proceso de selección de las transacciones relevantes a evaluar a partir de las cuentas
o aperturas de saldo significativas) es de vital importancia, ya que, una vez definidas las transacciones a probar, el auditor podrá planificar el resto de su
tarea en el cliente, es decir, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos a realizar.
Como en todo el proceso de evaluación del control interno del ente, será tarea del auditor ir a continuación de cada uno de los "pasos" realizados por
la gerencia. El auditor debe procurar que la gerencia determine el scoping del mismo modo que él mismo lo haría, para evitar discrepancias luego al
analizar los resultados y el proceso de la gerencia en su evaluación del control.
Cuando se tratara de sociedades extranjeras registradas en la SEC, el scoping deberá realizarse partiendo de las cuentas y aperturas de saldos
significativos de los estados contables locales, revisando luego la significatividad, para su inclusión, de los ajustes para convertir los mismos a normas de
contabilidad estadounidenses.
Para determinar el scoping se deberá tener en cuenta la materialidad de la cuenta o apertura de saldos bajo análisis, como así también su riesgo
específico, dado que pudiendo ser inmaterial, el riesgo involucrado podría hacer que el auditor la incluya dentro de su análisis. Para su análisis
cuantitativo de la materialidad, el auditor deberá considerar iguales parámetros que los utilizados para su auditoría tradicional.
Para definir qué cuentas son significativas es importante que el auditor se focalice en los siguientes aspectos:

609. • Tamaño y composición de la cuenta;
• Susceptibilidad a errores o fraudes;
• Volumen de actividades, complejidad y homogeneidad de transacciones;
• Naturaleza de la cuenta;
• Cuestiones de contabilidad o reporte complejas asociadas a la cuenta;
• Existencia de transacciones con partes relacionadas incluidas en la cuenta;
• Cambios en la característica de la cuenta de ejercicios anteriores.
Una vez definidas las cuentas y locaciones a analizar, deberá determinarse cuáles son las transacciones relevantes dentro de cada proceso que
finaliza en dichas cuentas o aperturas de saldos significativos, las que deberán ser analizados por el auditor.
Para cada una de estas cuentas seleccionadas el auditor deberá identificar las afirmaciones de auditoría relacionadas. Las afirmaciones a utilizar,
comúnmente utilizadas por el auditor para este fin son:
• Existencia y ocurrencia;
• Integridad;
• Medición contable;
• Derechos y obligaciones;
• Exposición.
4.4. Evaluación del diseño y la efectividad del control interno
Cuando nos referimos a los controles que realiza un ente para asegurarse que los procesos funcionan correctamente, hacemos referencia tanto al
diseño de dichos controles, como al funcionamiento de los mismos.
4.4.1. Efectividad del diseño del control interno
Para ser efectivo, un sistema de controles debe ser diseñado adecuándose al objetivo que persigue, es decir, que debe dar seguridad razonable sobre
la confiabilidad de la información expuesta en los estados contables de la compañía. A su vez deben estar ubicados en lugares de los procesos donde
sean ejecutados por personal calificado que tenga la autoridad necesaria para implementarlos.
En un sistema de controles efectivo, el auditor deberá concluir que, de operar correctamente, los controles mitigan todos los riegos que ofrece el
proceso y que todos los controles necesarios se encuentran implementados.
Entre las herramientas que podrá utilizar el auditor para evaluar la efectividad del diseño de los controles, podemos nombrar las siguientes:
• Consultas al personal de la compañía;
• Inspección de documentación;
• Observación del funcionamiento de los controles;
• Seguimiento de las transacciones mediante el desarrollo de Walkthroughs; etcétera.
El walkthrough es el procedimiento adecuado para este tipo de análisis.
Al realizar walkthroughs el auditor sigue el proceso de una transacción de cada una de las transacciones más relevantes, para obtener un
conocimiento del funcionamiento de la transacción analizada. Este procedimiento provee evidencia del diseño de los controles y a su vez puede ser de
ayuda para la identificación de debilidades de operación de los mismos.
El auditor debe obtener un entendimiento del diseño del control interno del ente, no solamente a nivel de transacciones, sino también de aquellos
controles que se desarrollan a lo ancho de toda la organización y que emanan directamente de la alta gerencia. Para ello deberá analizar los controles
efectuados por la compañía relacionados con cada componente del control interno (COSO) sobre la información financiera que se mencionara
anteriormente.
Adicionalmente a los componentes COSO el auditor deberá evaluar a nivel de toda la entidad:
• Programas antifraude implementados por la compañía;
• Efectividad del comité de auditoría.
4.4.2. Efectividad de operación de los controles
El auditor deberá obtener evidencia que el control interno relacionado con todas las afirmaciones e informaciones relevantes incluidas en los estados
contables del ente funciona efectivamente. Los controles a ser probados serán aquellos relacionados con "afirmaciones relevantes" de los estados
contables. Este enfoque se relaciona directamente con el objetivo de la revisión a realizar, que es opinar sobre el control interno sobre la información
financiera del ente.
Para esto, una vez evaluado el diseño de los controles, el auditor deberá probarlos. El auditor cuenta nuevamente con una serie de pruebas que
puede efectuar, dependiendo del riesgo involucrado en el control. Éstas son: consultas con el personal involucrado, observación de la operación de los
controles, inspección de documentación y reproceso de la operación.
Dado que el auditor deberá realizar pruebas sobre ciertos controles, éste podrá variar año tras año la naturaleza, extensión y oportunidad de las
pruebas a realizar, de modo de trabajar con un cierto grado de impredecibilidad. Sin embargo, la auditoría realizada cada año debe sustentarse por sí
misma y ser completa en su alcance.
4.5. Evaluación de los resultados
Como resultado de la revisión realizada, el auditor probablemente encontrará debilidades de control, las que según su magnitud podrán clasificarse
en:
• Deficiencia de control;
• Deficiencias significativas;
• Debilidades materiales.
4.5.1. Deficiencia de control
Se define que existe una deficiencia cuando el diseño o la operación del control no permite que la gerencia o empleados, en el normal curso de sus
tareas, prevengan o detecten errores cuando estos suceden.
Las deficiencias registradas podrán corresponderse a debilidades de diseño u operación de los controles. Una deficiencia de diseño existe cuando
falta un control necesario para alcanzar el objetivo de control deseado o existiendo el mismo, aunque funcionara eficientemente, su diseño no siempre

610. logra cumplir con su objetivo. Una deficiencia de operación de un control existe cuando, siendo éste efectivamente diseñado, no opera como fuera
diseñado o la persona que lo realiza no posee la autoridad o conocimientos necesarios para operarlo efectivamente.
El auditor deberá informar todas las deficiencias detectadas durante su trabajo a la gerencia del ente.
4.5.2. Deficiencia significativa
Se define una deficiencia significativa como una deficiencia de control, o la combinación de éstas, que afecta de manera adversa la capacidad del ente
de iniciar, autorizar, registrar, procesar o reportar información financiera confiable de acuerdo con los principios de auditoría generalmente aceptados que
tiene una probabilidad más que remota de no detectar o prevenir errores más que inconsecuentes en los estados contables del ente.
Debemos realizar un análisis de la mencionada definición. Primero debemos entender qué significa que la probabilidad de ocurrencia sea "más que
remota". Teniendo en cuenta los diferentes tipos de probabilidades de ocurrencia, como las utilizadas para el análisis de contingencias, podemos concluir
que "más que remoto" significa que el error debe ser razonablemente posible o probable.
A su vez, podemos decir que un error es inconsecuente cuando genera un efecto en los estados contables del ente inmaterial o no significativo. De
esta forma, se introduce un nuevo concepto, que pasaría a ser un punto intermedio en el análisis tradicional de materialidad, mencionando la posibilidad
de que el efecto de un error sea "más que inconsecuente" sobre los estados contables de un ente.
Podemos graficar este concepto de la siguiente manera:
Cuando de la tarea realizada por el auditor, se detecten deficiencias significativas, las mismas deberán ser informadas por escrito a la gerencia y al
comité de auditoría.
4.5.3. Debilidad material
Una debilidad material es una deficiencia significativa, o la combinación de éstas, que resulta en una probabilidad más que remota de que un error
material en los estados contables del ente no sea detectado o prevenido.
Podemos resumir los puntos tratados anteriormente en el cuadro que se adjunta a continuación:
4.6. Impacto de los hallazgos sobre el informe a emitir
El auditor deberá emitir, como se menciona anteriormente, su opinión a la fecha de presentación de los estados contables del ente, sobre:
• la razonabilidad de los estados contables del ente;
• la efectividad del control interno sobre el reporte financiero;
4.6.1. Impacto de los hallazgos de control interno sobre la opinión de la razonabilidad de los estados contables del ente
Los resultados de la revisión de controles realizada por el auditor impactarán en su análisis de la razonabilidad de los estados contables del ente, al
momento de la planificación de la misma, y no al momento de la emisión de dicha opinión.
Es decir que con base en el entendimiento y confianza que posea el auditor sobre los controles implementados por la compañía, realizará la
planificación de los distintos tipos de procedimientos de auditoría a efectuar. Por lo cual buscará mitigar los riesgos detectados a partir de su revisión de
controles con pruebas tendientes a un mayor detalle, y realizará pruebas analíticas o de menor detalle para aquellas transacciones sobre las cuales haya
obtenido confianza en sus controles.
La existencia de deficiencias de control, ya sean deficiencias significativas o debilidades materiales, no debiera impactar más allá de la planificación
de la tarea a realizar por el auditor.
4.6.2. Impacto de los hallazgos en la opinión de la efectividad del control interno sobre el reporte financiero
4.6.2.1. Debilidad material
Si como resultado de la revisión realizada del control interno del ente existieran debilidades materiales, el auditor deberá emitir una opinión adversa
sobre el control interno del ente y mencionar en su informe las debilidades detectadas que lo llevaron a emitir dicha opinión. El auditor informará la razón
PROBABILIDAD DE
OCURRENCIA DEL ERROR
MAGNITUD POTENCIAL DEL ERROR
INCONSECUENTE
MÁS QUE
INCONSECUENTE
MATERIAL
REMOTA DEFICIENCIA DE CONTROL
MÁS QUE REMOTA
(RAZONABLEMENTE
POSIBLE)
DEFICIENCIA
SIGNIFICATIVA
DEBILIDAD
MATERIAL

611. por la cual consideró a la debilidad detectada como una debilidad material, y el efecto que la misma tuvo sobre la tarea desarrollada en la auditoría de los
estados contables del ente.
Las debilidades materiales detectadas deberán ser asimismo informadas a la gerencia del ente y a su comité de auditoría, para su discusión y análisis.
A opción del auditor, éste podrá informar la acción tomada por la compañía para remediar las debilidades materiales detectadas, pero no deberá emitir
opinión acerca de estos.
4.6.2.2. Deficiencia significativa
Cuando en su revisión del control interno del ente, el auditor detectara deficiencias significativas de control interno, las mismas deberán ser
formalmente informadas a la gerencia de la compañía y al comité de auditoría.
La existencia de deficiencias significativas como resultado de la revisión efectuada no produce observaciones en la opinión del auditor. Al no generar
la posibilidad de errores materiales sobre los estados contables, serán solamente informadas para conocimiento de los dos órganos mencionados y de
esta manera poder implementar medidas correctivas.
4.6.2.3. Deficiencias de control
Si de la tarea del auditor solamente fueran detectadas simples debilidades de control, cuyo impacto potencial sobre los estados contables del ente es
no significativo, las mismas deberán solamente ser informadas a la gerencia del ente, para posibilitar la toma de medidas correctivas.
La existencia de deficiencias de control interno no genera efectos en el informe del auditor sobre el control interno de la compañía.
4.6.2.4. Limitaciones en el alcance
En el caso de que el auditor no hubiera podido realizar todos los procedimientos que considere necesarios para emitir su opinión, el auditor emitirá
una opinión con limitación al alcance o que el auditor se abstenga de emitir opinión.
Si no puede expresarse una opinión sobre el control interno en su conjunto, es deber del auditor expresar las razones que generaron dicha situación.
5. C?? ??
Con el paso del tiempo los entes sujetos a este requerimiento han ganado en experiencia y eficiencia a la hora de evaluar y mejorar de forma continua
sus sistemas de control interno. Se observa en el mercado que esta mejora ha permitido a los auditores externos poder depositar confianza en ciertos
trabajos de las auditorías internas de sus clientes, logrando sinergias importantes en cuanto a la determinación del scoping, el alcance, la extensión y la
oportunidad de las pruebas de los controles clave, el análisis de las deficiencias y por consiguiente en la conclusión sobre el diseño y efectividad del
control interno del ente.
Por último, se observa que las compañías han desarrollado en su personal un grado razonable de conciencia de la necesidad de contar con políticas y
procedimientos actualizados alineados con la ejecución de sus procesos, como así también de matrices de riesgos y controles embebidos en los mismos.

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Capítulo 33 - Normas Internacionales de Auditoría
Tercera Parte - Conclusión e Informes de Auditoría Otros temas vinculados
Capítulo 33 - Normas Internacionales de Auditoría
Capítulo 33 - Normas Internacionales de Auditoría
0
C??????? 33 - N????? I?????????????? ?? A????????
1. I???????????
Las Normas Internacionales de Auditoría ("NIA") han sido redactadas para su aplicación en el contexto de una auditoría de estados financieros
realizada por un auditor independiente. Las mismas deberán ser adaptadas de acuerdo con las circunstancias cuando se apliquen a auditorías de otra
información financiera histórica.
El propósito de una auditoría de estados financieros es permitir al auditor expresar su opinión sobre si los estados financieros han sido elaborados, en
todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco aplicable a la presentación de información financiera. La auditoría se lleva a cabo para
incrementar el grado de confianza de los usuarios de los estados financieros. Las NIA, en su conjunto, brindan al auditor las pautas necesarias para que
pueda cumplir su objetivo, siempre que además cumpla con los requerimientos éticos relevantes.
Cuando se realiza una auditoría, el objetivo principal del auditor es obtener un grado razonable de seguridad de que los estados financieros en su
conjunto no contienen incorrecciones significativas, ya sea como resultado de fraude o error, e informar sobre los mismos de conformidad con sus
conclusiones. En todos los casos en que este objetivo principal no se logre o no se pueda lograr, las NIA exigen que el auditor modifique su dictamen al
respecto o se retire del encargo, en caso de ser esto posible.
El auditor aplica cada NIA pertinente a la auditoría. Se entiende que una NIA es pertinente cuando se encuentra en vigencia y se dan las
circunstancias contempladas por ella.

613. Las NIA versan sobre las responsabilidades generales del auditor, así como también sobre las consideraciones adicionales del auditor pertinentes a la
aplicación de dichas responsabilidades a cuestiones específicas.
Una NIA contiene objetivos y requerimientos, junto con una guía sobre la forma de aplicación de dicha norma y material aclaratorio adicional. También
puede incluir material introductorio que brinde un contexto esencial para lograr una acabada comprensión de las NIA. Puede incluir también definiciones.
Por lo tanto, es necesario considerar la totalidad del texto de una NIA para lograr comprender y aplicar sus requisitos.
2. O???????? ? R????????????? ?? ??? NIA
Cada NIA tiene un objetivo u objetivos, que brindan el marco en el cual se establecen sus requerimientos. Estos objetivos específicos de cada NIA
deben ser considerados siempre dentro del objetivo global y general del auditor al llevar adelante una auditoría tal como se mencionó anteriormente, es
decir, obtener un grado razonable de seguridad de que los estados financieros en su conjunto no contienen incorrecciones significativas, ya sea como
resultado de fraude o error, e informar sobre los mismos de conformidad con sus conclusiones.
De manera similar, cada NIA establece requerimientos que el auditor deberá cumplir, en función de los objetivos específicos establecidos en ellas. Sin
embargo, como regla general para la conducción de toda auditoría, la NIA 200 establece que:
• El auditor deberá cumplir con los requerimientos éticos relevantes, incluidos aquellos relacionados con la independencia, en todos los
compromisos de auditoría de estados financieros.
• El auditor deberá planificar y ejecutar la auditoría con escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que
los estados financieros contengan incorrecciones materiales.
• El auditor deberá ejercer el juicio profesional al planificar y ejecutar una auditoría de estados financieros.
• A fin de obtener un grado de seguridad razonable, el auditor deberá obtener evidencia de auditoría válida y suficiente para reducir el riesgo de
auditoría a un nivel aceptablemente bajo que le permita llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su opinión de auditoría.
3. L? IFAC
Las NIA son emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC por su sigla en inglés).
La IFAC es la organización global de los profesionales de contabilidad y auditoría. Fue fundada en el año 1977, durante el 11º Congreso Internacional
de Contadores en Munich, y tiene su sede en la ciudad de Nueva York. Actualmente trabaja con sus más de 175 miembros y asociados en 130 países
para proteger el interés público contribuyendo al desarrollo de organizaciones, mercados y economías fuertes y sostenibles, defendiendo la transparencia
y la comparabilidad de la información financiera y fomentando prácticas de alta calidad por parte de los contadores del mundo en la infraestructura
financiera global. Los miembros y asociados de IFAC, que son principalmente los organismos nacionales de la profesión contable, representan a casi 3
millones de profesionales de la contabilidad que prestan sus servicios en la industria y el comercio, en el sector público y en la educación. Su actual
presidente es In-Ki Joo, de la República de Corea, desde noviembre de 2018. El argentino Fermín del Valle fue presidente de la IFAC entre 2006 y 2008.
El propósito de la IFAC es apoyar el desarrollo, adopción y aplicación de normas profesionales internacionales de alta calidad, fomentando su
cumplimiento, favoreciendo su convergencia internacional, y manifestándose sobre aquellos temas de interés público para los que la experiencia de la
profesión sea más relevante.
La IFAC posee diferentes Consejos Emisores de Normas y Comités, entre los que se encuentran: el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría
y Aseguramiento (conocido generalmente como IAASB, por su sigla en inglés), el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores, el
Consejo de Normas Internacionales de Formación en Contabilidad, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público, el
Grupo Asesor de Cumplimiento, el Comité para el Desarrollo de Organizaciones Profesionales de Contabilidad, el Comité de Nominaciones, el Comité de
Contadores Profesionales en Empresas, el Comité de Firmas Pequeñas y Medianas y el Comité de Auditores Transnacionales (TAC).
Como puede observarse, los diferentes Consejos y Comités emiten normas concernientes a la labor profesional de los contadores. Las normas
contables a nivel internacional, aplicables a las entidades para - la preparación de sus Estados Financieros, son emitidas por una institución
completamente diferente, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB por su sigla en inglés). Éste es el organismo responsable de la
emisión e interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Volviendo al ámbito de la IFAC, el Consejo encargado de emitir las NIA es el IAASB. Este Consejo sirve al interés público al establecer, de manera
independiente y bajo su propia autoridad, normas de elevada calidad sobre auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, control de calidad y
servicios relacionados, y facilitar la convergencia de normas nacionales e internacionales. Esto contribuye a una mejor calidad y uniformidad de la
profesión en estas áreas por todo el mundo, y a una mayor confianza pública en los informes financieros.
Las actividades del IAASB son monitoreadas y supervisadas por el Consejo de Supervisión del Interés Público (PIOB), cuyo objetivo es incrementar la
confianza de los inversores y otras personas en que las actividades de interés público de la IFAC responden adecuadamente al interés público. El PIOB
fue establecido formalmente en febrero de 2005 como resultado de un esfuerzo conjunto por parte de la comunidad internacional de regulación financiera,
junto con IFAC, para garantizar que las normas internacionales de auditoría y aseguramiento, ética y educación para la profesión de la contabilidad se
emitieran siguiendo rigurosamente su debido proceso y de una forma transparente que reflejase el interés público.
Cabe mencionar que el Consejo de Normas Internacionales de Ética para Contadores se encarga de la emisión del Código de Ética para Contadores
Públicos, el cual es trascendente para las tareas de auditoría ya que contiene las normas de independencia.
4. E? P??????? C???????
Con el ya mencionado objetivo de servir el interés público, el IAASB establece normas de auditoría de alta calidad internacional. El IAASB reconoce
también que las normas deben ser comprensibles, claras y susceptibles de aplicación coherente. Estos aspectos de la claridad sirven para mejorar la
calidad y uniformidad de la práctica en todo el mundo.
En 2004, el IAASB comenzó un programa integral para mejorar la claridad de sus Normas Internacionales de Auditoría (NIA). Este programa se
denominó Proyecto Claridad (Clarity Project) e implicó la aplicación de nuevas convenciones de redacción uniformes para todas las NIA, ya sea como
parte de una revisión a fondo o a través de un número limitado de cambios de redacción (reformulación), a fin de reflejar estas nuevas convenciones y
asuntos de claridad en general.
En febrero de 2009, el Proyecto Claridad llegó a su conclusión cuando el PIOB aprobó el debido proceso para las últimas NIA clarificadas. El output
del Proyecto fueron 36 nuevas NIA actualizadas y clarificadas y una Norma Internacional de Control de Calidad clarificada.
De estas 36 nuevas NIA, 16 ya existían, pero fueron revisadas y reformuladas, incorporando nuevos requerimientos, 19 ya existían y fueron sólo
reformuladas para aplicarles los requerimientos de claridad y la estructura modelo definida por este Proyecto, y se dictó una nueva NIA respecto a la
comunicación de deficiencias de control interno (NIA 265)

614. 4.1. Cambios resultantes del Proyecto Claridad
Las mejoras que surgieron a partir del Proyecto Claridad comprenden, entre otras:
• Identificación de los objetivos generales del auditor al realizar una auditoría;
• Establecer un objetivo en cada NIA y establecer la obligación del auditor en relación con ese objetivo;
• Aclarar las obligaciones impuestas a los auditores por los requerimientos de las NIA y el lenguaje utilizado para comunicar dichos requerimientos;
• La eliminación de cualquier posible ambigüedad sobre los requerimientos que un auditor necesita cumplir, y
• Mejora de la legibilidad y la comprensión general de las NIA a través de mejoras estructurales y de redacción.
Luego de las revisiones y reformulaciones efectuadas por el Proyecto Claridad, la estructura típica de las NIA es la siguiente:
— Introducción (Alcance de la norma y su fecha de entrada en vigor)
— Objetivos
— Definiciones
— Requerimientos
— Aplicación y otro Material Explicativo
4.2. Fecha de entrada en vigor (teóricamente, según IAASB)
El IAASB dispuso que todas las NIA clarificadas entraran en vigor para las auditorías de estados financieros correspondientes a ejercicios que
comenzaran a partir del 15 de diciembre 2009. En realidad, esta fecha debe tomarse como una referencia teórica a partir de la cual las normas quedaron
listas y autorizadas para su utilización. La real fecha de entrada en vigor en cada país dependería del proceso de adopción encarado por el organismo
emisor de normas de cada país que decidiera aplicar las NIA en su respectiva jurisdicción.
5. P??????? I?????? ?? A????????
Honrando el compromiso asumido luego de la entrada en vigor del conjunto de normas emanadas del Proyecto Claridad, acerca de no emitir nuevas
normas por un período no menor a dos años desde ese momento, el IAASB inició en 2012 y sometió a consulta de la profesión durante 2013 un proyecto
que denominó "Reporting on Audited Financial Statements", que en los países de habla hispana se conoció más comúnmente como "Proyecto Informe de
Auditoría", puntualmente enfocado en mejorar y enriquecer contenido del informe del auditor.
Este proyecto tuvo como propósito lograr que el informe del auditor fuese más informativo, buscando en particular que los auditores proveyeran más
información relevante a los usuarios de los estados contables, basada en la auditoría que llevaron a cabo. Con estas modificaciones se buscó alcanzar
las siguientes mejoras en la información contenida en el informe del auditor:
— Ubicación preeminente de la opinión del auditor y de otra información específica del ente dentro del informe del auditor;
— Mención de las "cuestiones claves de auditoría" (key audit matters) de manera obligatoria para entidades cotizantes en el mercado de capitales (y
optativa para las restantes entidades, a opción del organismo regulador local o del auditor, si no le es exigido). Se consideran cuestiones clave de
auditoría a aquellas que, a juicio del auditor, fueron las de mayor significatividad y relevancia que debió encarar al llevar adelante la auditoría de los
estados contables del ejercicio presente. Sólo a modo de aclaración, para la normativa de auditoría americana, estas cuestiones reciben la
denominación de "cuestiones críticas de auditoría" (critical audit matters);
— Opinión acerca de que la entidad se ajusta al principio de "empresa en funcionamiento" (o empresa en marcha), incluyendo una conclusión acerca
de la manera adecuada en que la dirección de la entidad utiliza este criterio a la hora de preparar los estados contables;
— Una manifestación explícita referida a la independencia del auditor respecto del ente auditado y acerca del cumplimiento de otros requerimientos
éticos relevantes, mencionando el origen o la fuente de estos requerimientos.
Para lograr alcanzar los objetivos descriptos supra, este proyecto incluyó la emisión de una nueva norma, la NIA 701 Comunicación de las cuestiones
clave de auditoría en el informe del auditor. En ella se establecieron los requerimientos para que el auditor determine cuáles son las cuestiones clave de
auditoría, como así también una guía para la adecuada comunicación de las mismas en su informe.
El proyecto también contempló, como consecuencia lógica de los objetivos planteados, la revisión y modificación de las siguientes normas:
— NIA 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
— NIA 570. Empresa en funcionamiento
— NIA 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros
— NIA 705. Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente
— NIA 706. Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente
La publicación de esta nueva normativa por parte del IAASB tuvo lugar en enero de 2015 y se estableció su entrada en vigor para las auditorías de
estados financieros correspondientes a ejercicios o períodos terminados a partir del 15 de diciembre 2016.
6. P??????? R???????????
Luego del Proyecto Claridad, el proyecto de mayor relevancia abordado por el IAASB referente a las NIA fue el vinculado a Informe de Auditoría que
se comentó en la sección anterior. Sin embargo, de manera contemporánea a este último, también abordó otro proyecto que denominó "Addressing
Disclosures in the Audit of Financial Statements", también conocido como "Proyecto Revelaciones". Revelaciones es la traducción al español de la
palabra Disclosures y en ese sentido se utiliza en el resto del capítulo.
Este proyecto se inició en septiembre de 2012 y tuvo como objetivo principal que los auditores se centraran en abordar las revelaciones a lo largo del
proceso de auditoría:
•Mejorando los requisitos en varias NIA para impulsar cambios en el enfoque del auditor y mejorar la consistencia en la práctica para abordar más
específicamente las revelaciones, en particular las revelaciones cualitativas.
•Aclarando el esfuerzo de trabajo del auditor en relación con las revelaciones al proporcionar orientación adicional para ayudar a los auditores a
aplicar mejor los requisitos relacionados con ellas.
Durante 2015 se modificó el contenido de varias NIA para fortalecer los requisitos relacionados con aspectos como:

615. •Evaluación de los estados financieros en lo referente a las políticas contables más significativas y a la relevancia, confiabilidad, comparabilidad y
comprensibilidad general de dichos estados;
•Información proveniente de sistemas y procesos que no son parte de la contabilidad general y es expuesta en los estados financieros;
•Adecuación en la presentación, revelación y desglose de información en los estados financieros.
Como consecuencias del alcance de este proyecto, las siguientes son las NIA que tuvieron modificaciones en sus requerimientos para mejorarlos y
fortalecerlos:
— NIA 200. Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría
— NIA 210. Acuerdo de los términos del encargo de auditoría
— NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude
NIA 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
— NIA 300. Planificación de la auditoría de estados financieros
— NIA 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno
— NIA 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
— NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados
— NIA 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría
— NIA 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros
La publicación de estas modificaciones tuvo lugar en julio de 2015 y el IAASB estableció su entrada en vigor para las auditorías de estados financieros
de ejercicios o períodos terminados a partir del 15 de diciembre 2016, de manera coincidente con la normativa emanada del Proyecto Informe de
Auditoría.
En la Argentina, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) adoptó los cambios introducidos por estos
pronunciamientos del IAASB mediante su Circular N° 2, contemplando originalmente su entrada en vigor para ejercicios que finalizaran con posterioridad
al 15 de diciembre de 2018. Luego, y dado que el organismo regulador de entidades con cotización bursátil de los EE.UU. (el Public Companies
Accounting Oversight Board - PCAOB) también comenzó a analizar la introducción de modificaciones en el informe de auditoría requerido para estas
compañías, introduciendo la mención de las cuestiones críticas de auditoría y otras modificaciones de alcance parecido a las introducidas por el IAASB a
través de los proyectos antes mencionados, la FACPCE emitió su Circular N° 4 postergando la adopción de las modificaciones introducidas por el IAASB
en el informe de auditoría, disponiendo su vigencia para ejercicios que finalizaran con posterioridad al 15 de diciembre de 2020, unificando así el criterio
con el dispuesto por el PCAOB para las entidades con cotización pública en los EE.UU.
7. N????? I?????????????? ?? C?????? ?? C??????
• NICC 1 Control de calidad en las firmas que realizan auditorías y revisiones de estados financieros, así como otros encargos que proporcionan
seguridad y servicios relacionados.
Esta norma pone énfasis en la necesidad de montar, dentro de la estructura de un Estudio Profesional, de tamaño mediano —al menos— para arriba,
una serie de mecanismos referidos a selección de personal, su capacitación, su plan de carrera, la efectiva supervisión del trabajo de los ayudantes del
Auditor principal firmante de la opinión, a la discusión de cuestiones sensitivas detectadas en el curso del trabajo, al análisis por parte de al menos dos
integrantes del personal superior —socios de ser posible— de informes con salvedades, etcétera.
Cabe mencionar que esta norma se halla en curso de revisión y reemplazo por la Norma Internacional de Gestión de Calidad N° 1 (ISQM 1, por su
sigla en inglés), la cual ya ha sido publicada por el IAASB en su correspondiente borrador (draft) para recibir comentarios durante 2019. Este proyecto de
nueva norma se propone mejorar la solidez de los sistemas de control de calidad del Estudio Profesional a través de diversos medios, que incluyen:
. Introducir un enfoque más proactivo y personalizado para gestionar la calidad.
. Aumentar las responsabilidades de liderazgo y responsabilidad del Estudio.
. Monitoreo más riguroso de los sistemas de control de calidad y remediación más efectiva de deficiencias.
. Modernización de la norma para un entorno en evolución y cada vez más complejo, que incluye abordar el impacto de la tecnología, las redes y el
uso de proveedores de servicios externos.
También se encuentra en desarrollo, dentro del IAASB, el proyecto de Norma Internacional de Gestión de Calidad N° 2 (ISQM 2), dedicado a las
Revisiones de Calidad de un Encargo Profesional. El objetivo de este proyecto es mejorar los requisitos y el material de aplicación en relación con las
revisiones de calidad de compromisos o encargos de un Estudio de profesionales, los que incluyen:
•Establecer criterios más sólidos para que los Estudios apliquen al determinar qué compromisos o encargos deben estar sujetos a una revisión de
calidad;
•Establecer el objetivo de la revisión de calidad de un encargo, así como aclarar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de la misma;
•Mejorar los requisitos para la elegibilidad de las personas que realizan la revisión.
Toda firma o estudio de auditores independientes debería contar con un sistema formal de control de calidad, con su estructura organizativa y estar
dotado de políticas y procedimientos que le permitan alcanzar una seguridad razonable de que su personal cumple con las normas profesionales y los
requerimientos legales y reglamentarios aplicables y con las normas de calidad por ella establecidas.
La naturaleza, extensión y las formalidades a cubrir deben ser decididas teniendo en cuenta sus particularidades.
Un buen sistema de control de calidad debería contener políticas y procedimientos referidos a los siguientes elementos:
a) responsabilidades por el liderazgo de la calidad dentro de la firma;
b) requisitos de ética aplicables;
c) aceptación y continuidad de relaciones con los clientes;
d) recursos humanos;
e) realización de los encargos y compromisos;
f) seguimiento.
Una firma debería instalar una cultura interna basada en el reconocimiento que un trabajo de alta calidad es esencial para su subsistencia y desarrollo,
y el de sus integrantes.
La responsabilidad final debe recaer en el Socio Principal (CEO o como se llame) o una Junta de Socios que la administren.

616. El monitoreo del sistema de control de calidad puede incluir inspecciones internas, revisiones de evidencias e informes de auditorías específicas, así
como otras tareas.
Tanto énfasis que la IFAC pone, a través de este pronunciamiento, en el tema de "calidad en el trabajo del auditor independiente", es indicativo de que
algo no está funcionando bien. Debe tomarse como un serio llamado de atención, en una profesión en principio autorregulada, en la mayoría de los
países de nuestro subcontinente. En el caso particular argentino, existen organismos reguladores que fiscalizan la tarea de los auditores externos, como
se menciona más adelante. A la luz de esta norma, no se vislumbra como factible la implantación de mecanismos de revisión por terceros, pares o no, de
papeles de trabajo que respaldan una opinión profesional de auditoría. Además, la experiencia de "peer reviews" en los EE.UU. (revisiones internas por
pares, pero no de papeles de trabajo concretos sino de mecanismos de control diseñados en teoría) demostró ser de una completa inutilidad.
Los Tribunales de ética o de Disciplina deben trabajar más y mejor, con intervenciones de oficio y no sólo ante denuncias de terceros, con una sensata
evaluación y la posibilidad del profesional de ejercer su debida defensa.
Hasta el presente la FACPCE no ha cumplido con las obligaciones asumidas ante la IFAC en relación con este tema. En junio de 2008 la Federación
le presentó al organismo internacional un plan que incluye una futura aprobación de una norma de control de calidad, el completamiento del diseño de un
sistema de revisiones y el posterior comienzo de éstas.
El problema que se presenta en la Argentina (y sin duda en muchos otros países, aun los de avanzada en materia contable) es la segmentación clara
y evidente entre, al menos, estudios grandes, estudios medianos, estudios chicos y profesionales que ejercen individualmente. Los autores consideran
que los requisitos de un sistema orgánico de control de calidad son fácticamente practicables (cumplibles) en estudios grandes y medianos, con
diferencias entre unos y otros. Pero pretender hacerlo en el resto de la actividad profesional suena a utópico y poco racional. Por supuesto, este último
grupo sí debería considerar, sensatamente, aquellos aspectos que sí están en condiciones de cumplir/aplicar.
¿Cuál es la situación hoy vigente en la Argentina? Las cuatro grandes firmas de auditoría ya tienen montados mecanismos de control de calidad
(obviamente no infalibles, y menos a nivel internacional, a la luz de los desgraciados casos de mala praxis salidos a luz en 2001/2002 —que dieron origen
en los EE.UU. a la sanción de Ley Sarbanes-Oxley-SOX—). Por otra parte, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se encuentra vigente la
Resolución 63/2012 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA. Esta resolución habilita al organismo regulador de la matrícula a
solicitar para su revisión los papeles de trabajo del profesional que constituyan el respaldo en todos aquellos trabajos que impliquen la emisión de
informes y certificaciones sobre estados contables y toda otra documentación que se presente para su legalización ante el Consejo Profesional.
El tema de la calidad en los trabajos profesionales es sin duda complejo; vale el dicho: si sos consciente y cumplís con pautas éticas y de buena
práctica profesional, en buena hora; pero si además te controlan, mejor.
Cabe señalar que el Banco Central de la República Argentina tiene montado un Registro de Auditores externos de entidades financieras, en el que
pueden estar inscriptos los profesionales dictaminantes sobre estados financieros de Bancos, y quedan sujetos a inspección de sus papeles de trabajo.
La Comisión Nacional de Valores también tiene normas sancionadas sobre controles de calidad de auditorías externas (aplicables a las sociedades
cotizantes), pero hasta donde llega el conocimiento de los autores, no realiza inspecciones de papeles de trabajo. Similar situación aplica al INAES,
organismo regulador de las entidades cooperativas, que también tiene su registro de auditores, pero desconocemos qué procedimientos de control aplica
sobre ellos, si es que aplica alguno.
Se trata de un tema muy sensitivo, con condimentos profesionales y de políticas profesionales.
Respecto de las tareas que realizan los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas en sus respectivas jurisdicciones al legalizar la firma de los
profesionales, se trata sólo de controles formales, que preceden a la autenticación de la firma.
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En el desarrollo de cada uno de los capítulos de este libro, los autores hacen referencia al pronunciamiento de la IFAC específicamente involucrado.
Esto es así puesto que, como ya se señaló anteriormente, las NIA no son novedad ni han aparecido de la noche a la mañana en el escenario profesional.
Las normas de auditoría ya vigentes en la Argentina y muchos otros países de la región (con profesiones y profesionales maduros y responsables) no
tienen diferencias sustanciales con las NIA (éstas incluyen, como elemento diferencial básico, algunos requerimientos, básicamente de formalización,
hasta hace poco tiempo no contemplados en las normas de auditoría locales).
En buen romance, a no asustarse. A aquellos profesionales que venían cumpliendo con sensatez y cordura con las normas vigentes, poco trabajo
adicional les deparó la adopción de las NIA o el aggiornamiento de la norma de auditoría local.
Obviamente el problema se les presentó a quienes no venían cumpliendo con las normas de auditoría locales vigentes.
No tiene sentido hablar de diferencias entre las normas de auditoría locales vigentes y las NIA; éstas son un tratado de auditoría, amplio, completo,
omnicomprensivo. La técnica legislativa a niveles locales, aplicada hace años (en cantidad variable), era otra, más concisa y resumida. Pero el fondo de
la cuestión, para llegar a poder opinar sobre la razonabilidad de las cifras incluidas en los estados financieros de un ente NO HA CAMBIADO.
Sin embargo, cabe aquí una aclaración. Así como la RT N° 34, según se comenta más adelante en este capítulo, adopta la Norma Internacional de
Control de Calidad N° 1 emitida por el IAASB y las normas sobre independencia que se hallan contenidas en diferentes secciones del Código de Ética
establecido por el IESBA, para la auditoría de aquellas entidades que preparan sus estados financieros según NIIF, no existe un correlato tan claro en la
RT N° 37 acerca de la adopción de estos estándares internacionales, manteniendo básicamente las normas de independencia que contenía la vieja RT
N° 7 y los requisitos de ética dispuestos por los respectivos Consejos Profesionales de cada jurisdicción dentro de la Argentina.
8.1. Listado de NIA vigentes
200 — 299 Principios Generales y Responsabilidades
• NIA 200. Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría
• NIA 210. Acuerdo de los términos del encargo de auditoría
• NIA 220. Control de calidad de la auditoría de estados financieros
• NIA 230. Documentación de auditoría
• NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude
• NIA 250. Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros
• NIA 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
• NIA 265. Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la entidad
De estas NIA debe destacarse la 210, que requiere la formalización por escrito (cosa hoy no demasiado frecuente en nuestros territorios) de los
términos del compromiso asumido por la empresa auditada en cuanto a la preparación de la información y el suministro de documentación —sin
limitaciones— al auditor, y la responsabilidad de éste por la realización de un trabajo de acuerdo con las reglas del arte para estar en condiciones de
emitir una opinión sobre dichos estados financieros.
Respecto de la NIA 240, corresponde reiterar que el trabajo regular, ordinario, normal de una auditoría no está destinado a descubrir todo fraude,
irregularidad o ilícito cometido en la empresa. Sí, en cambio, durante el desarrollo de su trabajo el auditor y su equipo de colaboradores debe estar
permanentemente alerta ante la posibilidad de que aparezca hasta el menor indicio o presunción de que algo "raro" ha estado ocurriendo en los negocios

617. de la empresa. De ocurrir un hallazgo de auditoría de estas características, deberá profundizarse el trabajo y acordar con el máximo nivel del cliente los
pasos a seguir.
En los últimos tiempos se ha puesto de moda un servicio denominado "Auditoría Forense" (Forensic Risk Auditing), destinado específicamente a
aplicar procedimientos enfocados a la detección de irregularidades y a comprobar la existencia de concretos y claros procedimientos de control
destinados a la prevención de tales ilícitos.
La NIA 260 se refiere a temas de lo que modernamente se denomina gobierno corporativo. Esta expresión engloba todos aquellos aspectos de control
que la empresa debe diseñar y poner en efectivo funcionamiento para un desarrollo eficaz y eficiente de sus negocios, con adecuados mecanismos de
control. Básicamente, con ellos se ejercen concretas medidas de prevención ante la posible comisión de ilícitos o irregularidades. Tales medidas
denominadas de gobierno corporativo corren por cuenta de la administración de la empresa y su Directorio. El auditor externo evalúa su funcionamiento,
como parte de la evaluación global de los controles internos en vigencia.
300 — 499 Evaluación del riesgo y respuesta ante los riesgos evaluados
• NIA 300. Planificación de la auditoría de estados financieros
• NIA 315. Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno
• NIA 320. Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
• NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados
• NIA 402. Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios
• NIA 450. Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría
Merece destacarse la minuciosidad de la NIA 315 al describir los componentes del sistema de control interno de una entidad y la manera de evaluar
su funcionamiento en pos de realizar una adecuada identificación y medición de los riesgos relevantes para definir el enfoque de auditoría que resulte
más eficiente.
500 — 599 Evidencia de Auditoría
• NIA 500. Evidencia de auditoría
• NIA 501. Evidencia de auditoría. Consideraciones específicas para determinadas áreas
• NIA 505. Confirmaciones externas
• NIA 510. Encargos iniciales de auditoría - Saldos de apertura
• NIA 520. Procedimientos analíticos
• NIA 530. Muestreo de auditoría
• NIA 540. Auditoría de estimaciones contables y de información relacionada a revelar
• NIA 550. Partes relacionadas
• NIA 560. Hechos posteriores al cierre
• NIA 570. Empresa en funcionamiento
• NIA 580. Manifestaciones escritas
La versión revisada de la NIA 540 ha entrado en vigencia muy recientemente (diciembre 2019) y las modificaciones introducidas han hecho hincapié
en mejorar y resaltar aspectos como: hacer foco en factores de riesgo inherente, tales como complejidad, subjetividad e incertidumbre sobre
estimaciones; evaluación separada del riesgo inherente y del riesgo de control en estimaciones contables; pruebas de controles sobre el uso de
estimaciones; esfuerzo de auditoría basado en objetivos; foco en las revelaciones y desgloses de información sobre la razonabilidad de las estimaciones
contables realizadas por la entidad auditada en sus estados financieros. Esta nueva versión de la NIA 540 también expandió los requerimientos de
documentación, y amplió y mejoró el material de ayuda para su aplicación.
La NIA 550, en opinión de los autores, pone el foco en la identificación y la exposición en los estados financieros de las operaciones y los saldos con
todas las partes relacionadas (concepto amplio). Pero muy poco dice en cuanto a la obligación de comprobar, dentro de sus posibilidades, que los valores
a los cuales se han realizado las operaciones responden a condiciones usuales de mercado, como si tales operaciones se hubieran realizado con partes
independientes. Éste es el verdadero problema potencial, ante una globalización muy difundida: que se hayan registrado operaciones documentadas por
valores alejados de la realidad. De hecho, existen países con legislaciones impositivas que obligan a practicar ajustes en la liquidación del impuesto a las
ganancias, cuando en el cuadro de resultados (punto de partida de la liquidación de dicho impuesto) existan partidas por valores que se alejen de
parámetros de valor aceptados por las regulaciones impositivas. Pero, de ocurrir ello, nada se hace en los estados financieros; además van
acompañados de una muy bonita opinión en cuanto a la presentación razonable de la situación patrimonial y los resultados de las operaciones, de
acuerdo con normas contables. Es una asignatura pendiente, con serias implicancias legales.
600 — 699 Utilización del trabajo de terceros
• NIA 600. Consideraciones especiales-Auditorías de estados financieros de grupos (incluido el trabajo de los auditores de los componentes)
• NIA 610. Utilización del trabajo de los auditores internos
• NIA 620. Utilización del trabajo de un experto del auditor
En relación con el uso del trabajo de un experto, a las situaciones preexistentes que requieren tal recurrencia, la introducción de las NIIF (Normas
Internacionales de Información Financiera o IFRS, de su expresión en inglés) complica la situación, pues estas normas brindan la posibilidad de valuar los
bienes de uso y los intangibles a su valor razonable tomando, en ciertas circunstancias, valuaciones practicadas por peritos expertos, obviamente
independientes. Esto requerirá, si se presenta el caso, que el auditor externo deba recurrir a los servicios de otro perito tasador, para satisfacerse de los
valores revaluados incluidos en la contabilidad. Las NIA no permiten recurrir a la "división de responsabilidad" entre contador auditor externo y perito
tasador (como se hacía en algún pasado, asumiendo este último la responsabilidad por el valor los activos fijos involucrados en las tasaciones técnicas).
En este ejemplo citado, resultaría también de aplicación la NIA 540.
700 — 799 Conclusiones e Informes de auditoría
• NIA 700. Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros
• NIA 701. Comunicación de las cuestiones clave de auditoría en el informe emitido por un auditor independiente
• NIA 705. Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente
• NIA 706. Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente
• NIA 710. Información comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos
• NIA 720. Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados
La NIA 701 ha sido la piedra angular del Proyecto Informe de Auditoría antes comentado, que introdujo el concepto de cuestiones clave de auditoría, a
partir del cual devinieron las numerosas modificaciones mencionadas en el contenido y presentación del informe del auditor independiente.

618. La NIA 705, complementaria de la NIA 700, con referencia a modificaciones al informe del auditor independiente, sólo contempla dos posibles fuentes
de situaciones que originan salvedades:
1) cuando existe una limitación al alcance del trabajo del auditor, o
2) cuando existe un desacuerdo con la gerencia con respecto a la aceptación de políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o la
adecuación de la divulgación o exposición de información en los estados financieros.
Se señala que las situaciones descriptas en 1) pueden tener como resultado un dictamen u opinión con salvedades o una abstención de opinión. En
cambio, para las circunstancias descriptas en 2) se señala que podrían resultar en un dictamen con salvedades o en una opinión adversa o negativa.
No se contempla la situación originada en incertidumbres, como fuente de salvedades y sólo si su efecto fuese generalizado en los estados
financieros considerados en su conjunto, daría sustento a una abstención de opinión.
800 — 899 Áreas especializadas
• NIA 800. Consideraciones especiales - Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines
específicos
• NIA 805. Consideraciones especiales - Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado
financiero
• NIA 810. Encargos para informar sobre estados financieros resumidos
Como complemento de estas 37 NIA, el IAASB también ha emitido las Normas Internacionales sobre Prácticas de Auditoría (NIPA), con
numeración reservada de 1000 a 1999, cuyo objetivo es proporcionar guías de interpretación y ayuda práctica a los contadores profesionales para
implementar las NIA y promover la buena práctica. A la fecha sólo existe la NIPA 1000 Consideraciones especiales en la Auditoría de Instrumentos
Financieros.
Como parte integrante de las normas aplicables a auditorías y revisiones de información financiera histórica, el IAASB también ha emitido las Normas
Internacionales para Encargos de Revisión (NIER), las que deben aplicarse en la revisión (de menor alcance que una auditoría) de información
financiera histórica. Con numeración reservada de 2000 a 2699, se encuentran emitidas las siguientes NIER:
• NIER 2400 Encargos de revisión de estados financieros históricos.
• NIER 2410 Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad.
Con respecto a compromisos de aseguramiento (assurance) distintos de las auditorías o revisiones de información financiera histórica, el IAASB ha
emitido la siguiente normativa:
• Normas Internacionales sobre Encargos de Aseguramiento (NIEA), con numeración reservada de 3000 a 3699, las cuales deben aplicarse en
trabajos para brindar seguridad sobre materias distintas de la información financiera histórica. En la actualidad se encuentran emitidas las siguientes
NIEA:
— NIEA 3000 Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica.
— NIEA 3400 Examen de información financiera prospectiva.
—NIEA 3402 Informes de aseguramiento sobre los controles en las organizaciones de servicios.
—NIEA 3410 Encargos de aseguramiento sobre declaraciones de gases de efecto invernadero.
—NIEA 3420 Encargos de aseguramiento para informar sobre la compilación de información financiera proforma incluida en un prospecto.
En opinión de los autores, en nuestro país el mercado de analistas no está preparado, al presente, para interpretar cabalmente el alcance del trabajo
del profesional y la consecuente opinión que se brinda; esto puede conducir a interpretaciones erróneas, pensando que se trata de una opinión del auditor
similar a la tradicional y, por ello, suponer que el profesional está dando fe pública sobre el contenido de la información no financiera objeto del trabajo
especial en cuestión.
• Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados (NISR), con numeración reservada de 4000 a 4699, las que deben aplicarse a trabajos de
compilación, trabajos para aplicar procedimientos acordados a la información y a otros trabajos y servicios relacionados, según especifica el IAASB.
En la actualidad se encuentran emitidas las siguientes NISR:
— NISR 4400 Encargos para realizar procedimientos acordados sobre información financiera
— NISR 4410 Encargos de compilación
A este respecto, los autores tienen similar opinión a la vertida respecto a los "productos" profesionales incluidos en la serie 3000.
8.2. Las Normas Internacionales de Auditoría en la Argentina
8.2.1. Haciendo un poco de historia
En julio de 2003, mediante la Resolución 284/03, la FACPCE tomó la decisión de adoptar las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por el
IAASB de la IFAC para los ejercicios iniciados el 1º de julio de 2005 y encomendó en aquel momento al CECyT un programa de trabajo de adopción local.
Esta Resolución también dispuso que el texto que se aprobara debiera incluir las NIA traducidas al español, con modismos argentinos, en función de la
traducción que elaboraría o, en su caso, adoptaría y adaptaría el CECyT al efecto.
Con posterioridad, en marzo de 2004, la Resolución 295/04 postergó por 3 meses todos los plazos establecidos en el programa de trabajo de la
Resolución 284/03.
En abril de 2005, mediante la Resolución 315/05, la FACPCE decidió modificar lo establecido anteriormente en la Resolución 284/03 y establecer que
la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría emitidas por el IAASB de la IFAC sería para los ejercicios iniciados el 1º de enero de 2007, pero
indicando que esta fecha de adopción se mantendría sólo en la medida que la Resolución Técnica a emitirse (adoptando las NIA) lo fuera con una
antelación mínima de 9 meses a esa fecha.
Finalmente, luego de todas estas postergaciones y prórrogas, la Junta de Gobierno de la FACPCE, reunida en Bariloche el 24 de marzo de 2006,
resolvió postergar el tratamiento del Proyecto de Resolución Técnica relacionado con la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría en la
Argentina, hasta tanto se terminase con el proceso de traducción de las normas mencionadas.
Este proceso de traducción, que había comenzado en 2007, se vio afectado fundamentalmente por el frenético ritmo de modificación de las normas
durante ese período, ya que coincidió con el desarrollo del Proyecto Claridad por parte del IAASB.
Dado que la versión local traducida publicada en 2009 no contenía los cambios y modificaciones finales realizadas por el IAASB, la FACPCE
consideró conveniente postergar su aplicación obligatoria hasta después de publicarse la versión final de los comentarios y conclusiones del Proyecto
Claridad.
Por tal motivo, y como consecuencia de todo esto, en el año 2011 la FACPCE publicó una nueva versión oficial traducida al español, pero partiendo ya
sobre la versión en inglés emitida en el año 2009 por el IAASB (versión que era posterior al "Proyecto Claridad") siendo ésta la última versión vigente.

619. Como consecuencia de todo esto, y continuando con el proceso de implementación local que la Argentina había encarado, desde finales de 2011 la
FACPCE publicó, a través del CECyT, los Proyectos Nº 24, 25, 26 y 27 de emisión de resoluciones técnicas sobre adopción de Normas Internacionales de
Auditoría, los cuales meses más tarde y ya durante el año 2012 se convirtieron en las Resoluciones Técnicas Nº 32, 33, 34 y 35 respectivamente,
emitidas por la FACPCE.
Adicionalmente, también se publicó el Proyecto Nº 28 de emisión de resolución técnica, referido a la modificación y reemplazo de la Resolución
Técnica N° 7 de Normas de Auditoría. Dicho proyecto fue luego emitido como Resolución Técnica Nº 37.
Con todo este nuevo abanico de cuatro nuevas resoluciones técnicas (referidas al proceso de adopción de Normas Internacionales de Auditoría y
demás normas relacionadas) y una quinta (referida a las modificaciones de la RT Nº 7 que era la anterior norma vigente), nos encontramos con que un
auditor u otro profesional de la contabilidad podría actuar en dos escenarios posibles, considerando por supuesto las fechas de vigencia de cada una de
ellas.
En el caso de entes que por su condición particular se encuentren dentro del ámbito de contralor de la Comisión Nacional de Valores y por
consiguiente se encuentren obligados a la aplicación de Normas Internacionales de Información Financiera (por la RT Nº 26 de la FACPCE) o, en su
defecto, no estando dentro de dicho ámbito obligatorio, hayan optado voluntariamente por la aplicación de dichas normas, los profesionales de la
contabilidad que presten servicios de auditoría u otros servicios relacionados en tales entes, no podrán aplicar más las normas de auditoría establecidas
anteriormente en la RT Nº 7 y ahora en la RT Nº 37, sino que deberán aplicar obligatoriamente todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y
Código de Ética, las cuáles fueron puestas en vigor localmente con la emisión de las Resoluciones Técnicas Nº 32, 33, 34 y 35 de la FACPCE.
Por otro lado, tendremos el caso de entes que, no estando obligados a aplicar Normas Internacionales de Información Financiera y demás
complementarias (establecidas en la RT Nº 26 de la FACPCE), y no habiendo optado tampoco por su aplicación, siguen aplicando las normas contables
argentinas establecidas en otras resoluciones técnicas que no sean la RT 26, y, por consiguiente, los profesionales de la contabilidad que presten
servicios de auditoría y demás servicios relacionados en tales entes deberán aplicar las Normas de auditoría y demás servicios relacionados que se
establecen en la Resolución Técnica N° 37 de la FACPCE.
8.2.2. Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría en la Argentina
El 30 de noviembre de 2012, la FACPCE aprobó las Resoluciones Técnicas 32 a 35 (RT 32 a 35), las cuales adoptan, de manera integral, las Normas
Internacionales de Auditoría (NIA), las Normas Internacionales de Encargos Revisión (NIER), las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas
sobre Independencia (NICC), y las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (NISR), respectivamente, todas ellas
emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por su sigla en inglés) de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC, por su sigla en inglés).
La RT 32, además de adoptar las NIA en sí mismas, lo hace también con el Prefacio, el Glosario y las Notas internacionales de prácticas de auditoría
(NIPA) emitidas por el IAASB de la IFAC. La aplicación de este conjunto de normas es obligatoria para llevar a cabo la auditoría de estados financieros
que deben ser emitidos con Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), de acuerdo con lo establecido en la Resolución Técnica 26 (RT 26).
Para que el auditor pueda manifestar que realizó su trabajo de acuerdo con las NIA, deberá hacer una aplicación integral de ellas, cumpliendo con
todos sus requisitos relevantes, como así también dando cumplimiento a los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT 34,
según se comenta más adelante.
La RT 33 adopta las Normas Internacionales de Encargos Revisión (NIER) emitidas por el IAASB de la IFAC para los encargos de revisión de estados
financieros de períodos intermedios, cuyos estados financieros de ejercicio completo se auditen con las NIA aprobadas por la RT 32. No se permite la
aplicación de las NIER adoptadas por la RT 33 a los ejercicios económicos completos. Es decir, no se permite realizar un encargo de revisión sobre unos
estados financieros de ejercicio completo, los que deberán ser obligatoriamente auditados.
También se requiere que el auditor que obligatoria o voluntariamente aplique las NIER adoptadas por la RT 33, deberá cumplir con los requisitos de
control de calidad e independencia establecidos por la RT 34.
La RT 34 adopta la Norma Internacional de Control de Calidad N° 1 (NICC 1) "Control de calidad en las firmas que realizan auditorías y revisiones de
estados financieros, así como otros encargos que proporcionan seguridad y servicios relacionados" emitida por el IAASB de la IFAC y las normas sobre
independencia que se hallan contenidas en diferentes secciones del Código de Ética establecido por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para
Contadores (IESBA, por su sigla en inglés).
Como se mencionó anteriormente, todo contador que manifieste haber realizado servicios profesionales aplicando las RT 32, 33 o 35, debe cumplir
integralmente con estas normas adoptadas por la RT 34, pudiendo ser voluntariamente aplicadas en tareas distintas de las anteriores, donde no se
realicen las manifestaciones citadas al inicio de este párrafo.
Se aclara que las normas sobre independencia contenidas en la RT 34 no sustituyen, sino que complementan las disposiciones que sobre la materia
contenga el Código de Ética vigente en cada jurisdicción, con el único y exclusivo efecto de su aplicación integral por los profesionales que apliquen las
normas aprobadas por las RT 32, 33 y 35.
La RT 35 adopta las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) y las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR).
Las primeras deben aplicarse a trabajos destinados a brindar seguridad que no sean auditorías o revisiones de información financiera histórica y las
últimas, a trabajos de compilación, trabajos para aplicar procedimientos acordados a información financiera y otros trabajos de servicios relacionados.
El auditor que aplique la RT 35 debe cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia establecidos en la RT 34. En este sentido, se
establece que el profesional que realice un servicio relacionado deberá contar con la misma independencia que la requerida para una auditoría. Por lo
tanto, la RT 35 se aparta en estos puntos de lo dispuesto por la NISR 4400 (en su párrafo 7°) y la NISR 4410 (en su párrafo 5°) que indican que la
independencia no constituye un requisito para los encargos de realizar procedimientos acordados o de compilar información financiera, respectivamente.
Por último, para todos aquellos encargos profesionales en los que no resulten de aplicación las RT 32 a 35 que se describieron anteriormente, el 22
de marzo de 2013, la FACPCE aprobó la Resolución Técnica 37 (RT 37). Esta norma deroga la Resolución Técnica 7 (RT 7) y la Interpretación N° 5 de la
FACPCE.
La RT 7 era una norma de carácter generalista y con 28 años desde su puesta en vigencia en 1985. La RT 37 respeta la enorme mayoría del
contenido de ella, pero la moderniza, la aggiorna, acercándola a la normativa internacional en cuanto a contenido y en cuanto a servicios profesionales
contemplados. El contenido y requisitos de la RT 37 se desarrollan con amplitud en los capítulos 28 y 29 de esta obra.